UNIVERSITATEA SPIRU HARET

Facultatea de Management Financiar-Contabil Bucuresti

Program de masterat: CONTABILITATEA AGENTILOR ECONOMICI SI A INSTITUTIILOR
PUBLICE

DISCIPLINA: STANDARDE INTERNATIONALE DE CONTABILITATE

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 (IAS 16)

Imobilizri corporale

PROFESOR: Prof. univ. dr. CICILIA IONESCU

Masterand: Bichescu Laura-Liliana

ANUL I , Semestrul I

2014

Obiectiv
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile
corporale, astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s fie informai cu privire la investiiile
companiei n active corporale.
Problemele principale care sunt atinse n acest Standard sunt:
o valoarea la care se recunosc activele n patrimoniul societii beneficiare la
momentul iniial al achiziiei;$
o

modalitatea de amortizarea a activului n funcie de beneficiile viitoare;

o modificarea valorii activului n funcie de evenimente ulterioare (reparaii,

nlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);
o

nregistrarea activului n cazul vnzrii ulterioare.

Aria de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat n contabilitatea imobilizrilor corporale, exceptnd cazul
n care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabil diferit.
Exemplu referitor la alte abordri reglementate de alte standarde:
o
Spre exemplu, IAS 17 Leasing prevede c recunoaterea imobilizrilor
corporale luate n leasing s se efectueze bazndu-se pe principiul transferului riscurilor i
beneficiilor utilizatorului. n aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil
pentru aceste active, incluznd amortizarea, sunt determinate de cerinele acestui standard.
o
Pentru investiii imobiliare, o ntreprindere aplic mai degrab, IAS 40
Investiii imobiliare, dect acest standard. O ntreprindere aplic acest Standard proprietilor
construite sau dezvoltate n scopul utilizrii viitoare ca investiii imobiliare. Odat cu
finalizarea construciei sau dezvoltrii, ntreprinderea aplic IAS 40. Acelai Standard se aplic,
de asemenea, i investiiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate n scopul utilizrii i n
viitor ca investiii imobiliare.
Not : Acest standard nu se aplic pentru active biologice aferente (a) activitii agricole
(vezi IAS 41 Agricultura i (b) concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de
minereu, de petrol, gaze naturale i resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) exist n proces
la ora actual de ctre IASB un standard care se va adresa n mod special concesiunilor i
modaliti de nregistrare a acestora ca i active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplic
imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau meninerii activitilor prevzute la literele (a)
i (b) de mai sus.
n varianta 2005 a Standardelor, fa de (a) i (b) mai sus menionate s-au inclus ca
excepie i activele imobilizate deinute pentru vnzare, n conformitate cu prevederile IFRS 5
Active Imobilizate deinute pentru vnzare i activiti discontinue.

Definiii
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu semnificaia specificat mai jos.
Prezentul curs nu cuprinde exhaustiv definiiile din Standardul 16 revizuit.
1. Imobilizrile corporale: sunt acele active care:
a)
sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n
producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi
utilizate n scopuri administrative;
b)

este posibil a fi utilizate pe mai multe perioade.

Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit

pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care
societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de
tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau
a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic.
Not: n Romnia se face distincia fiscal de clasificare i prezentare a activelor
corporale. n fapt, activele corporale cu o valoare mai mare de 1500 RON i durat de folosire
mai mare de 1 an se pot recunoate n clasa activelor imobilizate, n timp ce restul sunt
considerate fiscal active de natura obiectelor de inventar. Astfel, exist o practic de a
clasifica activele cu o valoare mai mic de 1500 RON, dar o durat de folosire mai mare de 1
an, ca si obiecte de inventar n contul 303, respectiv n categoria activelor circulante, dei ele
sunt active de natura obiectelor de inventar i trebuie prezentate contabil i economic ca i
imobilizri corporale.
2. Costul activului: reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori
valoarea just a altor contra-prestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei
sau construciei acestuia.
Exemplu:
oO societate achiziioneaz pe 15 Octombrie 2005 o linie de producie n valoare de
36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentat i n factura de livrare i n contractul comercial.
Presupunnd c n acest exemplu nu mai exist alte costuri ulterioare de montare sau testare,
acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul iniial.
Not: Costul nu trebuie ntotdeauna evaluat ca i valoarea plii ctre un furnizor. Poate fi
i valoarea pe care o atribuie iniial specificaiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la
o societate active imobilizate dobndite prin aport n natur la capitalul social i atunci nu se
aplic IAS 16, ci se aplic prevederile IFRS 2 Share Based Payments.
3. Amortizarea: este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga
durat de via util.
4. Valoarea realizabil a Entitii: reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de numerar
pe care ntreprinderea estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din vnzarea
acestuia la sfritul duratei normate de via sau pe care ntreprinderea se ateapt s o obin n
urma lichidrii unei datorii.

Not: Acest concept este nou introdus n varianta de 2005 a standardelor fa de cea
existent i are impact n evaluarea schimburilor de active IAS 16.24-25.
5. Valoare just: reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie
ntre doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este
determinat obiectiv.
6. Valoarea rezidual: reprezint valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va
obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a
costurilor de cedare estimate, dac acele active au vechimea i ndeplinesc condiiile
scontate la sfritul duratei de via.
7. Durata de via util: reprezint:
a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul
supus amortizrii;
b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi
obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv;

Aspecte principale
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ n patrimoniul unei societi atunci
cnd:
a) este probabil generarea ctre ntreprindere de benefici economice viitoare
aferente activului;
b) i costul activului poate fi msurat n mod credibil.
Piesele de schimb i echipamentul de service de interes major sunt de obicei nregistrate
ca stocuri i sunt recunoscute ca i cheltuieli, pe msur ce sunt consumate. Ca i regul
general, costurile ntreinerii activelor nu se capitalizeaz pentru c ele nu fac dect s aduc
activul respectiv la parametrii iniiali de funcionare. Aceste costuri se recunosc n Contul de
Profit i Pierdere, pe msur ce sunt efectuate. Costurile cu ntreinerea zilnic a
echipamentelor proprii sunt n principal reprezentate de costurile salariale i cu materialele
consumabile.
Piesele de schimb i echipamentul de interes major se pot considera n categoria
imobilizrilor corporale atunci cnd ntreprinderea se ateapt a le folosi pentru mai multe
perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.
O condiie pentru a clasifica n continuare un element ca i imobilizare corporal, este
efectuarea unor inspecii majore pentru a depista defeciunile, indiferent dac sunt nlocuite sau
nu pri componente ale imobilizrilor respective. Atunci cnd o inspecie major este
efectuat, costul aferent este recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale ca i o
nlocuire, dac criteriile de recunoatere sunt satisfcute. (IAS 16.14)

Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizrilor

corporale, se cere un raionament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a
circumstanelor sau a tipurilor specifice de ntreprinderi. Poate fi indicat s se grupeze
elementele individuale nesemnificative, i activul care rezult n urma gruprii s se considere
ca i un activ individual, amortizabil.
Standardul IAS 16 recunoate de asemenea, c anumite componente ale imobilizrilor
corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp i sunt componente semnificative
n cadrul activelor.
Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recptuirea
pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare, sau interiorul unui avion (scaunele i
tapieria) care poate necesita nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei.
Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via
diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei
componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este
scoas din eviden.
Imobilizrile corporale pot fi achiziionate cu scopul sporirii gradului de siguran sau de
protecie a mediului. Achiziionarea unor astfel de imobilizri corporale, chiar dac nu cresc n
mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesar pentru ca
ntreprinderea s obin beneficii viitoare din celelalte active ale sale.
n aceste situaii, astfel de achiziii de imobilizri corporale ndeplinesc criteriile de
recunoatere ca active, pentru c permit beneficiilor economice viitoare generate de activele
aferente s fie mai mari dect beneficiul care ar putea deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate.
Exemplu:
oS-ar putea ca un productor de chimicale s fie nevoit s introduc un nou proces
chimic de producie pentru a se putea alinia la cerinele ecologice pentru producia i
depozitarea produselor chimice periculoase. Noile mbuntirii aduse fabricii sunt recunoscute
ca active n msura n care sunt recuperabile, pentru c, fr acestea, ntreprinderea este n
imposibilitatea de a produce i de a vinde chimicalele respective.
i.

Msurarea iniial a imobilizrilor corporale

Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie msurat

iniial la costul su.
Costul unei imobilizri corporale este format din:
a) preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile
comerciale la vnzare fiind sczute;
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd
proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul
ntreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:

o costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19

Beneficiile angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor
corporale;
o

costul de amenajare a amplasamentului;

costuri iniiale de livrare i manipulare;

o costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru testarea pilot a

liniei de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv;
o costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent
vnzrii oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea
respectiv;
o

onorarii profesionale;

c) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de

restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe
baza IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente.
Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale:
a) costul deschiderii unor noi linii de producie;
b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de
activitile publicitare sau promoionale);
c) costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou
segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) operaiuni
de start-up;
d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.
Not: dei costurile administrative nu se capitalizeaz, exist costuri real incrementale
pentru activ, ca de pild comisionul pltit unui agent pentru asistarea companiei n
achiziionarea unui activ sau un fee de consultan n acest sens, care poate fi tratat ca parte a
costului iniial de recunoatere al activului.
Atenie ns asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea n mod
rezonabil al tuturor costurilor care concur la obinerea activului, punerea sa n funciune i
obinerea performanelor dorite, dar cu condiia ca aceste valori adiionale s ne mreasc
valoarea activului mai mult dect valoarea sa just.
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale nceteaz a se
mai produce atunci cnd aceste elemente sunt aduse n locaia i avnd proprietile necesare
pentru a funciona n maniera dorit de management IAS 16.20.
Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizrilor corporale nu
sunt incluse n valoarea contabil a acestora, ca de exemplu:

a) costurile suportate n perioada n care o imobilizare are capacitatea de a

funciona la parametrii dorii de management, ns nu a fost pus n funciune sau
funcioneaz la o capacitate mai redus dect cea normal;
b) pierderile operaionale rezultate iniial, de exemplu cele ntlnite pn n
momentul n care se formeaz cererea pentru un anumit produs;
c) costurile ntlnite n procesul de relocare i reorganizare a unei pari sau a
ntregii activiti
Un element de noutate n noul Standard est c, dac plile sunt ealonate pe o perioad
mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n
numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului,
exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit
tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii.
Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea
corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea
subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena
guvernamental.
IAS 16, dup revizuirea din Decembrie 2003, pune n discuie i cteva situaii specifice:
ii.

Construcia sau Dezvoltarea unui activ

Anumite operaii sunt n strns legtur cu procesul de construcie sau dezvoltare a unei
imobilizri corporale, dar nu sunt necesare n procesul de aducere a acesteia n locaia i avnd
proprietile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management. n acelai sens,
exist operaiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni nainte sau n
cursul procesului de dezvoltare, construcie sau punere n funciune a activului respectiv.
Exemplu:
o Terenul destinat construirii unei cldiri poate genera venituri utilizndu-l drept spaiu
de parcare, pn cnd ncepe construcia cldirii propriu zise. Acest tip de venituri i costurile
aferente sunt recunoscute n contul de profit i pierdere al exerciiului n care sunt generate, ca
i venituri i cheltuieli.
O alt situaie este construcia sau dezvoltarea unui activ n regie proprie IAS 16.22.
Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ
achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n
cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de
producie a acelui activ destinat vnzrii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri
interne sunt eliminate n calculul costului acelui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd
rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i
pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n
costul activului. (b)
iii.

Dobndirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizrilor corporale poate fi dobndit n
schimbul unui activ similar sau nu (denumite i tranzacii ne-monetare) sau a unei combinri de
7

active similare i cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea just, cu
excepia cazurilor n care:
o

tranzaciei de schimb i lipsete caracterul comercial sau substan comercial;

o sau valoarea just a activului primit n schimb sau a activului cedat nu poate fi
comensurat n mod credibil.
Conceptul de substan comercial este relativ nou n standardele de contabilitate i
este definit ca i operaiuni care genereaz fluxuri de trezorerie ctre sau din entitile care
schimb. Conform IAS 16.25, o ntreprindere determin dac o tranzacie de schimb are
caracter comercial sau nu, lund n considerare msura n care fluxurile viitoare de trezorerie se
vor modifica ca urmare a acestei tranzacii. Astfel, o tranzacie de schimb are caracter
comercial dac:
a) configuraia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de
activul primit este diferit de cea a fluxului generat de activul transferat;
b) valoarea realizabil a societii estimat pentru operaiunile afectate de aceast
tranzacie se modific n urma efecturii schimbului;
c) diferena dintre a) sau b) i valoarea just a activului supus schimbului este
semnificativ.
Valoarea de pia a unui activ pentru care nu exist o pia activ, poate fi comensurat n
mod credibil, dac:
a) fluctuaia estimrilor valorilor de piaa nu este semnificativ pentru acel activ;
sau
b) estimrile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cnd se
estimeaz valoarea de pia.
Dac ntreprinderea poate determina n mod credibil valoarea de piaa a activului primit
sau a celui cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a estima costul de
achiziie a activului primit, exceptnd cazul n care valoarea de piaa a activului primit este mai
evident.
Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:
o

s presupunem urmtoarele:

Monica SRL se angajeaz ntr-un schimb de active cu firma Cristi SRL.

Prima societate decide s dea la schimb un automobil cu o valoare net rmas de 2500 RON
contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de pia de 3200 RON. Societile nu
convin s se plteasc nici un fel de cash ntre ele. Valoarea de pia a automobilului respectiv
este mai greu de determinat ntruct sunt puine maini similare pe pia.
Astfel, Monica SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON i acest venit
trebuie inclus n contul de profit i pierdere.
Observaie:
n acest moment, din punct de vedere fiscal n Romnia schimbul de
active este perceput ca dou tranzacii distincte (doua livrri de bunuri cu plat cnf Cod
8

fiscal) care trebuie reflectate n nregistrri contabile separate, la valoare de pia, i se

efectueaz o compensare a plilor i creanelor aferente.

Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active:

s presupunem urmtoarele:

Monica SRL decide s doneze n anul curent unul din sediile sale
sau un teren n valoare contabil net de 10000 RON ctre o organizaie caritabil. La
momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de pia de 17000 RON.
Simplificnd nregistrrile contabile, Monica SRL va nregistra n conturile sale venitul
din acest transfer ca diferen ntre costul activului donat i valoare sa de pia la momentul
transferului. Astfel Monica SRL realizeaz un venit de 7000 RON care se supun impozitrii.
Observaie:
n acest moment, din punct de vedere fiscal in Romnia la donaie se
considera operaiune taxabil cu TVA valoarea la costul activului cedat. Pentru sponsorizri
sau donaii, Codul fiscal nu le consider livrri de bunuri,n limita de 3 la mie. Cu toate
acestea nu exist o specificaie clar la ce valoare trebuie nregistrat donaia, respectiv cost
sau valoare de pia. Ca atare ca or actuala donaiile sunt reflectate la cost i TVA este
perceput la valoarea de cost a donaiei sau sponsorizrii efectuate.

Msurarea ulterioara recunoaterii iniiale

O ntreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baz ori pentru cel alternativ
permis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreaga
clas de imobilizri corporale.
iv.

Tratament contabil de baz

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost,

mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere IAS 16.30.
v.

Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la

valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice
amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu
difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data
bilanului IAS 16.31.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas
din care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri
corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n
situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date
diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast
reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.
9

vi.

Aspecte ale Reevalurii imobilizrilor corporale

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast
valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai.
Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza
faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt
evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.
Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n
cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea
contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi
modificri semnificative i fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale.
Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este
necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data
reevalurii este:
a)
fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil bruta a activului,
astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa
reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui
indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; fie
b)
eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la
valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metod este folosit pentru cldirile care
sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri,
aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul
diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie
recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea
aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial.
n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei
reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare
rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor
aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca
surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n
capitalurile proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este
realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat
pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este
realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea
amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare
n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.
Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale,
sunt reglementate de IAS 12 Impozitul pe profit.
Nota: Pe legislaia Romneasc actual exist o diferen de tratament n sensul c pe
Ordinul 306/2002 rezerva din reevaluare nregistrat se transfer n capitalurile proprii prin
10

contul de Alte rezerve, n timp ce Ordinul 94/2001 se transfer n capitaluri proprii prin rezultat
reportat.
Din punct de vedere al impozitului amnat, efectul acestei diferene temporare trebuie
nregistrat. Astfel, dac durata de amortizare economic i contabil a activului este mai lung
dect cea fiscal, se va crea o datorie de plat cu impozitul amnat n primele perioade i care
se va nchide ulterior, n perioadele urmtoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare
recunoscut fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel dac societatea dispune ulterior
reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul
pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de
reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.

Amortizarea
Valoarea amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod
sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la
sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea
trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale.
O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete
valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa
contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea
rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori
nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i
pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ.
Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial.
Totui, n unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o
ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a
altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i
este inclus n valoarea contabil a acelui activ.
De exemplu, amortizarea unei hale de producie este inclus n costul de prelucrare a
stocurilor (a se vedea IAS 2 Stocuri). Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n
activiti de dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal care este recunoscut pe
baza IAS 38 Imobilizri necorporale.
Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este
disponibil pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a
funciona n maniera dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n
care acesta nu mai este recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea
corporal devine inactiv sau este retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n
continuare pn n momentul n care aceasta va fi in totalitate amortizat. Cu toate acestea,
aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii poate deveni nul atunci cnd nu mai este
nregistrat producie.
11

vii.

Metode de amortizare:

Exist o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic
valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de viata util:
Metoda liniar duce la o cheltuial constant pe parcursul duratei de via util a
activului. Metoda degresiv rezult ntr-o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul
duratei de via util a activului.
Metoda accelerat are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de
via i mai mic n ultimii. aceast metod se poate obine prin dou sub-metode:
Sub-metoda nsumrii anilor de via util are ca rezultat o cheltuial bazat pe
utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului.
Formula = (Cost Val Reziduala ) * f unde
f = (numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n =
durata estimat de via.
Exemplu: Un activ cu o durat de via de 5 ani i fr o valoare rezidual va avea un f1
= 5/15 n primul an de via, f2 = 4/15 n anul 2 i tot aa.
Sub-metoda reducerii soldului procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Net
Contabil determinnd o valoare a amortizrii descresctoare n fiecare an. Rata de amortizare
aplicabil n aceast situaie se calculeaz astfel:
R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de via n ani.
Cu toate acestea, datorit calculelor laborioase i a conveniei fiscale existente,
companiile prefer s utilizeze ca i rat : 1 / durata estimat de via a activului i care se
aplic la valoarea net contabil.
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n
urma utilizrii activului vor fi utilizate.
Ca regul general, metod ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n
care se estimeaz c activul va aduce beneficii economice i este apoi aplicat consecvent de la
o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al
beneficiilor economice generate de activ.
Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o
modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active,
atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare
trebuie contabilizat drept o schimbare de politic contabil, conform IAS 8.
Schimbarea semnificativ ce survine n interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere,
este c acum Standardul oblig la o amortizare pe componente, n funcie de materialitatea
componentei respective i de durata fiecrei componente IAS 16.43.
O ntreprindere aloc valoarea iniial a activului componentelor sale principale,
amortizndu-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de
ntregul echipament, chiar dac acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.
12

O component principal a unei imobilizri corporale poate avea o durat de via util i
o metod de amortizare identic cu o alt component principal a aceluiai activ. Asemenea
pri pot fi grupate cu scopul determinrii unei amortizri globale.
n msura n care o ntreprindere amortizeaz separat anumite componente ale unei
imobilizri corporale, va amortiza separat i elementele auxiliare activului. Prile auxiliare
reprezint acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dac
ntreprinderea are ateptri variate cu privire la aceste pri, atunci se vor aplica tehnici de
aproximare n calculul amortizrii acestor pri, care s respecte ntocmai gradul de depreciere
sau durata de via util a acestor pri.
O ntreprindere poate decide s amortizeze separat i anumite componente ale
imobilizrii corporale care nu dein o pondere importanta n costul total al activului.

viii.

Durata de Via a Imobilizrilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizrilor corporale sunt consumate

de ctre ntreprindere, n principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, i ali factori, cum
sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar i cnd activul nu este utilizat, particip la
diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce ntreprinderii.
Prin urmare, toi factorii enumerai mai jos trebuie s fie luai n considerare, n
determinarea duratei de via util a unui activ:
a) nivelul estimat de utilizare de ctre ntreprindere. Nivelul de utilizare este
estimat pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului;
b) uzura fizic estimata, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul
de schimburi n care se utilizeaz, programul de reparaii i ntreinere practicat de
ntreprindere, modul de pstrare i ntreinere a activului cnd acesta nu este utilizat;
c) uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse
procesului de producie sau datorit schimbrii n structura cererii pe piaa pentru
bunurile produse i serviciile furnizate de activul n cauz;
d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea
termenelor din contractele de leasing aferente.
Durata de via util a unui activ este definit pe baza utilitii pe care ntreprinderea a
estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicat de
conducerea ntreprinderii, poate implica cedarea activului dup un anumit timp sau dup
consumarea unei anumite proporii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare,
durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de via economic a acestuia.
Estimarea duratei de via util a unui element al imobilizrilor corporale este o problem de
raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii cu alte active similare.
Exemplu:
Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare i a importanei selectrii ei
corecte: O societate din Romnia care face forri i ranforsri de fundaie, utilizeaz
echipamente mari n care motorul este o component semnificativ, cu o durat de via mai
13

mic dect al echipamentului i care va trebui reflectat separat. Conform legislaiei fiscale
actuale motoarele cu ardere intern, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durat de 6-10
ani. Din punct de vedere economic ns motorul este tehnic fcut s funcioneze la un anumit
numr de turaii i n funcie de ce tip de sol foreaz. Astfel, n baza specificaiilor tehnice de la
productor i datorit faptului c societatea are proiecte n zona muntoas a Romniei, din
punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.
Decizia trebuie luat n funcie de durata economic de via i de caracteristicile tehnice
i nu de ncadrarea fiscal. Diferena ntre contabil i fiscal are implicaii temporare asupra
impozitului pe profit.
Terenurile i cldirile sunt active individuale i sunt tratate din punct de vedere contabil n
mod distinct, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Terenurile au n mod normal
durat de via nelimitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. Cldirile au o durat de via
limitat i sunt, prin urmare, supuse amortizrii. O cretere a valorii unui teren pe care este
situat o cldire nu afecteaz determinarea duratei de via util a acelei cldiri.
Dac costul de achiziie al terenului include costul suportat n urma dezmembrrii,
eliminrii sau restaurrii construciei, costul restaurrii care revine terenului este amortizat pe
durata obinerii beneficiilor rezultate n urma efecturii respectivelor costuri. n anumite cazuri,
terenul nsui poate avea o durat de via limitat, caz n care este depreciat n aa fel nct
beneficiile rezultate s fie reflectate.
Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau superioar valorii
contabile a activului. Dac se ntmpl acest fenomen, amortizarea calculat va fi nul, pn n
momentul n care valoarea rezidual se va situa sub valoarea contabil a activului.

De-recunoaterea activelor corporale

Valoarea contabil a unui element de imobilizare corporal va fi de-recunoscut doar:
a) n momentul vnzrii;
b) sau atunci cnd nu se mai previzioneaz generarea unor beneficii economice din
utilizarea sau vnzarea activului respectiv.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizri
corporale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul derecunoaterii (cu
excepia cazului n care IAS 17 prevede un alt tratament n cazul vnzrii sau a unui leasing).
Ctigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.
Ctigul sau pierderea rezultate n urma derecunoaterii unui element de imobilizare
corporal, trebuie determinat ca diferen ntre ctigul net din vnzarei valoarea contabil a
bunului.

Prezentarea informaiilor
Situaiile financiare trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale,
urmtoarele informaii:
14

a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite;
c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile
cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;
e) o reconciliere a valorii contabile la nceput i la sfritul perioadei,
menionndu-se:

intrrile;

cedrile;

achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;

creteri sau diminuri din timpul perioadei rezultate din reevalurii, pe baza
paragrafelor 31, 39 i 40 i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate
direct n capitalurile proprii pe baza IAS 36 Deprecierea activelor;

pierderile din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul

perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate n contul de profit i pierdere n timpul perioadei

pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferenele de curs valutar nete, rezultate n urma conversiei situaiilor financiare

ale unei entiti externe;

alte micri valorice.

Situaiile financiare trebuie, de asemenea s prezinte i urmtoarele informaii:

a) existent i valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanie
pentru anumite obligaii ale ntreprinderii;
b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs;
c) valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale;
d) dac nu este prezentat separat n cadrul unei poziii din contul de profit i
pierdere , valoarea compensaiilor primite de la teri privind imobilizrile corporale care
au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdus n rezultatul exerciiului.
n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate,
trebuie prezentate urmtoarele informaii:
a) baza folosit n reevaluarea activelor;
15

b) dac a fost implicat n procesul de reevaluare un evaluator independent;

c) metodele i estimrile importante care au fost aplicate n procesul de stabilire a
valorii juste a activului;
d) valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost inclus
n situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de
baz;
e) surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice
restricii care privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din
reevaluare.
Utilizatorii informaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i
urmtoarele informaii adiionale:
a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare;
b) valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n
folosin;
c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din folosin i care sunt
inute cu scopul de a fi cedate;
d) dac se aplic tratamentul contabil de baz, valoarea justa a imobilizrilor atunci
cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.

Data aplicrii
Acest standard, n versiunea sa modificat i prezentat n acest suport de curs, se aplic
situaiilor financiare care acoper perioade ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. Se ncurajeaz
aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o ntreprindere aplic prezentul Standard
pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor ncepnd mai devreme de 1 Ianuarie
2005, ntreprinderea trebuie s prezinte informaiile referitoare la acest fapt.
Not: Cerinele paragrafelor IAS 16(24-26) privind msurarea iniial a unui element al
imobilizrilor corporale achiziionat n schimbul unui alt activ vor fi aplicate n perspectiv,
numai pentru tranzaciile viitoare. n plus menionm c odat cu aplicarea acestui Standard n
varianta revizuit, se abrog SIC 6, 14 i 23.

Bibliografie

16

1. Ristea M., Lungu C., Jianu I., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate Prezentarea situaiilor financiare, Editura CECCAR,
Bucureti, 2004
2. Ristea M., Olimid L., Calu D., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2006
3. Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i
internaional, vol. 2. Contabilitate financiar aprofundat, Editura Economic,
Bucureti 2007
.

17