ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

BUCURESTI 2011

Audit financiar contabil privind

imobilizarile corporale

Student: Bendovschi Oana - Sinziana

Facultatea de Contabilitate si Informatica de Gestiune
Anul III, Seria A, Grupa 636

Cuprins
1.
2.
3.
4.
5.

6.
7.
8.
9.
10.

Cadrul legislativ-normativ al misiunii de audit.......................................................3

Obiectivele misiunii de audit financiar-contabil privind imobilizarile corporale....3
Sistemul de documente primare si fluxul lor informational....................................4
Monografie contabila...............................................................................................5
Tehnici si proceduri de audit financiar-contabil....................................................17
5.1.
Studiu general prealabil............................................................................17
5.2.
Control documentar contabil.....................................................................19
5.3.
Control total si control prin sondaj...........................................................19
5.4.
Control faptic.............................................................................................20
5.5.
Confirmarile externe..................................................................................20
Riscul in auditul financiar-contabil .......................................................................21
Probe de audit........................................................................................................22
Importanta relativa a pragului de semnificatie si a riscului de erori.....................26
Exprimarea opiniei de audit..................................................................................27
Raportul de audit...................................................................................................28

1.

Cadrul legislativ-normativ al misiunii de audit

Cadrul legislativ normativ in baza caruia se desfasoara misiunea de audit financiarcontabil privind imobilizarile corporale, cuprinde:
OMFP nr. 3055/2009 pentru apobarea Reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene;
Legea contabilitatii, legea nr. 82/1991, republicata 2008;
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal;
Standardul International de Contabilitate nr.16 (IAS 16) Imobilizari corporale;
Standardul International de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) Deprecierea activelor.

2.
Obiectivele misiunii de audit financiar-contabil privind
imobilizarile corporale
1.
Verificarea tranzactiilor privind intrarea de imobilizari corporale prin achizitie din
punct de vedere al:
a) costului de achizitie;
b) modului de contabilizare.
2.
Verificarea tranzactiilor privind obtinerea imobilizarilor corporale din productie
proprie costul de productie.
3.
Verificarea tranzactiilor privind intrarea in patrimoniu cu titlu gratuit din punct
de vedere al evaluarii imobilizarilor corporale la nivelul valorii juste.
4.
Verificarea tranzactiilor privind amortizarea imobilizarilor corporale din punct de
vedere al:
a)
Codului Fiscal - metoda liniara
- metoda degresiva
- metoda accelerata;
b) IAS 16 - metoda SOFTY - metoda progresiva
- metoda regresiva;
- metoda procentajului de utilizare.
5. Verificarea tranzactiilor privind casarea imobilizarilor, dupa cazurile:
- casare in conditiile in care imobilizarea este complet amortizata;
- casare in conditiile in care imobilizarea nu este complet amortizata (partial
amortizata).
3

6. Verificarea tranzactiilor privind vanzarea imobilizarilor corporale din punct de

vedere al compararii pretului de vanzare cu valoarea ramasa neamortizata.
7. Verificarea tranzactilor privind inventarierea patrimoniului, dupa cum urmeaza:
- inventarierea fizica;
- inventarierea valorica.
8. Verificarea tranzactiilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale.
9. Verificarea tranzactiilor privind subventiile pentru investitii.
10. Verificarea tranzactiilor privind calamitatile naturale, din punct de vedere al
deductibilitatii fiscale, a valorii ramase neamortizate.

3. Sistemul de documente primare si fluxul lor informational

Pentru verificare, auditorul utilizeaza urmatoarele documente primare:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)

Factura de cumparare
Factura de vanzare
Jurnal de vanzari
Jurnal de cumparari
Deconturi de TVA
NIR-uri
Proces verbal de punere in functiune
Foaie de calcul a amortizarilor
Registrul jurnal
Balanta de verificare

4.

Monografie contabila

Aplicatia 1
O intreprindere achizitioneaza un mijloc fix avand un cost de achizitie de 300 000 lei,
TVA 24%. Durata normata de functionare este de 4 ani. Metoda de amortizare utilizata de
intreprindere este cea liniara. La sfarsitul anului N+1, mijlocul fix este vandut la un pret de
vanzare de 250 000 lei, TVA 24%.

1.
%
213
4426
2.

a)
b)

Achizitia mijlocului fix

=

404

372 000 lei

300 000 lei
72 000 lei

Calculul si inregistrarea amortizarii

2.1.1. Calculul amortizarii
Valoarea amortizarii anuale = 300 000 lei / 4 ani = 75 000 lei
2.1.2. Inregistrarea amortizarii
Inregistrarea amortizarii anului N
6811 = 281 75 000 lei
Inregistrarea amortizarii anului N+1
6811 = 281 75 000 lei

2.1.3. Calculul valorii nete contabile la sfarsitul anului N+1.

VNC = Valoare de intrare Amortizare cumulata =
= 300 000 150 000 = 150 000
3.
Contabilizarea vanzarii mijlocului fix
461 =
%
310 000 lei
7583 250 000 lei
4427
60 000 lei

4.

Descarcarea din gestiune

% = 213 300 000 lei

281
150 000 lei
6583
150 000 lei
5

Aplicatia 2
Societatea X achizitioneaza pe 1 ianuarie N un utilaj la cost de achizitie de 100 000 lei,
valoare reziduala 20 000 lei. Durata de utilitate estimata este de 5 ani. Sa se inregistreze
amortizarea daca:
a)
utilajul se amortizeaza in regim degresiv;
b)
utilajul se amortizeaza progresiv dupa metoda SOFTY, aloandu-se cifre de la 1 la
5;
c)
utilajul se amortizeaza in functie de numarul de produse obtinute stiind ca va fi
vandut dupa ce se produc 100 000 bucati, iar productia efectiva a fost:
- anul N: 20 000 buc
- anul N+1: 22 000 buc
- anul N+2: 28 000 buc
- anul N+3: 17 000 buc
- anul N+4: 13 000 buc
d) utilajul se amortizeaza utilizand metoda de amortizare accelerata

Rezolvare:

a)
Valoarea amortizabila = 100 000 20 000 = 80 000
Durata de utilitate = 5 ani
Procentul de amortizare liniara = 100/5 = 20 %
Procentul de amortizare degresiva = Procent amz liniara x Indice degresie
= 20 % x 1,5 = 30 %

Anul

Amortizare degresiva

Amortizare liniara

N
N+1
N+2
N+3
N+4

30% x 80000=24000
30% x 56000=16800
30% x 39200=11760
-

20%x80000=16000
56000/4=14000
39200/3=13067
13067
13066

Valoare ramasa de
amortizat
56000
39200
26133
13067
0

Inregistrarea amortizarii
-

Anul N:
Anul N+1:
Anul N+2:
Anul N+3:
Anul N+4:

6811 = 2813
6811 = 2813
6811 = 2813
6811 = 2813
6811 = 2813

b)

Metoda SOFTY

24000 lei
16800 lei
13067 lei
13067 lei
13066 lei

Alocarea cifrelor aferente fiecarui an:

N
1

N+1
2

N+2
3

N+3
4

N+4
5

Suma cifrelor = 1+2+3+4+5 = 15

Calculul amortizarii:
Valoarea amortizarii anul N = 80000 lei x 1/15 = 5333 lei
Valoarea amortizarii anul N+1 = 80000 lei x 2/15 = 10667 lei
Valoarea amortizarii anul N+2 = 80000 lei x 3/15 = 16000 lei
Valoarea amortizarii anul N+3 = 80000 lei x 4/15 = 21334 lei
Valoarea amortizarii anul N+4 = 80000 lei x 5/15 = 26667 lei
Inregistrarea amortizarii:
- Anul N:
- Anul N+1:
- Anul N+2:
- Anul N+3:
- Anul N+4:
c)

6811 = 2813
6811 = 2813
6811 = 2813
6811 = 2813
6811 = 2813

5333 lei
10667 lei
16000 lei
21334 lei
26667 lei

Productie Totala = 100000

Productia efectiva anuala:

N
N+1
20000
22000

N+2
28000

N+3
17000

N+4
13000

Calculul amortizarii:
Valoarea amortizarii anul N = 80000 lei x 20000/100000 = 16000 lei
Valoarea amortizarii anul N+1 = 80000 lei x 22000/100000 = 17600 lei
Valoarea amortizarii anul N+2 = 80000 lei x 28000/100000 = 22400 lei
Valoarea amortizarii anul N+3 = 80000 lei x 17000/100000 = 13600 lei
Valoarea amortizarii anul N+4 = 80000 lei x 13000/100000 = 10400 lei
d)
Calculul amortizarii:
Valoarea amortizarii anului N = 50% x 100000 = 50000 lei
Valoarea amortizarii anului N+1, N+2, N+3, N+4 = 50000/4 = 12500 lei
Inregistrarea amortizarii:
- Anul N: 6811 = 2813 50000 lei
- Anul N+1: 6811 = 2813 12500 lei
- Anul N+2: 6811 = 2813 12500 lei
- Anul N+3: 6811 = 2813 12500 lei
- Anul N+4: 6811 = 2813 12500 lei

Aplicatia 3
O societate achizitioneaza un mijloc fix la un cost de achzitie de 400000 lei, avand o
durata normata de functionare de 5 ani. La sfarsitul anului N+1, societatea reevalueaza mijlocul
fix, noua valoare reevaluata fiind de 300000 lei. Sa se aplice cele 2 procedee de reevaluare
prevazute in IAS 16.
Procedeul 1:
Inregistrarea achizitiei utilajului
%
213
4426

404

496000 lei
400000 lei
96000 lei

Calculul amortizarii anuale:

Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei

Inregistrarea amortizarii anuale:

- Anul N:
- Anul N+1:

6811 = 281
6811 = 281

80000 lei
80000 lei

Valoarea neta contabila = 400000 160000 = 240000

Calculul coeficientului de reevaluare:
K = Valoare reevaluata / Valoare neta contabila = 300000 / 240000 = 1,25
Calculul reevaluarii valorii de intrare:
Valoare de intrare reevaluata = 400000 lei x 1,5 = 600000 lei
Inregistrarea valorii de intrare reevaluata:
213 = 404 200000 lei
Calculul reevaluarii amortizarii calculate:
Amortizare calculata reevaluata = 160000 lei x 1,5 = 240000 lei
Inregistrarea amortizarii calculate reevaluate:
105 = 281 80000 lei
Determinarea diferentei nete din reevaluare:
Diferenta din reevaluare = 200000 80000 = 120000

Procedeul 2

Inregistrarea achizitiei utilajului

%
213
4426

404

496000 lei
400000 lei
96000 lei

Calculul amortizarii anuale:

Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei
Inregistrarea amortizarii anuale:
- Anul N:
- Anul N+1:

6811 = 281
6811 = 281

80000 lei
80000 lei

Anularea amortizarii: 281 = 213 200000 lei

Calculul diferentei nete din reevaluare:

Diferenta neta din reevaluare = Valoare reevaluata Valoare neta contabila =
= 300000 240000 = 60000 lei
Inregistrarea diferentei din reevaluare:
213 = 105 60000 lei

Aplicatia 4
La 1.10.N o societate a inceput realizarea unei instalatii necesare fabricarii unui nou
produs. Toate lucrarile s-au realizat cu personalul propriu al intreprinderii, necesitand 7 luni de
munca. Punerea in functiune s-a efectuat la data de 2.05.N+1. Folosirea instalatiei s-a realizat in
2 faze:
1.10 31.12: infrastructura imobiliara necesara;
1.01 30.04: montarea echipamentelor.
Cheltuielile efectuate cu aceste operatiuni au fost (in lei):
Variabile
Fixe
In perioada 1.10 31.12
Materiale diverse
15000/luna
Personal
6000/luna
Energie
1000/luna
Amortizari
10000
Cheltuieli operationale
4000
Cheltuieli indirecte de productie
15000

10

In perioada 1.01 30.04

Materiale diverse
Personal
Amortizari
Cheltuieli operationale
Cheltuieli indirecte de productie

20000
3000/luna
8000
6000
16000

Pentru asigurarea finantarii s-a contractat un imprumut de 100000 lei, pe 6 ani, cu 10% /
an, deblocat de banca in 1.09.N.
In cursul exercitiului N, activitatea globala a societatii a reprezentat numai 80% din
activitatea normala, in exercitiul N+1 revenind la activitatea normala.
Se cere: 1. Determinarea costului la care instalatia urmeaza sa figureze in contabilitate;
2. Inregistrarile contabile;
3. Instalatia este amortizabila liniar pe 6 ani. Sa se inregistreze amortizarea.
Rezolvare:
1.
Costul imobilizarii (fara incidenta cheltuielilor financiare)
La 31.12.N:
Materiale (15000 x 3)
= 45000
Personal (6000 x 3)
= 18000
Energie (1000 x 3)
= 3000
Alte cheltuieli de productie:
Cheltuieli operationale
= 4000
Cheltuieli cu amortizarile (10000 x 80%)
= 8000
Cheltuieli indirecte de productie (15000 x 80%) =12000
Total la 31.12.N
= 90000
La 31.04.N+1:
Imobilizari corporale in curs la 31.12.N
Materiale
Personal (3000 x 4)
Alte cheltuieli directe de productie:
Cheltuieli operationale
Cheltuieli cu amortizari
Cheltuieli indirecte de productie
Total cost

= 90000
= 20000
= 12000
= 6000
= 8000
= 16000
= 152000

In cazul producerii unei imobilizari de catre intreprinderea insasi, trebuie tinut cont de
incidenta cheltuielilor financiare, dar acestea sunt incorporte in costul imobilizarii numai in
limita dobanzilor aferente perioadei de fabricatie. Cota parte a dobanzilor susceptibile de a fi
incorporate in costul imobilizarii se poate determina prin 2 metode:
11

- prin aplicarea ratei de imprumut la media capitalurilor puse in opera in cursul perioadei
de fabricatie:
- pentru perioada de la 1.10 la 31.12.N:
90000/2 x 10% x 3/12 = 1125
- pentru perioada de la 1.01 la 30.04.N+1, capitalurile puse in opera
depasesc valoarea imprumutului, deci se ia in calcul valoarea imprumutului:
100000 x 10% x 4/12 = 3333
- prin aplicarea ratei de imprumut la suma capitalurilor puse in opera la sfarsitul fiecarei
luni:
Octombrie
[15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 2/12 = 528
Noiembrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 1/12 = 264
Decembrie [15000 + 6000 + 1000 + (10000 + 4000 + 15000)/3] x 10% x 0/12 = 0
Presupunem ca am retinut prima varianta de calcul, cheltuielile financiare ce urmeaza a fi
incluse in costul imobilizarii fiind de 4400, din care 1100 la 31.12.N.
2.

Inregistrarile contabile

La 31.12.N
Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari 91125 lei
La 1.05.N+1
Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari 65333 lei
Imobilizari corporale = Imobilizari in curs
156458 lei
(Echipamente)
3.
Amortizarea instalatiei
La 31.12.N+1 : 156458 lei x 16,66 % x 8/12 = 17377 lei
6811 = 281 17377 lei
La 31.12.N+2, N+3, N+4, N+5, N+6,
cate 156458 lei x 16,66 % = 26066 lei/an
6811 = 281 26066 lei (inregistrarea se repeta in fiecare an pana in N+6)
La 30.04.N+7: 156458 lei x 16,66% x 4/12 = 8689 lei
6811 = 281 8689 lei

12

Aplicatia 5
In cadrul unei societati au loc urmatoarele operatiuni:
a)
Se primeste cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 45000 lei;
b)
Se inregistreaza scoaterea din functiune a unui utilaj cu valoarea de evidenta de
24000 lei complet amortizat;
c)
Se scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 55000 lei si
o amortizare calculata de 25000 lei;
d)
Se vinde un utilaj din proprietatea societatii la un pret stabilit de beneficiar de
15000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vandut este de 20000 lei, iar amortizarea
calculata pana la momentul vanzarii este de 9000 lei;
e)
Societatea inregistreaza scoaterea din gestiune a unui mijloc de transport distrus
din motive de calamitate naturala, in conditiile in care valoarea contabila a mijlocului de
transport este de 32000 lei si amortizarea cumulata de 28500 lei.
Sa se inregistreze in contabilitate operatiunile.
Rezolvare:
a)

2133 = 133 45000 lei

b)

2813 = 2131 24000 lei

c)

% = 2133 55000 lei

2813
25000 lei
6583
30000 lei

d)

1. Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate):

461 = %
7583
4427

18600 lei
15000 lei
3600 lei

2. Descarcarea din gestiune a utilajului vandut:

%
2813
6583

= 2131

20000 lei
9000 lei
11000 lei

13

e)
2813
671

% = 2133
32000 lei
28500 lei
3500 lei

Aplicatia 6
O societate comerciala doneaza un aparat de control si reglare stiind ca valoarea de
intrare este de 8000 lei si amortizarea calculata pana in momentul donatiei este de 6800 lei. Sa se
inregsitreze in contabilitate.
1.

Acordarea donatiei:

%
2813
6582

2132

8000 lei
6800 lei
1200 lei

2.
Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in
cheltuielile nedeductibile fiscal:
TVA aferenta valorii neamortizate = ( 8000 lei 6800 lei) x 24% = 288 lei
635 = 4427

288 lei

Aplicatia 7
O societate comerciala inregistreaza, dupa efectuarea inventarierii, o lipsa a unui
echipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 4200 lei si
amortizarea cumulata este de 3400 lei.
1.

Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:

% = 2131 4200 lei

2813
3400 lei
6583
800 lei
2.
Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in
cheltuielile nedeductibile fiscal:
TVA aferenta valorii neamortizate = (4200 lei 3400 lei) x 24% = 192 lei
635 = 4427

192 lei

14

Aplicatia 8
Se achizitioneaza un mijloc fix la o valoare de intrare de 300000 lei, durata normata de
functionare fiind de 5 ani, subventionata in proportie de 40%. Sa se inregistreze in contabilitate
conform celor 2 procedee prevazute de IAS 20.

Procedeul 1:
Achizitia utilajului:
% = 404
213
4426

372000 lei
300000 lei
72000 lei

Contabilizarea primirii subventiei:

5121 = 475 120000 lei
Calculul si inregistrarea amortizarii anuale:
Valoarea amortizarii anuale = 300000 lei / 5 ani = 60000 lei
6811 = 281 60000 lei
Calculul si inregistrarea subventiei pentru investitii virate la venituri :
Valoarea subventiei virate anual = 120000 lei / 5 ani = 24000 lei
475 = 7584 24000 lei
Procedeul 2:
Achizitia utilajului:
% = 404
213
4426

372000 lei
300000 lei
72000 lei

Contabilizarea primirii subventiei:

5121 = 213 120000 lei
Calculul si inregistrarea amortizarii anuale:
6811 = 281 60000 lei

15

Aplicatia 9

O societate comerciala detine o instalatie evaluata la intrare (31.12.N) la valoarea de

100.000 lei, avnd durata de viata utila de 10 ani si fiind amortizata dupa metoda liniara. La
sfrsitul anului al treilea de functionare are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca
valoare justa, valoarea de 87.500 lei. A doua reevaluare a instalatiei se efectueaza dupa doi ani
de la prima reevaluare, stabilindu-se ca valoare justa, valoarea de 40.000 lei. Stiind ca societatea
transfera rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pe masura amortizarii activului, sa se
stabileasca care este tratamentul contabil, pentru cea de-a doua reevaluare, conform IAS 16
Imobilizari corporale:

Valoarea
A
amortizata

Amortizarea

Valoarea ramasa neamortizata

n
N

100000

10000

90000

90000

10000

80000

80000

10000 70000 /87500 (valoare justa)

87500

12500

75000

12500 62500 / 40000 (valoare justa)

+1
+2
+3
75000

+4
+5
2813 = 213
% = 213
105
681

25000 lei
22500 lei
12500 lei
10000 lei

Aplicatia 10
O societate comerciala detine o instalatie procurata n anul 1 la valoarea de 50.000.000
lei, amortizata liniar n 5 ani. La sfrsitul anului 3 se decide reevaluarea sa, valoarea justa
stabilita 25.000.000 lei. n conditiile aplicarii metodei actualizarii valorii nete, conform IAS 16
Imobilizari corporale, nregistrarile contabile sunt:
Valoarea contabila la sfrsitul anului 3 = Cost Amortizare cumulata =
VNC3 = 50 mil 50/ 5 x 3= 20.000.000 lei
16

Valoarea justa = 25.000.000 lei

213 = 105
2812 = 213

5.000.000 lei
30.000.000 lei

5.

Tehnici si proceduri de audit financiar-contabil

5.1.

Studiu general prealabil

Acest procedeu prevede efectuarea unui studiu general asupra situatiei economice
aferente firmei ce urmeaza a fi auditata. Auditorul trebuie sa aiba in vedere in aceasta analiza in
special acele elemente (tranzactii, evenimente, actiuni, etc.) ce pot avea un impact semnificativ
asupra indicatorilor firmei.
In cadrul acestui procedeu, auditorul informeaza auditatul (firma auditata) asupra
obiectivelor particulare ale misiunii de audit, utilizand scrisoarea de angajament, dupa modelul
urmator:

17

Scrisoare de angajament
Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conducerii la vrf:
Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii ELMO S.A. la data 31.12.2010,
precum i al contului de profit i pierdere i situaiei fluxurilor de numerar pentru exerciiul financiar care se ncheie
la aceast dat. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestui angajament prin coninutul acestei scrisori.
Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asupra situaiilor
financiare.
Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (sau cu
referire la practici sau standarde naionale relevante). Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum
auditul, cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri
semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de
informaii din situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite i a
estimrilor semnificative efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor
financiare.
Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern,
exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite.
Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putem oferi o scrisoare separat privind
orice caren semnificativ a sistemului contabil i de control intern care ne atrage atenia.
V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, incluznd prezentarea adecvat a
acestora, este a conducerii societii. Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlul
intern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supravegherea siguranei activelor societii. Ca parte a
procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou n legtur cu
auditul.
Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c aceasta ne va pune la
dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariul
nostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, se calculeaz pe baza timpului cerut de personalul
stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de
personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile necesare.
Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat,
schimbat sau nlocuit.
V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este
conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare.

S.C. E-AUDITOR S.R.L.

S-a luat la cunotin n
numele societii ELMO S.A.
de ctre
(semntura)
..............
Numele i funcia
Data

18

5.2.

Control documentar-contabil

Acest tip de control cuprinde:

Controlul cronologic, ce consta in verificarea facturilor de vanzare in ordinea
calendaristica a emiterii lor;
Controlul invers cronologic, urmarind verificarea facturilor de achizitie in ordinea
inversa a emiterii lor;
Controlul sistematic, prin intermediul caruia este verificata corespondenta dintre
informatiile aferente Registrului Jurnal si cele aparute in fisele sintetice ale conturilor;
Controlul reciproc, ce vizeaza verificarea informatiilor inscrise pe facturi cu cele
prevazute in notele de intrare receptie;
Controlul incrucisat, care presupune confruntarea exemplarului 1 al facturii aflat
la cumparator cu exemplarul 2 aflat la vanzator si verificarea acestora;
Controlul matematic, ce are in vedere verificarea corectitudinii elementelor
valorice care apar in documentele financiar-contabile;
Analiza contabila, referindu-se la verificarea respectarii corespondentei conturilor
utilizate in cadrul inregistrarilor contabile.

5.3.

Control total si control prin sondaj

Avand in vedere numarul de documente financiar-contabile ce trebuie verificate,

auditorul poate opta pentru verificarea intregului volum de documente existente in cadrul firmei
sau sa selecteze un procent considerat semnificativ dintre acestea care sa genereze un rezultat
final corect in ceea ce priveste evaluarea situatiei firmei auditate.
Intreprinderea auditata in cazul de fata inregistreaza, in medie, un volum de 90000 facturi
in decursul unui exercitiu financiar. Aceasta inseamna inregistrarea, in medie, a unui numar de
7500 de facturi lunar. Fiind un volum mare de facturi, verificarea se va face prin aplicarea
controlului prin sondaj.
Tehnica aplicarii controlului prin sondaj presupune urmatoarele etape:
1.
Se determina volumul de facturi care fac obiectul misiunii de audit.
In cazul de fata, numarul de facturi este de 7500, determinat anterior (90.000 facturi / 12
luni = 7500 facturi/luna).
2.

Se realizeaza ordonarea descrescatoare a facturilor, dupa valoare.

3.

Se determina marimea esantionului statistic utilizand un procent semnificativ.

19

In cazul de fata, se alege aplicarea unui procent de 20%. Esantionul statistic va avea
valoarea de 7500 x 20% = 1500.
4.
Pe baza esantionului statistic, se determina topul acestuia prin aplicarea
procentului de 80% din valoarea esantionului.
In cazul de fata, topul esantionului statistic inregistreaza valoarea de 80% x 1500 = 1200
facturi.
5.
Selectarea facturilor aleatoare alese din randul celor ce nu au fost luate in
considerare in topul esantionului se va face dupa voia auditorului.
In cazul de fata se va alege aleator dintr-un numar de 1500 1200 = 300 de
facturi, exeptand cele 1200 de facturi apartinand topului esantionului.

5.4.

Control faptic

Controlul faptic cuprinde:

Inventarierea : fizica si valorica, in functie de natura elementelor avute in vedere
in procesul de auditare;
Observarea directa, care presupune urmarirea unui proces sau a unei proceduri
efectuata de altcineva (de exemplu, urmarirea inventarierii stocurilor realizata de catre personalul
intreprinderii auditate);
Analiza de laborator, ce apare in cazul necesitatii apelarii la specialisti pentru
efectuarea analizei.

5.5.

Confirmarile externe

Acestea constau in confirmarea soldurilor finale ale conturilor de furnizori si cele de

clienti, respectiv conturile de datorii si cele de creante.

20

6.

Riscul in auditul financiar-contabil

Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata,

atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificatv. Riscul de audit cuprinde trei
componente:riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.
In cazul de fata, avand in vedere ca s-a efectuat auditarea utilizand controlul prin sondaj
prin intermediul unui procent de 20% din volumul documentelor, nivelul riscului va fi mai
ridicat decat in cazul efectuarii auditarii utilizand controlul total sau a auditarii folosind un
procent mai mare in stabilirea esantionului statistic.
Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi
semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale
aferente. Riscul inerent exista in permanenta, fiind independent de auditul sistemului financiar.
In cazul de fata, riscul inerent in evaluarea intreprinderii inregistreaza o valoare de 15%.
Riscul de control consta in riscul ca o denaturare ce poate aparea intr-o asertiune si care
poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie
prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Riscul de control
se manifesta ca o functie a eficacitatii proiectarii, implementarii si mentinerii controlului intern,
care cunoaste limite.
Intreprinderea auditata in cazul de fata prezinta un risc de control de 20%.
Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare existenta
intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte
denaturari. Riscul de nedetectare este strans legat de natura, momentul si intinderea procedurilor
pe care auditorul le stabileste pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil,
reprezentand, deci, o functie a eficacitatii unei proceduri de audit si a aplicarii de catre auditor a
respectivei proceduri.
In ceea ce priveste intreprinderea auditata in cazul de fata, riscul de nedetectare
inregistreaza o valoare de 22%.
In urma evaluarii celor 3 tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit,
astfel:
Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare.
Astfel, riscul total in cazul intreprinderii auditate inregistreaza valoarea de
Risc de audit = 15% x 20% x 22% = 0,66%

21

7. Probe de audit financiar contabil privind imobilizarile corporale

Probele de audit cuprind totalitatea fraudelor, erorilor, inexactitatilor sau iregularitatilor
regasite cu ocazia aplicarii tehnicilor si procedurilor de audit in cadrul firmei auditate.

Proba 1
Societatea a inceput pe cont propriu o constructie. Costurile totale inregistrate asupra
imobilizarii in curs pana la 31 decembrie sunt de 230.000 lei. Valoarea estimata la inchiderea
exercitiului este de 210.000 lei.
In acest caz ar fi trebuit inregistrata o ajustare pentru depreciere in suma de 20.000 lei
conform formulei:
6813
=
2931
Cheltuieli de exploatare
privind ajustarile pentru deprecierea
imobilizarilor

Ajustari pentru deprecierea

imobilizarilor corporale in curs de
executie

20.000 lei

Societatea nu a inregistrat aceasta ajustare pentru depreciere.

Eroarea o reprezinta valoarea neinregistrata de 20000 lei, constituind o proba
cuantificabila.

Proba 2
Societatea achizitioneaza un utilaj in valoare de 30.000 lei. Cheltuielile cu
transportul sunt facturate de acelasi furnizor si au o valoare de 2000 lei. Contabilizarea corecta a
acestei operatiuni ar fi:
%

404

39680 lei

212

32000 lei

4426

7680 lei

Insa, societatea nu a inclus cheltuielile cu transportul in valoarea activului, ci au fost

considerate cheltuieli ale perioadei.
Eroarea consta in valoarea de 2000 lei, fiind o proba cuantificabila.

22

Proba 3
O instalatie pusa in functiune la 01.01.N-1, inregistrata la un cost de achizitie de 49.000
lei si avand o valoare reziduala de 19.000 lei se amortizeaza liniar, durata de utilitate fiind
estimata la 10 ani. Inregistrarea amortizarii instalatiei aferenta anului N-1 ar fi trebuit prezentata
astfel:
6811

2813

3000 lei

Insa, societatea a inregistrat eronat urmatoarea formula contabila:

6811

2813

4900 lei

Eroarea consta in suma de 1900 lei, fiind o proba cuantificabila.

Proba 4
Societatea scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 30000 lei si
o amortizare calculata de 20000 lei. Inregistrarea contabila ar fi trebuit prezentata astfel:
% = 2133 30000 lei
2813
20000 lei
6583
10000 lei
Insa, societatea a prezentat-o eronat, inregistrand:
6583

2133

30000 lei

Eroarea consta in valoarea de 20000 lei, fiind o proba cuantificabila.

Proba 5
Societatea vinde un utilaj din proprietate proprie la un pret de 15000 lei + TVA. Valoarea
de intrare a utilajului vandut este de 20000 lei, iar amortizarea calculata pana la momentul
vanzarii este de 9000 lei.
Inregisrarile contabile ar trebui prezentate astfel:
1. Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate):
461 = %
7583
4427

18600 lei
15000 lei
3600 lei
23

2. Descarcarea din gestiune a utilajului vandut:

%
2813
6583

= 2131

20000 lei
9000 lei
11000 lei

Insa, societatea a calculat eronat valoarea aferenta TVA, utilizand vechiul procent de
19%, inregistrand eronat:
461 = %
7583
4427

17850 lei
15000 lei
2850 lei

Eroarea consta in diferenta de 750 lei, reprezentand o proba cuantificabila.

Proba 6
Societatea detine o cladire achizitionata in februarie N-1 cu 750.000 lei,
amortizata pentru valoarea de 300.000 lei pe care o da spre vanzare in octombrie N la un pret de
250.000 lei, TVA 24%. Inregistrarile contabile aferente ar fi urmatoarele:
1.
461

Vanzarea pe baza facturii:

=
% 310.000 lei
7583 250.000 lei
4427 60.000 lei

2.

Descarcarea din gestiune:

%

212
2812
6583

750.000 lei
300.000 lei
450.000 lei

Se constata faptul ca societatea a inregistrat vanzarea insa nu a contabilizat scoaterea

cladirii din gestiune.
Acest fapt genereaza o eroare de 750.000 lei, fiind o proba cunatificabila.

24

Proba 7
In urma inventarierii, societatea constata lipsa unui echipament tehnologic, din motive
neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 3200 lei si amortizarea cumulata este de 2400
lei. Contabilizarea ar fi trebuit realizata astfel:
1.

Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:

% = 2131 3200 lei

2813
2400 lei
6583
800 lei
2.
Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in
cheltuielile nedeductibile fiscal:
TVA aferenta valorii neamortizate = (3200 lei 2400 lei) x 24% = 192 lei
635 = 4427

192 lei

Insa, societatea nu majoreaza nivelul cheltuielilor nedeductibile fiscal cu valoarea TVA

aferenta valorii ramase de amortizat.
Se constata, deci, o eroare de 192 lei, reprezentand o proba cuantificabila.

Proba 8
Nu a fost depusa la Administratia Financiara Declaratia 102, privind obligatiile de plata
la bugetele asigurarilor sociale si fondurilor speciale aferenta lunii octombrie.
Aceasta trebuia depusa lunar pana la data de 25 ale lunii urmatoare.
Se genereaza, deci, o proba de audit necuantificabila.

Proba 9
S-a achizitionat un utilaj caruia, insa, nu i s-au estimat durata de utilitate si valoarea
reziduala si nu s-a inregistrat amortizarea acestuia.
Aceasta reprezinta o proba de audit necuantificabila.

25

Proba 10
Societatea detine un numar de 10 facturi pe care este inscris numarul, insa nu si seria
acestora.
Aceasta constituie o proba necuantificabila.

8. Importanta relativa a pragului de semnificatie si a riscului de erori

Pe baza indicatorilor de calitate (cifra de afaceri, totalul activelor, rezultatul exercitiului)
se apreciaza pragul de semnificatie. In urma raportarii valorii probei cuantificabile la valoarea
unui indicator de calitate se poate determina daca proba respectiva este sau nu semnificativa.
Astfel, daca valoarea raportului depaseste pragul de 5% aceasta este considerata semnificativa.
Societatea auditata a inregistrat urmatoarele valori ale indicatorilor calitativi:
Anul N - Cifra de afaceri: 1000.000 lei
- Totalul activelor: 600.000 lei
- Rezultatul exercitiului: 10.000 lei
Analiza probelor de audit:
Proba 1: Eroarea consta in valoarea de 20000 lei, ponderea in valoarea cifra de afaceri
fiind de 20000/1000000 lei = 2%. Aceasta valoare este inferioara pragului de 5%, reprezentand,
deci, o proba nesemnificativa.
Proba 2: Eroarea este de 2000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 2000/1000000 lei
= 0,2%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa.
Proba 3: Eroarea de 1900 lei genereaza o pondere in valoarea cifrei de afacei de
1900/1000000 = 0,19%. Fiind o valoare mai mica de 5 %, proba este considerata
nesemnificativa.
Proba 4: Eroarea inregistreaza o valoare de 2000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de
2000/1000000 lei = 0,2%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba
nesemnificativa.
Proba 5: Eroarea este de 750 lei, generand o pondere de 750/1000000= 0,075% din cifra
de afaceri. Fiind sub nivelul de 5 % este clasificata drept proba nesemnificativa.

26

Proba 6: Eroarea are valoarea de 750.000 lei, detinand o pondere de 750000/1000000= 75

% din cifra de afaceri. Aceata valoare depaseste pragul de 5%, apreciindu-se, deci, ca fiind o
proba semnificativa.
Proba 7: Eroarea inregistreaza o valoare de 192 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de
192/1000000 lei = 0,0192%. Valoarea este inferioara pragului de 5%, reprezentand, deci, o proba
nesemnificativa.
Proba 8: Aceasta proba de audit este necuantificabila. In acest caz, auditorul va folosi
rationamentul profesional in aprecierea acesteia. In urma acestei erori, nu s-a cauzat nicio
alterare in prezentarea situatiilor financiare ale firmei, prin urmare auditorul considerand proba
nesemnificativa.
Proba 9: Proba este necauntificabila, deci se va aplica rationamentul profesional in
evaluarea sa. Auditorul a considerat ca aceasta proba afecteaza imaginea fidela prezentata de
situatiile financiare. Prin urmare, proba este considerata semnificativa.
Proba 10: Fiind o proba necuantificabila, este necesara aplicarea rationamentului
profesional. Aceasta proba nu a afectat valorile prezentate in situatiile financiare si nu a generat
probleme majore in evidenta, este deci considerata o proba nesemnificativa.

9. Exprimarea opiniei de audit

In urma analizarii probelor obtinute reies urmatoarele:

Proba 6 a condus la prezentarea eronata a situatiei pozitiei financiare a intreprinderii prin

majorarea activului total cu suma de 750.000 lei. Totodata, s-a omis inregistrarea valorii de
300.000 lei in creditul contului 2813 si cea de 450.000 lei in creditul contului 6583, generand
astfel prezentarea gresita a rezultatului financiar cu un plus de 450.000 lei.
Proba 9 a cauzat erori considerate semnificative in determinarea rezultatului financiar.

Prin urmare, se va acorda opinia cu rezerve, aceasta fiind sustinuta de probele

semnificative.

27

10. Raportul de audit

RAPORT DE AUDIT

Catre actionarii ELMO S.A.

Am auditat situatiile financiare ale SC ELMO S.A., formate din bilant, contul de profit si
pierdere, situaia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si notele explicative la
situatiile financiare anuale la data de 31.12.2010, intocmite in conformitate cu OMFP 3055/2009, Legea
contabilitatii nr.82/1991R cu modificarile si completarile ulterioare.
Conducerea este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii financiare
in conformitate cu Reglementarile contabile aplicabile. Aceasta responsabilitate include: proiectarea,
implementarea si mentinerea unui sistem de control intern adecvat pentru intocmirea si prezentarea fidela
a unor situatii financiare care sa nu contina anomalii semnificative, datorate erorilor sau fraudei;
selectarea si aplicarea de politici contabile adecvate; si realizarea de estimari contabile rezonabile pentru
circumstantele existente.
Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare
in baza auditului efectuat. Am efectuat auditul in conformitate cu Standardele Internationale de Audit.
Aceste standarde cer ca noi sa ne conformam cerintelor etice, sa planificam si sa realizam auditul in
vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu cuprind denaturari semnificative.
Un audit implica aplicarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit referitoare la
sume si alte informatii publicate in situatiile financiare. Procedurile de audit selectate depind de
rationamentul profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situatiile financiare sa prezinte
anomalii semnificative datorate erorilor sau fraudei. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizeaza sistemul de control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor
financiare ale societatii, cu scopul de a proiecta proceduri de audit adecvate in circumstantele date, dar nu
in scopul exprimarii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al societatii. Un audit
include de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si a gradului de rezonabilitate a estimarilor
facute de conducerea societatii, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.
Considerm ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o
baza pentru opinia noastra de audit.
In opinia noastra situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela, sub toate aspectele
semnificative, a pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 2010 si a rezultatelor din exploatare,
pentru anul incheiat, in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate si normele nationale.
Opinia acordata este una cu rezerve, deoarece societatea a omis descarcarea din gestiune a unei cladiri,
fapt ce a generat proba de audit 6, si totodata nu a inregistrat amortizarea unui utilaj, lucru ce a condus la
obtinerea probei de audit 9 . Aceste doua probe de audit au fost considerate semnificative, fapt pentru
care consideram ca situatiile financiare ale societatii cuprind denaturari ale imaginii fidele in prezentarea
informatiilor din situatiile financiar-contabile.

Data raportului: 31.12.2010

Auditor, S.C E-AUDITOR S.R.L.

28