CONTROLLO

DI GESTIONE

4/05
SOMMARIO

METODI E STRUMENTI

Riconoscere i clienti "profittevoli": gli strumenti di valutazione

11

Decidere i prezzi di vendita con l'Explicit Cost Dynamics

di Andrea Papavero

di Valerio Antonelli e Raffaele DAlessio

SISTEMI INFORMATIVI

17

La Business Intelligence per il reporting delle aziende tessili

31

Un software interattivo per la simulazione economico-finanziaria

di Lucio Ugolini

di Andrea Guerrini

I SETTORI DI ATTIVIT

40 La definizione dei cost driver in un'azienda cartaria

di Davide Massa

CASE HISTORY

54 Pianificazione e controllo nei sistemi innovativi: la TV digitale terrestre

di Michela Magliacani

66 Indice analitico

4/2005

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METODI E
STRUMENTI

RICONOSCERE I CLIENTI
PROFITTEVOLI:
GLI STRUMENTI DI VALUTAZIONE
di Andrea Papavero

l vantaggio competitivo di una azienda

non dipende soltanto dal prezzo o dalla
qualit del prodotto, ma dal servizio che
in grado di erogare al cliente. Ma fino a
che punto conveniente per lazienda
soddisfare le esigenze del cliente? Ed a parit
di volumi acquistati e di mix di prodotti ogni
cliente ha la stessa profittabilit? Rispondendo
a queste domande attraverso opportuni
strumenti di valutazione, si pu arrivare alla
conclusione che in taluni casi preferibile,
attraverso particolari politiche, abbandonare
alcuni clienti che si ritenevano profittevoli.

Controllo di gestione
Sigma-tau, Tutor presso
lUniversit La Sapienza
Polo di latina

casi in cui clienti che contribuiscono a generare

fatturato sono in realt non profittevoli.
Soluzioni che orientino lanalisi di profittabilit
dal prodotto al cliente diventano pertanto un
fattore critico di successo, in particolare per le
aziende che basano la loro competitivit sulla
differenziazione attraverso i servizi, dato lelevato
grado di standardizzazione del prodotto.
Ai fini dellanalisi per definire il grado di
profittabilit del cliente, necessario tenere
distinte due macro categorie di servizi:
- servizi offerti per la transazione iniziale;
- servizi offerti per fidelizzare il cliente.
Servizi offerti per la transazione iniziale

Definire il grado di profittabilit

del cliente
Avere unorganizzazione orientata al cliente non
garantisce la profittabilit del business, in quanto
soddisfare le esigenze del consumatore per
conquistarlo o mantenerlo fedele ai prodotti
offerti dallazienda, pu in taluni casi essere non
profittevole. Limpresa dovrebbe pertanto
mantenere o acquisire, in linea generale, solo quei
clienti che generano profitti ed abbandonare
quelli che erodono i margini.
Comprendere per la profittabilit o meno di un
dato cliente non semplice: ci dipende dal fatto
che il costo dato, oltre che dalle risorse
impiegate per realizzare il prodotto, anche da una
serie di costi meno evidenti, legati al servizio
offerto al cliente. Pertanto, due clienti che
acquistano lo stesso mix di prodotti nello stesso
periodo ed allo stesso prezzo possono non avere
la stessa profittabilit.
Rilevare per il costo del servizio, data la sua
immaterialit non semplice, in quanto esso
costituito in larga misura da costi indiretti che
non sono facilmente attribuibili al cliente.
Lo sforzo che deve fare il management quello di
ricercare opportuni strumenti che consentano di
rilevare ed attribuire correttamente al cliente i
costi sostenuti per la vendita di un determinato
mix di prodotti accompagnati da uno specifico
mix di servizi, al fine di comprendere leffettiva
profittabilit del cliente, evidenziando possibili

4/2005

In questa prima fase necessario individuare i

costi sostenuti per le attivit volte a sostenere il
processo di acquisizione di un nuovo cliente.
facile intuire che le attivit poste in essere per
tale scopo sono diverse in funzione del tipo di
prodotto che lazienda propone sul mercato.
Si possono distinguere due macro categorie di
beni: la prima si riferisce agli acquisti definibili
articolati, che comprendono quella categoria di
prodotti dove la prima transazione pu avvenire
solo se preceduta da consistenti servizi. Alcuni
esempi sono dati dagli elettrodomestici, come
anche da alcuni software. Le attivit che devono
essere svolte al fine di promuovere la vendita di
questi prodotti sono molto impegnative, in
quanto il processo di scelta del cliente molto
articolato e richiede pertanto dei continui
interventi al fine di guidarlo al primo acquisto.
Ma non solo, una volta che il bene o servizio
appartenente a questa categoria entrato in
possesso del cliente per la prima volta, le attivit
di servizio che lazienda deve porre in essere sono
altrettanto complesse: molte, infatti, possono
essere le richieste di intervento da parte del nuovo
cliente al fine di avere un sostegno nella fase di
utilizzo. Lerogazione di questi servizi comporta
per lazienda un costo spesso molto rilevante.
Contrariamente a questa categoria di beni, ci sono
gli acquisti di prodotti o servizi che richiedono
attivit minime sia nella fase di promozione, sia in
quella relativa ai servizi di post-vendita. La

METODI E CONTROLLO
STRUMENTI DI GESTIONE

competizione in questi casi focalizzata sul

prezzo o sulle caratteristiche qualitative
intrinseche del bene, per cui la differenziazione
attraverso i servizi pre e post vendita che
accompagnano il bene non genera nel cliente quel
valore aggiunto che costituisce lo stimolo per il
primo acquisto.
Tra queste due categorie estreme di classi di
prodotti esistono molteplici situazioni intermedie.
La Tavola 1 sintetizza il concetto di potenziale
costo che si deve sostenere in funzione della
diversa tipologia di prodotto.
Servizi offerti per fidelizzare il cliente
I servizi che accompagnano questa seconda fase
sono volti a rafforzare il rapporto con il cliente.
Non si tratta pi di investire in attivit
promozionali utili per attrarre nuovi clienti o di
fornire servizi post-vendita finalizzati a risolvere i
problemi che si possono creare nel caso che il
bene venga utilizzato per la prima volta. In questa
seconda fase, i servizi che si devono erogare
devono avere come obiettivo la soddisfazione
delle esigenze specifiche del cliente; pertanto, si
richiede che lazienda sia in grado di fornire un
mix di servizi personalizzati che si vanno a
sommare sinergicamente al valore aggiunto del
prodotto, stimolando il cliente a continuare in
modo stabile ed esclusivo il rapporto con
lazienda.
Costruire un rapporto personale con il cliente
possibile solo attraverso una rispondenza piena
alle sue specifiche esigenze.
in questa fase che la Customer Relationship
Management (CRM)1 di supporto alle aziende
che intraprendono un percorso strategico volto a
rafforzare la relazione con il cliente. Attraverso la
CRM possibile conoscere il comportamento di
ciascun cliente attraverso le informazioni storiche
raccolte dallazienda che, correttamente elaborate,
consentono di individuare quale mix di servizi il
Tavola 1 - Costo in funzione
della diversa tipologia di prodotto

cliente necessita. Le aeree coinvolte da questo

approccio sono in modo particolare larea
marketing e quella dei servizi informatici, ma va
precisato che, anche se
con pesi diversi, sono
coinvolte tutte le aree
Per definire il grado di profittabilit del
cliente, necessario distinguere i servizi offerti
aziendali.
per la transazione iniziale e, dunque, i costi
Poich il costo per
sostenuti per le attivit volte a sostenere
implementare una
il processo di acquisizione di un nuovo cliente,
CRM di base non
dai servizi per fidelizzare il cliente e
particolarmente
dai costi necessari ad implementare un CRM.
elevato, almeno nelle
aziende che hanno un
portafoglio clienti
ristretto, dovrebbe indurre le imprese ad adottare
tale strumento, in funzione di una migliore
comprensione delle esigenze del cliente al fine di
fornirgli servizi personalizzati alle specifiche
esigenze.

I limiti di economicit aziendale

del servizio
I servizi erogati al cliente rappresentano loutput
delle attivit che accompagnano il prodotto e
lintensit di fruizione di queste prestazioni si
traduce in un costo per lazienda.
La prima importante discriminante in termini di
convenienza per lazienda data dalla necessaria
correlazione che deve sussistere tra i costi
sostenuti per il cliente ed il valore in termini di
fatturato da lui generato. Sulla base di questa
correlazione si possono identificare i segmenti sui
quali lazienda dovrebbe focalizzarsi.
I costi sostenuti sono di due tipi. In un caso si
riferiscono alla realizzazione del mix di prodotti
che il cliente acquista che, sottratti al fatturato,
generano un primo margine2, utile al fine di
definire la profittabilit del mix di acquisto.
Nellaltro caso, sono costi sostenuti per erogare i
servizi che accompagnano il cliente alla prima
transazione e quelli sostenuti per la sua
fidelizzazione.
Si possono pertanto raggruppare (Tavola 2) i
clienti in diverse aree, ponendo in relazione i
margini legati alla vendita di uno specifico mix di
prodotti che il cliente acquista con i costi
sostenuti per i servizi a lui erogati. Questa
classificazione aiuta a identificare tre categorie di
clienti in funzione delle loro capacit di generare
profitti per lazienda.
Un corretto portafoglio dovrebbe includere
clienti che hanno un buon margine sul mix di
acquisto e che necessitano di servizi non onerosi
per lazienda. Questultimo aspetto non significa
che si debbano ricercare clienti che richiedano
4/2005

1
CRM un approccio
fondato sulle informazioni
raccolte osservando il
comportamento dei clienti ed
finalizzato a sviluppare servizi
che consentano di mantenere
ed espandere la relazione con
il cliente.
2
Si tratta dei margini industriali
che si generano dalla
differenza tra il fatturato netto
ed i costi del prodotto.

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI E
STRUMENTI

tradizionali modelli di contabilit.

Unalternativa alla contabilit tradizionale
fornita da quella per attivit5, che consiste nel
disaggregare il servizio nelle sue componenti
elementari, a cui sono correlate le attivit che
lazienda deve porre in essere. Le risorse assorbite
dalle attivit costituiscono il costo che verr cos
allocato al cliente in funzione di quanta attivit
stata dedicata a generare il servizio fruito.
Con questa metodologia si pu cos correttamente
attribuire il costo del servizio al cliente, per poter
poi fare unanalisi pi realistica sulla sua
profittabilit. Cos facendo, possibile
quantificare lo sforzo economico che lazienda
sostiene per creare valore al cliente. Una volta che
si hanno le corrette informazioni economicofinanziarie su ciascun cliente possibile
sintetizzarle attraverso la costruzione di conti
servizi minimi, ma segmenti che richiedono servizi economici: unesemplificazione riportata nella
Tavola 3.
che la struttura aziendale in grado di erogare a
Con il Lifetime Value si vuole comprendere la
costi contenuti, ma al contempo capaci di
profittabilit potenziale di un cliente ancora non
generare un valore al cliente superiore a quello
presente nel portafoglio prodotti e si vuole
dei competitor. Al contrario, i clienti che
comprendere se conveniente o meno
presentano margini industriali3 non elevati e
intraprendere azioni promozionali finalizzate ad
richiedono servizi onerosi per lazienda
acquisirlo. Tale analisi si basa sui flussi attuali dei
potrebbero presentare profitti negativi. In questi
margini che il cliente potr generare per lazienda
casi, se lazienda non trova altri benefici4,
nel corso della sua vita economica.
dovrebbe escluderli dal portafoglio.
importante sottolineare che il Lifetime Value
basato su valutazioni soggettive in quanto non
fanno riferimento a dati storici sul
La valutazione
comportamento effettivo di un dato cliente, ma
della profittabilit del cliente
sono frutto di valutazioni sul comportamento
medio che pu assumere un cliente appartenente
Associare al cliente i margini generati dal mix di
ad un dato segmento.
prodotti a lui venduti ed i costi sostenuti per
Il Profit & Loss (P&L) per cliente finalizzato a
erogargli i servizi indispensabile. Attribuire il
comprendere se conviente o meno continuare il
costo del servizio al cliente non , per, sempre
rapporto con esso. In questo caso, a differenza del
facile. Ci sono casi in cui il costo del servizio
Lifetime Value, il cliente non potenziale, ma gi
solo indirettamente riconducibile al cliente.
acquisito; pertanto, in
Accade cos che alcune
questo schema di
prestazioni sono
valutazione sono
erogate ai clienti senza
Il Lifetime Value mira a comprendere
escluse le spese
avere una
la profittabilit potenziale di un cliente non
sostenute per i servizi
consapevolezza del
ancora presente nel portafoglio prodotti
e a stabilire la convenienza delle azioni
erogati al momento
costo che realmente
promozionali finalizzate ad acquisirlo.
della transazione
riferibile a ciascuno di
iniziale, in quanto non
loro. Tali difficolt
pi rilevanti ai fini
sono maggiori se si
della valutazione sulla
tratta di servizi a costi
convenienza nel
sommersi, come
mantenerlo in portafoglio.
potrebbe essere laddove il cliente emetta spesso
Inoltre, le informazioni specifiche rilevate dal
ordini di acquisto non corretti e li rettifichi
comportamento che il cliente ha avuto nel corso
successivamente, inducendo lazienda a sostenere
del tempo con la societ consentono di dare
costi interni per i cambiamenti che potrebbero
maggiore oggettivit al risultato presente nel
subire i piani di produzione. Linsieme di questi
conto economico.
costi difficilmente potrebbe essere rilevato e
Oltre agli strumenti contabili volti a rilevare la
correttamente allocato al cliente attraverso i
Tavola 2 - Matrice: margine del mix acquistato
dal cliente-costo per i servizi a lui erogati

3
Margine industriale =
fatturato netto costo del
prodotto.
4
Alcuni clienti, per esempio, se
pur in perdita, potrebbero
essere mantenuti in portafoglio
perch capaci di influenzare gli
acquisti di altri consumatori.
5
Activity Based Costing (ABC).

4/2005

METODI E CONTROLLO
STRUMENTI DI GESTIONE

convenienza economica dellacquisizione di nuovi

clienti o del rafforzamento del rapporto di fedelt
con quelli gi presenti nel portafoglio, una corretta
analisi sulla convenienza di offrire determinati
servizi deve prendere in considerazione anche
lentit delle risorse che si vincolano per realizzare
attivit che generano servizi.
La Tavola 4 esprime tre diverse situazioni in
funzione del grado di flessibilit delle risorse
impiegate nelle attivit per servizio ed il loro
livello di saturazione.
Nel quadrante A, si posizionano i servizi che pur
richiedendo un investimento strutturale di lungo
periodo sono finalizzati a soddisfare esigenze
avanzate da molti clienti. In questa fattispecie
importante notare che tali servizi possono avere
un costo unitario relativamente basso, proprio
Tavola 3 - Conto economico secondo la logica
Lifetime value e P&L: un esempio

Tavola 4 - Matrice: livello di flessibilit

delle risorse nel breve periodo-livello
di saturazione delle risorse

perch possono avere un buon livello di

saturazione.
Un esempio potrebbe essere rappresentato dal
servizio telefonico che unazienda potrebbe
offrire per lassistenza alluso del bene. Il costo
della struttura che consente lerogazione di tale
servizio, se opportunamente dimensionata al
bacino di utenza dellazienda, non costituisce un
rischio elevato. Nel quadrante B, sono invece
rappresentati i clienti che usufruiscono di un tipo
di servizio il cui costo per lazienda varia al variare
del servizio erogato. Si tratta pertanto di costi che
non vincolano limpresa nel lungo periodo,
potendo cos essere eliminati con rapidit nel
momento stesso in cui non si ritiene opportuno
erogare il servizio al cliente. Un esempio dato
dal costo sostenuto per servizi di assistenza al
bene, gestiti in outsoucing. Nel quadrante C, sono
collocati i costi che richiedono un impegno di
mezzi che possono vincolare risorse finanziarie
per un periodo medio e lungo. il caso di scorte
polmone di prodotti personalizzati utilizzate per
far fronte a richieste da parte di specifici clienti
che non intendono adeguarsi ai lead time richiesti
dallazienda, affinch questa possa avere un
processo produttivo regolare finalizzato proprio
alla riduzione dellinventario.
Si tratta in questo caso di investire risorse per le
esigenze specifiche di determinati clienti, la cui
uscita potrebbe pertanto costituire un danno
economico rilevante.
per tale ragione che l erogazione di taluni
servizi costituisce un onere a carico dellazienda
che deve essere attentamente valutato per la sua
effettiva convenienza.
La Tavola 5 sintetizza linsieme delle variabili che
costituiscono le diverse componenti di costo
sostenute per lerogazione dei servizi.
La curva dei costi fissi data dalle risorse
assorbite nelle attivit che generano servizi
comuni che pur richiedendo investimenti
strutturali (il loro costo ripartito su un
bacino di utenza che garantisce un buon livello
di saturazione) e da investimenti per erogare
quei servizi specifici per le esigenze del
cliente.
La curva dei costi per servizi che impegnano
risorse solo per breve periodo, avr invece una
dinamica variabile in funzione del livello di
fruizione che si lega al volume degli acquisti.
Combinando alle dinamiche dei costi i volumi di
vendita possibile ottenere il punto di break even,
che definisce il livello dei volumi di acquisto di un
cliente, sufficienti a garantire la sua profittabilit.
I clienti che si posizionano prima di tale punto
costituiscono un onere per lazienda. Per tale
ragione il management potrebbe intervenire su tali
4/2005

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI E
STRUMENTI

Tavola 5 - Le diverse componenti di costo sostenute per lerogazione dei servizi

clienti attraverso uninterruzione dei servizi, in

particolare quelli che assorbono costi variabili e
fissi specifici, con il rischio per di perdere il
cliente. Tale scelta, pur migliorando i margini
complessivi dellazienda, non sempre pu
risultare la migliore, in quanto potrebbero essere
esclusi clienti capaci di influenzare gli acquisti di
altri clienti profittevoli o che hanno potenzialit di
sviluppo tali che potrebbero essere profittevoli
nel breve e medio periodo.

Conclusione
Lattenzione per il management non deve essere
circoscritta a fornire solo un prodotto di qualit,
poich la standardizzazione nel mercato ha
raggiunto livelli molto alti. La differenza deve
essere cos focalizzata spesso nel servizio che
accompagna il bene. Sulla base di questo
presupposto limpresa deve rivedere i propri
strumenti di valutazione, passando da forme di
contabilit focalizzate a determinare i margini
del prodotto a forme contabili che tengano
conto anche dei costi sostenuti per erogare i
servizi.
per questo motivo che loggetto contabile su cui
lazienda deve focalizzare lattenzione, ai fini della
corretta valutazione sulla profittabilit, non deve
essere il prodotto, ma il cliente, che diviene il
centro al quale possono essere riferiti sia margini
per il mix di prodotti acquistati, sia i costi per i
servizi da lui fruiti. Il fine ultimo quello di

10

4/2005

fornire al management una reportistica tale che

possa aiutarlo nelle scelte che possono garantire
una profittabilit aziendale nel lungo periodo.

METODI E CONTROLLO
STRUMENTI DI GESTIONE

DECIDERE I PREZZI DI VENDITA

CON L'EXPLICIT COST DYNAMICS

opo aver esaminato nei precedenti

interventi della serie1 i fondamenti e i
molteplici campi di applicazione a cui
si presta l'Explicit Cost Dynamics, si
illustra con l'ausilio di formule e grafici il
contributo offerto alle decisioni di prezzo da
questa metodologia di analisi dei costi totali,
facendo inoltre ricorso ad esempi e
comparazioni. Si completa il quadro con una
valutazione critica del valore aggiunto, delle
potenzialit e dei limiti della tecnica, mettendo
in luce le problematiche su cui la dottrina
ancora si interroga2.

Le politiche di prezzo

decisioni relative al prezzo di vendita dei prodotti.

Dallanalisi della dinamica dei costi, il
management pu dedurre il prezzo minimo
necessario per assicurare il pareggio economico di
ciascun programma e pu scegliere quale prezzo
di un prodotto conveniente fissare per ottenere
uno specifico CRR.
Si consideri un esempio che mette a confronto il
metodo del CRR e quello del cost-plus pricing. Si
assuma che unazienda realizzi un unico prodotto.
I costi sostenuti durante un dato periodo sono
sintetizzati nella Tavola 1.
Vengono prodotte 2.000 unit; di queste 1.800
sono vendute sul mercato. Si determina laliquota
di costo unitario di produzione in 15 Euro allora.
La determinazione del costo totale di produzione
e la sua allocazione a livello unitario mediante il
numero di unit prodotte portano ai risultati
esposti in Tavola 2.
Le spese generali sono calcolate in base alle ore di
lavoro come mostra lequazione seguente:

Le politiche di prezzo sono, di solito, il risultato

della considerazione congiunta dei costi sostenuti,
per lottenimento dei prodotti, del
comportamento degli altri concorrenti operanti
nel medesimo mercato, infine delle caratteristiche
Costi generali = 1.600 ore x 15
della domanda, specie con riguardo ai fenomeni
Euro = 24.000 Euro
di elasticit rispetto al prezzo stesso. Il peso delle
tre variabili considerate non definito a priori,
Nel risultato non sono incluse le spese
ma varia secondo le coordinate spazio-temporali
amministrative e di pubblicit. Lanalisi condotta
in cui inserita lunit aziendale; in ogni caso le
relazioni costi-prezzi sono elemento fondamentale segnala che qualunque prezzo unitario al di sopra
di 30 Euro permetterebbe, a parit di altre
del problema, ampiamente analizzato dalla
condizioni, di coprire i costi di produzione.
dottrina economico-aziendale3.
I costi delle materie prime si considerano pari a
Yu-Lee4, prendendo le mosse dalla propria
10 Euro per ogni unit (posto che il costo totale
costruzione marginalistica, fondata sullanalisi
per le materie prime di 20.000 Euro e che nella
della redditivit particolare dei programmi e
produzione non ci sono scarti). In prima
sullindividuazione di grandezze quali lOrg Cost,
approssimazione, si potrebbe assumere che il
il Co Cost, il margine di programma, il tasso di
margine del programma (prezzo
copertura dei costi, analizza le ragioni di
CoCost) sia uguale al margine di
convenienza delle politiche di prezzo.
contribuzione (prezzo costo
Il tasso di copertura dei costi
DEGLISTESSIAUTORI
variabile). Se si pone la
(CRR) , in particolare, un indice
Il presente articolo conclude la
condizione che il margine di
che pu aiutare il management
serie curata dal Prof. Antonelli e da
contribuzione sia positivo, il
ad analizzare fino a quanto un
Raffaele DAlessio, finalizzata ad
offrire una prima presentazione
prezzo unitario dovr essere
programma consente di
dellExplicit Cost Dynamics, tecnica a
maggiore di Euro10. In alcuni
coprire il costo totale della
supporto delle decisioni del management.
casi, questo potrebbe essere
struttura aziendale (il
vero. importante analizzare
cosiddetto Org Cost): lanalisi
la struttura dei costi di
del CRR pu essere, quindi, utile
produzione e quali attivit e
strumento per supportare le

4/2005

di Valerio Antonelli,
Professore ordinario
Universit degli studi
di Salerno

e Raffaele DAlessio,
Professore Associato
Universit degli studi
di Salerno

1
Si vedano i precedenti
contributi della serie: Valerio
Antonelli, Raffaele D'Alessio,
Nuove frontiere nell'analisi dei
costi: l'Explicit Cost Dynamics,
Explicit Cost Dynamics:
l'anadamento dei costi totali e
L'Explicit Cost Dynamics a
supporto delle politiche
aziendali, pubblicati,
rispettivamente, in Controllo di
gestione, n. 1, 2, 3/2005.
2
Pur essendo il frutto comune
del lavoro degli Autori, il
secondo paragrafo di Raffale
DAlessio, gli altri di Valerio
Antonelli.
3
Cinquini, 2003; Giannessi,
1982; Horngren - Foster
Datar, 1998; Stanton
Varaldo, 1984.
4
R.T. Yu Lee, L'Eplicit Cost
Dynamics. An alternative to
Activity-Based Costing, John
Wiley & Sons, New York,
2001.

11

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI E
STRUMENTI

Tavola 1 - I dati di costo

CATEGORIA

COSTO

Materie prime

20.000 Euro

Lavoro diretto (1600 ore)

16.000 Euro

Spese generali di produzione

30.000 Euro

Spese di pubblicit
Spese amministrative

6.000 Euro
12.000 Euro

Tavola 2 - Il metodo tradizionale di calcolo

del costo di produzione
CATEGORIA

COSTO

Materie prime

20.000 Euro

Lavoro diretto

16.000 Euro

Spese generali

24.000 Euro

Costo di produzione totale

60.000 Euro

Unit prodotte

2.000

Costo unitario

30 Euro

beni rientrano nella struttura dei costi

amministrativi e di pubblicit del programma.
Questi ultimi devono essere coperti realizzando
un margine positivo a livello di programma. Si
considerino le equazioni seguenti:
PM = R(Uvendute) 10 Euro(Uprodotte)
R(Uvendute) 10 Euro(Uprodotte)
R = 10 Euro(Uvendute)/Uvendute = 11,11 Euro
Il margine del programma (PM) sarebbe di 11,11
Euro; esso risulta differente dal valore del margine
di contribuzione poich i ricavi provenienti dalle
unita vendute devono compensare i costi di
produzione (e non il costo del venduto). Infatti, il
margine di contribuzione non distingue tra le unit
prodotte e quelle vendute.
Per determinare il CRR si divide il PM per il costo
totale di struttura (Org Cost).
CRR = [R(Uvendute) 10 Euro(Uprodotte)] / 64.000 Euro
R(Uvendute) 10 Euro(Uprodotte) = 64.000 Euro

Giannessi, 1982, pag. 24 e

segg..

12

Per raggiungere il break-even point a livello

aziendale, il CRR deve essere uguale a 1.
Considerando le 1.800 unit vendute (nonch le
200 unit prodotte e non vendute) lequazione
sopra riportata suggerirebbe che il prezzo per
assicurare il raggiungimento delle condizioni di
breakeven sarebbe di 46,67 Euro (= [64.000 +
10
2.000] / 1.800). In caso contrario, lOrg
Cost non sarebbe coperto.
4/2005

Con il metodo tradizionale osserva Yu-Lee si

suppone che tanti pi sono i prodotti sui quali
spalmare i costi di produzione, quanto pi basso
il costo unitario. Cos il prezzo dequilibrio
corrispondente a 2.000 unit di 30 Euro, quello
corrispondente a 2500 unit di 24 Euro e via
discorrendo. In altri termini, si pu dire che il
modulo di incidenza del costo fisso sullunit di
prodotto decresce allaumentare dei volumi di
produzione, innescando il ben noto fenomeno del
Kreislauf5.
Il metodo di calcolo della redditivit particolare
fondato sulla determinazione del bottom line
sottolinea qualcosa di diverso. Pi unit sono
realizzate e non vendute, pi basso sar il PM.
Inoltre, sono utilizzate pi materie prime i cui
costi devono essere coperti dai ricavi di vendita.
Un metodo i cui risultati non si riflettono sul
bottom line suggerisce che tanto pi si riduce il
prezzo di breakeven, quante pi unit si
producono (Tavola 3).
Il metodo del costo pieno non distingue tra i
prodotti che sono venduti e quelli che sono stoccati.
La distinzione, invece, assume rilievo sotto
numerosi aspetti. Prima di tutto, probabile che i
prodotti possano essere realizzati e non venduti alla
fine del periodo analizzato. Le unit prodotte, ma
non vendute, non contribuiscono al bottom line, ma
incrementano i costi (i costi delle attivit e dei beni
si manifestano per lo stesso processo produttivo).
Prima di procedere nellesposizione si richiama
allattenzione del lettore sul fatto che questa
affermazione di Yu-Lee sembra non tenere conto
del principio di competenza economica in ragione
dellesercizio: dato un qualsiasi orizzonte
temporale di riferimento della decisione in
oggetto e delle alternative possibili, quindi, YuLee decide di ignorare che al termine di tale
Tavola 3 - Un confronto tra breakeven
determinato in base al CRR e quello
calcolato con il metodo a costi pieni

METODI E CONTROLLO
STRUMENTI DI GESTIONE

orizzonte temporale si
la cui produzione si
possono avere rimanenze
sostengono i
Dallanalisi della dinamica dei costi,
di gestione incompiuta
seguenti costi
il management pu dedurre il prezzo minimo
(nellesempio appena
(espressi in Euro):
necessario per assicurare il pareggio economico
ricordato, rimanenze di
- costo per materie
di ciascun "programma" e pu scegliere
prodotti finiti) e, di
prime: 20.000;
quale prezzo di prodotto conveniente fissare
conseguenza, rettifiche di
- manodopera:
per ottenere uno specifico tasso
di copertura dei costi.
costo operate con la
40.000;
rilevazione di quelle
- trasporti: 25.000;
rimanenze. In altri
- altri oneri relativi
termini, in questo schema di analisi non si
al processo: 5.000;
contrappongono prezzo e costo del venduto,
- costi amministrativi: 10.000;
bens prezzi e costo di produzione.
- costi di pubblicit: 20.000;
Tornando a quanto sostenuto da Yu-Lee, si fa
- spese generali: 15.000.
notare che lECD fornisce molte informazioni al
Il numero di beni prodotti pari a 1.000. Non ci
management. Il metodo:
sono scarti nella produzione e tutte le unit
1) identifica i vari tipi di costi (delle risorse, delle
prodotte sono vendute.
attivit e dei beni);
Si calcolano i costi di programma e quelli di
2) identifica i costi in modo tale che i manager
risorsa, costruendo le configurazioni di Org Cost e
abbiano contezza circa quali di questi costi
Co Cost:
influenzano la redditivit e come;
3) determina il prezzo minimo necessario a
Org Cost = Costi Risorse + Costi Programma +
coprire lOrg Cost, quali prezzi permettono di
Costi Super-programma
ottenere i possibili livelli di breakeven e gli effetti
di ogni altro costo sul profitto netto aziendale
Org cost = (20.000 + 40.000 + 25.000 + 5.000 +
(Tavola 4).
10.000 + 20.000 + 15.000) = 135.000
Co Cost = Costi Programma +
Costi Super-programma

Un caso
Si consideri un caso che illustra la logica e le
modalit di applicazione dellECD al sistema delle
politiche di prezzo: in particolare, si possono
analizzare le relazioni tra livelli di prezzo
associabili ad un prodotto e landamento
corrispondente del CRR (si veda la Tavola 5).
Lazienda Beta S.p.A. realizza il prodotto K21, per

Co Cost = (20.000 + 40.000 + 25.000 + 5.000) =

90.000
Il margine ottenuto dal programma (PM) sar
pari alla differenza tra i ricavi derivanti dalla
vendita del bene e i costi relativi al programma
stesso, quindi:

Tavola 4 - Il metodo del CRR aiuta i manager a definire le politiche di prezzo

METODO COSTO PIENO
Costo per unit

METODO CR

30 Euro

10 Euro

Prezzo di vendita suggerito (BE programma)

>30 Euro

>11,11 Euro

Prezzo che garantisce la redditivit globale

>30 Euro

>46,67 Euro

Tavola 5 - Le relazioni tra CRR e Break-even point

CONDIZIONE

SIGNIFICATO

CRR<0

Programma che non produce profitto

CRR=0

Breakeven del programma

0<CRR<1

Programma che produce profitto al di sotto del break-even tradizionale

CRR=1

Breakeven tradizionale

CRR>1

Operazioni che producono profitto

4/2005

13

CONTROLLO
DI GESTIONE

METODI E
STRUMENTI

PM = Ricavi Co Cost
Il punto di pareggio si avr quando:
Ricavi = Co cost
In questo caso, anche il tasso di copertura dei
costi sar uguale a 0:
CRR =

PM
=
Org cost

Ricavi Co Cost
Org cost

Qualunque prezzo fissato al di sopra del Co Cost

contribuisce ad un risultato di programma
positivo; allo stesso modo, qualunque prezzo che
permetta di coprire lOrg Cost produrr un
risultato aziendale positivo.
Nella Tavola 6 vengono mostrati i due punti di
breakeven (quello del programma e quello
globale).

Conclusioni
Al termine del ciclo di quattro articoli dedicati
allExplicit Cost Dynamics, chi scrive, pur non
avendo ancora riscontrato applicazioni in aziende
italiane, si interroga sulle potenzialit e i limiti
della tecnica esaminata.
LECD nasce con lo scopo di essere strumento di
analisi dei costi a supporto delle decisioni
aziendali. La caratteristica essenziale che con
lECD ci si rifiuta di ricorrere a qualsiasi
procedura di allocazione dei costi: la costruzione
di un rapporto tra costi e unit di prodotto pu
guidare i manager verso la convinzione che
produrre di pi riduca sempre, immancabilmente,
i costi unitari di produzione. La questione che
realizzare pi unit di output comporta maggiori
dosi dei fattori da impiegare nella combinazione
produttiva, dunque maggiori costi: se le unit
prodotte non sono vendute, si registrer un
peggioramento della redditivit. Tutte queste
osservazioni sono determinate, secondo la logica
dellECD, analizzando i costi di acquisizione:

laumento della produttivit di un dipendente

potrebbe influire sulla determinazione del costo
unitario del prodotto, ma non incide sul costouscita che lazienda sostiene, a meno che questo
non ne segua la dinamica come avverrebbe nel
caso in cui ad un aumento dei rendimenti
corrisponda una riduzione effettiva della
retribuzione complessiva per il lavoratore pi
efficiente.
Tali asserzioni trovano parziale riscontro
nellanalisi delle relazioni tra costi, rendimenti e
dimensione aziendale condotta nella dottrina
italiana, particolarmente cauta nel
generalizzare/estrapolare rapporti tra coppie di
variabili, in contesti aziendali mutevoli e
complessi6.
LECD , quindi, una tecnica di analisi che evita
completamente la costruzione di un costo unitario
di prodotto, ritenendolo affetto da incertezze, per
dirla con Giannessi di entit, distribuzione,
imputazione, troppo pesanti e fuorvianti per
adempiere al compito, proprio di un qualsiasi
sistema di contabilit dei costi, di costituire una
base informativa utile ad orientare il sistema delle
decisioni: il nuovo metodo si sofferma sulla
dinamica dei costi elementari e dei costi totali. Si
evita cos il problema di ripartire i costi sui
prodotti.
Uno dei limiti del modello rappresentato
sicuramente dalla sua complessit: il costo totale
dipende, infatti, da molti fattori e si presenta,
dunque, come una funzione multi-dimensionale
che non sempre pienamente intelleggibile al
manager o allimprenditore.
Lanalisi degli andamenti dei costi appare di tipo
statico-comparato e, ragionevolmente, collocata in
un orizzonte di breve termine, giacch considera i
costi delle risorse come dati. Appare, inoltre,
unanalisi di tipo funzionale, in quanto si
interroga sui tassi unitari, ma non prende in
considerazione in alcun modo possibili relazioni
di tipo casuale.
Di indubbio rilievo appare la chiave di lettura
offerta con la tecnica dellECD delle condizioni di
redditivit di breve termine mediante lanalisi dei
programmi e dei super-programmi.

Tavola 6 - Le relazioni tra le grandezze economiche nel caso considerato

Masini, 1961; Spranzi, 1964.

14

4/2005

ORG COST

CO COST

RICAVI

CRR

135

90

90

135

90

100

0,07

135

90

150

0,45

135

90

200

0,80

135

90

225

METODI E CONTROLLO
STRUMENTI DI GESTIONE

Le questioni che appaiono aperte sono:

pu facilmente evincere dallimpostazione
- la natura degli oggetti di costo;
dellECD, centrata sui valori di scambio, una
- le relazioni dellECD con il modello di analisi
generale svalutazione degli strumenti e dei
tradizionale.
principi di governo che valorizzano le transazioni
I Programmi e i Superprogrammi (che dei
interne e, dunque, anche i prezzi stessi; giova,
primi costituiscono aggregazioni costruite per
tuttavia, precisare che le obiezioni mosse da Yuscopi di politica
Lee sono, per la
aziendale) sono
maggior parte, ben
complessi di decisioni,
note da tempo alla
LECD non si concentra sul
operazioni e fattori che
dottrina italiana.
costo unitario di prodotto, ritenendolo troppo
tagliano
Nel complesso,
incerto e fuorviante per rappresentare una base
trasversalmente il
comunque, la tecnica
informativa utile ad orientare il sistema delle
decisioni. Il nuovo metodo si sofferma invece
sistema aziendale e, per
dellECD invita a
sulla dinamica dei costi elementari e dei costi
certi versi, recuperano
ricercare ulteriori punti
totali, evitando cos il problema di ripartire i
la nozione porteriana7
di vista e, in questo
costi sui prodotti.
di attivit e la
senso, aumenta la
capacit segnaletica
distinzione tra le
delle analisi dei costi. Restano, ovviamente, tutti i
attivit primarie (molto simili ai programmi EF) e
quelle di supporto (i programmi IF e le risorse, in limiti che sono propri delle analisi differenziali
condotte con riferimento ad orizzonti temporali
pratica). In tal senso, dunque, i programmi non
di breve termine e a unit particolari (i
distano molto dallattivit che lABC viene
Programmi) del sistema aziendale.
individuando e che costituisce il bersaglio
A questo punto, non resta che testare le
principale delle critiche di Yu-Lee. Ovviamente,
potenzialit dellECD mettendolo alla prova nella
collegando le combinazioni parziali dei fattori
complessa e diffidente realt delle aziende
produttivi che vengono acquisiti per la
italiane.
realizzazione dei programmi ai relativi costi si
evitano i problemi di determinazione quantitativa
propri della logica activity-based, ma si deve
comunque ritenere che i costi analizzati siano
Bibliografia
sempre speciali rispetto ai Programmi.
CINQUINI L., Strumenti per lanalisi dei costi. I. Fondamenti di
Quanto ai parallelismi con la pi conosciuta
cost accounting, Giappichelli, Torino, 2003.
analisi costi-volumi-risultati, si pu osservare che,
GIANNESSI E., Il Kreislauf fra costi e prezzi, Giuffr, Milano,
rispetto ai volumi di produzione, i costi delle
1982.
risorse possono ritenersi, nel breve periodo,
HORNGREN C. FOSTER G. DATAR S., Contabilit per la
costanti, mentre i costi dei programmi EF
Direzione, trad. it., Utet, Torino, 1998.
senzaltro variabili; incerta, infine, appare la
MASINI C., I rendimenti e i costi nelle determinazioni dimpresa,
dinamica dei costi dei programmi IF. Se, invece, si
Giuffr, Milano, 1961.
PORTER M., Il vantaggio competitivo, trad.it., Comunit,
riconduce la gerarchia degli oggetti di costo ai
Milano, 1986.
due soli livelli individuati da Yu-Lee (primo
YU-LEE - R.T., LExplicit Cost Dynamics. An Alternative to
livello: risorse, attivit, beni; secondo livello:
Activity-Based Costing, John Wiley & Sons, New York,
programmi e superprogrammi) e si ragiona in
2001.
termini di eliminabilit dei costi, le divergenze
SPRANZI A., La variabilit dei costi, Giuffr, Milano, 1964.
appaiono pi marcate.
STANTON J. VARALDO R., Marketing, Il Mulino, Bologna,
Nelle scelte relative alla leva tempo, intesa
1984.
essenzialmente come grado di occupazione della
capacit produttiva, si evidenzia limportanza dei
sunk cost sostenuti, da remunerare mediante i
ricavi di vendita. Nelle decisioni di eliminazione
dei prodotti o di famiglie di prodotti, si invita a
rimovere lipotesi del coeteris paribus e valutare
eventuali variazioni nel comportamento dei costi
aziendali; in quelle attinenti loutsourcing si
sottolineano aspetti, invero gi noti, circa la
complessa funzione di costo da elaborare per
comparare tutti i costi che variano in relazione
alle decisioni di produzione/acquisto. Quanto,
infine, alle politiche dei prezzi di trasferimento si
4/2005

Porter, 1986.

15

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

LA BUSINESS INTELLIGENCE PER IL

REPORTING DELLE AZIENDE TESSILI

a stagionalit, la complessit della

domanda e l'agguerrita concorrenza
che caratterizzano il tessile impongono
alle aziende del settore di orientare
sempre pi i sistemi di reporting in chiave
strategica, per passare dal semplice controllo dei
risultati al miglioramento continuo della
performance e del proprio posizionamento
competitivo. In tal senso, come mostra l'esempio
di un'azienda del settore, un significativo
contributo alla progettazione dei sistemi di
reporting viene offerto dagli strumenti di
business intelligence.

Introduzione
Il reporting un sistema di supporto alle decisioni
basato sulla comunicazione delle informazioni
ottenute dal confronto tra i dati raccolti durante
lo svolgimento dei processi aziendali e quelli
relativi agli obiettivi fissati in sede di
pianificazione strategica e definiti nei programmi
di gestione.
Lapplicazione di questo strumento, pur essendo
basata su consolidati modelli di programmazione
e controllo di gestione aziendale proposti dalla
dottrina, spesso stata resa ardua dalle inevitabili
difficolt di cambiamento organizzativo e
gestionale richieste per passare da una direzione
aziendale basata sullintuito e sullesperienza delle
persone ad una direzione basata sulle
informazioni relative al mercato e allazienda.
Significativi contributi alla possibilit di utilizzare
in chiave strategica il sistema di reporting
provengono dallo sviluppo delle tecnologie
dellinformazione e della comunicazione (ICT),
che spesso sono state determinanti per trasferire
modelli di gestione sviluppati su base teorica ad
applicazioni in grado di agevolare la guida delle
aziende.
Nel presente lavoro vengono proposti alcuni
spunti di riflessione relativi alla progettazione del
sistema di reporting per le aziende che operano
nel settore tessile, con particolare riferimento al
contributo offerto dalle moderne tecnologie
dellinformazione.

di Lucio Ugolini

Principali caratteristiche
delle aziende tessili

Universit degli Studi

di Firenze

La progettazione del sistema di reporting per le

aziende che operano nel settore tessile richiede la
comprensione del contesto competitivo e delle
modalit con cui tali aziende impiegano risorse e
competenze per soddisfare, in maniera efficiente
ed efficace, le richieste della domanda.
Con riferimento al contesto competitivo, il settore
caratterizzato da una forte tendenza alla
riduzione dei prezzi di vendita dovuta alla
concorrenza agguerrita dei cosiddetti paesi
emergenti, in primo luogo Cina, India e Turchia.
Ci impone alle aziende tessili sia di essere pi
competitive sul lato dellofferta, con la
presentazione di un numero sempre maggiore di
collezioni allinterno della singola stagione e
garantendo elevati livelli di servizio ai clienti, sia
di essere pi efficienti, riducendo il tempo che
intercorre tra lo sviluppo delle collezioni e la
consegna al cliente finale, in maniera tale da
ridurre i costi e salvaguardare i margini
reddituali1.
La complessit dellofferta dovrebbe essere
descritta in relazione alla stagionalit che
caratterizza il settore. Unazienda tessile, infatti,
lavora normalmente su pi stagioni
contemporaneamente: analizza i risultati di
vendita delle stagioni passate, controlla
lavanzamento delle stagioni correnti e sviluppa le
collezioni per le prossime stagioni2. Dal momento
che la stagionalit impatta su tutti i processi
(sviluppo delle collezioni, acquisto delle materie
prime, gestione della produzione, consegne e
coordinamento delle attivit commerciali), si
moltiplicano i dati da archiviare e analizzare,
rendendo pi complessa la gestione aziendale e,
indirettamente, la progettazione del sistema di
reporting. La complessit della gestione stagionale
amplificata, inoltre, dalla variet e dalla
variabilit della domanda. La prima data sia dal
numero di articoli richiesti per ciascuna
collezione, sia dalle caratteristiche di ogni articolo
(modello, colore, taglia) che la compone. La
seconda, invece, data dalla frequenza con cui
necessario rinnovare in tutto o in parte le
4/2005

1
Stalk G.,Time. The next
source of competitive
advantage in Harvard
Business Review, Luglio-Agosto
1998, pp. 41-51.
2
Sullargomento si veda
Modina S., Il business della
moda: analisi economica delle
imprese commerciali, Franco
Angeli, 2004 pp. 35 e ss;
Foglia A., Il marketing della
moda: politiche e strategie di
fashion marketing, Franco
Angeli, 2001, pp. 97 e ss.

17

CONTROLLO
DI GESTIONE

3
Saviolo S., Testa S., Le
imprese del sistema moda Il
management al servizio della
creativit, Etas, 2000.
4
Si parla, in proposito, di
azienda estesa, cio una rete
di informazioni, di relazioni e
di processi sviluppata
all'interno e all'esterno dei
confini organizzativi allo
scopo di co-creare valore con
fornitori, subfornitori, partner e
clienti e di dare vita a
comunit di apprendimento da
cui sviluppare nuove
competenze attraverso lo
scambio reciproco di
conoscenza. Sullargomento si
veda Champy J., XEngineering. Ripensare
l'azienda nell'era digitale,
Sperling & Kupfer, 2003;
Davis E., Spekman R.E., "The
Extended Enterprise: Gaining
Competitive Advantage
through Collaborative Supply
Chains, in Financial Times,
Prentice Hall, 2003; Tra gli
Autori italiani di veda Mucelli
A., I sistemi informativi
integrati per il controllo dei
processi aziendali,
Giappichelli, 2000, pag. 40 e
ss., Tonchia S., Tramontano A.,
Process Management for the
Extended Enterprise:
Organizational and ICT
Networks, Sprinter, 2005,
pag. 161 e ss.
5
Sullargomento si veda Levy
M., Loebbecke C., Powell P.,
"SMEs, co-opetition and
knowledge sharing: the role of
information systems", in
European Journal of
Information Systems, vol. 12,
n. 1/2003 pp. 3 17; Gulati
R., Nohria D., Zaheer A.,
Strategic Networks, in
Strategic Management Journal,
n. 21/2000, pp. 203-215.
6
Sullargomento si veda
Kaplan R.S., Norton D.,
Strategy Maps: turning
intangible assets into tangible
outcomes in Harvard Business
School Press, 2003.

18

SISTEMI
INFORMATIVI

collezioni per mantenersi competitivi sul

esclusivamente attraverso la razionalizzazione
mercato3. Operativamente, ci si traduce nella
della catena del valore dellazienda, ma anche
necessit di gestire dati relativi ad una vasta
migliorando le relazioni con lintera catena di
quantit di elementi sia materiali (materie prime,
fornitura4.
componenti di lavorazione, accessori, prodotti
Dal momento che il valore complessivo del
finiti), sia immateriali (condizioni dellordine,
sistema di prodotto offerto dalle aziende tessili
specifiche tecniche, cicli di lavorazione, distinte
generalmente deriva dal contributo di vari
base, informazioni sui clienti, disponibilit di
soggetti economici (fornitori, subfornitori,
magazzino, ecc.), con
concorrenti, produttori
conseguenze
di beni complementari
facilmente
e clienti) possibile,
Nella progettazione di un sistema
immaginabili sulla
infatti, affermare che
di reporting per le aziende tessili occorre
progettazione del
questo cresca se i
tenere in considerazione la necessit di
realizzare integrazioni virtuali dei propri
sistema di reporting.
soggetti economici
processi con aziende a monte e a valle della
Con riferimento alle
collaborano tra loro
catena di fornitura.
modalit con cui le
per sfruttare delle
aziende tessili
sinergie che aumentano
impiegano risorse e
il valore complessivo
competenze per
degli scambi,
soddisfare, in maniera efficiente ed efficace, le
sviluppando relazioni di tipo cooperativo in
richieste della domanda, unimportante
alternativa a relazioni di tipo concorrenziale. Per
caratteristica che deve essere considerata nella
descrivere questo fenomeno alcuni studiosi hanno
progettazione del sistema di reporting
coniato il termine co-opetizione, cio la
rappresentata dalla tendenza delle aziende a
condivisione di informazioni e di conoscenza tra
specializzarsi solo in alcune fasi del processo
aziende o reti di aziende allo scopo di liberare il
produttivo e a fare largo ricorso
valore economico altrimenti distrutto dalla
allesternalizzazione di tutte le attivit ritenute
competizione5.
non strategiche. Le aziende mantengono, in altre
parole, il ruolo di coordinamento, di
programmazione e di controllo dei processi
I contenuti del sistema
intra/interorganizzativi che vanno dallacquisto
di reporting per le aziende tessili
delle materie prime alla consegna del prodotto
finito, sviluppando relazioni di collaborazione con I contenuti del sistema di reporting dovrebbero
essere coerenti con il raggiungimento
altre aziende per tutte le altre fasi di lavorazione,
dellobiettivo ultimo dellazienda. Se questo
al fine di ridurre gli investimenti e la rischiosit
espresso in termini di raggiungimento di
operativa.
determinati risultati economici e finanziari,
Per mantenere adeguati margini reddituali,
necessario individuare e misurare i fattori critici
inoltre, sempre pi aziende hanno iniziato a
trasferire alcune lavorazioni, quelle a minor valore di successo su cui agire per raggiungere tali
risultati, in modo da comunicare a tutti i livelli di
aggiunto e con pi alta intensit della
manodopera, in paesi a basso costo del lavoro. La responsabilit il loro contributo al
raggiungimento degli obiettivi aziendali.
dispersione geografica della produzione, oltre a
fare aumentare i costi di trasporto e a rendere pi Uno degli strumenti maggiormente utilizzati allo
scopo la mappa strategica, ovvero la
difficile la puntualit delle consegne, complica la
rappresentazione formale del percorso che
supervisione ed il monitoraggio dei processi di
unazienda deve intraprendere per spostarsi dal
produzione a causa della presenza di pi lingue,
fusi orari e diversi sistemi di misura (valute, taglie, posizionamento strategico attuale a quello
desiderato6.
note colore, codifiche degli articoli, ecc.).
La mappa definisce gli obiettivi strategici ed i
La struttura reticolare della filiera produttiva,
programmi di gestione ad essi associati,
infine, impone alle aziende che vogliano
rappresentando la gestione aziendale in quattro
mantenersi competitive non solo di migliorare la
prospettive legate tra loro da rapporti di
gestione dei propri processi, ma anche di
dipendenza gerarchica:
sviluppare, coordinare e ottimizzare le relazioni
economica e finanziaria;
con fornitori, partner e clienti, collaborando
commerciale;
reciprocamente e scambiando in tempo reale
processi aziendali;
informazioni sui processi condivisi. In altre
crescita e innovazione.
parole, lefficienza non deve essere perseguita
4/2005

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

Il raggiungimento degli obiettivi economici e

finanziari legato alla possibilit di iniziare e
mantenere relazioni stabili con clienti
dellazienda, le quali, a loro volta, dipendono
dalla capacit dellazienda di gestire i propri
processi in maniera efficace ed efficiente e di
sviluppare nuove conoscenze in grado di
mantenerla competitiva nel tempo.
La definizione del percorso dovrebbe avvenire
sulla base di unaccurata analisi strategica volta ad
individuare, da un lato, le minacce e le
opportunit offerte dallambiente competitivo in
cui lazienda opera, dallaltro, i punti di forza e di
debolezza che caratterizzano lazienda in relazione
alla possibilit di agire sui fattori critici di
successo in grado di renderla competitiva.
Volendo esemplificare, anche sulla base delle
considerazioni del paragrafo precedente, si
ipotizzi che per una generica azienda tessile, la
Fashion S.p.A., lanalisi strategica descriva, in
estrema sintesi, la seguente situazione:
- minacce: la crescente concorrenza da parte dei
paesi in via di sviluppo rende difficile mantenere
margini reddituali adeguati a compensare il costo
dei capitali investiti nellazienda;
- opportunit: la possibilit di integrare
virtualmente i processi aziendali con clienti e
fornitori rende possibile aumentare la
soddisfazione della clientela e recuperare
efficienze operative;
- punti di forza: disponibilit di relazioni
consolidate con fornitori, subfornitori e clienti;
- punti di debolezza: difficolt nel sistema di
controllo dei costi e dei processi aziendali.
Sulla base di queste considerazioni, la Fashion
S.p.A. definisce un possibile percorso per
raggiungere lobiettivo di aumentare la propria
quota di mercato nel lungo periodo. Il percorso
rappresentato in Tavola 1.
Una volta formalizzato il percorso che porta al
posizionamento strategico desiderato, necessario
disporre di strumenti di misurazione e di
comunicazione finalizzati ad orientare gli
individui a livello tattico e operativo verso il
raggiungimento degli obiettivi strategici. Il
percorso, pertanto, articolato su una serie di
obiettivi intermedi, ad ognuno dei quali dovranno
essere assegnate delle misure chiave (Key
Performance Indicator o KPI) da utilizzare per
verificarne il grado di raggiungimento.
Solitamente, lo strumento utilizzato la scheda di
valutazione bilanciata o Balanced Scorecard
(BSC)7.
La costruzione del sistema di reporting sulla base
delle informazioni contenute nella BSC richiede
di:
1) definire gli obiettivi strategici e individuare le

relazioni di causaeffetto che si verificano tra lo

svolgimento dei processi aziendali ed il
raggiungimento degli obiettivi;
2) selezionare, per ogni obiettivo, appropriate
misure chiave con cui responsabilizzare
lorganizzazione a livello tattico e operativo;
3) definire iniziative, programmi e azioni da
intraprendere per
raggiungere gli
obiettivi strategici e
La mappa strategica uno
assegnare delle priorit
degli strumenti maggiormente utilizzati per la
rappresentazione formale del percorso che
e degli obiettivi per
un'azienda deve intraprendere per spostarsi
ogni misura chiave in
dal posizionamento strategico attuale
un determinato
a quello desiderato.
orizzonte temporale;
4) raccogliere le misure
relative ai risultati
ottenuti, confrontarle
con quelle obiettivo e comunicare gli scostamenti
agli individui che ne sono direttamente o
indirettamente responsabili.
Con riferimento al primo punto, la mappa
strategica agevola lesplicitazione delle relazioni
causali tra azioni da compiere e risultati attesi.
Nellesempio della Fashion S.p.A., per realizzare
lobiettivo strategico di aumentare la quota di
mercato in Italia e allestero, si ritiene necessario
investire risorse sia per aumentare la capacit
dellazienda di proporsi al mercato con un
maggior numero di collezioni, in modo tale da
conquistare nuovi clienti e di aumentare le
vendite ai clienti attuali, sia per sviluppare
alleanze e per realizzare integrazioni con clienti e
fornitori finalizzate ad aumentare lefficienza
operativa, ridurre i costi di gestione ed i tempi di
consegna, in maniera tale da aumentare le vendite
senza pregiudicare la qualit del servizio al cliente
e la redditivit dellazienda.
In merito al secondo punto, la scelta delle misure
chiave da assegnare a livello tattico e operativo ,
7

Sullargomento si veda
Kaplan R.S., Norton D., The
Balanced Scorecard:
Translating Strategy into
Action, Boston, Harvard
Business School Press, 1996,
trad. it. a cura di A. Bubbio
Balanced Scorecard: Tradurre
la strategia in azione, ISEDI,
2000; The Strategy Focused
Organization. How Balanced
Scorecard Companies thrive in
the New Business Environment,
Harvard Business School Press,
Boston 2001, trad. it. a cura di
A. Bubbio, Limpresa orientata
dalla strategia. Balanced
Scorecard in azione, ISEDI
2001; Olve N.G., Roy J.,
Setter M., Performance drivers:
a practical guide to using the
balanced scorecard, Wiley,
1999.

Tavola 1 - La mappa strategica

della Fashion S.p;.A.

4/2005

19

CONTROLLO
DI GESTIONE

8
Sullargomento si veda Olve
N.G., Roy J., Setter M., op. cit.,
pag. 263 e ss..
9
Lorino P., op. cit., pag. 117;
Newman W.H., Constructive
control, Prentice Hall, 1975,
pag. 22 e ss. (trad. it. in
Bubbio A., Direzione e sistemi
di controllo. Nuove idee per un
controllo efficace e costruttivo,
Etaslibri, 1981).
10
Spesso si ritiene,
erroneamente, che i lag
indicator trovino collocazione
solo nella prospettiva
economico-finanziaria. Invece,
lead e lag indicator misurano
tutte le prospettive della mappa.
In altre parole, possibile
avere pi livelli di indicatori
lead e lag. Lindicatore lag
tipicamente influenza
lindicatore lead per lobiettivo
strategico della prospettiva
superiore e cos via. Cokins G.,
op. cit., Appendice A.
11
Allatto pratico, piuttosto
difficile identificare le relazioni
causali tra misure chiave
primarie e secondarie. La
ragione principale legata
allinfluenza di variabili
esterne, non controllabili dai
centri di responsabilit, che
spesso incidono sui risultati
ottenuti. Sul punto si veda Olve
N.G., Roy J.,Setter M., op. cit.,
pag. 190.

20

SISTEMI
INFORMATIVI

probabilmente, laspetto pi delicato della

progettazione del sistema di reporting. Una misura
chiave dovrebbe essere in grado di comunicare in
maniera semplice e comprensibile il contributo di
ciascun centro di responsabilit (sia esso un
individuo o un gruppo di individui) al
completamento del percorso descritto dalla mappa
strategica. Dal momento che gli obiettivi possono
essere diversi tra loro per natura, per tempi di
raggiungimento e per livello di importanza,
necessario che le misure ad essi relative siano messe
a sistema in maniera tale da permettere il
coordinamento di una fitta rete di relazioni causali
che devono essere adeguatamente bilanciate al fine
di evitare conflitti di interessi che si verificano tra i
vari centri. Le differenti aree dellazienda, infatti,
potrebbero avere uno o pi obiettivi tra loro in
conflitto. I responsabili di produzione potrebbero
essere motivati a ridurre gli stock di magazzino; gli
agenti commerciali a vendere tutto quello che
possono alla clientela; i responsabili del credito a
prevenire vendite che potrebbero portare a ritardi
nei pagamenti o a mancati pagamenti. Per garantire
il coordinamento delle risorse ed eventualmente
stabilire piani di incentivi complementari per i
possibili interessi tra loro divergenti8, opportuno,
allora, alimentare la BSC con:
- misure primarie, volte a segnalare il grado di
raggiungimento dei singoli obiettivi strategici. Si
tratter prevalentemente di misure di risultato (lag
indicator), disponibili solo dopo che lazione volta
al raggiungimento dellobiettivo avvenuta. La
loro funzione di permettere lassegnazione e il
controllo degli obiettivi ai vari centri di
responsabilit;
- misure secondarie, volte a segnalare il corretto
svolgimento dei processi aziendali secondo quanto
indicato nella mappa strategica. Si tratta di
indicatori di performance (lead indicator), ossia
variabili predittive dei risultati che saranno
controllati mediante le misure primarie. La loro
funzione di aumentare la capacit di
anticipazione o di reazione a eventi in grado di
incidere sul raggiungimento degli obiettivi attesi9.
Con riferimento alla mappa strategica della
Fashion S.p.A., lobiettivo di aumentare la quota
di fatturato pu essere agevolmente misurato
attraverso i ricavi di vendita. Tuttavia, questa
misura primaria non in grado di fornire
informazioni sulle modalit con le quali si
ottenuto o meno il risultato desiderato. Ai ricavi di
vendita, pertanto, dovranno essere associate altre
misure secondarie, quali i ricavi di vendita dai
clienti attuali e i ricavi di vendita da nuovi clienti.
Le misure primarie possono trovare impiego in
qualsiasi prospettiva di osservazione della mappa
strategica10. Cos, continuando nellesempio, i
4/2005

ricavi di vendita da nuovi clienti, che sono

utilizzati come misura secondaria con riferimento
alla prospettiva economica e finanziaria,
diventano una misura primaria nella prospettiva
commerciale, alla quale dovranno essere associate
altre misure secondarie, che possono riferirsi sia
alla stessa prospettiva commerciale (ad esempio,
lindice di soddisfazione della clientela), sia alle
prospettive sottostanti (ad esempio, il numero di
nuove collezioni presentate). Le misure primarie e
secondarie utilizzate per guidare la Fashion S.p.A.
lungo il percorso previsto dalla mappa strategica
sono indicate nella Tavola 2.
opportuno notare che limpossibilit di ottenere
da subito determinate misure non deve bloccare
la costruzione del sistema di reporting. Sar il
graduale sviluppo di questo strumento, infatti, a
sensibilizzare lazienda ad individuare le modalit
pi appropriate per quantificare limpatto che
certi fenomeni possono produrre sui risultati
aziendali. Ad esempio, se la Fashion S.p.A. non
disponesse di un sistema di misurazione del livello
di soddisfazione della clientela, potrebbe
comunque iniziare a raccogliere dati (ad esempio,
la percentuale di resi sul fatturato, il numero di
prodotti difettosi, il numero di reclami, il numero
di consegne arrivate con ritardo) attraverso
lelaborazione dei quali individuare, nel tempo,
una correlazione sempre pi precisa tra le
modalit di svolgimento della gestione e la
soddisfazione del cliente.
Una volta evidenziate le relazioni causali tra le
misure chiave primarie e secondarie associate agli
obiettivi strategici articolati lungo la mappa
strategica, diventa possibile risalire
progressivamente alle determinanti dei risultati
ottenuti11. Dal momento che tali relazioni
possono essere pi o meno dirette e alcune di
queste possono incidere con modi e tempi diversi
al raggiungimento degli obiettivi previsti dalla
mappa strategica, diventa opportuno attribuire
dei pesi o assegnare delle priorit al
raggiungimento di determinati risultati attesi
elencati nella BSC, in modo da bilanciare gli
sforzi dei vari centri di responsabilit e di
coordinarne lazione.
Laumento della quota di mercato, infatti,
potrebbe avvenire con modalit diverse: alcune
aziende potrebbero privilegiare i volumi di
vendita a scapito dei margini reddituali ad
esempio, abbassando i prezzi di vendita o
migliorando il servizio a parit di prezzo, mentre
altre potrebbero non essere in condizione di
ridurre ulteriormente i margini e, quindi, essere
costrette ad intraprendere un percorso di crescita
pi lento.
Se la Fashion S.p.A. si trovasse in questa ultima

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

Tavola 2 - Le misure primarie e secondarie nella Balanced Scorecard della Fashion S.p.A.

situazione, necessario che gli investimenti per lo

sviluppo di nuove collezioni, da cui derivano i
maggiori ricavi di vendita, siano compatibili con
quelli per lo sviluppo di alleanze e integrazioni
con i clienti e i fornitori, necessari a garantire le
condizioni di efficacia (fornire adeguati livelli di
servizio) e di efficienza (ridurre i tempi di
consegna ed i costi di produzione) indispensabili
per non ridurre i margini reddituali.
Nella terza fase, pertanto, necessario assegnare
dei pesi ad ogni obiettivo strategico della mappa,
espressivi del loro livello di importanza relativo.
Solo in questo modo possibile, infatti, assegnare
gli obiettivi attesi (target) a ciascun centro di
responsabilit, monitorarne il grado di
raggiungimento e comunicarlo ai diretti
interessati.
solo a partire da questo momento che la BSC
pu essere popolata di misure target, che
dovranno essere confrontate con quelle raccolte
durante lo svolgimento dei processi aziendali per
verificare se questi sono in linea o meno con il
percorso individuato dalla mappa strategica. Si
veda, in proposito, la Tavola 3.

La struttura informatica
del sistema di reporting
Per alimentare adeguatamente la BSC con le
informazioni raccolte durante lo svolgimento dei
processi aziendali e comunicare in tempo reale

eventuali scostamenti ai soggetti direttamente

responsabili, il sistema di reporting dovrebbe
essere costruito su di uninfrastruttura informatica
caratterizzata da un archivio di dati o
datawarehouse, da unapplicazione per la
produzione delle informazioni, ad esempio, un
software di gestione di BSC e da un portale
aziendale o business portal. In altre parole, la
tecnologia informatica permea i tre momenti
principali del ciclo di produzione
dellinformazione che caratterizza il sistema di
reporting. Si veda, a proposito, la Tavola 4.
La raccolta dei dati
La fase iniziale del ciclo di produzione
dellinformazione rappresentata dalla raccolta
dei dati originati dallo svolgimento dei processi
aziendali12. La qualit del sistema di reporting
tanto maggiore, quanto maggiore la capacit del
sistema informativo aziendale di attraversare
lintera catena del valore e di archiviare i
numerosi dati che derivano dalle attivit13 con le
quali lazienda realizza la propria produzione
economica.
Quando il vantaggio competitivo non proviene
esclusivamente dalla catena del valore
dellazienda, ma si origina anche a monte e a valle
della stessa, cio presso i fornitori, i sub-fornitori
e i clienti, la progettazione del sistema di reporting
dovrebbe essere estesa oltre i confini aziendali, in
modo da realizzare unintegrazione virtuale in
4/2005

12

Per processo si intende la

realizzazione sequenziale o
simultanea di un determinato
numero di attivit distinte
finalizzate alla generazione di
un risultato materiale o
immateriale. Sul tema si veda
Lorino P., Il controllo di gestione
strategico La gestione per
attivit, Franco Angeli, 1992,
pag. 52.
13
Le attivit sono tutte quelle
operazioni fisicamente,
tecnologicamente e
strategicamente distinte che
unazienda svolge per
progettare, produrre, vendere,
consegnare e fornire assistenza
ai propri clienti. Sul tema si
veda Lorino P., op. cit.; Porter
M. E., Il Vantaggio
Competitivo, Edizioni
Comunit, 2002.

21

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

Tavola 3 - La Balanced Scorecard della Fashion S.p.A.

grado di aumentare lefficacia e lefficienza con

cui avvengono gli scambi di risorse materiali e
immateriali tra le aziende e di permettere, cos,
una risposta pi rapida dellintera catena di
fornitura alle mutevoli condizioni di mercato.
I progressi della tecnologia dellinformazione
hanno contribuito in maniera significativa a
migliorare le possibilit di integrazione di
porzioni di sistemi informativi che gestiscono dati
e processi condivisi tra i diversi attori, in maniera
tale da accelerare i tempi di produzione
dellinformazione, ridurre gli errori di
trasmissione, automatizzare attivit e routine prive
di valore aggiunto e, in definitiva, ridurre i costi
Tavola 4 - La struttura
del sistema di reporting
14

Sullargomento si veda
Heskett et al. Putting the
Service-Profit Chain to Work,
in Harvard Business Review,
March-April,1994.
15
Sullargomento si veda Forza
C., Vinelli A. Quick Response.
La compressione dei tempi in
progettazione, produzione e
distribuzione, CEDAM, 1996;
Suri R. Quick Response
Manufacturing: a companywide
approach to reducing lead
times, Productivity Press, 1998.
16
Bastia P., Sistemi di
pianificazione e controllo, Il
Mulino, 2001 pag. 199.

22

4/2005

originati dalle frizioni che si creano lungo i vari

anelli della catena di fornitura14. In questo modo,
aziende, partner produttivi, agenti e clienti
possono sincronizzare e monitorare in maniera
efficiente processi intra/interfunzionali, quali,
accettazione degli ordini, richieste di acquisto ai
fornitori, gestione della produzione,
movimentazione e spedizione dei materiali,
vendita, gestione delle linee di credito e
fatturazione, liberando risorse da investire in
attivit a pi alto valore aggiunto quali lo sviluppo
di nuovi prodotti, la ricerca di nuovi mercati e la
fornitura di assistenza alla clientela. Questo
ambito di applicazione delle tecnologie
dellinformazione, normalmente conosciuto come
Quick Response Manufacturing (QRM)15,
particolarmente diffuso tra le aziende tessili,
caratterizzate da alta specializzazione produttiva,
elevato ricorso allesternalizzazione della
produzione, delocalizzazione della produzione
allestero, domanda globale e ampie possibilit di
co-opetizione tra le aziende.
La raccolta dei dati spesso complicata dal fatto
che le attivit aziendali sono il pi delle volte
gestite con il supporto di prodotti informatici
sviluppati con concezioni, codici e linguaggi
differenziati anche in relazione ad uno stesso
oggetto di analisi16. La complessit indotta dal
proliferare di linguaggi si amplifica, inoltre,

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

seguire pu essere quella di costruzione della

quando lo scambio di informazioni deve avvenire
BSC, descritta nel precedente paragrafo. In altre
sia tra i diversi sistemi utilizzati dallazienda, sia
tra questi e quelli utilizzati dalle altre aziende con
parole, i dati contenuti nel datawarehouse
cui stata costruita una rete di relazioni
dovrebbero essere utilizzati per alimentare le
finalizzate ad agevolare la collaborazione
misure chiave da utilizzare per responsabilizzare
reciproca.
ciascun individuo coinvolto nellesecuzione della
Pertanto, il sistema di reporting per lazienda
strategia aziendale attraverso lassegnazione di
tessile dovrebbe essere costruito su una
obiettivi parziali da comunicare, attraverso la
infrastruttura
BSC, con misure a lui
informatica in grado di
familiari, relative ai
raccogliere e gestire
fattori critici di
Datawarehouse, BSC e business portal, questi
agevolmente tutte le
successo su cui questi
i pilastri su cui poggia la costruzione di
un'infrastruttura informatica capace di orientare
informazioni necessarie
effettivamente in grado
i sistemi di reporting in chiave strategica,
al governo delle
di agire nello
permeando i tre momenti caratteristici
interdipendenze e delle
svolgimento dei propri
del ciclo di produzione dell'informazione:
relazioni che lazienda
compiti.
raccolta dei dati, produzione e comunicazione
instaura allinterno e
Numerosi sono i
delle informazioni.
allesterno della
software in commercio
propria della catena
in grado di gestire sia
del valore17. Questa consapevolezza dovrebbe
la costruzione della mappa strategica, sia le
guidare fin dallinizio la progettazione del sistema, relative BSC20. Alcuni di questi possono essere
il quale dovr essere sviluppato con lutilizzo di
interfacciati velocemente con i sistemi gestionali
linguaggi standard in maniera tale da garantire la
utilizzati dallazienda per gestire i processi
flessibilit e linteroperativit necessarie per
aziendali ed i processi di pianificazione strategica
cogliere velocemente e a basso costo le future e
e di programmazione e controllo della gestione
auspicabili opportunit di integrazione virtuale
(sistemi di Value Based Management, sistemi di
con altre aziende, nella pi ampia prospettiva
Activity Based Costing, sistemi di Quick Response
dellazienda estesa18.
Manufacturing, ecc.), rendendo la costruzione del
Nella progettazione del sistema di reporting,
sistema di reporting estremamente pi agevole.
particolare attenzione dovrebbe essere rivolta
Particolare attenzione nella scelta del software di
allopportunit di archiviare i numerosi dati
produzione delle informazioni da acquistare o da
raccolti durante lo svolgimento dei processi
sviluppare internamente dovr essere dedicata alla
aziendali, copiandoli in un archivio separato, il
possibilit di interfacciamento con linguaggi
datawarehouse19, attraverso il quale produrre
utilizzati per sviluppare applicazioni web. Infatti,
linformazione da analizzare. Questa ultima
maggiore la possibilit di produrre informazioni
soluzione offre due importanti vantaggi:
in ambiente web, minore lo sforzo da compiere
per garantire un efficace ed efficiente
permette di codificare i dati raccolti in formati
comunicazione delle stesse.
standard per consentirne lelaborazione e la
produzione di informazioni indipendentemente
La comunicazione delle informazioni
dalle soluzioni informatiche utilizzabili;
garantisce il corretto funzionamento
La fase conclusiva del ciclo di produzione
delloperativit aziendale, dal momento che i
dellinformazione la comunicazione delle
sistemi informatici che gestiscono i processi
informazioni prodotte dal sistema di reporting ai
aziendali sono logicamente separati da quelli
soggetti, interni ed esterni allazienda, coinvolti nel
utilizzati per la produzione di informazioni
raggiungimento degli obiettivi formulati dalla
relative agli stessi processi.
pianificazione strategica, formalizzati nei
programmi di gestione e comunicabili attraverso la
La produzione delle informazioni
BSC. In questa fase determinante la capacit del
La massa di dati raccolti nel datawarehouse non
sistema di rendere disponibili le informazioni
direttamente utilizzabile per supportare il
laddove queste si rendano necessarie e nel
processo decisionale e deve essere trasformata in
momento pi opportuno per segnalare la necessit
informazioni comprensibili e utili a supportare il
di intraprendere precise azioni correttive volte a
processo decisionale. Questo il momento
rispettare i programmi di gestione.
centrale del ciclo di produzione dellinformazione Lo strumento pi indicato per diffondere i
che caratterizza il sistema di reporting.
contenuti del sistema di reporting a tutti i soggetti
La logica di produzione delle informazioni da
coinvolti nel raggiungimento degli obiettivi
4/2005

17

Mucelli A., op. cit., pag

181.
18
Per agevolare questa fase, i
sistemi informativi aziendali
dovrebbero essere sviluppati
attraverso lutilizzo di
protocolli standard derivati da
applicazioni web (html, xml,
web services e xbrl) in maniera
tale da garantirne
linteroperativit, la scalabilit
e, pi in generale, la
flessibilit imposta dai continui
cambiamenti del contesto
competitivo. Sul tema si veda
Hagel J., Out of the box
Strategies for achieving profits
today and growth tomorrow
through Web Services,
Harvard Business School Press,
2002. Capellas M., The Power
of Virtual Integration An
Interview with Michael Dell in
Harvard Business Review n.
4/2002
19
Sullargomento si veda
Golfarelli M., Rizzi S., Data
Warehouse - Teoria e pratica
della progettazione, Mc GrawHill, 2002; Kimball R., Gross
M., Data warehouse. La guida
completa, HOEPLI, 2003.
20
Per unaccurata analisi dei
migliori software di gestione
delle BSC in commercio si
veda Marr B. and Neely A.,
Automating Your Scorecard:
The Balanced Scorecard
Software Report, Cranfield
School of Management, 2003.

23

CONTROLLO
DI GESTIONE

21

Sullargomento si veda Read

C., Scheuermann H.D., The
CFO as business integrator,
Wiley, 2003, pag 243 e ss.;
Pasini P., I sistemi informativi
direzionali Le tecnologie
dellinformazione a supporto
dei processi manageriali
dazienda, Milano, EGEA,
2004, pag.232.
22
I dati aggregati nei report
possono essere utili nei processi
di controllo strategico,
direzionale e operativo;
pertanto, le informazioni
dovranno essere inserite in
prospetti diversi, anche se
integrati a sistema, in funzione
delle richieste degli utenti ad essi
interessati. Sul punto si veda
Terzani S., Lineamenti di
pianificazione e controllo,
CEDAM, 1999, pag. 308 e ss..
23
Per una verifica empirica
delle principali caratteristiche
dei business portal si veda
Raol J. M., Koong K. S., Lai C.
L., Chun S. Y., An
identification and classification
of enterprise portal functions
and features in Journal of
Industrial Management and
Data Systems, n. 7/2002 pag.
390 399;

24

SISTEMI
INFORMATIVI

dellazienda il portale aziendale o business portal21.

Il business portal unapplicazione sviluppata con
tecnologie web e protocolli standard utilizzata per
interfacciare il sistema informativo aziendale con i
processi e gli individui che, in funzione del ruolo
assunto nellorganizzazione dellazienda, sono
responsabili dellesecuzione di tali processi.
Questa connessione realizzata rendendo
disponibile le informazioni solo dove queste sono
necessarie e nel momento pi opportuno,
attraverso report dinamici, rapidamente adattabili
alle esigenze conoscitive richieste ai vari livelli
dellorganizzazione aziendale, i cui contenuti
derivano dallanalisi dei dati raccolti in tempo
reale durante lo svolgimento dei processi
aziendali. In questo modo possibile ridurre il
frequente sovraccarico di informazioni i cui effetti
sono quelli di confondere, anzich agevolare, il
processo decisionale dei destinatari.
Dal punto di osservazione dellutente finale, il
business portal permette una vista personalizzata
della gestione aziendale, disegnata sulla base delle
specifiche responsabilit organizzative22.
Solitamente, consiste in un cruscotto dei fattori
critici di successo e delle misure chiave ad essi
associate (i Key Performance Indicator - KPI), i cui
contenuti sono alimentati dalle informazioni
provenienti dalla BSC aziendale, al quale possono
essere affiancate ulteriori informazioni utili
allesecuzione di determinati compiti reperite
dalla knowledge base in cui archiviata la
conoscenza codificata dellazienda.
Dietro questa interfaccia c un piano di lavoro
popolato di strumenti e di applicazioni che gli
individui necessitano con pi o meno frequenza
per eseguire compiti, quali monitorare il grado di
raggiungimento dei propri obiettivi, analizzare le
cause di eventuali scostamenti, archiviare, reperire
e distribuire informazioni, attivare gruppi di
discussione, aggiornare i programmi di gestione,
simulare scenari, individuare delle tendenze e, in
generale, per sviluppare le conoscenze e le
competenze necessarie a guidare la gestione verso
i risultati attesi23.

Una possibile applicazione: il sistema

di reporting della Fashion S.p.A
Riprendendo lesempio avviato nel secondo
paragrafo, possibile descrivere una possibile
applicazione del sistema di reporting proposto per
la Fashion S.p.A.
Per alimentare la BSC della Fashion S.p.A. (si
veda Tavola 3) con i dati raccolti durante lo
svolgimento dei processi aziendali e rendere
possibile il controllo strategico della gestione
4/2005

mediante il sistematico confronto tra risultati

ottenuti e risultati attesi opportuno utilizzare un
datawarehouse collegato ai vari sistemi con cui
sono gestiti i principali processi dellazienda. Si
veda in proposito Tavola 5.
In questo modo possibile elaborare le
informazioni su una piattaforma indipendente
dallo svolgimento dei processi aziendali e
comunicare periodicamente gli scostamenti
rispetto agli obiettivi definiti nei programmi di
gestione e misurati dai target della BSC.
Sebbene siano numerose le soluzioni disponibili
per agevolare il monitoraggio del grado di
raggiungimento degli obiettivi aziendali, la
Fashion S.p.A. decide di adottare una delle
modalit pi semplici e pi utilizzate: quella di
associare dei semafori a ciascuna misura chiave, in
maniera tale da segnalare in maniera intuitiva il
contributo di ciascun centro di responsabilit al
raggiungimento degli obiettivi dellazienda.
Attraverso il business portal, il semaforo verde
segnaler al diretto interessato che le proprie
azioni, relative al fattore critico di successo
monitorato, sono in linea con i programmi di
gestione; quello giallo suggerir la necessit di
migliorarle; quello rosso avviser del mancato
raggiungimento degli obiettivi attesi. Si veda, in
proposito, la Tavola 6.
Il mancato raggiungimento dellobiettivo da parte
di un determinato centro di responsabilit pu
essere comunicato direttamente al responsabile o
ai responsabili in maniera automatica tramite
posta elettronica o messaggi telefonici. Cos,
continuando nellesempio, il sistema di reporting
della Fashion S.p.A. potrebbe inviare un
messaggio al responsabile di produzione ed uno
in copia al direttore generale, con il quale si
segnala che i costi di produzione sostenuti
dallazienda non sono in linea con i programmi di
gestione, invitandoli ad analizzare le cause e a
trovare una soluzione per ridurre
tempestivamente lo scostamento.
Una volta ricevuta la segnalazione di eventuali
scostamenti rispetto ai risultati attesi, ciascun
responsabile dovrebbe avviare una tempestiva
analisi volta ad individuare le cause e,
possibilmente, ad individuare opportune modalit
di intervento. Il compito agevolato dalle
possibilit di analisi rese possibili dallinterazione
degli utenti con il business portal.
Attraverso questo strumento, infatti, la funzione
tradizionale del sistema di reporting, quella di
distribuzione delle informazioni, arricchita dalla
disponibilit di strumenti in grado di agevolare
lanalisi delle informazioni ricevute, per
individuare le cause degli scostamenti, analizzare
delle tendenze e utilizzare strumenti avanzati di

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

Tavola 5 - Il Datawarehouse della Fashion S.p.A.

Tavola 6 - Lanalisi degli scostamenti attraverso i semafori

4/2005

25

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

visualizzazione dei dati che aiutino gli utenti a

concentrare la propria attenzione sulle attivit
dalla cui esecuzione dipende il raggiungimento
degli obiettivi strategici.
Una delle pi importanti funzionalit offerte dal
business portal la possibilit di condurre analisi
multidimensionali, cio analisi basate
sullosservazione della gestione aziendale da pi
punti di vista, le dimensioni. Uno stesso un
fenomeno, in altre parole, pu essere studiato con
riferimento a pi di un aspetto.
Per condurre analisi multidimensionali dei dati
aziendali necessario trasferire i dati
normalmente utilizzati per gestire loperativit
aziendale, di solito residenti su sistemi On Line
Transaction Processing (OLTP), ovvero sistemi che
raccolgono, memorizzano, aggiornano e rendono
disponibili i dati su altri sistemi di analisi dei dati,
comunemente definiti sistemi On Line Analytical
Processing (OLAP). I sistemi OLAP richiedono di
progettare il datawarehouse nel quale copiare i dati
processati dai sistemi OLTP, secondo la logica del
cosiddetto star-schema (letteralmente
diagramma a stella), la quale consente di rendere
facilmente leggibile anche ad un utente non
esperto la struttura di un archivio attraverso una
visualizzazione molto pragmatica delle relazioni tra
i dati. Si veda, in proposito, la Tavola 7.
Con riferimento allattivit commerciale svolta
dalla Fashion S.p.A., un possibile star schema
raccoglie e organizza i dati originati dal processo
(vendita dellarticolo x, al cliente y, in quantit z,
ecc.) in una tabella centrale, detta fact table, e li
collega alle varie dimensioni gestionali ad esso
relative (articolo, stagione, agente, cliente, area
geografica, ecc.).
I valori numerici relativi alle varie dimensioni di
analisi possono essere comparati. Ad esempio, le
Tavola 7 - Lo star-schema

previsioni di vendita relative ad un articolo

possono essere comparate con i dati storici di
vendita di quello stesso articolo. Inoltre, i dati
possono essere aggregati, cos: le vendite di
gennaio, febbraio e marzo possono essere
aggregate nel dato vendite del primo trimestre.
Questa caratteristica permette di:
visualizzare i vari eventi contenuti nel
datawarehouse da differenti prospettive di
osservazione, permettendo di capire quale sia
stato limpatto che le dimensioni osservate hanno
avuto sulloggetto di analisi (cosiddetto slice and
dice dei dati). Ad esempio, il responsabile della
produzione della Fashion S.p.A. pu essere
interessato ad analizzare i margini reddituali per
regioni, per stagioni, per agente, per prodotto,
ecc.;
aumentare il grado di dettaglio dellanalisi
attraverso interrogazioni successive delle
dimensioni osservate (cosiddetto drill-down dei
dati). Continuando nellesempio, il responsabile
della produzione, una volta verificato
landamento dei margini reddituali per stagione,
pu avere il dettaglio dei margini nei singoli mesi,
individuando i prodotti o i clienti meno redditizi,
potendo cos navigare a suo piacimento a vari
livelli di dettaglio combinando operazioni di slice
and dice e di drill-down.
In questo modo possibile agevolare il processo di
identificazione delle cause di eventuali scostamenti
rispetto agli obiettivi attesi e di intraprendere
tempestivamente le opportune azioni correttive.
Tornando allesempio della Fashion S.p.A., le cause
dello scostamento dei costi di produzione
potrebbero essere cercate attraverso una analisi
dettagliata del margine sulla produzione, ottenuto
dalla differenza tra ricavi di vendita e costi di
produzione. Si veda la Tavola 8.
Dal momento che i costi di produzione dei vari
articoli che compongono la collezione della Fashion
Tavola 8 - Lanalisi del margine
sulla produzione della Fashion S.p.A

26

4/2005

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

S.p.A. potrebbero essere tra loro anche

significativamente diversi, possibile proseguire
lindagine per verificare, ad esempio, su quali
articoli sono stati registrati margini sulla produzione
inferiori rispetto alla media. Si veda la Tavola 9.
Dalla schermata del business portal si pu
osservare, ad esempio, che larticolo Berlino ha
registrato una riduzione del margine sulla
produzione rispetto alla media. Per capire quali
sono state le cause di tale scostamento possibile
verificare se la riduzione di redditivit dell
articolo Berlino dipendono da una politica di
prezzo (ad esempio, dagli sconti praticati) oppure
da maggiori costi di produzione rispetto a quelli
programmati. Si veda la Tavola 10.
Poich il margine realizzato (consuntivo)
inferiore da quello programmato (target)
opportuno analizzare in dettaglio gli ordini da cui
possono derivare i maggiori costi sostenuti e
individuare tali maggiori costi attraverso il
confronto dei costi a consuntivo con i costi
standard o target. Si veda la Tavola 11.
Una volta individuato lo scostamento
(nellesempio dovuto a maggiori costi relativi
allimpiego di trama e ordito), il sistema permette

di visualizzare la fattura di acquisto per

verificarne le cause (Tavola 12).
Lanalisi pu proseguire oltre per valutare, ad
esempio, se i maggiori costi in fattura sono stati
applicati su tutte le lavorazioni svolte da quel subfornitore oppure solo relativamente a
quellordine. In questo ultimo caso, pu essere
opportuno approfondire lanalisi, esplorando la
dimensione processi interni della BSC e
scoprire, ad esempio, che lufficio tecnico ha
commesso un errore nella definizione di quella
scheda costo target o un errore di progettazione
del tessuto, scegliendo un filato troppo soggetto a
rotture durante loperazione di tessitura.
Lintervento correttivo, pertanto sar mirato e
potr essere realizzato in maniera pi tempestiva
rispetto alla segnalazione di un generico
scostamento di reddito operativo.

Conclusioni
Il beneficio pi immediato che le aziende possono
trarre dallutilizzo di un sistema di reporting
basato sulle caratteristiche descritte dato dal

Tavola 9 - Lo slice and dice dei dati

4/2005

27

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

Tavola 10 - Il drill down dei dati

Tavola 11 - Il confronto con la scheda prezzo per singolo ordine

28

4/2005

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

Tavola 12 - Dallo scostamento alla causa dello scostamento

miglioramento della comunicazione

intra/interorganizzativa, la quale avviene in tempi
pi rapidi (anche in tempo reale, se necessario),
con costi pi ridotti ( possibile ridurre le riunioni
aziendali, riducendo le difficolt organizzative ed
il costo opportunit del tempo sottratto
allesecuzione dei compiti dei partecipanti) e con
una qualit maggiore rispetto al passato
(provenendo da un unico archivio, le
informazioni sono pi attendibili rispetto a quelle
prodotte con sistemi tradizionali).
A ben vedere, per, limpatto di questo sistema
sul valore dellazienda nel lungo periodo
notevolmente pi ampio. Infatti, la costruzione di
un sistema che permette di ricevere, analizzare e
svolgere le attivit sulla base di un flusso continuo
di informazioni che sintetizzano in tempo reale le
relazioni tra il contesto competitivo ed i processi
aziendali richiede una profonda analisi
dellazienda, del suo orientamento strategico, del
suo posizionamento competitivo, delle risorse e
delle competenze di cui dispone e, infine,
dellefficienza con cui svolge i processi. Questo
momento di esplorazione pu fornire nuove
opportunit per le aziende tessili, portandole non
solo a mettere in discussione i propri piani di
lungo periodo, ma anche le proprie strategie e, di

conseguenza, le modalit di svolgimento della

gestione. Attraverso lanalisi dei processi e delle
attivit, lazienda ha la preziosa opportunit di
migliorare il proprio sistema di contabilit dei
costi, in modo tale da identificare le inefficienze,
ridurre la capacit produttiva inutilizzata,
ottimizzare e accelerare i processi, tenere sotto
stretto controllo i costi e definire prezzi di vendita
in grado di remunerare adeguatamente tutti i costi
di produzione, compreso quello relativo al
capitale investito.
Infine, comunicando flussi di informazioni
aggiornate a tutta lorganizzazione e
concentrando lattenzione dei singoli centri di
responsabilit su quello che sta succedendo in
azienda, piuttosto che su quello che gi
successo, possibile raggiungere, mantenere e
sviluppare posizioni di vantaggio competitivo
attraverso laumento della flessibilit necessaria
per adattarsi proattivamente ai continui
cambiamenti del contesto competitivo. Un
sistema di reporting cos articolato pu essere
impiegato, allora, non solo per il semplice
controllo dei risultati ottenuti, ma per sviluppare
nuove conoscenze e competenze volte a garantire
il miglioramento continuo della performance e la
massimizzazione del valore dellazienda24.
4/2005

24
Cokins G., op. cit.,
Appendice A.

29

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

Bibliografia
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30

4/2005

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TERZANI S., Lineamenti di pianificazione e controllo, Cedam,
1999.

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

UN SOFTWARE INTERATTIVO
PER LA SIMULAZIONE
ECONOMICO FINANZIARIA
esso dispone di due ambienti di lavoro: uno storico
ed uno di simulazione. Il primo contiene un
pannello abilitato allinserimento dei dati
consuntivi relativi ai bilanci dei due anni che
precedono quello di simulazione. Le altre tavole
dellambiente storico sono costituite dallo stato
patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto
finanziario e dagli indici di bilancio pi
significativi. Lanalisi di questi output permette di
conoscere approfonditamente gli andamenti della
gestione trascorsa e di impiegarli per realizzare le
simulazioni sul futuro. Dal punto di vista
procedurale, infatti, la formulazione delle ipotesiobiettivo sul futuro presuppone la conoscenza
degli andamenti passati e della situazione in corso:
lanalisi dei dati che esprimono il profilo
Introduzione
economico-finanziario attuale, in altre parole, il
A causa della turbolenza che caratterizza i mercati necessario vero punto di partenza per lindagine e
la simulazione prospettica2.
attuali, diventa sempre pi importante creare
Anche dal punto di vista tecnico-metodologico, la
periodicamente momenti di riflessione, a partire
formulazione delle prospettive utilizza gli stessi
dal monitoraggio sia dellambiente esterno sia di
quello interno allazienda, per sviluppare processi strumenti di rappresentazione degli andamenti
economico-finanziari previsti per lanalisi del
decisionali adeguati, che rispondano
profilo attuale. Infatti, lambiente di simulazione
efficacemente ai vari cambiamenti in atto. A tal
contiene, come quello storico, le tavole di stato
fine, appare indispensabile disporre di strumenti
software capaci di simulare i possibili effetti che patrimoniale, conto economico, conto finanziario
ed indici. Il pannello abilitato allinserimento dei
le scelte manageriali potranno determinare in
dati nellambiente di simulazione contiene le
futuro sul sistema aziendale e su alcune sue
variabili di input ed possibile visualizzarlo
variabili chiave, come quelle di tipo economicofinanziario: solamente cercando di capire le reali parzialmente, in relazione alla natura delle ipotesi
di volta in volta effettuate: esiste un pannello per
conseguenze delle diverse alternative decisionali
inserire le ipotesi di efficienza, relative ai ricavi ed
che sar possibile scegliere quella migliore per
ai costi variabili; uno per le ipotesi di struttura
limpresa.
corrente, come ad esempio gli investimenti ed i
Lefficacia degli strumenti software comunque
finanziamenti di breve termine con i vari tassi di
condizionata dalla scelta delle variabili chiave di
rendimento; infine, uno per linserimento
controllo e delle relazioni tra le stesse. Un
dei dati relativi alla struttura fissa,
significativo modello per la realt
cio agli investimenti ed ai
delle piccole e medie imprese
DELLOSTESSOAUTORE
finanziamenti di medio-lungo
rappresentato da un software
Il presente articolo fa parte di
termine.
interattivo di simulazione per il
una serie di interventi coordinata dal
Prof. Luciano Marchi dedicata
Per la scelta del periodo a cui
management aziendale. Il suo
allintegrazione dei sistemi informativoriferire lanalisi, presente un
scopo quello di supportare i
contabili per il controllo di gestione e alle
comando allinterno
manager nellattivit di
applicazioni software per la gestione,
lanalisi e la revisione dei dati economico- dellambiente di lavoro,
programmazione ed in quella
finanziari aziendali.
costituito da una casella con
decisionale1.
due frecce rivolte in direzioni
Da una prima navigazione sul
opposte: questa casella si riferisce
software, possibile vedere che

o sviluppo di processi decisionali che

rispondano in modo tempestivo e
adeguato ai cambiamenti in atto
all'interno e all'esterno dell'azienda
rappresenta insieme la sfida e il valore aggiunto
degli strumenti di simulazione. questo il caso di
un software interattivo che, attraverso ipotesiobiettivo fondate sull'analisi dell'andamento
della gestione attuale e trascorsa, consente di
simulare i possibili effetti delle scelte manageriali
sul sistema aziendale e di individuare le politiche
migliori dal punto di vista economicofinanziario.

4/2005

di Andrea Guerrini
Docente di Pianificazione
e controllo gestionale
Universit di Pisa

La prima versione del software

risale alla fine degli anni '90 ed
era costruita utilizzando
Microsoft Excel. Per
approfondimenti su tale modello
di simulazione: D.Mancini, "Un
modello per la simulazione
analitica", in L.Marchi,
D.Mancini (a cura di), Gestione
informatica dei dati aziendali,
FrancoAngeli, Milano, 1999,
pag. 182 ss..
2
In tal senso: L.Marchi,
Simulazione economico
finanziaria e controllo di
gestione, in Controllo di
gestione, numero 2, 2004.

31

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

allanno storico appena trascorso. In questo modo

sar possibile selezionare gli anni relativi ai due
bilanci storici ed alla simulazione.
Una volta completata lanalisi storica e prospettica,
il software in questione
consente di salvare il
proprio lavoro in uno
L'ambiente storico contiene i prospetti di
speciale archivio
immissione dati, in cui vengono inseriti i dati
contenuto allinterno
consuntivi della contabilit aziendale relativi ai
due anni che precedono la simulazione
del programma. Inoltre,
e i prospetti di output, conto economico, stato
per poter presentare ad
patrimoniale e rendiconto finanziario, nonch le
incontri o riunioni i
tavole contenenti gli indici di bilancio.
risultati dellanalisi
svolta, presente una
funzione di stampa, che
genera un report contenente tutte le tabelle del
software, nonch una copertina su cui inseribile
il nome dellazienda e quello degli autori della
simulazione.

Ambiente storico
Allinterno dellambiente storico sono definiti i
prospetti di immissione dati, denominati
inserimento ed i prospetti di output quali il
conto economico, lo stato patrimoniale, il
rendiconto finanziario e le tavole contenenti gli
indici di bilancio.
La maschera di inserimento costituisce il
prospetto di base in cui inserire i dati consuntivi
della contabilit aziendale. Si veda la Tavola 1.
Essa contiene in senso orizzontale:

a) una colonna di intestazione in cui sono

riportate le voci di contabilit;
b) due colonne che si riferiscono ai due esercizi di
partenza. Tali colonne a loro volta sono distinte in
tre parti intitolate: contabilit, rettifiche,
bilancio.
La colonna contabilit accoglie i saldi dei conti
risultanti dalla situazione contabile. La colonna
rettifiche accoglie i valori di rettifica dei dati
contabili o i valori di modifica delle destinazioni,
definite per default dal programma. Su tale
colonna gli importi devono essere iscritti con
segno inverso in corrispondenza della voce a cui
vengono detratti e della voce a cui vengono
sommati. Ad esempio, se occorre inserire i dati
relativi allammortamento non risultanti dalla
situazione contabile, necessario iscrivere
limporto con segno meno in corrispondenza
della voce dellimmobilizzazione a cui si riferisce
lassestamento e con segno pi in
corrispondenza della voce di costo per gli
ammortamenti3.
La colonna bilancio accoglie la somma
algebrica degli importi inseriti nelle precedenti
colonne e rappresenta i valori presi come base per
la predisposizione del bilancio gestionale.
I dati potranno essere inseriti solamente in una
parte delle celle (quelle di colore celeste). Nelle
altre i valori sono calcolati in automatico dal
software.
Il prospetto in inserimento in senso verticale
suddiviso in tre parti:
a) la prima parte accoglie le voci di contabilit di

Tavola 1 - Maschera di inserimento

3
L.Marchi (a cura di), La
contabilit aziendale, Ipsoa,
Milano, 2001.

32

4/2005

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

natura economica riferite a costi e ricavi della

gestione;
b) la seconda parte accoglie le voci di contabilit
riferite ad elementi attivi e passivi del patrimonio;
c) la terza ed ultima parte accoglie informazioni
aggiuntive extra-contabili utili per le analisi
gestionali.
Una volta completato linserimento dei dati
storici sar possibile effettuare un esame della
gestione appena conclusa grazie alle tavole di
conto economico, di stato patrimoniale ed agli
indici. Tutti questi output presentano una
colonna per ognuno dei due anni di analisi: in
questo modo risulta possibile visualizzare le
tendenze e gli andamenti da un anno allaltro.

ogni anno, contenente i valori percentualizzati

rispetto ai ricavi. Inoltre contiene delle colonne
relative alle variazioni che ogni singola voce ha
subto rispetto allanno precedente.
Stato patrimoniale

Il conto economico riclassificato secondo il

criterio marginalistico: sono quindi distinti i costi
variabili rispetto a quelli fissi. Si veda la Tavola 2.
Inizialmente, dai ricavi vengono tolti i costi
variabili commerciali: il margine cos ottenuto
rappresenta lo sforzo che lazienda sostiene per
vendere i suoi prodotti/servizi. Successivamente
sono tolti gli altri costi variabili per poter
ottenere il margine di contribuzione. Questo
valore rappresenta una grandezza economica di
elevata importanza e rappresenta il contributo
che i ricavi danno per la copertura dei costi fissi e
la formazione dellutile.
Tolti i costi fissi della gestione caratteristica si
perviene ad un risultato operativo. Il risultato
netto deriva dalla somma algebrica di quello
operativo e dei componenti economici positivi e
negativi della gestione accessoria, finanziaria, e
della gestione straordinaria4.
Il conto economico presenta una colonna per

Lo stato patrimoniale riclassificato secondo il

criterio di pertinenza gestionale (Tavola 3). Lo
schema assume una struttura in forma scalare, al
cui interno le poste attive e passive sono inserite
in macro aree riferite al tipo di gestione aziendale.
Le prime dieci voci riguardano gli investimenti
effettuati nellattivit caratteristica dellazienda
(cio nellattivit per la quale lazienda stata
costituita e resa operante) ed alcune passivit
spontanee, che sorgono in conseguenza dello
svolgimento della gestione caratteristica.
Questa area suddivisa in due ulteriori aree: il
ciclo e la struttura operativa. La prima area si
riferisce agli investimenti e finanziamenti sorti
durante le attivit di acquisto di fattori produttivi
a fecondit semplice, produzione e vendita di
prodotti finiti. Le voci contenute in tale area sono
i crediti verso clienti, il magazzino, i debiti verso
fornitori, i crediti/debiti per iva, ed i debiti da
lavoro. Larea della struttura operativa contiene le
poste di bilancio venutesi a creare con la
costruzione di unarchitettura capace di garantire
un certo volume di attivit, sia produttiva, che
commerciale ed amministrativa. Gli investimenti
contenuti in questarea corrispondono alle
immobilizzazioni materiali ed immateriali
utilizzate nei processi produttivi, commerciali ed
amministrativi. I finanziamenti corrispondono a
passivit spontanee, come il fondo TFR, che sorge
spontaneamente con limpiego di un certo
numero di dipendenti.

Tavola 2 - Conto economico riclassificato

secondo il criterio marginalistico

Tavola 3 - Stato patrimoniale riclassificato

secondo il criterio di pertinenza gestionale

Conto economico

Ricavi netti di vendita

- costi variabili commerciali
MARGINE DI CONTRIBUZIONE COMMERCIALE
- costi variabili industriali
MARGINE DI CONTRIBUZIONE TOTALE
- costi per servizi generali
- costi lavoro generale
MARGINE OPERATIVO LORDO del venduto
- costi fissi
RISULTATO OPERATIVO CARATTERISTICO
+/- proventi e oneri finanziari
+/- proventi e oneri accessori
+/- proventi e oneri straordinari
- imposte sul reddito
RISULTATO NETTO

+ Crediti netti verso clienti

+ Magazzino prodotti
+ Magazzino materie
- Debiti verso fornitori correnti
+/- Crediti/debiti IVA
- debiti di lavoro
CAPITALE CIRCOLANTE NETTO OPERATIVO
- fondo TFR
+ Immobilizzazioni tecniche nette
CAPITALE INVESTITO NETTO OPERATIVO
+ Componenti finanziarie attive
+ Componenti accessorie attive
CAPITALE INVESTITO NETTO GLOBALE

Per unanalisi dei criteri di

riclassificazione del conto
economico rinviamo a
L.Marchi, A.Paolini, A.Quagli,
Strumenti di analisi gestionale,
Giappichelli, Torino, 1990.

- Componenti finanziarie passive

CAPITALE NETTO

4/2005

33

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

Con laggiunta di investimenti e finanziamenti

extracaratteristici, come gli investimenti in titoli
prontamente liquidabili ed in immobili civili, si
perviene al capitale investito netto globale
(CING), che corrisponde al totale degli
investimenti aziendali al netto delle passivit
spontanee. Il CING rappresenta quindi il
fabbisogno di finanziamento complessivo
aziendale, al netto delle passivit generatesi con
lattivit caratteristica. Sottraendo da questa
grandezza i debiti di finanziamento si ottiene per
differenza il capitale netto5.
Anche lo stato patrimoniale ha delle colonne
relative ai valori percentualizzati rispetto al
capitale investito netto globale e delle colonne
con gli scostamenti tra due anni, sia in valore
assoluto che percentualizzati. Volendo chiarire il
significato di alcuni valori percentuali, si pu
evidenziare, ad esempio, come lincidenza del
capitale circolante netto (CCN) sul CING
rappresenti il rapporto tra il fabbisogno di
finanziamento legato al ciclo operativo e quello
globale. Un andamento crescente di questo indice
nei vari anni di analisi mostra una crescita delle
risorse finanziarie assorbite dal ciclo operativo
rispetto a quelle impiegate nella parte strutturale
ed in quella accessoria e finanziaria. Simili
considerazioni possono essere fatte per
lincidenza del capitale investito netto operativo.
Rendiconto finanziario

Per uno studio sui criteri di

riclassificazione dello stato
patrimoniale si veda L.Marchi,
A.Paolini, A.Quagli, Strumenti
di analisi gestionale, op.cit.,
F.Giunta, Il bilancio letto per
aree di gestione,
Amministrazione & Finanza, n.
20, 1997, pagg. 24 32.
6
Sullanalisi del rendiconto
finanziario di pertinenza
gestionale rinviamo a L.Marchi
(a cura di), La contabilit
aziendale, op.cit., pag. 853 e
seguenti e U.Sostero,
P.Ferrarese, Il rendiconto
finanziario, Cosa&Come,
Milano, 1995, pag. 24 e 25. Il
rendiconto finanziario del
software in questione presenta
alcune peculiarit dovute
allutilizzo di flussi economici
riferiti alla produzione venduta
anzich a quella ottenuta. Su
questo si veda A.Guerrini, "Un
modello di simulazione per
l'analisi della liquidit: il
rendiconto finanziario a
margine del venduto", Controllo
di Gestione, n. 2/2005, pagg.
32 ss..

34

Il rendiconto finanziario il prospetto volto ad

analizzare le determinanti delle variazioni di una
variabile finanziaria (stock) misurata in un certo
istante di tempo. Il rendiconto finanziario
contenuto nel programma esamina una grandezza
denominata liquidit in senso allargato, formata dal
denaro liquido (cassa e banca) e da titoli
prontamente liquidabili. La struttura del
rendiconto similare a quella dello stato
patrimoniale: infatti, anche in questo caso sono stati
circoscritti in apposite aree i valori sorti da peculiari
attivit gestionali: area caratteristica corrente e
strutturale, area extracaratteristica, area finanziaria,
area straordinaria e tributaria (Tavola 4)6.
Le variazioni della grandezza stock sono
esaminate con il metodo indiretto: al margine
operativo lordo (MOL) del venduto,
corrispondente allautofinanziamento, vengono
aggiunti i costi per accantonamenti a fondo TFR e
trattamento quiescenza. Per poter conoscere il
flusso di liquidit della gestione caratteristica
corrente dovranno essere sommati algebricamente
a tale grandezza i seguenti elementi:
- variazione delle rimanenze (elemento che
costituisce un componente positivo o negativo a
4/2005

Tavola 4 - Il rendiconto finanziario

Margine operativo lordo del venduto
+ accantonamento a fondo TFR e quiescenza
A) FLUSSO DI LIQUIDITA POTENZIALE
- inc.(+dec.) magazzino rimanenze
- inc.(+dec.) crediti caratteristici
+ inc.(-dec.) debiti caratteristici
B) VARIAZIONE CAPITALE CIRCOLANTE NETTO
CARATTERISTICO
C) FLUSSO DI LIQUIDITA CARATTERISTICA CORRENTE
- inc.(+dec.) immobilizzazioni caratteristiche
- utilizzo fondi TFR e quiescenza
D) FLUSSO DI LIQUIDITA CARATTERISTICA
NON CORRENTE
E) FLUSSO DI LIQUIDITA CARATTERISTICA
F) FLUSSO DELLA GESTIONE EXTRACARATTERISTICA
G) FLUSSO DA RAPPORTI CON TERZI FINANZIATORI
H) FLUSSO DA RAPPORTI CON SOCI
I) FLUSSO DA GESTIONE STRAORDINARIA
J) PAGAMENTO IMPOSTE
N) FLUSSO DI LIQUIDITA COMPLESSIVO

seconda del segno e che non ha riflessi

finanziari);
- variazione dei crediti caratteristici (un
incremento denota il procrastinarsi delle entrate);
- variazione dei debiti (un incremento denota il
procrastinarsi delle uscite).
Successivamente sono enucleati i flussi derivanti
dalla gestione caratteristica non corrente, come gli
investimenti in immobilizzazioni e gli utilizzi dei
fondi.
I restanti flussi riguardano larea
extracaratteristica e quella finanziaria. La prima
contiene le uscite per investimenti accessori e le
entrate per proventi estranei allattivit tipica
dellazienda, come quelli finanziari o gli affitti
attivi. La seconda presenta entrate (uscite) per
laccensione (il rimborso) di prestiti da terzi, oltre
al flusso di cassa generato dai rapporti con i soci,
distinguibile tra lerogazione dei dividendi ed il
versamento-restituzione di capitale sociale.
Dallinserimento dei flussi derivanti dalla gestione
straordinaria, come quelli relativi alle plusvalenze
e minusvalenze, e del pagamento delle imposte, si
ottiene il flusso di liquidit complessivo.
La presenza di una colonna con delle percentuali
calcolate con il rapporto di ciascuna voce con il
margine operativo lordo (MOL) permette di
effettuare alcune interessanti analisi. Per esempio
il rapporto tra il flusso di liquidit corrente ed il
MOL indica la capacit di creare liquidit a parit
di MOL. Questo indice pu avere segno positivo
con denominatore positivo: in questo caso
laumento di valore dellindice da un anno
allaltro sintomo di un minor livello di CCN a
parit di MOL. Se invece il denominatore ha

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

segno negativo, e lindice positivo, tanto pi

aumenta il suo valore tanto peggiore sar il
giudizio sulla situazione finanziaria aziendale. In
sintesi, lindice di liquidit del MOL consente di
osservare gli andamenti della liquidit corrente in
conseguenza di interventi sulle determinanti del
fabbisogno di finanziario del ciclo operativo
(crediti caratteristici+magazzino-debiti
caratteristici) e sui costi non monetari.
Indici di bilancio
Gli indici di bilancio sono suddivisi in tre
categorie su entrambi gli ambienti:
- redditivit;
- efficienza;
- struttura.
La prima area presenta indici derivanti dal
rapporto tra alcuni risultati chiave del conto
economico, espressione della redditivit aziendale
ed altri dello stato patrimoniale, che sono invece
espressione dei livelli di investimento attuati.
Cliccando sul pulsante in basso, denominato
redditivit, sar possibile visualizzare in forma
grafica landamento dei principali indici. La
seconda area presenta indici di durata (e di
rotazione), calcolati con un rapporto tra le
variabili di stato patrimoniale e quelle di conto
economico (il reciproco). Cliccando sui pulsanti
tempi medi ed efficienza sar possibile

visualizzare alcuni grafici riportanti gli andamenti

degli indici. Nella Tavola 5 riportato il quadro
degli indici di efficienza, mentre nella Tavola 6
sono raffigurati i grafici dei tempi medi.
Infine, gli indici di struttura evidenziano la
solvibilit dellazienda, esplosa nelle due
determinanti, liquidit e solidit.
Come mostra la Tavola 7, per ciascun indice
possibile ottenere specifiche informazioni,
semplicemente cliccando sulla riga
corrispondente allindice da analizzare: dopo il
doppio clic si aprir una maschera contenente
una breve descrizione dellindice e due aree
denominate risultato ed interventi, nelle quali
sono riportate per default delle informazioni che
lutente potr modificare in base alle proprie
esigenze, e successivamente visualizzare nella
stampa del report finale.

Ambiente di simulazione
Esistono cinque ambienti di simulazione aventi
tutti la stessa struttura e le stesse variabili di
inserimento. Con questa soluzione, il software
consente di realizzare una prima simulazione
principale e quattro simulazioni alternative alla
prima. Il programma d la possibilit di copiare i
dati della simulazione principale nelle altre quattro
simulazioni. Per far questo, dopo aver inserito i

Tavola 5 - Quadro degli indici di efficienza

4/2005

35

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

Tavola 6 - Tempi medi: istogramma

Tavola 7 - Scelta dell'indice da analizzare: informazioni riassuntive

dati nella simulazione principale, occorre puntare il

cursore sullopzione in alto denominata
simulazione principale e cliccare sul tasto destro
del mouse. Si aprir un men con due voci: la
prima permette di modificare il nome della
simulazione, mentre la seconda attiva la funzione
copia. Come mostrato in Tavola 8, cliccando
sulla seconda voce si apre una maschera su cui
lutente dovr specificare in quale dei quattro
prospetti di simulazione dovr essere copiata la

36

4/2005

simulazione principale. Questa funzione consente

di duplicare le ipotesi di simulazione effettuate
inizialmente in modo da potervi apportare dei
cambiamenti anche rilevanti, pur continuando,
per, a conservare la versione originale. Da un
confronto tra i dati di output della simulazione
principale e delle simulazioni secondarie possibile
realizzare un controllo exante, individuando le
politiche migliori da un punto di vista
economicofinanziario.

SISTEMI CONTROLLO
INFORMATIVI DI GESTIONE

Tavola 8 - Simulazione principale e simulazioni alternative

Cliccando invece sulla voce modifica nome

partenza principale per lindividuazione delle
simulazione si aprir una maschera che consente ipotesi obiettivo.
di inserire un nome che identifica una specifica
Durante linserimento delle variabili di simulazione
simulazione.
lutente potr visualizzare nelle prime sette righe
Passando ad analizzare la struttura dei fogli di
del prospetto gli effetti creati dalle ipotesi, sia sul
simulazione, va evidenziato che questi
conto economico, sia sullo stato patrimoniale e sul
contengono dieci maschere: quattro di
rendiconto finanziario. Queste prime righe
inserimento e sei relative ad output. Tre maschere fungono dunque da cruscotto e da guida durante il
permettono di effettuare un inserimento parziale
percorso di simulazione. Terminato linserimento,
(efficienza struttura corrente struttura fissa)
con tutta probabilit le ipotesi obiettivo inserite
ed una consente di inserire tutte le variabili di
genereranno uno sbilancio tra lattivo ed il passivo
simulazione. Lutente potr a scelta inserire tutte
dello stato patrimoniale: se di segno negativo
le variabili in una volta sola, oppure potr passare questo evidenzier un fabbisogno di finanziamento
prima dallinserimento di efficienza, di struttura
non coperto. In relazione allentit di questo
corrente e poi di
sbilancio, si potr
struttura fissa oppure
prevedere un aumento
potr seguire il
dellimporto alla voce
Il software permette di effettuare cinque
percorso opposto.
debiti finanziari a
simulazioni, una principale e quattro alternative
Come mostra la Tavola
breve oppure una
alla prima. Da un confronto tra i dati di output
delle simulazioni principale e secondarie
8, in questo prospetto
diminuzione della voce
possibile realizzare un controllo exante,
sono evidenziate con
attivit finanziarie a
individuando le politiche migliori da un punto
un colore celeste le
breve. Queste due
di vista economicofinanziario.
celle abilitate
voci, evidenziate in
allinserimento, mentre
grassetto,
in giallo, bianco e
rappresentano delle
grigio quelle disabilitate. Nelle prime due colonne variabili cuscinetto, utilizzabili proprio per azzerare
verranno inserite le ipotesi di simulazione, mentre sbilanci di fonti/impieghi non elevati. Infatti, in
nelle altre saranno presenti i dati storici inseriti
caso di uno sbilancio fortemente negativo,
nel prospetto dellambiente storico.
dovranno essere riviste le ipotesi di investimenti di
Nellambiente di simulazione, tali dati fungono da lungo periodo e/o di finanziamento. Viceversa, gli
guida durante linserimento dei valori prospettici: interventi da attuare con uno sbilancio positivo,
lanalisi storica costituisce infatti il punto di
che rappresenta un eccesso di finanziamenti,
4/2005

37

CONTROLLO
DI GESTIONE

SISTEMI
INFORMATIVI

saranno una diminuzione del valore inserito tra i

debiti finanziari a breve o un aumento delle
attivit finanziaria a breve. In caso di uno
sbilancio piuttosto elevato dovranno essere
ritoccate le ipotesi di struttura.
Una volta completata la simulazione, potranno
essere visualizzati i prospetti di conto economico,
stato patrimoniale, rendiconto finanziario ed
indici per la cui analisi si rinvia a quanto detto in
riferimento allambiente storico.

Bibliografia
FAVOTTO F., Simulazione e nuovi strumenti informatici, in
G.Brunetti, V.Coda, F.Favotto, Analisi, previsioni,

38

4/2005

simulazioni economico finanziarie dimpresa, Milano, Etas,

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GIUNTA F., Il bilancio letto per aree di gestione, in
Amministrazione & Finanza, n. 20/1997.
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liquidit: il rendiconto finanziario a margine del venduto,
in Controllo di Gestione, n. 2/2005.
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L.Marchi, D.Mancini (a cura di), Gestione informatica dei
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2001.
MARCHI L., PAOLINI A., QUAGLI A., Strumenti di analisi
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SOSTERO U., FERRARESE P., Il rendiconto finanziario,
Cosa&Come, Milano, 1995.

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

LA DEFINIZIONE DEI COST DRIVER

IN UNAZIENDA CARTARIA

di Davide Massa
Controllo di Gestione
Societ concessionaria
di pubblicit

ctivity Based Costing e Business Process

Re-engineering possono dare vita ad
un processo di scambio e condivisione
delle informazioni finalizzato alla
massimizzazione dei risultati attesi da entrambe.
Esemplare il caso di un'azienda appartenente al
settore cartario operante a livello internazionale,
recentemente sottoposta ad un ridisegno globale
dei processi, che ha determinato il passaggio da
una struttura per funzioni ad un modello misto
per processi e funzioni. La ristrutturazione
organizzativa, in particolare, ha generato una
riorganizzazione dei centri di costo, ora costituiti
in gruppi, con la conseguente individuazione di
nuovi cost driver.

Lazienda ed il mercato di riferimento

Un processo di business un
processo di attivit che prende
uno o pi tipi di input e crea un
output che crea valore al
cliente (Michael Hammer) Un processo un insieme di
attivit/decisioni correlate
logicamente, e consiste di input
misurabili, valore aggiunto,
output misurabili, attivit
ripetibili (Edward J. Kane).

40

La societ Delta S.p.A. al primo posto in Italia

per ci che concerne la compagine di mercato delle
carte grafiche; in Europa rientra nei primi cinque
posti nel settore delle carte patinate, al quarto in
quello delle patinate con legno e al terzo posto in
quelle senza legno. Il gruppo vende in Italia tramite
agenzie e depositi che si occupano dei piccoli e
medi clienti. I clienti cosiddetti direzionali (imprese
di grandi dimensioni che acquistano grandi volumi
di prodotti) vengono seguiti direttamente dalla
Direzione commerciale. Nelle regioni nelle quali
mancano agenti in loco, operano intermediari che
hanno sede nelle regioni limitrofe.
A livello europeo, lazienda presente con societ
controllate prettamente commerciali; ad esse si
affiancano agenti a livello internazionale presenti
in quasi tutti i continenti.
I prodotti della societ Delta S.p.A. vengono
venduti in quasi tutto il mondo; i clienti di alcuni
Paesi sono grandi grossisti del settore cartario in
quanto rivendono i prodotti dellazienda in Paesi
non raggiunti direttamente dalla societ.

Gli obiettivi del progetto

La societ Delta S.p.A. stata recentemente
sottoposta ad un progetto di ristrutturazione
4/2005

organizzativa. Il nuovo modello organizzativo, la

cui piena realizzazione designerebbe il passaggio
dalla struttura funzionale a quella per processi,
dovr permettere la realizzazione di determinati
obiettivi:
- la gestione dellinternazionalizzazione e del
decentramento, cio la gestione di realt nazionali
ed internazionali, con esigenze proprie, attraverso
il coordinamento, la guida ed il presidio centrale;
- la gestione della evoluzione del business, la
globalizzazione dellofferta, lampliamento della
gamma dei prodotti con linserimento di prodotti
di terzi, il miglioramento del servizio al cliente, la
differenziazione del business per tipologia di
cliente;
- la gestione della specializzazione produttiva, al
fine di ottimizzare lallocazione dei prodotti nelle
linee, rispettando i vincoli tecnologici e
commerciali;
- la gestione della divisionalizzazione, in relazione
sia ai raggruppamenti produttivi, sia ai canali di
distribuzione.
La nuova organizzazione per processi e funzioni
dovr raggiungere gli obiettivi ora definiti,
garantendo al tempo stesso lefficienza e lefficacia
dellimpiego delle risorse attraverso la
semplificazione dei processi, laccorciamento dei
cicli operativi, lo snellimento della struttura,
lutilizzo di nuovi strumenti informatici.
Partendo dal significato di base del termine
processo1, la societ Delta S.p.A. si impegnata
nel cercare di portare la struttura organizzativa
precedente da una visione funzionale ad una
visione in cui potevano convivere omogeneamente
processi e funzioni.
Poich una prospettiva di processo implica una
visione orizzontale del business e trasversale
allorganizzazione, con gli input di prodotto
allinizio e con gli output ed i clienti alla fine,
adottare una struttura orientata al processo significa
ridurre lattenzione verso la struttura funzionale del
business. Attraverso tale progetto lenfasi viene
spostata dunque sul soggetto a valle e sulla sua
soddisfazione; da ci discende come la creazione di
valore sia un aspetto sempre pi strategico.
Lapproccio utilizzato per il ridisegno dei processi
aziendali definito process driver, in quanto in

I SETTORI CONTROLLO
DI ATTIVIT DI GESTIONE

una prima fase avviene la progettazione dei

processi e in una fase successiva la scelta e
limplementazione del software, in funzione delle
logiche organizzative precedentemente definite.
Nel caso in esame i processi sono stati suddivisi in
processi fondamentali e processi di supporto al
business aziendale. Allinterno di ciascun
processo, successivamente, sono stati individuati i
gruppi di attivit che formano i cosiddetti
sottocicli aziendali. Cos, come per i cicli, anche
larticolazione dei sottocicli stata oggetto di
ridefinizione durante la realizzazione del progetto.
I due macro processi definiti sono stati i processi
fondamentali ed i processi di supporto al business.
I processi fondamentali sono suddivisi in ciclo
attivo, ciclo passivo e ciclo industriale. I processi
di supporto al business sono invece caratterizzati
dal ciclo supporto sede e dalla gestione delle
risorse umane. Lapproccio che ha portato
allidentificazione delle priorit in ambito dei
processi e delle attivit quello delle viste logiche
circolari2.

ricerca di sempre nuove fonti di sviluppo

collegato a ulteriori riduzioni dei costi.
Molte sono le aziende che hanno applicato
lActivity Based Costing, al quale stata
riconosciuta la paternit dellindividuazione di
inefficienze, nascoste allombra dellapprossimata
ripartizione dei costi variabili.
Questa constatazione di fatto non autorizza per a
pensare che con lapplicazione dellanalisi dei costi
basata sui centri di attivit ogni azienda trovi le
soluzioni ai propri problemi di inefficacia ed
inefficienza. Al contrario, applicare tale
metodologia in una realt non adatta potrebbe
addirittura aumentare le fonti di inefficienza:
lActivity Based Costing e Management non una
ricetta valida erga omnes, ma una possibilit che
lazienda pu decidere di sfruttare solo se ci non
comporta il sostenimento di sforzi finanziari ed
operativi eccessivi, rispetto al miglioramento atteso.
Molto spesso accade poi che le aziende arrivino
allapplicazione vera e propria dellActivity Based
Costing gradualmente, attraverso una serie di tappe
nelle quali lunico obiettivo pu essere quello a
breve termine, definito dal singolo progetto.
Anche quando lintroduzione dellActivity Based
Activity Based Costing: dalla teoria
Costing assunta come scelta ottima, la differente
al caso della societ Delta S.p.A.
struttura organizzativa sulla quale incider,
diversa da azienda ad azienda, costituisce una
Lenorme successo riscosso dallActivity Based
Costing e dallActivity Based Management, ad esso componente di fondamentale importanza per la
definizione dello scenario a cui tendere dopo la
direttamente collegato pu trovare la sua origine
sua implementazione.
anche e soprattutto nella continua ricerca di
Activity Based Costing e Business Process Rerisposte, tra le quali primeggiano le fonti interne
engineering costituiscono due metodologie che
di produttivit e le opportunit di sviluppo delle
possono condividere le
performance.
stesse informazioni e
Dallapplicazione della
dare vita ad un
metodologia
Activity Based Costing e Management non
processo
dellActivity Based
rappresentano ricette universalmente valide
consequenziale di
Costing possibile
per migliorare l'efficacia e l'efficienza dei
scambio delle stesse
ottenere informazioni
processi aziendali, ma possibilit che lazienda
pu decidere di sfruttare se ci non comporta il
per giungere, infine,
utili ai fini del
sostenimento di sforzi finanziari ed operativi
alla massimizzazione
miglioramento dei
eccessivi rispetto al miglioramento atteso.
dei risultati attesi da
processi aziendali in
entrambe.
termini di efficacia ed
Dallanalisi delle
efficienza: in primo
attivit e dalla loro costituzione in gruppi in
luogo, unaccurata analisi delle attivit che
sostituzione dei centri di costo, vengono definiti i
rappresentano il processo produttivo di un
processi aziendali. Al tempo stesso, invertendo il
prodotto specifico permette di valutare la
flusso informativo, la definizione dei processi
produttivit delloutput ed eventualmente di
aziendali mette in evidenza le eventuali
individuare le opportunit da sfruttare per
duplicazioni di attivit al loro interno e permette
migliorare i propri prodotti. Un risultato
di raggiungere una maggiore efficienza interna.
importante in tal senso lindividuazione ed
Il fine da perseguire con lActivity Based Costing
eliminazione delle duplicazioni di alcune attivit
pu essere tanto la determinazione del costo di
che formano il processo di produzione.
prodotto, quanto una pi corretta ed efficiente
Gli stessi risultati si ottengono dallanalisi dei
ripartizione dei costi non industriali ai centri di
servizi di customer satisfaction e da studi mirati
attivit definiti nel corso dellanalisi stessa.
svolti allinterno dellorganizzazione, come per
Proprio per il livello al quale stato deciso di
esempio, la valutazione delle tecnologie e la
4/2005

Lanalisi che ha portato

allidentificazione delle priorit
in ambito di processi ed attivit
ha portato alla scelta di un
determinato approccio,
precisamente lapproccio delle
viste logiche circolari. Tale
decisione trova giustificazione
nel fatto che tale modello tiene
conto delle priorit logiche di
partenza per il ridisegno
globale del sistema. La tecnica
della vista logica preferibile a
quella strutturata per cammini
critici o per strutture
gerarchiche, perch consente la
visibilit totale di un aggregato
senza la servit delle scelte di
priorit operative.

41

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

collocare lanalisi dei costi aziendali, la metodologia

da applicare forse meglio definita come Activity
Based Management, con il quale ci si riferisce al
sistema di controllo di gestione basato sul
monitoraggio delle performance delle attivit.
Una volta identificate le attivit in oggetto occorre
determinare con chiarezza il determinante dei
costi, cio, il cost driver, da utilizzare per la pi
precisa quantificazione del costo del centro di
attivit. In altre parole, occorre rispondere al
quesito: qual il determinante dei costi
corrispondente ad una attivit di modifica
progettuale? Di movimentazione materiali? Di
gestione del magazzino materie? E via discorrendo.
Durante la fase di studio e quantificazione dei cost
driver importante valutare costantemente il costo
di tale analisi, al fine di operare la scelta pi
efficiente in termini di costi/benefici: definire e
quantificare il cost driver di unattivit importante,
ma la scelta del livello di informazioni da
estrapolare deve essere presa considerando il costo
che tale ricerca comporta, poich la metodologia
stessa dellActivity Based Costing a suggerire di
fermarsi ad un livello di informazioni tale da non
costituire esso stesso una fonte di costo eccessivo.
Activity Based Costing e Activity Based
Management costituiscono due facce della stessa
medaglia. Un progetto di ristrutturazione
organizzativa che preveda la realizzazione di una
sola delle due metodologie evidentemente
destinato a terminare prima di aver realizzato i
massimi benefici attesi.
La scelta di concentrare gli sforzi sui due cicli
fondamentali, attivo e supporto sede, dettata
dallimportanza da essi ricoperta allinterno della
specifica realt aziendale e dalle caratteristiche
dellattivit da essa svolta: in unindustria di
processo logicamente sensato intervenire sul
processo commerciale. Si commetterebbe per un
grosso errore a considerare esclusi da tali
metodologie il processo passivo e quello industriale
per le stesse motivazioni. Una precisazione al
riguardo allora doverosa: il ciclo industriale non
pu essere oggetto di cambiamenti organizzativi,
ma solo di interventi di rinnovamento tecnologico
e questo vale per tutte le aziende di processo.

Il processo industriale:
ciclo continuo, ciclo di allestimento
e ciclo di supporto stabilimento
Riorganizzazione dei centri di costo
Alla luce di tali considerazioni, affrontare il
Business Process Re-engineering partendo dal ciclo
industriale ha costituito una scelta quasi obbligata

42

4/2005

quando stato pianificato il progetto di reengineering.

La prima fase di questo approccio stata la
determinazione dei sottocicli propri del processo
industriale, il quale, presentandosi
particolarmente lungo, stato scisso in tre parti,
al fine di facilitarne la gestione a livello operativo
durante il processo di re-ingegnerizzazione, anche
se le tre parti sono tutte rigorosamente legate allo
stesso ciclo produttivo (Tavola 1).
Il primo passo compiuto stato quello di adattare
il modello contabile al nuovo modello basato sulle
attivit, lActivity Based Costing.
Il fatto stesso che il ciclo produttivo cartario
costituisca un processo per definizione ha reso
pi semplice determinare i sottocicli al suo
interno attraverso la scomposizione dei centri di
costo esistenti e la successiva ri-allocazione delle
fasi della produzione generatrici di costi ai
sottoprocessi del ciclo industriale.
In effetti, il piano dei conti tradizionale, con
riferimento al processo industriale, era stato
definito seguendo lordine logico delle diverse fasi
del ciclo produttivo, dal momento del
ricevimento del legname allo stabilimento, lungo
tutta la linea, per arrivare alla fase di allestimento
del prodotto finito, pronto per la consegna al
cliente.
Ai fini del presente lavoro si ritiene sufficiente,
per descrivere il passaggio dalla struttura per
centri di costo a quella per processi e funzioni
nella quale i costi saranno aggregati per sottocicli,
riportare la struttura a livello generale,
organizzata in cestelli contenenti centri di costo
assimilabili per natura e segnalare, laddove risulti
opportuno, la presenza tra i costi propri di un
cestello, quelli che si riferiscono in modo specifico
ad uno o pi stabilimenti.
Tavola 1 - Il processo industriale

Legenda:
(1) Ciclo che analizza le fasi del processo produttivo che
precedono e seguono la macchina continua, ovvero la fase della
produzione della carta.
(2) Ciclo che prende in considerazione le attivit customer
oriented, (qui inteso in termini produttivi e non di servizi postvendita), volte alla trasformazione del rotolo di carta nei formati
richiesti dal cliente.
(3) Ciclo che si occupa della gestione delle attivit collaterali al
processo produttivo, quali ad esempio il controllo qualit, la
manutenzione dei macchinari, la ricerca e sviluppo, nonch le
attivit decentrate dalla sede centrale allinterno degli
stabilimenti.

I SETTORI CONTROLLO
DI ATTIVIT DI GESTIONE

Nel piano dei conti tradizionale, ogni cestello

ovviamente codificato dal sistema contabile interno.
Da quanto descritto nella fase di presentazione del
piano dei conti tradizionale, la logica alla base della
sua articolazione vedeva laggregazione dei centri di
costo in cestelli costituiti ad hoc, seguendo la
successione logica delle diverse fasi del processo
produttivo. Tali cestelli accoglievano un numero
variabile di centri di costo; poteva, infatti, verificarsi
il caso che interventi tecnologici apportati ad una
linea produttiva di stabilimento comportassero il
sorgere di costi attribuibili interamente al nuovo
macchinario installato (o oggetto di innovazioni
tecnologiche): la soluzione contabile adottata
consisteva appunto nella creazione di un cestello ad
hoc, che accogliesse il costo di sua esclusiva
competenza. Il passo successivo consisteva
nellesplosione dei cestelli e dei centri di costo ivi
contenuti e nella loro riallocazione ai sottocicli
industriali di competenza. Nulla stato creato exnovo; lanalisi della situazione reale ha suggerito di
dividere ulteriormente alcuni sottocicli o di
introdurne di nuovi, al fine di favorire una migliore
analisi dei processi. Tutto ci senza naturalmente
influire in alcun modo sulla logica di attribuzione
dei centri di costo ai nuovi sottocicli di competenza.
La scelta dei cost driver
La determinazione dei fattori allorigine del costo
di ciascun processo del ciclo industriale ha
costituito una fase delicata in quanto il controllo
dei costi dei numerosi sottocicli del processo
industriale ricopre un ruolo estremamente

importante per il monitoraggio delle performance

del ciclo produttivo. Le unit produttive annue
costituiscono il cost driver per definizione dei
sottocicli industriali relativi alle diverse fasi del
processo produttivo in senso stretto.
Per quanto concerne il ciclo continuo, i
sottoprocessi misurati in funzione di tale cost
driver riguardano:
piani e controlli di supporto alla direzione:
politica impianti;
svolgimento attivit principali: macchina
continua e patinatrice;
ottenimento output principale: calandre e
bobinatrici;
meccanismi di controllo: controllo avanzamento
produzione;
verifica e chiusura: livello di servizio della
produzione.
Lo schema che segue rappresenta un possibile
modello di suddivisione delle tipologie di costi
industriali per fase (Tavola 2).
I cost driver individuati del ciclo continuo sono
riportati nella Tavola 3.
Unendo le informazioni raccolte sarebbe a questo
punto possibile determinare il costo unitario per
attivit, dividendo il costo totale del sottociclo per
il corrispondente cost driver.
Lo stesso percorso logico stato seguito per
giungere a determinare il costo unitario
dellattivit dei sottocicli che formano
rispettivamente il processo di allestimento ed il
processo di supporto stabilimento.
Per quanto concerne il ciclo allestimento, i
sottoprocessi misurati riguardano i meccanismi di

Tavola 2 - Costi industriali per processo e fasi del ciclo continuo (valori in migliaia di euro)
FASE

COSTO
LAVORO

SPESE
GENERALI

ENERGIA

MAT. AUS.
IMBALLI

COSTI
ESTERNI

COSTO
TOTALE

Indirizzi e politiche

Programmazione
produzione

Gestione magazzino

5.710

5.710

1.995

2.274

15.691

Preparazione Materie
prime, preparazione
impasti e patine

22.441

39.340

8.514

47.855

118.150

Continua e Pattinatrice

40.377

71

66.990

48.401

115.462

271.301

Calandre e Bobinatrici

25.915

3.470

3.950

7.420

40.755

Magazzino semilavorati

Controllo avanzamento
produzione

Gestione cespiti

Livello servizio
di produzione

Totale processo

94.443

5.781

109.802

62.860

173.011

445.897

4/2005

43

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

controllo: il controllo avanzamento della

produzione (Tavola 4).
I cost driver definiti per la misura dei costi dei
sottoprocessi di allestimento sono illustrati in
Tavola 5.
Infine, ultimo ciclo nei quali stato distinto il
processo produttivo della societ quello di

supporto stabilimento, che assolve al compito di

fornire il necessario supporto tecnico ed
amministrativo presso limpianto produttivo
(Tavola 6).
Anche per il ciclo di supporto stabilimento, si
riassumono i cost driver scelti quali misure per la
determinazione del costo del sottociclo (Tavola 7).

Tavola 3 - Fasi e relativi cost driver del ciclo continuo

FASE

COST DRIVER

VALORE COST DRIVER

Politica impianti

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Programmazione e fabbricazione

Numero ordini di produzione

Approntamento materie prime preparazione impasti e patine

Numero lotti

Continua e patinatrice

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Magazzino mat. Prime

Numero item

Magazzino semilavorati

Numero item

Calandre e bobinatrici

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Controllo avanzamento produzione

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Gestione cespiti

Investimenti industriali
per capacit produttiva

Livello di servizio di produzione

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Tavola 4 - Costi industriali per processo e fase del ciclo allestimento (valori in migliaia di euro)
FASE

COSTO
LAVORO

SPESE
GENERALI

ENERGIA

MAT. AUS.
IMBALLI

COSTI
ESTERNI

COSTO
TOTALE

Programm. Allestimento

Imballo rotoli

6.889

30

60

641

731

8.351

Taglierine

12.999

350

2.192

2.542

18.083

Imballo formati

1.789

111

56

167

2.123

Impacco, cernita

4.914

27

148

175

5.264

Altre lavorazioni

5.711

207

560

767

7.245

Magazzino prodotti

22.441

10

1.637

1.647

25.735

Totale processo

54.743

30

765

5.234

6.029

66.801

Tavola 5 - Fasi e relativi cost driver del ciclo di allestimento

44

FASE

COST DRIVER

VALORE COST DRIVER

Programmazione e fabbricazione

Numero ordini di taglio

Imballo rotoli, taglierine, imballo formato, impacco e cernita

Numero di imballi

Programmazione spedizioni

Numero spedizioni

Magazzino carte in lavorazione

Numero item

Magazzino materie prime

Numero item

4/2005

Versamento magazzino prodotti finiti

Numero item

Controllo avanzamento produzione

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Gestione cespiti

Investimenti industriali per increm.

Capacit produttiva

Livello di servizio allestimento

Numero item

I SETTORI CONTROLLO
DI ATTIVIT DI GESTIONE

Ridisegno del ciclo attivo:

il cuore del sistema aziendale
Riorganizzazione dei centri di costo
Il ciclo attivo costituisce, per definizione, il cuore
del sistema aziendale, nel quale tutte le attivit
sono svolte a supporto della fase di collocamento
e vendita del prodotto sul mercato.
Ognuno dei processi che lo compongono
costituisce allora il punto di arrivo di numerose
altre attivit, appartenenti in parte allo stesso ciclo
attivo, ed in parte svolte allinterno degli altri cicli
aziendali, che il modello della reingegnerizzazione dei processi vuole divisi dal
punto di vista dellanalisi, ma che devono restare
ununica realt nella concezione dazienda di ogni
manager coinvolto nel progetto di cambiamento.
Procedendo nellanalisi dei costi, la
determinazione dei centri di attivit ha realmente

condotto alla determinazione del costo delle

attivit stesse, generatrici dei costi indiretti,
rispetto a quanto fatto a livello di ciclo
industriale, dove, una volta determinato il costo
del sottociclo attraverso una riallocazione dei
centri di costo, non possibile giungere ad una
quantificazione precisa del cost driver unitario.
Allinterno del ciclo attivo sono stati definiti dei
gruppi di attivit, nei quali ripartire i sottocicli in
funzione del compito svolto da ciascuno di essi;
tali gruppi sono illustrati in Tavola 8.
Nellattivit di preparazione si trovano:
a) la fase di pianificazione e controllo
commerciale;
b) la fase di pianificazione operativa delle vendite,
ovvero la gestione della rete di vendita e la
programmazione delle vendite;
c) la fase di programmazione della produzione,
strettamente legata con il processo di
programmazione della fabbricazione;

Tavola 6 - Costi industriali per processo e fase del ciclo supporto stabilimento (valori in migliaia di euro)
FASE

COSTO
LAVORO

SPESE
GENERALI

ENERGIA

MAT. AUS.
IMBALLI

COSTI ESTERNI
+ ALTRI COSTI

COSTO
TOTALE

Servizi di stabilimento

290

15.908

6.718

10.360

238.501
+
216.183

487.960

Gestione risorse umane

937

1.664

29

337

2.029

4.996

Manutenzione

6.879

69

661

766

8.383

Sistema informativo (edp)

640

701

15

41

757

2.154

Produzione energia
e trattam. Acque

10.169

4.172

3.907

5.853

13.932

38.033

Qualit e laboratorio

5.188

54

276

336

5.859

Totale processo

24.103

22.507

10.743

17.528

472.504

547.385

Tavola 7 - Fasi e relativi cost driver del ciclo supporto stabilimento

COST DRIVER

VALORE COST DRIVER

Indirizzi e piani di stabilimento

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Gestione risorse umane

Organico di stabilimento

suddiviso
per stabilimento

FASE

Acquisti periferici

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Gestione manutenzione

Produzione totale annua

2.000.000 ton

E.d.p.

Numero records
da/verso stabilimento

Magazz. Materiali e scorte

Numero items

Produzione energia
E trattamento acque

Kilowatt/ora
e litri/ora

Controllo gestione e controllo qualit

Produzione totale annua

2.000.000 ton

Gestione cespiti e tesorerie periferiche

Quota investimenti
di competenza dellesercizio

Livello di servizio produzione

Produzione totale annua

2.000.000 ton

4/2005

45

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

sottocicli, sono riportati nella Tavola 9.

Durante la fase di definizione di tali processi,
sono stati identificati contestualmente i cost driver
di ogni singola fase.

Tavola 8 - Attivit del ciclo attivo

Scelta dei cost driver

d) la fase di supporto alla produzione, che deve

assicurare un monitoraggio costante
dellavanzamento della produzione e del taglio,
ovvero dello stato dellordine;
Le attivit di ottenimento delloutput principale
aggregano le seguenti fasi del ciclo attivo:
a) la fase di acquisizione e conferma degli ordini,
che gestisce il contatto con il cliente fino ad
arrivare alla fase di ricezione ed accettazione della
direzione centrale commerciale dellordine di
vendita dalla rete distributiva;
b) la fase di gestione dei magazzini prodotto finito;
c) la fase di spedizione e trasporto.
Infine, le attivit di chiusura del processo
comprendono
a) la fase di fatturazione attiva e contabilizzazione
clienti,
b) la fase di gestione del credito attivo,
c) la fase di customer service, a favore della totale
soddisfazione del cliente.
Per ognuna delle fasi del ciclo attivo sono stati
rilevati i costi di lavoro e le spese generali, che in
seguito verranno utilizzate quali denominatori nel
calcolo di determinazione del costo unitario per
attivit (sottociclo). Tali costi, raggruppati nelle
tre attivit nelle quali sono stati suddivisi i

La gestione magazzini costituisce un elemento

indispensabile per tutti i processi aziendali per il
fatto che, grazie allelasticit di tale gestione, viene
garantita la continuit tra le diverse fasi del ciclo.
Lunit di misura che permette di attribuire il costo
della fase dei momenti intermedi il numero di
movimenti di entrata ed uscita. Ci che differenzia
i costi unitari delle attivit dei momenti intermedi
nei cicli industriale, attivo e passivo la differente
fase del processo produttivo nella quale si trova il
prodotto. Cos nel ciclo continuo si considerano i
semilavorati, in quello di allestimento la carta in
lavorazione e nel ciclo di supporto stabilimento i
materiali ausiliari e le scorte.
Nel corrispondente sottoprocesso dei cicli attivo e
passivo invece il numero dei versamenti a
magazzino a venire assunto quale base per la
determinazione del costo del centro di attivit
corrispondente al magazzino prodotti finiti e a
quello materie prime e scorte. Lunica differenza
tra questi magazzini e quelli del ciclo industriale si
rileva sotto laspetto contabile: mentre nel ciclo
industriale corretto, ragionando in ottica
Activity Based Costing, quantificare il numero di
item pervenuti, quando si passa alla gestione
amministrativa del processo di acquisizione delle
materie prime e di vendita del prodotto finito
sufficiente disporre di un cost driver pi generale,

Tavola 9 - Costi per processo e fase del ciclo attivo (valori in migliaia di euro)

46

FASE

COSTO LAVORO

SPESE GENERALI

COSTO TOTALE

Politiche comm.li a supporto ciclo

485

446

931

Gest. rete vend. e Programm. vendite

1.127

542

1.669

Programmazione produzione

237

393

630

Supporto alla produzione

1.087

71

1.158

Totale attivit di preparazione

2.936

1.452

4.388

Acquisizione e conferma ordini

2.564

2.126

4.690

Gestione magazzino P.F.

118

165

283

Spedizione e trasporto

369

125

494

Totale attivit ottenimento Output princip.

3.051

2.416

5.467

Fatturaz. attiva e contabil. clienti

399

477

876

Gestione credito attivo

325

365

690

Customer service

651

458

1.109

Totale attivit di chiusura del processo

1.375

1.300

2.675

Totale ciclo attivo

7.362

5.168

12.530

4/2005

I SETTORI CONTROLLO
DI ATTIVIT DI GESTIONE

quale il numero totale dei versamenti a

magazzino, in base al quale ripartire questa volta i
costi di sede (Tavola 10).
Costo unitario di attivit per fase
Lultimo passo che si sta per analizzare consiste nella
presentazione del costo unitario di ciascuna attivit:
esso rappresenta un indicatore di performance
accurato a disposizione del top management per
eventuali azioni di riposizionamento del prodotto o
riorganizzazione. I costi unitari per attivit del ciclo
attivo sono illustrati in Tavola 11.
Lanalisi dei costi unitari di attivit del ciclo attivo,
come in questo caso, del ciclo passivo e del ciclo

supporto sede permette non solo di individuare

eventuali punti critici e problematiche relative alle
varie attivit, ma anche di fare un confronto preciso
delle performance ottenute dalla societ in esame
rispetto alle performance di altre aziende (dello stesso o
di altro settore) attraverso unattivit di benchmarking.

Il ridisegno del ciclo passivo

Riorganizzazione dei centri di costo
Il mercato cartario presenta una notevole ciclicit ed
unaltrettanta forte instabilit dei prezzi delle
materie prime, tra le quali la pi importante la

Tavola 10 - Fasi e relativi cost driver del ciclo attivo

COST DRIVER

VALORE COST DRIVER

Politiche comm.li a supporto del ciclo

Numero ordini di vendita

Gestione rete di vendita

Numero righe di prenotazione

Trattative e prenotazioni

Numero righe ordini di vendita

di cui:
. - Italia
- estero

Acquisizione ordini

Numero programmi
di fabbricazione

Gestione magazzino P.F.

Numero versamenti
a magazzino

Consegne

Numero partite consegnate

di cui:
. - Italia
- estero

Fatturazione attiva

Numero righe di fatture emesse

di cui:
. - Italia
- estero

Gestione credito attivo

Numero movimenti di incasso

di cui:
. - Italia
- estero

Customer Service

Numero reclami aperti e chiusi

di cui
. - Italia
- estero

FASE

Tavola 11 - Costo unitario di attivit

FASE

COSTO UNITARIO

Politiche comm.li a supporto del ciclo

12 Euro/ordine vendita

Gestione rete di vendita

5,70 Euro/riga ordine di vendita

Trattative e prenotazioni

7 Euro/riga ordine di vendita

Acquisizione ordini

930 Euro/programma di fabbricazione

Gestione magazzino P.F.

0,25 Euro/versamento a magazzino

Consegne

8,50 Euro/partita consegnata

Fatturazione attiva

4,50 Euro/riga di fattura emessa

Gestione credito attivo

175 Euro/movimento di incasso

Customer Service

725 Euro/reclamo aperto e chiuso

4/2005

47

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

cellulosa. Gestire il processo di approvvigionamento

in modo efficiente ed efficace, dalla fase di
pianificazione degli acquisti fino alla gestione del
credito passivo e del vendor rating, pu allora
costituire un notevole fattore critico di successo, che
pu portare un vantaggio competitivo immediato.
Al fine di presentare un quadro di riferimento nel
quale collocare i cost driver che saranno via via
definiti, si ricordano quali sono i sottoprocessi del
ciclo passivo, aggregati, come per lattivo, in tre
differenti tipi di attivit (Tavola 12).
Formano lattivit di preparazione:
a) il sottoprocesso responsabile delle politiche di
approvvigionamento a supporto del ciclo
(interessa la fase di pianificazione degli acquisti);
b) sottociclo di gestione acquisitori e
programmazione degli acquisti, cui affidata in
particolare la responsabilit di assicurare la
disponibilit delle materie prime e di tutti i fattori
produttivi esterni nei tempi predisposti.
Le attivit di ottenimento delloutput principale
comprendono:
a) il sottoprocesso di gestione delle trattative e dei
contratti;
b) il sottoprocesso di emissione degli ordini di
acquisto;
c) il sottoprocesso responsabile dei trasporti;
d) il sottociclo di gestione magazzino materie
prime e scorte, che svolge tra laltro una funzione
di supporto alla gestione dei trasporti in entrata,
fino al punto di destinazione, ricevimento delle
merci e stoccaggio;
e) il sottociclo ricevimento e controllo qualit, nel
quale si esegue la verifica della coerenza delle

forniture con le specifiche pattuite.

Infine, lattivit di chiusura del processo si
compone dei tre sottoprocessi rimasti:
a) verifica fatture e contabilit fornitori;
b) gestione credito passivo;
c) vendor rating.
Scelta dei cost driver
La determinazione dei cost driver per ognuno dei
sottocicli del processo passivo non ha richiesto
particolari analisi volte allidentificazione delle
attivit pi appropriate per definire il loro
contenuto. Ciascun sottoprocesso responsabile
dello svolgimento di ununica macro-attivit ed il
cost driver corrispondente definito in modo del
tutto naturale nel momento stesso in cui stata
presa la decisione di introdurre la contabilit dei
costi per centro di attivit (Tavola 13).
Costo unitario di attivit per fase
Per quanto concerne invece gli altri sottocicli
passivi, lanalisi dei costi in ottica ABC, ha
prodotto i risultati esposti in Tavola 14.

Il ridisegno del ciclo supporto sede

e di gestione risorse umane
Riorganizzazione dei centri di costo
Di fondamentale importanza affiancare un quarto
processo al quale affidare il controllo dellintero

Tavola 12 - Costi per processo e fasi del ciclo passivo (valori in migliaia di euro)

48

FASE

COSTO LAVORO

SPESE GENERALI

COSTO TOTALE

Politiche di approvv.to a supporto ciclo

314

48

362

Gest. acquisitori e programmazione

degli acquisti

266

23

289

Totale attivit di preparazione

580

71

651

Trattative e contratti

Emissione ordini di acquisto

605

69

674

Trasporti

161

15

176

Gestione magazzino M.P. e scorte

Ricevimento e controllo qualit

120

37

157

Totale attivit ottenimento output principale

886

121

1.007

Verifica fatture e contabilit fornitori

505

555

1.060

Gestione credito passivo

309

364

673

Vendor rating

Totale attivit di chiusura del processo

814

919

1.733

Totale ciclo passivo

2.280

1.111

3.391

4/2005

I SETTORI CONTROLLO
DI ATTIVIT DI GESTIONE

processo di business. Tale responsabilit stata

affidata al ciclo supporto sede, che si compone di
tutti i sottoprocessi collegati con le fasi di
controllo dei differenti cicli aziendali, visione che
permette il monitoraggio continuo dellintera
struttura organizzativa.
In questo processo dunque risulta difficile
cogliere connessioni logiche tra i sottocicli che lo
compongono, riscontrate, come visto, negli altri
tre cicli: questa caratteristica si spiega con la
natura prettamente amministrativa-gestionale
della fase di controllo, la cui attenzione non si
rivolge ad un unico processo, ma a fasi differenti
di ogni singolo processo.
Allinterno del ciclo supporto sede stato
comunque possibile operare una distinzione tra i

diversi sottocicli, in funzione del collegamento

esistente con le fasi operative dei processi attivo,
passivo ed industriale. Da questa distinzione
scaturito un nuovo ciclo, denominato gestione
risorse umane, sempre di competenza dello
stesso processo di supporto sede, ma
completamente scollegato dallattivit tipica
dellazienda, seppur a livello di attivit di
controllo.
La scelta di definire un nuovo processo ad hoc
scaturita dalla constatazione dellassoluta
impossibilit (e scarso contenuto organizzativo) di
re-ingegnerizzare la gestione del personale, che
comunque non pu essere trascurata da un
progetto che si rivolga allintera struttura aziendale.
Per quanto riguarda il nuovo processo, i sottocicli

Tavola 13 - Fasi e relativi cost driver del ciclo passivo

COST DRIVER

VALORE COST DRIVER

Politiche di approvv.to a supporto del ciclo

Numero ordini di acquisto

22.500

Gestione acquisitori e programmazione acquisti

Numero proposte dordine

22.500

Trattative e contratti

Numero righe dordine

170.000

FASE

Trasporti

Numero ordini di fabbricazione

15.000

Gestione magazzino M.P.

Numero partite controllate

90.000

Ricevimento e controllo qualit

Numero partite ricevute

120.000

Verifica fatture

Numero fatture ricevute

114.500

Gestione credito passivo

Numero pagamenti

32.000

Vendor rating

Numero reclami

1.150

Tavola 14 - Costo unitario di attivit

COSTO UNITARIO

FASE
Politiche approv.to a supporto del ciclo

15 Euro/ordine di acquisto

Gestione acquisitori e progr. acquisti

12,50 Euro/ordine di acquisto

Trattative e contratti

Euro/riga d'ordine

Trasporti

17 Euro/ordine di fabbricazione

Gestione magazzino M.P. e scorte

Euro/partita controllata

Ricevimento e controllo qualit

1,30 Euro/partita ricevuta

Verifica fatture e contabilit fornitori

9,10 Euro/fattura ricevuta

Gestione credito passivo

21 Euro/pagamento

Vendor Rating

Euro/reclamo

Tavola 15 - Ciclo supporto sede

4/2005

49

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

che lo compongono sono illustrati in Tavola 15 e 16.

I sottoprocessi di tale ciclo si prestano ad essere
classificati in base alla loro collocazione lungo lo
sviluppo del ciclo stesso.
Nella Tavola 17 vengono messe in evidenza le fasi
caratterizzanti il ciclo di supporto sede ed i costi
per processo.

la quale risulterebbe costoso ed improduttivo

spingersi, ma che pu ritenersi sufficiente ai fini
della riorganizzazione per processi.
Di seguito sono elencati, a puro fine descrittivo,
gli abbinamenti sottociclo-cost driver relativi al
ciclo gestione risorse umane (Tavola 18).
I cost driver del ciclo supporto sede sono invece
riepilogati in Tavola 19.

Scelta dei cost driver

Costo unitario di attivit per fase
Si intende dunque giungere alla definizione delle
determinanti di costo degli specifici sottocicli che,
nel caso specifico del processo di gestione risorse
umane, permettono una quantificazione solo
approssimata del costo del centro di attivit, oltre

Con i dati a disposizione, stato possibile

applicare lActivity Based Costing ai sottoprocessi
del ciclo supporto sede, con i risultati esposti in
Tavola 20.

Tavola 16 - Ciclo gestione risorse umane

Tavola 17 - Costi per processo e fase del ciclo supporto sede (valori in migliaia di euro)
COSTO LAVORO

SPESE GENERALI

COSTO TOTALE

Strategie/Polit. supp.to ciclo/ Legale/

Relaz. esterne:

3.248

2.040

5.288

- Indirizzi politiche aziendali

1.685

801

2.486

- Servizi operativi di sede

878

1.014

1.892

- Supporti legali

287

147

434

FASE

398

78

476

Pianificazione tecnologica
e sviluppo prodotto/ Qualit
(Svil. processi e Sistemi informativi)

2.263

1.622

3.885

Piani econ. e finanz. a medio e lungo termine

(Gestione amm.va e finanz.)

1.635

1.191

2.826

Totale attivit di preparazione

7.146

4.853

11.999

Pianificazione tecnologica
e svil. prodotto/ Qualit
(Svil. prodotti e assicur. qualit)

478

102

580

Pianificazione tecnologica
e sviluppo prodotto/ Qualit
(Supporti tecnologici)

3.003

1.862

4.865

Totale attivit ottenimento output principale

3.481

1.964

5.445

Controllo di gestione e reporting

(pianificazione e controllo)

418

70

488

Auditing di gruppo

312

32

344

- Relazioni esterne

50

4/2005

Totale attivit di chiusura processo

730

102

832

Totale ciclo supporto sede

11.357

6.919

18.276

Totale ciclo gest. risorse umane

2.030

3.190

5.220

I SETTORI CONTROLLO
DI ATTIVIT DI GESTIONE

Tavola 18 - Fasi e relativi cost driver del ciclo gestione risorse umane
FASE

COSTO UNITARIO

Politiche risorse umane e supporto ai cicli

Costo del lavoro, costo informativo per il ciclo

Gestione personale e programmi

Organico globale per qualifiche

Ricerca e selezione

Numero assunzioni

Inserimento e formazione personale

Numero giornate di formazione

Relazioni industriale e servizi tecnici

Numero ore di sciopero, numero cause di lavoro,

numero di infortuni ed assenteismo

Servizi generali di sede ed economato

Numero ore di sciopero, numero cause di lavoro,

numero di infortuni ed assenteismo

Paghe, contributi, informazioni e telecomunicazioni

Numero cedolini

Valutazione delle prestazioni

Numero risorse utilizzate

Gestione fondo trattamento di fine rapporto

Fondo trattamento di fine rapporto (incremento

da bilancio corrente rispetto al precedente)

Valutazione del clima

Turnover ed assenteismo

Tavola 19 - Fasi e relativi cost driver del ciclo supporto sede

FASE

COST DRIVER

VALORE COST DRIVER

Strategie e politiche a supporto del ciclo/Legale/

Relazioni esterne

Numero item sistema obiettivi

Piani economici e finanziari a medio termine

Numero item simulazioni

economiche e finanziarie
a medio termine

Piani economici e finanziari e breve termine

Numero item simulazioni

economiche e finanziarie
a breve termine

Contabilit generale

Numero registrazioni contabilit

generale ed analitica

di cui:
. - Italia
- estero

Pianificazione tecnologica e sviluppo prodotti/Qualit

Numero nuovi prodotti certificati

Gestione patrimoniale

Numero item libro cespiti

Bilancio fiscale tesoreria

Numero movimenti incassi

e pagamenti

Incassi: 128.000
Pagamenti: 36.000

Controllo di gestione e reporting

Numero righe di reporting

Gestione cespiti

Numero mov.ti entrate+uscite

Auditing di gruppo

Numero item verificati

1.350

Tavola 20 - Costo unitario di attivit

FASE

COSTO UNITARIO

Strategie, politiche supporto ciclo, legale, relazioni esterne

Euro/item sistemi obiettivi

Piani economici e finanziari a medio e lungo termine

Euro/item simulazione eco-finanziaria B/L termine

Contabilit generale

Euro/registraz. contab. generale ed analitica

Pianific. tecnologica e svil. Prodotti/Qualit

Euro/ nuovo prodotto certificato

Gestione patrimoniale

Euro/libro cespiti

Bilancio fiscale, tesoreria

Euro/movimento di incasso e pagamento

Controllo di gestione e reporting

Euro/riga di reporting

Gestione cespiti

Euro/movimento di entrata + uscita

Auditing di gruppo

Euro/item verificato

4/2005

51

CONTROLLO
DI GESTIONE

I SETTORI
DI ATTIVIT

caratteristiche adatte per lincremento

dellefficienza e dellefficacia: con il passaggio al
Il business della societ Delta S.p.A. non guidato modello per processi che si soddisfano i risultati
attesi e gli standard incrementali propri che la
dal concetto di prodotto-servizio: il settore
variabile tempo porta
cartario in generale ed
con s.
il mercato di
Alla luce di tale
destinazione della
Attraverso la Customer Centred Re-engineering
trasformazione, tutti i
societ in particolare,
possibile riorganizzare il business aziendale
soggetti e le unit
che, si ricorda,
partendo da un focus strategico sul clienteorganizzative coinvolte
utilizzatore finale del prodotto. Ulteriori fattori critici
formato in larga misura
alla
base
del
successo
di
questo
approccio
sono
la
in un determinato
dagli editori e dai
leadership ed il coinvolgimento del top-management
processo assumono
grossisti, non richiede
e una strategia di cambiamento coerente con
una nuova dimensione,
al prodotto di evolversi
l'attenzione sul cliente finale.
divenendo aziende
nel tempo. Il lavoro
virtuali in costante
della societ la
contatto
con
i
propri
fornitori
virtuali, a monte,
produzione di carta: i prodotti futuri non saranno
ed
i
propri
clienti
virtuali,
a
valle,
lungo liter
diversi dallattuale, se non per estensioni o
del
processo
specifico.
adattamenti apportati ai prodotti attuali.
Altra caratteristica che deriva dalle propriet del
prodotto cartario lomogeneit degli ordini dei
Bibliografia
clienti nel tempo.
Customer Centered Re-engineering vuol dire
A.A.V.V., Il benchmarking dei processi amministrativi, Egea,
riorganizzare il business aziendale partendo dal
1999.
cliente-utilizzatore finale del prodotto, concetto
A.A.V.V., Information Technology e creazione di valore, Egea,
che la societ ha deciso di sviluppare in modo
1998.
incisivo lungo levoluzione del progetto.
AMPOLLINI C., Un profondo ripensamento dei processi di
business: il BPR, in Amministrazione e Finanza Oro, Ipsoa,
Il successivo fattore critico di successo si riferisce
n.4/2003.
allo sviluppo trainato dallinnovazione interna;
HANDFIELD ROBERT B., NICHOLS ERNEST L., Introduction to
anchesso strettamente collegato con il core
Supply Chain Management, ed. New Jersey, Prentice-Hall,
business aziendale. Infatti, lazienda per le non1999.
caratteristiche proprie della carta non in grado
ASSOCARTA, Alla scoperta del pianeta carta, Assocarta - Milano,
di ideare e/o potenziare la propria gamma di
1997.
BOEHRINGER R., Process Mapping & Business Process Redesign,
prodotti per il mercato. Non quindi possibile
Orion Development Group, 2004.
affermare che la societ sia guidata, nella sua
REALEY R., MYERS S., SANDRI S., Principi di finanza aziendale,
B
crescita, dagli sforzi compiuti in termini di
Mc GrawHill - Milano, 1999.
innovazione.
DONNA G. - BORSIC D., La sfida del valore, Guerini e Associati
I servizi post-vendita si concretizzano
- Milano, 2000.
nellassistenza al cliente che si trova in difficolt
OLVE-ROY-WETTER, Performance drivers. A practical guide to
implementing Balanced Scorecard, Wiley & Sons, 1999.
produttive, dovute alla qualit della carta.
ROBERT C. CAMP, Benchmarking. Come analizzare le prassi
Il successo di un processo di Customer Centered
delle aziende migliori per diventare i primi, Editoriale Itaca Re-engineering ha alla base tre fattori critici:
Milano, 1991.
1) il focus strategico sul cliente finale;
ROBERT C. CAMP, Business Process Benchmarking. Trovare e
2) la leadership ed il coinvolgimento del topmigliorare le prassi vincenti, Editoriale Itaca - Milano, 1996.
management;
3) una strategia di cambiamento coerente con il
focus sul cliente finale.
Lattenzione della pianificazione strategica oggi
consolidata sul cliente. La customer satisfation
ormai divenuta la variabile che pi in grado di
incidere sulle politiche aziendali. E per
raggiungere i migliori risultati in tale ottica risulta
importante il passaggio dallapproccio di tipo topdown tradizionalmente seguito allapproccio
bottom-up.
Il modello organizzativo costruito in funzione
della variabile tempo non pu essere quello
gerarchico funzionale ricorrente, che non ha le

Conclusioni

52

4/2005

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

PIANIFICAZIONE E CONTROLLO
NEI SETTORI INNOVATIVI:
LA TV DIGITALE TERRESTRE
di Michela Magliacani,
Ricercatore confermato
di Economia Aziendale,
Universit di Siena

Si veda Catturi (2004, VII).

54

cambiamenti interni ed esterni al perimetro

aziendale non pu prescindere dalla piena
consapevolezza di chi siamo e di dove operiamo
od intendiamo agire. Da tale dominio, che si
concretizza in obiettivi prefissati coerentemente
con la mission, discendono le decisioni da
assumere e le azioni da intraprendere i cui effetti
modificheranno la situazione interna allazienda e
quindi quella riscontrabile nellambiente di
riferimento. In altre parole, non solo i
cambiamenti degli scenari economico-aziendali
possono comportare modifiche negli orientamenti
strategici dei suoi attori economici, ma i
comportamenti adottati per perseguire le strategie
deliberate possono contribuire, specie nellambito
di imprese di grandi dimensioni o di veri e propri
Premessa
gruppi aziendali, a rendere pi mutevoli i mercati
nei quali essi operano. La possibilit di gestire i
Gli studi di strategia aziendale attribuiscono alla
processi di cambiamento interni allunit
pianificazione la funzione di orientare la gestione
economica, in modo che il suo divenire si correli
verso gli obiettivi il cui conseguimento garantisce
armoniosamente con quello dellambiente di
allunit economica considerata di realizzare, nel
riferimento, dipende dallefficacia degli strumenti
medio - lungo termine, la propria mission
di controllo adottati. Il percorso operativo cui si fa
contribuendo, altres, a raggiungere o mantenere
riferimento trova sintesi nel rettangolo 2C-2D
un vantaggio competitivo nei mercati in cui essa
elaborato da Catturi e raffigurato in Tavola 11.
vive ed opera. Tale funzione assume particolare
Fra questultimi devono essere compresi anche
rilevanza per quelle realt aziendali che operano
quelli di pianificazione strategica che consentono
in scenari molto dinamici ed in settori soggetti a
di esercitare unattivit di controllo di tipo
repentini rinnovamenti tecnologici come quello
antecedente. Essa assume valenza strategica
delle telecomunicazioni.
qualora sia svolta tenendo conto della stretta
La dottrina sostiene che la pianificazione la
correlazione che sussiste fra azienda ed ambiente
determinazione consapevole del corso delle azioni
esterno con il quale essa si pone in vicendevole
preordinate al conseguimento di obiettivi.
dipendenza (Bastia, 2001). Tale impostazione
Pianificare significa dunque decidere (Koontz,
concettuale giustifica lattribuzione alla
1958). Tuttavia allorigine della decisione c la
pianificazione strategica della precipua finalit di
finalit istituzionale (mission) dalla quale una
determinare cambiamenti controllati nello
qualunque azienda trae la legittimit
scenario di riferimento (Ozbekhan,
sociale del suo agire, condizione
1969). Questultima affermazione
imprescindibile per la
DELLOSTESSOAUTORE
trova concretezza con particolare
sopravvivenza e lo sviluppo nel
Larticolo fa parte di una
riferimento alle aziende
tempo. Non si pu pianificare
serie di interventi coordinati
operanti in settori innovativi
dal Prof. Angelo Riccaboni sul
lattivit economica senza
tema del cambiamento nei sistemi
come quello del broadcasting
conoscere le dinamiche attuali
di controllo di gestione e del loro
televisivo. Infatti, tali unit
e future dellambiente di
impatto nel mondo delle imprese.
economiche sono chiamate ad
riferimento nei suoi tratti
adeguarsi prontamente ai
culturali, sociali, politici,
mutamenti di scenario
economici, tecnologici. Ne
conseguenti alle varie fasi di
consegue che il dominio dei
opinione diffusa fra gli studiosi e gli
operatori aziendali che gli strumenti di
programmazione e controllo possano
rallentare se non inibire i processi di
innovazione in atto nei settori ad alto contenuto
tecnologico. Il caso della TV digitale terrestre
mostra invece come tali strumenti possano
assumere una valenza culturale ed operativa di
rilevante importanza per gli attori economici che
devono affrontare le nuove sfide imposte da
uno scenario economicoistituzionale in continua
evoluzione.
Angelo Riccaboni

4/2005

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

Tavola 1 - Rettangolo operativo 2C - 2D

implementazione della TV digitale terrestre

dettate dal Legislatore e controllate dallAutorit
per le Garanzie di Comunicazioni (AGCOM).
Come si vedr, il processo di pianificazione
strategica pu rivestire un ruolo fondamentale per
dominare i mutamenti del contesto istituzionale e
conseguentemente gestire i correlati cambiamenti,
strutturali ed operativi, che potrebbero verificarsi
allinterno delle stesse realt economiche e dei
gruppi aziendali cui esse fanno parte.

Dalla strategia alla pianificazione

Per comprendere il ruolo della pianificazione
strategica nella gestione del cambiamento
(aziendale/ambientale) opportuno chiarire il
significato che tale espressione semantica assume
nella dottrina aziendale per passare quindi alla
descrizione del relativo processo di
implementazione.
Il concetto di strategia mutuato dagli studi e
dalla prassi in campo militare; infatti rappresenta
lo schema generale che consente di finalizzare
lutilizzo delle risorse alla determinazione di una
posizione di vantaggio (Grant, 1994)2. Come la
strategia militare anche quella aziendale si basa,
infatti, su tre elementi fondamentali quali: gli
obiettivi (fissati dal governo nel primo caso e dal
consiglio di amministrazione nel secondo), le
risorse interne (umane e materiali) e lambiente
esterno (il terreno nel caso dei conflitti militari ed
il mercato in quello della competizione aziendale)
prefigurato anche dalle strategie seguite dagli
avversari. Seppure lapproccio strategico

caratterizzi soprattutto la cultura delle aziende di

grandi dimensioni, operanti in condizioni di
mercato molto competitive, si ritiene che la
posizione di vantaggio richiamata nella
definizione proposta da Grant debba pervadere i
comportamenti di qualsiasi unit economica,
indirizzandola verso il raggiungimento
delleccellenza imprenditoriale3. tale
orientamento che dovrebbe indurre le diverse
realt economiche ad individuare le aree di
business nelle quali poter creare valore per gli
stakeholder e perseguire in tal modo la finalit
istituzionale, garanzia della sopravvivenza e dello
sviluppo nel tempo. La necessit di mantenere
lorganizzazione in equilibrio dinamico con
lambiente in continua trasformazione rende
opportuno pianificare strategicamente la gestione
aziendale.
In linea teorica, la pianificazione strategica
quando comporta lanalisi delle relazioni azienda ambiente al fine di identificare le azioni da
perseguire coerentemente con la propria mission.
Pertanto essa pu non essere necessariamente
associata ad una prospettiva di lungo periodo:
infatti, qualora lapparato ed il contesto aziendali
siano modificabili strutturalmente con interventi
di breve, essa verrebbe ad assumere un carattere
del medesimo genere (Liberatore, 1997). Mentre
la pianificazione di medio - lungo termine si
traduce in unestrapolazione di tendenze
ambientali allo scopo di prevedere limpatto di
variabili economiche, politiche e sociali sulle
scelte dellazienda, quella di breve termine si
sostanzia nella determinazione di indicatori
economico-finanziari da tenere sotto controllo
4/2005

2
Dal concetto di strategia
deriva quello di tattica
identificato in uno schema di
azione specifico. Assumendo
ancora il contesto militare per
chiarire il significato di tali
nozioni e declinandole allo
scenario aziendale si pu
affermare che, se la strategia
finalizzata alla vincita della
guerra, la tattica si estrinseca
nelle azioni necessarie a
vincere le battaglie.
3
Leccellenza imprenditoriale
non un lusso di cui possiamo
fare a meno. Oggi giorno non
c pi spazio per la mediocrit
imprenditoriale. Sono sempre
meno i settori produttivi in cui
possibile riuscire a realizzare il
fondamentale ruolo economico
dellimpresa di produrre
ricchezza, di produrre profitto
restando in una situazione di
aurea mediocrit. Le imprese
mediocri oggi tendono ad
essere completamente
emarginate...Leccellenza
imprenditoriale un qualcosa
che si contrappone alla
mediocrit imprenditoriale
(Coda, 1988).

55

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

attraverso le tecniche di budgeting control.

Lorientamento strategico della gestione aziendale
implica la realizzazione del processo di
pianificazione che, assunta una mission ben
determinata, si sostanzia nelle fasi illustrate in
Tavola 2.
Si esplicitano brevemente i contenuti dei singoli
step del processo di
pianificazione:
a) definizione degli
Come la strategia militare anche quella
obiettivi strategici: si
aziendale si basa su tre elementi fondamentali:
tratta di individuare le
gli obiettivi, fissati dal governo nel primo caso e
dal consiglio di amministrazione nel secondo, le
finalit ultime che
risorse interne umane e materiali e lambiente
lazienda si pone in
esterno, il terreno nel caso dei conflitti militari ed
termini di crescita,
il mercato in quello della competizione aziendale.
sviluppo ed immagine;
b) analisi della
situazione di partenza:
si individuano i punti di forza (strengths) e di
debolezza (limitations) dellunit economica di
riferimento, nonch le opportunit (opportunities)
e le minacce (constraints) provenienti
dallambiente in cui essa opera. Tale analisi
consente di rilevare le competenze da potenziare
nelle aree considerate critiche per conseguire il
vantaggio desiderato;
Tavola 2 - Il processo
di pianificazione strategica

c) formulazione delle strategie: individuazione di

linee guida alternative mediante la combinazione
delle variabili di contesto (external environments)
e delle correlate capacit interne (internal
capacities), come illustrato nella matrice
presentata in Tavola 3 (Pearce e Robinson, 1982).
Nel caso in cui lazienda presenti un mix ottimale
di punti di forza e di opportunit esterne, la
strategia di crescita (growth) quella pi adatta al
perseguimento del successo (primo quadrante).
Se lunit economica ha raggiunto una buona
posizione nel mercato di riferimento che tende,
tuttavia, ad essere saturo, opportuno che il
management difenda le competenze aziendali
(defend), adottando strategie di riduzione del
prezzo od innovando il prodotto - servizio offerto
(secondo quadrante). Qualora si presentino
opportunit di successo, ma lazienda non
possieda risorse adeguate allo sfruttamento di tali
potenzialit, essa pu adottare una strategia di
acquisizione (acquisition) per compensare le
proprie debolezze (terzo quadrante). Nellipotesi
in cui vengono a mancare adeguate competenze e
prospettive di vantaggio competitivo necessario
che lorganismo aziendale proceda con prudenza
(cautious), restringendo il proprio campo di
azione o cercando nuovi sbocchi di mercato
(quarto quadrante). Il processo di pianificazione
procede con la selezione della strategia pi
adeguata. Essa formulata tipicamente in base a
differenti piani di responsabilit, come illustrato
in Tavola 4 con riferimento ad unazienda di
medie dimensioni operanti in due aree strategiche
di affari (SBU - Strategic Business Unit).
Le strategie di corporate evidenziano le scelte
assunte dal vertice aziendale in relazione
allambito dei settori e dei mercati in cui lazienda
intende operare, aventi ad oggetto la selezione del
portafoglio di attivit e le modalit di allocazione
delle risorse tra le diverse SBU. Le strategie di
Tavola 4 - I livelli di strategia

Tavola 3 - Individuazione di linee

strategiche alternative

56

4/2005

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

business attengono alle linee guida da seguire a

livello di ciascuna SBU per raggiungere una
posizione di vantaggio nei confronti degli
avversari, sia nel caso in cui lazienda rappresenti
il leader del settore, sia in quello in cui la stessa
punti alla semplice sopravvivenza. Se individuate
a livello operativo allinterno di ogni SBU, queste
linee guida si configurano in strategie di funzione.
La tassonomia appena menzionata ha tuttavia
significativit nelle aziende di medio - grandi
dimensioni dove possibile individuare i tre livelli
di responsabilit, mentre nelle piccole realt
economiche le strategie di corporate spesso
coincidono con quelle di business. opportuno
ricordare, inoltre, che la strategia effettivamente
realizzata pu risultare dalla combinazione di
diversi orientamenti raffigurati in Tavola 5
(Minzerberg, 1987).
Pi precisamente la strategia realizzata pu
derivare da:
- una volont deliberata, ossia da linee guida
stabilite in sede di pianificazione aziendale
(strategie deliberate);
- una scelta di abbandono degli indirizzi prefissati
a causa di cambiamenti interni o di contesto
(strategie non realizzate);
- una soluzione obbligata a causa di eventi politici,
sociali, culturali, non controllabili da parte del
management aziendale (strategie imposte);
- un confronto fra le aspettative degli stakeholder
e quelle del management qualora esse risultino
divergenti (strategie emergenti). Tali interessi
contrastanti, influenzati sicuramente
dallesperienza, dallautorevolezza e dal ruolo
esercitato dalle parti interessate, si ricompongono
attraverso processi di negoziazione, di ricerca del
consenso, di legittimazione e danno luogo ad una
strategia deliberata e quindi realizzata;
d) costruzione del piano industriale: si tratta di
formalizzare in termini quali - quantitativi gli
obiettivi deliberati coerentemente con le risorse
disponibili e in relazione agli scenari prefigurati
in un documento che esprime appunto il
Tavola 5 - Lo sviluppo della strategia

risultato di analisi strategiche condotte in sede di

pianificazione da parte degli amministratori in
base alle rispettive competenze, alle esperienze
ed ai valori condivisi che unitariamente
considerati vengono a costituire la cultura
aziendale4.
In particolare il piano industriale illustra le
intenzioni strategiche del management relative
alle strategie competitive dellazienda, le azioni
che saranno realizzate per il raggiungimento degli
obiettivi strategici, levoluzione dei key value
driver e dei risultati attesi5. Con riferimento alla
struttura standard definita dalla Borsa Italiana
S.p.A., il piano deve contenere:
- lexecutive summary che costituisce una sintesi
del progetto proposto con lindicazione delle
azioni da realizzare ed i risultati attesi;
- la strategia realizzata a livello sia di corporate che
di SBU con levoluzione dei principali dati storici
(qualora lazienda sia gi operante);
- le intenzioni strategiche, evidenziando le
necessit e lopportunit di un rinnovamento delle
linee guida per ciascuno dei livelli sopra
menzionati (corporate e SBU);
- laction plan che deve individuare i
comportamenti, la tempistica ed i manager
responsabili, limpatto economico-finanziario
delle azioni, gli investimenti e le modalit di
finanziamento, limpatto organizzativo, le
condizioni ed i vincoli allimplementazione;
- le ipotesi ed i dati finanziari prospettici (budget
strategico) con particolare riferimento al modello
economico (caratteristiche del settore), alle
assunzioni sottese alle previsioni economicopatrimoniali e finanziarie, ai dati prospettici alla
base dei dati storici, alle direttrici di analisi dei
risultati gestionali, allandamento dei key value
driver ed allanalisi della sensitivit (sensitivity
analysis).
evidente che i primi quattro punti
costituiscono la parte qualitativa del piano,
mentre i prospetti di bilancio, dei flussi di cassa
e le analisi relative allimpatto economico finanziario delle scelte strategiche, mediante il
relativo confronto in termini di opportunit,
identificano quella sezione del piano, cui
attribuita specialmente nella prassi la
denominazione di budget strategico.
Per una migliore comprensione delle logiche
sottese al percorso di pianificazione strategica e
del ruolo che tale controllo antecedente pu
assumere per gestire e dominare i cambiamenti
interni provocati da uno scenario in continua
evoluzione, si propone lanalisi del primo piano
successivo alla costituzione delloperatore di rete
da parte di un ipotetico gruppo aziendale
operante nel settore del broadcasting televisivo.
4/2005

Strategic planning involves

more than just formulating
action plans; it introduces
strategic thinking into the
planning process. When
managers think strategically,
they ask themselves the
following questions:
1) What is our business? What
should be in?
2) Who are our customers, and
what do they want?
3) Who are our competitors?
What are their strengths and
limitations?
4) What is our competitive
strength? How should we use
our resources to gain a
competitive edge?
5) What major changes are
occurring in our environments?
How will these changes affect
our businesses?
(Chung, 1987).
5
Borsa Italiana S.p.A.
(www.borsaitalia.it).

57

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

La TV digitale terrestre:
un settore in fieri
Il processo di ammodernamento tecnologico in
atto nel settore delle telecomunicazioni, che
porter alla trasformazione di tutte le stazioni
televisive presenti nelletere internazionale in
canali digitali (Digital Terrestrial Television DDT) sta interessando anche lItalia dopo le
prime sperimentazioni avvenute nel Regno Unito,
in Spagna ed in Finlandia.
I principali vantaggi derivanti dalla trasmissione
digitale si riconducono alla migliore qualit ed
alla maggiore quantit dei segnali trasportati
(radiofonici e televisivi), ma anche e soprattutto
alla trasmissione di nuovi servizi interattivi con i
quali sar possibile realizzare una comunicazione
bidirezionale fra il telespettatore e lemittente
televisiva od il fornitore di servizi. Fra
questultimi si collocano non solo gli attori
economici operanti nel settore dei media, ma
anche attori istituzionali come le banche e gli enti
pubblici che potranno utilizzare il canale
interattivo per rendere pi efficiente la fornitura
dei servizi offerti, ovviando in tal modo ai
consueti rallentamenti burocratici.
Dal punto di vista tecnologico, la ricezione del
segnale televisivo pu avvenire attraverso lo stesso
impianto dellantenna utilizzato per la TV
analogica. Il canale di ritorno utilizzer, quindi,
un collegamento fornito dalla rete di
telecomunicazione e potr operare sia con
tecnologia tradizionale (Rete Telefonica Generale
- RTG) sia con quelle a banda larga (Asymmetric

Digital Subscriber Line - ADSL) o wireless

(General Packet Radio Service - GPRS; Universal
Mobile Telecommunications System - UMTS). In
sintesi, le modalit di realizzazione della DTT
possono essere cos raffigurate come in Tavola 6.
Il processo di implementazione della DTT
regolato dalla normativa di settore
(Legge n. 66/2001 detta Legge Cardinale), la
quale ha fissato la data di arresto delle
trasmissioni televisive in tecnica analogica (switch
off) al 31 dicembre 2006. In attesa che si
diffondano sul mercato televisori gi predisposti
per vedere le trasmissioni digitali, per ricevere e
decodificare le medesime sar necessario collegare
il normale apparecchio televisivo con un
ricevitore digitale (detto Set-Top Box - STB) che
utilizza questultimo per visualizzare le immagini e
diffondere i suoni (Tavola 7).
La Delibera n 435/01 dellAutorit per le
Garanzie di Comunicazione ha dato attuazione ai
vari provvedimenti emanati con la Legge
Cardinale, individuando nel mercato televisivo
nuovi ruoli lungo la catena del valore, ricoperti da
fornitori di contenuto (emittenti televisive broadcasters - ma anche editori, produttori di
programmi, aziende cinematografiche, industrie
di videogame, ecc.), operatori di rete (attuali
broadcasters ed altri operatori di
telecomunicazioni e di altre reti) e fornitori di
servizi (attuali broadcasters, soggetti gi operanti
su altre piattaforme e pi in generale fornitori di
servizi informativi) (Tavola 8).
Per completare il quadro normativo che regola il
mercato televisivo si menzionato ulteriori

Tavola 6 - Larchitettura della TV digitale terrestre

58

4/2005

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

Tavola 7 - La tempistica del processo di implementazione del DTT

Tavola 8 - Gli attori del processo di implementazione del DTT

interventi legislativi accomunati dalla ratio di

agevolare il rispetto del termine perentorio fissato
per lo switch-off, quali:
a) la Delibera n 435/2001 della AGCOM
(Autorit per le Garanzie nelle Comunicazioni)
per la costituzione della Commissione per la
transizione al DTT (novembre 2001), avente un
ruolo consultivo verso il Governo rispetto ai
problemi del passaggio alla TV digitale, nonch di
monitoraggio e supervisione dellintero processo;
b) la Legge n. 3/2003 Disposizioni ordinamentali
in materia di pubblica amministrazione recante,
allart. 41, disposizioni in materia di tecnologie
della comunicazione volte ad incentivare la
diffusione delle radiotrasmissioni in tecnica
digitale con particolare riguardo alle applicazioni
di carattere innovativo nellarea dei servizi
pubblici e dellinterazione tra i cittadini e le
Amministrazioni dello Stato;
c) il decreto per la costituzione del Comitato di
Vigilanza sulla sperimentazione del digitale
terrestre (D.M. 20 maggio 2003);
d) la Legge Gasparri (Legge n. 112/2004)
recante Norme di principio in materia di assetto
del sistema radiotelevisivo e della RAIRadiotelevisione italiana S.p.A., nonch delega al
Governo per lemanazione del testo unico della
radiotelevisione, provvedimento nel quale si
identificano gli obiettivi da conseguire nel
processo di copertura progressiva del territorio
nazionale da parte del segnale digitale terrestre e
sono prefigurate le misure di incentivazione
connesse a tale transizione.

I gruppi aziendali operanti allinterno del settore

medesimo dovranno provvedere, quindi, alla
separazione strutturale delloperatore di rete e del
fornitore di servizi, come risulta esemplificato
nellorganigramma illustrato in Tavola 9.
Focalizzando lattenzione sulle dinamiche
reddituali e finanziarie previste dallipotetico
operatore di rete nei primi anni della sua attivit
si procede ora ad analizzare il piano strategico,
illustrando i principali contenuti delle parti
qualitativa e quantitativa in cui esso articolato.

Il piano industriale di un ipotetico

operatore di rete
Si traccia un possibile percorso strategico che
consenta la redazione di un piano industriale
seguendo le indicazioni fornite dalla Borsa
Italiana S.p.A. precedentemente menzionate. Si
suppone che esso derivi dal primo aggiornamento
compiuto allinizio dellanno successivo (anno
n+1) a quello di costituzione delloperatore di rete
(anno n) di un gruppo aziendale operante nel
settore del broadcasting televisivo e contenga le
previsioni per i successivi sei anni6.
La strategia realizzata
Il piano industriale proposto
frutto di unelaborazione
dellAutore necessaria ad
evidenziare il ruolo della
pianificazione strategica
allinterno di un settore in fase
di radicale cambiamento.

La necessit di adeguarsi alle nuove regole

introdotte nel mercato televisivo con particolare
riferimento alla tempistica ed agli attori del
processo di diffusione della TV digitale terrestre
4/2005

59

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

Tavola 9 - Organigramma di un ipotetico gruppo aziendale operante

nel settore del broadcasting televisivo

ha indotto il gruppo aziendale in questione ad

attivare processi di cambiamento organizzativo.
Adottando limpostazione teorica descritta
precedentemente, si pu affermare che loperatore
di rete nasce appunto come realizzazione di una
strategia imposta, in forza dellobbligo legislativo
di separare la figura del fornitore di contenuti e
servizi da quella del soggetto gestore e promotore
della banda di trasmissione dei segnali in tecnica
digitale. Essa rappresenta, altres, per il gruppo
aziendale una strategia di business, poich si tratta
di una decisione che incide sulla gestione dellarea
di affari riguardanti il broadcasting televisivo
(Tavola 9).
Le intenzioni strategiche
Nella parte qualitativa del piano industriale
riportata la missione delloperatore di rete
riconducibile alla valorizzazione commerciale
della banda televisiva digitale terrestre e dei
servizi a valore aggiunto ad essa collegati.
A seguito della revisione del piano avvenuta nel
gennaio dellanno n+1, tenendo presente lo
scadenziario fissato dalla legge e la copertura

60

4/2005

nazionale della rete DTT (pari al 60%) raggiunta

fino a quel momento, stato deliberato lobiettivo
di incrementare nel tempo tale penetrazione,
portandola almeno al 70% al momento dello
switchoff.
Action Plan
Nel piano operativo sono indicati i tempi tecnici
previsti per il raggiungimento dellobiettivo sopra
menzionato, le specifiche attivit da realizzare e le
risorse a disposizione per lo svolgimento delle
medesime. Alloperatore di rete sono attribuite le
seguenti funzioni:
- gestione della rete analogica e digitale di alta
frequenza e degli impianti tecnologici;
- definizione e commercializzazione dellofferta
DTT end to end facendo leva sulle competenze e
sugli asset delle altre SBU del gruppo e governo
del pricing.
In relazione a questultimo punto opportuno
precisare che, in generale, lofferta della banda di
trasmissione digitale si caratterizza per i contenuti
rappresentati da segnali televisivi (audio/video),
radiofonici (audio) e servizi interattivi (dati ed

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

applicativi Multimedia Home Platform - MHP).

su quelle del gruppo di appartenenza.
La quantit della banda che si decide di allocare Per consentire la valutazione della convenienza e
funzione, non solo della natura del contenuto, ma della fattibilit delle strategie deliberate
anche della qualit (nel caso di segnale audioopportuno che il budget strategico risponda
video) o della velocit del servizio (nel caso di
almeno a tre requisiti minimi:
servizi/applicativi interattivi) desiderate.
- sostenibilit economica e finanziaria (assenza di
Il pricing della banda
gravi squilibri di
riflette, altres, la
duplice natura);
valorizzazione della
- coerenza (assenza di
Per consentire la valutazione della
capacit di trasmissione
informazioni
convenienza e della fattibilit delle strategie
contenute nel piano industriale opportuno che il
in funzione degli utenti
discordanti e non in
budget strategico si distingua per la sostenibilit
illuminati (cio
linea con le intenzioni
economica e finanziaria, la coerenza, ovvero
raggiunti dal segnale
strategiche);
l'assenza di informazioni discordanti e non in
digitale) e lampiezza
- attendibilit (le
linea con le intenzioni strategiche e per
della banda necessaria
ipotesi devono essere
l'attendibilit delle ipotesi formulate.
per il particolare tipo di
formulate sulla base di
contenuto trasmesso. Il
fonti certe e fondate).
prezzo unitario riferito ad 1mbit/s di trasmissione I prospetti su cui ci si sofferma lattenzione sono i
per utente illuminato, in modo da confrontare i
conti economici relativi rispettivamente al nuovo
prezzi dei vari pacchetti su scala omogenea. Esso piano di vendita della banda digitale e servizi
viene fissato in proporzione: risulta, quindi, tanto
(Tavola 10) ed al digitale consolidato (Tavola 11).
maggiore quanto minore lestensione dellarea
Dal punto di vista dei ricavi si assume lipotesi di
sulla quale si intende trasmettere.
un prezzo pieno della banda con una
Lo studio prosegue focalizzando lattenzione su
penetrazione del 70% dei servizi relativi al
alcuni prospetti economico-finanziari preventivi
momento dello switch - off.
con i quali loperatore di rete cerca di dominare
Dal conto economico DTT (Tavola 10) emerge la
gli effetti derivanti dalle scelte strategiche indotte
previsione di risultati economici positivi a partire
dallevoluzione tecnologica in corso nellambiente dallanno n+3, ipotizzandolo successivo a quello
del broadcasting televisivo.
in cui fissato larresto delle trasmissioni in
tecnica analogica. Sul grado di redditivit del
Budget strategico
DTT graver il rilevante peso degli
ammortamenti, collegati ad investimenti in
I dati prospettici che sono riportati nella parte
frequenze ed infrastrutture digitali il cui
quantitativa del piano industriale evidenziano gli
ammontare previsto supera in ogni anno il valore
impatti economico-finanziari dei cambiamenti di
stimato dei costi operativi.
scenario sulle performance dellunit aziendale e
Il conto economico del digitale consolidato
Tavola 10 - Conto economico DTT (valori in migliaia di Euro)

4/2005

61

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

(Tavola 11) evidenzia limpatto negativo del DTT

sulla redditivit netta del gruppo, dato il notevole
importo degli ammortamenti cui si aggiunge la
riduzione del fatturato previsto per lesclusione
dei ricavi intercompany.
Sul piano della sostenibilit economica e
finanziaria le prospettive sembrano incoraggianti
anche a livello di gruppo, poich si prevedono
trend positivi crescenti in relazione sia alla
redditivit lorda (Ebitda), derivante dai ricavi
stimati sulle vendite ad utenti terzi (Tavola 12), sia
ai flussi di cassa seppure questultimi risultino
positivi solo a partire dallanno n+3 (Tavola 13).
Confrontando i dati del budget strategico iniziale
(anno n) con quelli derivanti dalla prima revisione

del medesimo (anno n+1), emerge una previsione

pi rosea rispetto a quella prefigurata al momento
dello start up, dato il successo riscontrato nella
gestione delle infrastrutture digitali cui ha
contribuito decisamente lintervento di
incentivazione statale volto ad agevolare la
diffusione dei STB (Tavola 14).
Come suggerito dalla migliore prassi, buona
regola effettuare e, quindi, presentare nel budget
strategico unanalisi di sensitivit (sensitivity
analysis) sulle principali variabili qualiquantitative, che possono incidere in maniera
sostanziale sul processo di creazione di valore,
ipotizzando scenari ottimistici e pessimistici. Ci
consente di accrescere la flessibilit della

Tavola 11 - Conto economico DTT consolidato (valori in migliaia di Euro)

Tavola 12 - Impatto sul consolidato: Ricavi ed Ebitda (esclusi i ricavi intercompany)

62

4/2005

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

pianificazione, rendendo pi rapido

ladeguamento in caso di eventuali cambiamenti
del contesto di riferimento.
Nel caso esaminato, la sensitivity risulta dal
confronto dello scenario base finora descritto con
uno cautelativo che assume una diffusione pi
lenta dei decoder, ammettendo un ritardo
temporale pari ad un anno rispetto a quella
ipotizzata nello scenario base (Tavola 15).

Spunti di riflessione
La costante tensione dei manager verso il
perseguimento di risultati ritenuti vantaggiosi da

parte degli stakeholder pu comportare

uneccessiva enfasi sulla misurazione e quindi
sugli strumenti da adottare per acquisire
informazioni quantitative. Da ci si deduce
limportanza che i sistemi di misurazione della
performance rivestono nellambito del processo di
controllo. Se lattuale orientamento verso i
risultati induce dottrina e prassi a testare la
funzionalit e lapplicabilit dei tradizionali
strumenti tecnico-contabili, nonch a ricercarne
di nuovi, capaci di alimentare il meccanismo di
retroazione, opportuno ricordare che uno dei
principali rischi derivanti da un simile
atteggiamento manageriale proprio quello di
assumere unottica miope attribuendo eccessiva

Tavola 13 - Impatto sul consolidato: cash flow

Tavola 14 - Confronto vecchio piano e nuovo piano

4/2005

63

CONTROLLO
DI GESTIONE

CASE
HISTORY

Tavola 15 - Sensitivity sui ricavi e sullEbitda

importanza agli obiettivi di breve, a scapito di

quelli perseguibili nel mediolungo termine
(Riccaboni, 2003). Per poter operare con
continuit perseguendo durevolmente la missione
aziendale, specie in settori innovativi soggetti a
repentini cambiamenti, il management deve
rivolgere maggiore attenzione al controllo
preventivo dal cui svolgimento discendono le altre
attivit di monitoraggio della gestione realizzate in
maniera concomitante (feed-forward) e
susseguente (feedback).
La pianificazione strategica assume, quindi, un
ruolo di rilevante importanza nella realizzazione
delle fasi antecedenti al processo di misurazione
delle performance. Definire le strategie da seguire
per il raggiungimento di obiettivi che
concretizzano la finalit istituzionale da cui
lazienda trae legittimit sociale richiede una
maturit manageriale tale da poter attribuire la
giusta dimensione al conseguimento dei risultati
sia nel breve che nel medio-lungo periodo. Ci
che si intende evidenziare che prefigurare gli
scenari dove lazienda andr ad operare ed
individuare opportuni indirizzi da seguire
coerentemente con la propria mission e le risorse
che si renderanno disponibili sono attivit che
richiedono preparazione ed esperienza in campo
manageriale, nonch apertura verso
lapprendimento organizzativo. La strategia non
infatti sinonimo di tecnicismo, ma frutto di un
processo intellettuale condizionato dal sistema di
valori di colui o coloro che la impostano; tali

64

4/2005

valori devono essere necessariamente in armonia

con quelli diffusi e condivisi dai soggetti facenti
parte della struttura organizzativa perch non si
creino disfunzioni tali da compromettere gli
equilibri interni della medesima unit economica
ed eventualmente del gruppo aziendale cui essa
appartiene. La strategia deve essere deliberata
non solo in base agli obiettivi prefissati, ma anche
in relazione ai mutamenti dello scenario di
riferimento. La capacit di adeguarsi prontamente
ai cambiamenti di contesto, se non di anticiparli,
dipende altres dalla conoscenza dellambiente
esterno; essa pu derivare dallapplicazione di
metodologie proprie della pianificazione tra cui
anche lanalisi di sensitivit. Da ci consegue
lopportunit di acquisire maggiore
consapevolezza della funzionalit di tali
metodologie, alla stregua di quelle adottate in
sede di valutazione delle performance.
Si ribadisce, infine, limportanza del piano
industriale come strumento di comunicazione
interno allazienda: in tale documento le linee
strategiche trovano traduzione e sviluppo tecnico
a beneficio di coloro che le devono attuare.
Seppure lorientamento alla misurazione induca a
prediligere la parte quantitativa, comunemente
inclusa nel cosiddetto budget strategico,
opportuno riflettere sul fatto che i valori
prospettici assumono significativit solo se gli
indirizzi strategici, cui essi si correlano, derivano
da indagini accurate ed approfondite sui
cambiamenti in corso nello scenario di

CASE CONTROLLO
HISTORY DI GESTIONE

riferimento e di riflesso su quelli che lazienda

dovr attivare e gestire nellintento di mantenere
se non migliorare la propria posizione di mercato,
assicurando la sua sopravvivenza e lo sviluppo nel
tempo.

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http://www.borsaitalia.it
http://www.dgtvi.it

4/2005

65

CONTROLLO
DI GESTIONE

4/05
INDICE ANALITICO

Activity Based Costing

determinazione dei costi
(per la) 40
Analisi
consuntivi 31
costi (dei) 11, 40
reddituale 31
scostamenti (degli) 17, 31

Balanced Scorecard
aziende tessili (nelle) 17
pianificazione strategica
(per la) 17
Budget
strategico 54
Business intelligence
sistemi di (-) 17
Business process reengineering
azienda cartaria (in un) 40

Controllo
costi (dei) 11, 40
prezzi (dei) 11
progettazione del sistema di (-)
- settore televisivo (nel) 54
- settore tessile (nel) 17
- settore cartario (nel) 40
Centri di costo
riorganizzazione dei (-) 40
Clienti
valutazione 6
fidelizzazione 6

66

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Costi
Activity Based Costing 40
allocazione dei (-)
- indiretti 6
analisi dei (-)11
attivit (di) 40
controllo dei (-) 11, 40
driver dei (-) 40
processo (di) 40

Datawarehouse 17
Decisioni
sistemi di supporto alle (-) 6, 11,
17, 31

Explicit Cost Dynamics

analisi dei costi (per l) 11
utilizzo
- politiche di prezzo 11

Indicatori
performance (di) 6

Pianificazione
strategica
- settore televisivo (nel) 54
Piano
industriale 54
operativo 54
Prezzi
determinazione dei (-) 11
politiche dei (-) 11
scheda dei (-) 17
Profittabilit
clienti (dei) 6

Reporting
aziende tessili (nelle) 17
finanziario 31
sistemi informativi per il (-) 17
strumenti di (-) 17
schemi di (-) 17, 31, 40, 54

Settori
televisivo 54
tessile 17
cartario 40

Sistemi informativi
integrazione con i sistemi
contabili 17, 31
simulazione economicofinanziaria 17, 31
reporting (per il) 17

Software
gestionali 31
simulazione economicofinanziaria (per la) 31

Mappa strategica
elaborazione della (-)
- azienda tessile (in un) 17

Performance
indicatori di (-) 6
determinazione delle (-) 6