Iva Practico 2009

IVA prctico
14. edicin 2009
AUTOR:
Alfaro Gascn Orive
(Inspector de Hacienda del Estado e
Inspector de los Servicios del Ministerio de
Economa y Hacienda)
Edicin para uso exclusivo de Alejandra

Fernndez Vallejo
P. Gral. Martnez Campos, 5

Gran de Grcia, 171
Alboraya, 23
Ponzano, 15
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Esta obra es fruto del anlisis y de los estudios, estrictamente personales, de los
autores.
Los comentarios que se efectan a lo largo de este libro constituyen la opinin
personal de los autores; por tanto, no pueden ser considerados doctrina oficial ni
oficiosa de la Administracin. Los autores no aceptarn responsabilidades por las
eventualidades que puedan incurrir las personas o entidades que acten o dejen
de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones
contenidas en este libro.
Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin pblica o transformacin de

esta obra solo puede ser realizada con la autorizacin de sus titulares, salvo excepcin prevista
por la ley. Dirjase a CEDRO (Centro Espaol de Derechos Reprogrficos, www.cedro.org) si
necesita fotocopiar o escanear algn fragmento de esta obra.
PRLOGO A LA
14. EDICIN
Es intencin de la editorial del CEF publicar cada ao una serie de obras que sirvan
para difundir el conocimiento prctico de la normativa a aplicar en los distintos tributos.
Fruto de esta lnea editorial es la presente publicacin de IVA prctico correspondiente
al ao 2009.
En esta obra, el IVA es abordado desde una perspectiva eminentemente prctica. Se
compone de 38 Supuestos que estn elaborados buscando un conocimiento progresivo
del tributo y con una total coordinacin entre ellos.
Estos Supuestos tienen una estructura comn basada en enunciados, soluciones y
comentarios del autor, tanto de la normativa que regula este impuesto como de la doctrina administrativa, todo ello actualizado a febrero de 2009.
Como en ediciones anteriores, los Supuestos se completan con un ndice por materias, que, siguiendo la estructura de la Ley del Impuesto, permite acceder a todos los
aspectos de ste.
Incorpora esta edicin, entre otras novedades, las modificaciones introducidas por
la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se extiende el sistema de devolucin mensual a todos los sujetos pasivos que soliciten su inclusin en el sistema.
El autor, Alfaro Gascn Orive, Inspector de Economa y Hacienda del Estado e Inspector de los Servicios del Ministerio de Economa y Hacienda, une a su experiencia
prctica como Inspector de Hacienda en la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes, su experiencia como profesor en la Escuela de la Hacienda Pblica y en el CEF.
5
IVA PRCTICO
Esperamos que tanto el estudioso como el profesional que desee profundizar en los
distintos aspectos de este impuesto encuentre en esta obra material suficiente para lograr su objetivo.
Roque de las Heras Miguel
Director del CEF
HECHO IMPONIBLE: ENTREGAS DE BIENES

Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
SUPUESTO
ENUNCIADO
1. La empresa Muebles de Castilla, SA, establecida en Toledo y dedicada a la fabricacin de muebles, en el mes de mayo de 2009 ha vendido muebles por importe
de 65.000 euros, y ha comprado madera y soportes de hierro por importe de 40.000
euros.
Efectuar la liquidacin del impuesto en dicho perodo.
2. Distribuidora Madrilea, SA es una empresa dedicada a la distribucin de libros,

que de 1 de enero de 2009 a 31 de diciembre del mismo ao ha facturado 2.000.000
de euros.
Determinar si es empresario a efectos del IVA en 2009.
3. La empresa constructora de don Jos Snchez Snchez, domiciliada en Galapagar,

y dedicada a la construccin de chals, realiza ocasionalmente un transporte de
muebles en un camin de su propiedad, por lo que cobra 300 euros.
Determinar la tributacin de esta operacin a efectos del IVA.
4. La empresa Petrleos Espaoles, SA (PESA), dedicada a la comercializacin de

lubricantes de automocin, efecta la venta de una carretilla elevadora usada por
600 euros.
Determinar si existe hecho imponible en esta operacin.
5. Don Jos Martn Garca efecta el 15 de mayo de 2009 la venta de un piso de su

propiedad a la inmobiliaria Edificios Madrid, SA, por un importe de 225.000
euros. Don Jos Martn es empleado de una empresa editorial, y efecta la venta
para adquirir un piso de mayor extensin para su vivienda.
Determinar la tributacin de esta operacin por el IVA.
7
SUPUESTO
1. Enunciado
Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios
6. La empresa Astilleros del Norte, SA construye y entrega un buque de pesca costera a la empresa Pesqueras Cantbricas, SA.
Determinar la tributacin de esta operacin.
7. La empresa Inmuebles Catalanes, SA vende en septiembre de 2009 un piso para
vivienda al funcionario seor Serra. Dicho piso lo adquiri la citada inmobiliaria

al seor Martn en 1992, que haba vivido en l desde 1986.
Determinar la tributacin de la anterior operacin.
8. La empresa inmobiliaria Edificios Modernos, SA vende en octubre de 2009 un
local comercial a la empresa Muebles Madrileos, SA. Dicho local fue adquirido en 1990 a la empresa Centro Madrid, SA que, a su vez, lo haba adquirido a
Urbanizaciones Centro en 1986.
Respecto a la operacin que se realiza en octubre de 2009, entre Edificios Modernos, SA y Muebles Madrileos, SA, se acuerda renunciar a la posible exencin
del IVA.
Determinar la tributacin de la operacin.
9. El seor Rodrguez, funcionario en un Ministerio, por las tardes da clases en la
Escuela de Prctica Jurdica, abonndole el citado centro sus retribuciones segn

nmero de horas que, en el ao 2009, son 120.
Determinar la tributacin por el IVA de la actividad docente.
10. El seor Gonzlez, funcionario de un Ministerio y Licenciado en Derecho, se da
de alta en el Colegio de Abogados para actuar en un pleito relativo a un inmueble

de su mujer.
Determinar si la actividad de abogado est sujeta al IVA.
11. El seor Garca Garca, jubilado y pensionista del Estado, posee un local comer-
cial en una calle de Zamora, por el que le abonan en concepto de arrendamiento la

renta de 500 euros mensuales.
Determinar si la operacin est sujeta al IVA.
SUPUESTO
1. Enunciado
12. Don Jos Garca Garca, de 23 aos, obtiene la licenciatura de Derecho en el mes
de junio de 2009. En el mes de julio siguiente se da de alta en el Colegio de Abogados de Madrid, instala su despacho en la c/ Jos Abascal, n. 200 de Madrid, indicando su despacho con la correspondiente placa. Se dirige a diversas empresas
y particulares en el citado mes de julio ofrecindoles sus servicios a travs de saludas.
El 10 de enero de 2010 requiere sus servicios la empresa RETESA, que es su
primer cliente.
Determinar cundo se considera profesional a don Jos.
13. El seor Bentez, empleado en la Diputacin Provincial de vila, adquiere una

parcela en el mes de enero de 2009, en una urbanizacin situada a 10 km de dicha
ciudad, por importe de 90.000 euros. En dicha parcela construye un chal durante 2009. Una vez finalizada la construccin, que le cuesta 120.000 euros, el seor
Bentez piensa vender el chal por 250.000 euros.
Determinar si el seor Bentez es empresario a efectos del IVA
por la adquisicin de la parcela y construccin del chal.
14. El seor Gmez Lpez, empleado en Madrid en un banco, adquiere un coche Seat
nuevo el 2 de octubre de 2009, en Madrid Motor por 7.500 euros, ms el 16 por
100 de IVA. El 5 de noviembre de dicho ao, con 1.000 km, se lo vende al seor
Magalhes, amigo portugus de Lisboa, en 7.000 euros.
Determinar la tributacin de la venta del seor Gmez al seor
Magalhes.
15. El seor Rodrguez Snchez, profesor jubilado, imparte gratuitamente tres clases
semanales de alfabetizacin en una parroquia prxima a su domicilio, siendo sta
la nica actividad que realiza.
Determinar la tributacin que proceda por la actividad docente.
SUPUESTO

SOLUCIN
1.
IVA devengado ................................................

IVA soportado ..................................................
Base
Tipo
Cuota
65.000
40.000
16%
16%
10.400
6.400
A ingresar .........................................................
4.000
2. S.
3. Es una operacin sujeta como prestacin de servicios.
4. Es una entrega de bienes sujeta.
5. Es una operacin no sujeta al IVA.
6. Es una operacin sujeta y exenta. No tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
7. Es una operacin sujeta y exenta del IVA. Tributa por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
8. Es una operacin sujeta y no exenta del IVA.
9. Es una actividad sujeta al IVA.
10. Es una actividad sujeta al IVA.
10
11. Es una operacin sujeta al IVA.
11
11
SUPUESTO
1. Solucin
12. Desde julio de 2007.
12
13. Se reputa empresario a efectos del IVA.
13
14. Es una operacin sujeta al IVA y exenta.
14
15. Es una operacin no sujeta.
15
COMENTARIO
Segn el artculo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el IVA grava las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (en adelante, AIB).
c) Las importaciones de bienes.
Las AIB se estudian a partir del Supuesto 4 y las importaciones de bienes a partir del
Supuesto 7.
Por lo que se refiere a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el IVA se basa
generalmente en un sistema en el que el que realiza la operacin, el que vende, devenga un IVA que repercute al comprador, en este caso, compradores de los muebles, y por
tanto, la cuota de 10.400 euros se repercute a los adquirentes que se lo abonan a Muebles de Castilla, SA junto con el precio de la mercanca.
De esta cuota devengada se ha de deducir, restar, el IVA soportado (40.000 al 16% =
= 6.400), esto es, lo que ha pagado la empresa en sus adquisiciones o inputs.
En el Supuesto, se realiza un hecho imponible entrega de bienes efectuada por un empresario, a tenor de los artculos 4.Uno y 8.Uno de la Ley.
En el caso de entregas de bienes y prestaciones de servicios, la operacin ha de efectuarse siempre por alguien que segn la Ley del IVA tenga la condicin de empresario o
profesional.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modifica los artculos 4.Dos a) y 5.Uno b) de la Ley

del IVA. Con anterioridad a esta Ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por sociedades mercantiles se consideraban, en todo caso, realizadas en el
desarrollo de una actividad empresarial [art. 4.Dos a)].
12
SUPUESTO
1. Solucin
Por su parte el artculo 5.Uno b), consideraba a las sociedades mercantiles, empresarios
a efectos de la Ley, en todo caso.
La modificacin que se efecta a partir del 26 de diciembre de 2008, considera que dichas
sociedades realizan actividades empresariales cuando sean empresarios [art. 4.Dos a)],
y lo sern siempre que no exista prueba en contrario [art. 5.Uno b)].
En el caso que nos ocupa en el Supuesto, la sociedad Distribuidora Madrilea, SA, es
empresario a efectos del IVA pues no se aporta prueba alguna de que no lo sea.
Con esta modificacin se sigue el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria,
que no permite afirmar, sin ms, que es empresario una entidad mercantil por el mero
hecho de su condicin de tal.
El artculo 4.Uno de la Ley establece que estarn sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios con carcter habitual u ocasional en el
desarrollo de su actividad.
En el Supuesto, aunque el empresario seor Snchez no se dedique habitualmente a
efectuar transportes, dicho servicio est sujeto, puesto que la Ley grava las operaciones
ocasionales.
El artculo 4.Dos b) de la Ley dice que se consideran realizadas en el desarrollo de una

actividad profesional... las transmisiones de la totalidad o parte de los bienes que integren
el patrimonio empresarial. La carretilla elevadora, antes de venderse, integra el patrimonio empresarial de PESA, constituyendo la entrega de este bien del activo material una
entrega sujeta.
Es una operacin no sujeta al IVA porque don Jos no es empresario o profesional y la

venta del piso no es una actividad empresarial, pues no se dedica habitualmente a esta
actividad, ya que su modo de vida es el ser empleado. La venta de un solo piso no determina dedicarse con habitualidad a la venta de inmuebles.
La tributacin de la operacin, sujecin o no, la determina la condicin del vendedor. El
hecho de que el adquirente sea una inmobiliaria, empresa dedicada habitualmente a esta
actividad, no incide en la tributacin.
La operacin no tributa por IVA, pero tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
Se trata de una operacin sujeta, puesto que la entrega la efecta un empresario, Astilleros del Norte, SA. Ahora bien, la operacin est exenta, en virtud del artculo 22.Uno
2. de la Ley. Vase en el Supuesto 11, la operacin descrita en el apartado 2 a), y la
nota B) en el apartado Otros comentarios.
Y aunque la venta del buque no tributa por IVA, tampoco tributa por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, en virtud del artculo 4.Cuatro, prrafo 1., de la Ley del IVA. En efecto, puesto que la operacin est sujeta (aunque
exenta) del IVA no estar sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, puesto
13
SUPUESTO
1. Solucin
que el barco es un bien mueble. Cuando se trata de inmuebles, el tratamiento es distinto,

segn veremos a continuacin en otros puntos de este Supuesto.
Vase en este sentido Resolucin de la Direccin General de Tributos de 22 de diciembre de 1986.
En principio es una operacin sujeta al IVA, pues el transmitente es una inmobiliaria, aunque exenta, en virtud del artculo 20.Uno 22. de la Ley, ya que se trata de segunda o ulterior entrega (segn veremos en el Supuesto 10, apartados 5 a 13), y si bien es cierto que
el artculo 4.Cuatro de la Ley establece que no estarn sujetas al concepto transmisiones
patrimoniales onerosas las operaciones sujetas al IVA, y sta lo est, se exceptan de
lo dispuesto en el prrafo anterior las entregas de inmuebles. Luego no tributando por
IVA, ha de tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas, sin que pueda
aplicrsele la posibilidad de renuncia a la exencin del IVA porque el seor Serra no es
sujeto pasivo que acte en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales segn establece el artculo 20.Dos de la Ley.
La operacin est sujeta al IVA, pues la venta la efecta una empresa en el desarrollo de
su actividad. Ahora bien, como se trata de una segunda o ulterior entrega podra aplicarse la exencin del artculo 20.Uno 22. de la Ley, pero se renuncia a tal exencin en virtud del artculo 20.Dos, pues ambos son empresarios. Por eso, de acuerdo con el artculo
4.Cuatro, prrafo segundo a), de la Ley, la operacin no se sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, aunque se trate de un inmueble.
Bien es cierto que, en principio, segn el citado prrafo 2. del artculo 4.Cuatro de la Ley,
se exceptan de la incompatibilidad de ambos impuestos las operaciones de inmuebles,
pero en la letra a) de dicho prrafo se nos dice salvo en los casos de renuncia a la exencin del artculo 20.Dos, condiciones que se dan en dicha entrega. En definitiva, tributa
por IVA, pues se renuncia a la exencin de este impuesto.
Advirtase, por otra parte, que el nmero Dos del artculo 20 fue modificado por la Ley
3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo de 2006) para adecuar la aplicacin de la
regla de prorrata a la Sexta Directiva como se ve en el Supuesto 22, apartado 1, y en el
Supuesto 36, apartado 7.
Es una actividad profesional, incluyndose en el artculo 5.Dos de la Ley, puesto que es

actividad profesional la ordenacin por cuenta propia de factores de la produccin materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
10
Aunque el abogado realice un solo proceso judicial entendemos que se puede encajar
en el artculo 5.Dos de la Ley, puesto que realiza una actividad profesional (ejercicio de
profesin liberal), ya que existe ordenacin por cuenta propia de factores de produccin
materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la distribucin de servicios.
El hecho de que la actividad profesional de abogado est exenta del IAE no incide en la
tributacin [vase Ley 39/1988, art. 82 del actual Texto Refundido (antes 83), modificado
por el art. 23 de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre].
14
SUPUESTO
1. Solucin
Si la actividad desarrollada lo fuese por una sociedad civil o un ente del artculo 35.4 de
la Ley General Tributaria, y su facturacin fuese superior a 1.000.000 de euros en los dos
aos precedentes, no estaran exentas del IAE y por tanto existira una presuncin iuris
tantum, de actividad empresarial a que se refiere el artculo 5.Tres b) de la Ley del IVA.
Si por ejemplo una comunidad de bienes est contribuyendo por el IAE (porque ha facturado ms de 1.000.000 de euros en los dos aos precedentes), se presume que ejerce
una actividad empresarial a efectos del artculo 5 de la Ley.
Respecto a las sociedades mercantiles se aplica para el IAE el mismo criterio cuantitativo, pero este tipo de sociedades hemos visto en el apartado 2 que realiza actividades
empresariales. Vase asimismo el artculo 5.Uno b).
11
El artculo 5.Uno c) de la Ley establece que se reputan empresarios o profesionales quienes efecten una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan
la explotacin de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo, teniendo en particular dicha consideracin los arrendadores de bienes.
El seor Garca Garca, arrendador de un local comercial en Zamora, es empresario a
efectos del IVA y dicho arrendamiento estar sujeto al IVA.
Vase en este sentido la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
de 26 de septiembre de 1996. Asunto 230/1994.
12
El prrafo tercero del nmero dos del artculo 5 de la Ley establece que las actividades
empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisicin de bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.
Don Jos adquiere bienes y servicios para montar el despacho en el mes de julio de 2009.
El despacho, la placa, los saludas son elementos objetivos. Por tanto desde julio es
empresario a efectos del IVA, lo cual incidir en las deducciones como se ver en el Supuesto 21, apartado 12.
13
El artculo 5.Uno d) de la Ley establece que se reputan empresarios quienes efecten

... la construccin de edificaciones destinadas en todos los casos a su venta ... aunque
sea ocasionalmente.
Como el seor Bentez va a destinar el chal a su venta, se reputa respecto a la adquisicin de la parcela y construccin del chal que es empresario, aunque sea empleado
pblico y realice esta actividad ocasionalmente.
En esta consideracin y en la del punto anterior subyace el elemento intencionalidad, esto
es, el destino al que va a destinarse la construccin (uso propio, venta, cesin, etc.), que
tendr que corroborarse con la realidad de los hechos posteriores o, en otro caso, regularizarse las situaciones tributarias deducidas de la anterior intencionalidad.
14
El artculo 5.Uno e) de la Ley reputa empresarios a quienes realicen a ttulo ocasional

las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud del artculo
25, apartados Uno y Dos de esta Ley.
15
SUPUESTO
1. Solucin
El seor Gmez, aunque no se dedica a vender coches, puesto que esta venta tiene un
carcter ocasional, se convierte en empresario.
En el Supuesto 4, apartados 16 a 24 se tratar la tributacin de automviles (medios de
transporte nuevos en operaciones intracomunitarias), y tendremos ocasin de ver que la
entrega del vehculo es una operacin exenta, tributando en Portugal la adquisicin intracomunitaria del coche, que es un medio de transporte nuevo, segn el artculo 13.2.
de la Ley.
15
El artculo 5.Uno a) de la Ley, en su prrafo segundo, establece que no tendrn la consideracin de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito.
En el caso del seor Rodrguez Snchez la actividad docente se efecta exclusivamente
con carcter gratuito.
En este sentido, vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 28 de junio
de 1993 y 30 de diciembre de 1999.
16

SUPUESTO
ENUNCIADO
En las operaciones siguientes se ha de determinar si se trata de

entregas de bienes o de prestaciones de servicios.
1. La empresa Inmobiliaria Aragonesa, SA, vende a don Jos Garca Garca el da

6 de septiembre de 2009 un piso destinado a vivienda en la C/ Pilar n. 7 de Zaragoza. La venta se formaliza en la notara del seor Estbanez de dicha ciudad aragonesa. En el momento de la formalizacin se pone el piso a disposicin del seor
Garca con entrega de las llaves del mismo.
2. La empresa ELECTRASA suministra a MOSA durante el mes de agosto de

2009, 1.500.000 kwh por importe de 1.150.000 euros.
3. La empresa INESA cede una carta de porte referente a unas mercancas (polipropileno) que el 27 de abril de 2009 son transportadas de Barcelona a Cdiz a
cambio de 25.000 euros.
4. La empresa inmobiliaria y promotora IPOSA encarga el 2 de enero de 2009 la

construccin de un edificio para oficinas en Madrid, por un importe de 12.000.000
de euros a la empresa constructora COMASA. Dicho edificio es finalizado en
diciembre de 2009. Segn el contrato, el valor de los materiales es 7.232.740 euros
y a la mano de obra corresponden 4.767.260 euros.
5. La empresa constructora COSA, el 5 de agosto de 2009 encarga a Estructuras

Centrales, SA la fabricacin de las ventanas metlicas de aluminio para un edificio en construccin por lo que pagar 30.000 euros. Dichas ventanas metlicas se
fabrican segn las medidas que COSA ha determinado, siendo entregadas el 20
de diciembre de 2009.
6. En el mes de septiembre de 2009 el abogado seor Martn encarga al pintor seor

Snchez que le pinte el despacho profesional, figurando en contrato el siguiente
detalle:
17
SUPUESTO
2. Enunciado
Coste materiales ............................................................
300 euros
Mano de obra ................................................................
1.500 euros
Total ..............................................................................
1.800 euros
7. En el mes de octubre de 2009, la empresa METASA posee un solar en las afueras de Zamora que va a destinar a una edificacin de viviendas. El Ayuntamiento
de Zamora en octubre de dicho ao destina este solar a construir un centro cvico.
El rgano expropiante fija un justiprecio de esta expropiacin forzosa de 500.000
euros, cantidad que es aceptada por METASA.
Determinar la tributacin por el impuesto.
8. La empresa de venta de automviles AUTISA vende el 17 de julio de 2009 un

automvil al seor Gmez por un importe total de 18.500 euros, entregndose en
este da por el comprador 10.000 euros y los 8.500 euros restantes a pagar el 17 de
octubre de 2009. En el contrato se establece un pacto de reserva de dominio en favor
del vendedor hasta que el comprador haya satisfecho la totalidad del precio.
Determinar la tributacin.
9. El empresario don Jos Surez Surez, fabricante de muebles, el 5 de noviembre

de 2009 traspasa de su empresa a su domicilio un conjunto de muebles de comedor
compuesto por una mesa, diez sillas y dos sillones, efectuando el correspondiente
asiento en la cuenta de existencias de la empresa. Dichos muebles estn valorados
en 2.250 euros.
Determinar la tributacin a efectos del impuesto.
10. El empresario Martn Lpez, SL, que posee una tienda de electrodomsticos, el
7 de diciembre de 2009 regala un televisor valorado en 500 euros, con motivo de
un acontecimiento familiar, al seor Rodrguez Snchez.
11. Doa Mara Snchez Garca se dedica a la actividad de alquiler de viviendas de su

propiedad (grupo 702.01 en la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas)
y a la publicidad de venta de viviendas (744.02 de la CNAE).
18
SUPUESTO
2. Enunciado
El 5 de septiembre de 2009 desafecta un ordenador valorado en 4.000 euros de la

actividad de publicidad de venta de viviendas, afectndolo a la actividad de alquiler de viviendas.
12. La empresa Mquinas Herramientas, SA (MAHESA), fabricante de mquinas
herramientas para tratamiento de los metales afecta un torno fabricado por ella, a
las actividades de la propia empresa, instalndolo en una de sus naves industriales.
Todas las operaciones que efecta MAHESA originan derecho a la deduccin
estando en prorrata 100 por 100.
Determinar la tributacin de dicha operacin.
13. La empresa COVISA se dedica a la construccin y venta de inmuebles. En el
mes de noviembre de 2008 finaliza la construccin de un edificio destinado a viviendas para ser vendidas en el Paseo de Zorrilla de Valladolid. En el mes de mayo
de 2009, ante la mala situacin del mercado inmobiliario, decide destinar dicho
edificio a alquiler de viviendas.
Determinar la tributacin de las anteriores operaciones.
14. La empresa AGRIESA, establecida en Tarancn (Cuenca), se dedica a explota-
ciones agropecuarias e industrializacin de productos agrcolas, para lo que, entre

otros activos, posee una finca rstica en la provincia de Cuenca. Con motivo del
establecimiento de una nueva carretera, el seor Snchez Snchez, que es propietario de otra finca rstica colindante con la de AGRIESA, solicita una servidumbre de paso de 500 m en la finca de AGRIESA en favor de su finca. Se llega a
un acuerdo el 20 de octubre de 2009 y el seor Snchez abona a AGRIESA la
cantidad de 22.500 euros.
Determinar la tributacin a efectos del impuesto.
15. La empresa MADISA, establecida en Madrid, se dedica a explotaciones hotele-
ras en la capital de Espaa. En uno de los hoteles posee una cafetera de categora
especial (epgrafe 673.1 en el IAE). El 22 de diciembre de 2009 contrata con don
Juan Lpez Lpez la explotacin del negocio por un perodo de cinco aos, con
una renta de 42.000 euros anuales y revisin anual segn el IPC.
19
SUPUESTO
2. Enunciado
16. La empresa MEDISA, el 1 de octubre de 2009, efecta un contrato de arrendamiento financiero con opcin de compra con don Jos Garca Garca, por el que
la primera entrega a don Jos un equipo electromdico, pagndose mensualmente
300 euros por don Jos durante 20 meses, con un valor residual de 2.400 euros. En
el contrato se ha establecido que en cada cuota mensual, 270 euros corresponden
a alquiler y 30 euros, a intereses. El equipo se valora en 5.400 euros y se establece
que si don Jos ejercita la opcin de compra, en el momento en que se efecte, se
le dar un valor descontando los alquileres mensuales satisfechos.
Don Jos ejercita la opcin de compra el 1 de abril de 2010.
17. La empresa CERMASA, establecida en Valladolid y dedicada a la fabricacin y

suministro de cerveza, firma un contrato con la cadena de bares y cafeteras COVESA, mediante el cual CERMASA, durante 2009, se obliga a suministrar
cerveza a los establecimientos de COVESA al precio de 3 euros/litro. Asimismo
CERMASA ceder la utilizacin gratuita de 3 grifos por establecimiento para el
llenado de vasos y jarras de cerveza.
18. El empresario seor Snchez, que habitualmente reside en Madrid, posee un hotel
de tres estrellas en Zamora. Durante los das 1 y 2 de mayo de 2009 unos amigos
utilizan dos habitaciones del citado hotel. Al finalizar la estancia, los citados ocupantes no satisfacen nada por la ocupacin segn indicacin del propietario seor
Snchez.
Por su parte el seor Snchez ocupa una habitacin del citado hotel los das 11 y
12 de mayo con el fin de controlar la situacin del negocio, no satisfaciendo nada
al finalizar la estancia.
Determinar la tributacin de estas operaciones.
19. La empresa AGESA, dedicada a la administracin de fincas urbanas, encarga a

la empresa Informtica Central, SA, un programa para llevar la contabilidad de
30 comunidades de propietarios que gestiona. El 30 de octubre de 2009 recibe el
programa en un disquete, pagando 2.500 euros.
20
SUPUESTO
2. Enunciado
20. En las inmediaciones de un polideportivo de la provincia de Madrid, don Juan Martn tiene un mostrador y frigorfico en el que vende bebidas fras, que son adquiridas
por los deportistas que usan el polideportivo, consumindose en las inmediaciones
de dicho puesto generalmente.
Determinar el hecho imponible de la anterior operacin.
21. Don Manuel Prez Fernndez es abogado con despacho abierto en la C/Aragn, n.
270 de Zaragoza. El 7 de julio de 2009, un amigo suyo, el seor Gallego, le solicita
un asesoramiento sobre el arrendamiento de un piso de su propiedad. Don Manuel
no cobra nada al seor Gallego por este asesoramiento.
21

SUPUESTO
SOLUCIN
1. Se trata de hecho imponible entrega de bienes.
2. Es una entrega de bienes.
3. Se trata de entrega de bienes.
6. Se trata de prestacin de servicios.
7. Se trata de una operacin sujeta. Entrega de bienes. No se aplica exencin.
9. Es una operacin asimilada a entrega de bienes.
10
11
12. No existe hecho imponible.
12
13. Se produce hecho imponible, operacin asimilada a entrega de bienes respecto al edificio destinado a viviendas.
13
14. Se trata de una prestacin de servicios.
14
23
SUPUESTO
2. Solucin
15. Se trata de una prestacin de servicios.
15
16. Del 1 de octubre de 2009 al 31 de marzo de 2010: prestacin de servicios:

6 meses 300 = 1.800 al 16% = 288
El 1 de abril de 2010 entrega de bienes:
Valor total 270 20 meses .........................................
5.400
Pagado mensualmente 270 6 ...................................
1.620
Valor en el momento de la entrega ...............................
3.780
3.780 al 7% = 264,60 euros
17. El suministro de cerveza es entrega de bienes.
16
17
La cesin de grifos es operacin no sujeta, por no existir hecho imponible.
18. La estancia de los amigos del seor Snchez es de una operacin asimilada a
prestacin de servicios, sujeta al impuesto.
18
La estancia del seor Snchez es una operacin no sujeta, por no existir

hecho imponible.
19. Se trata de prestacin de servicios.
19
20. Operacin sujeta como prestacin de servicios.
20
21. Se trata de una operacin asimilada a prestacin de servicios, sujeta al impuesto.
21
24
SUPUESTO
2. Solucin
COMENTARIO
Tratamos en este Supuesto de diferenciar las entregas de bienes de las prestaciones de servicios, ya que si bien en algunos puntos de la Ley aparecen indiferenciadas, los artculos 8, 9, 11 y
12 las diferencian, distinguiendo unas operaciones (entregas de bienes) de otras (prestaciones
de servicios) lo que tendr trascendencia en diversos elementos del tributo, como son el lugar de
realizacin de unas y otras que es diferente, el devengo que, asimismo, es diferente, o un aspecto tambin importante, cual es el de las adquisiciones intracomunitarias de bienes (en adelante
AIB), que presuponen una consideracin previa de entregas de bienes.
El artculo 8.Uno, prrafo 1., de la Ley considera entrega de bienes la transmisin del
poder de disposicin sobre bienes corporales, y en el caso que nos ocupa existe transmisin de la propiedad en favor del seor Garca, el cual adquiere el poder de disposicin
sobre el piso. El poder de disposicin es una facultad del derecho de propiedad, que en
este caso, a partir de la firma del contrato de compraventa, tiene el seor Garca.
El artculo 8.Uno prrafo 2., de la Ley incluye entre los bienes corporales a que se refiere
el prrafo 1., la energa elctrica.
Por otra parte, en relacin con algunos de estos bienes del prrafo 2. se plantea la tributacin por el impuesto en lo que se refiere al devengo en los contratos de suministro,
aspecto que es abordado en el Supuesto 16. Ahora bien, desde la perspectiva que estamos tratando ahora, se trata de entrega de bienes.
El artculo 8.Uno, prrafo primero, de la Ley establece que la transmisin del poder de
disposicin se puede efectuar mediante cesin de ttulos representativos de los bienes.
Estos ttulos, denominados ttulos de tradicin segn el Derecho Mercantil, atribuyen a su
poseedor el derecho a la entrega de unas determinadas mercancas, la posesin de las
mismas y el poder de disponer de ellas mediante la transferencia del ttulo. Son ejemplos
de ttulos de tradicin, la carta de porte, los resguardos de los almacenes generales de
depsito y el conocimiento de embarque como ttulo del transporte martimo.
En primer lugar digamos que se trata de una ejecucin de obra, en el sentido que este
concepto tiene en el Derecho Civil: se trata de obtener un resultado segn el encargo del
cliente. El edificio tiene que ser de unas caractersticas determinadas. La empresa COMASA trata de obtener un resultado previo encargo.
Segn el artculo 8.Dos.1., se consideran entregas de bienes, las ejecuciones de obras
que afectan a edificaciones en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por 100 de la base imponible. Como se trata de un edificio (art. 6) y el
coste de los materiales excede del 20 por 100 se trata de entrega de bienes.
Aunque el artculo 8.Dos.1. restringe las ejecuciones de obra como entregas de bienes
a las edificaciones que renan determinadas condiciones, y por tanto si no son entregas
de bienes son prestaciones de servicios (carcter residual que aparece en el art. 11.Uno)
25
SUPUESTO
2. Solucin
ha de tenerse en cuenta que segn Resolucin de la Direccin General de Tributos de

29 de enero de 1998 aunque un empresario elabore o fabrique un bien mueble a peticin o siguiendo las instrucciones de su cliente, si todos los componentes o materiales, o
una parte sustancial de los mismos, son aportados por el empresario que ejecuta la obra,
la operacin realizada debe considerarse como entrega de bienes y no como prestacin
de servicios, ya que el resultado de la misma es la transmisin del poder de disposicin
sobre un bien corporal.
Vemos en este caso que todos los componentes de las ventanas son aportados por el empresario (Estructuras Centrales, SA), y aunque se hagan y se entreguen las ventanas
segn las medidas que desea COSA, se considera entrega de bienes segn el criterio
de la Direccin General de Tributos.
Se trata de prestacin de servicios puesto que no encaja en los supuestos anteriores de

entrega de edificacin (punto 4), ni se obtiene un bien mueble con todos los materiales o
una parte sustancial de los mismos (punto 5 anterior). Por tanto, dado el carcter residual
de las prestaciones de servicios (art. 11.Uno) ha de calificarse como tal.
Respecto a las pinturas artsticas la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 21
de octubre de 1998 las considera prestaciones de servicios.
En primer lugar digamos que se trata de una operacin sujeta al efectuarse por un empresario, ya que METASA es una empresa dedicada a actividades inmobiliarias. En
todo caso es una sociedad annima. La operacin es una entrega de bienes en virtud
del artculo 8.Dos.3. de la Ley: transmisin de bienes en virtud de expropiacin forzosa
con independencia del carcter de la contraprestacin, dineraria o en especie (Direccin
General de Tributos de 28 de abril de 1995). Finalmente digamos que, como veremos
en el Supuesto 10 referente a exenciones, no se puede aplicar la exencin del artculo
21.Uno.20. de la Ley, ya que segn esta ltima norma, los solares tienen la condicin de
edificables y por tanto no se aplica esta exencin.
Se trata de operacin sujeta, entrega de bienes, en virtud del artculo 8.Dos.4. de la

Ley.
Se trata de un autoconsumo, operacin asimilada a entrega de bienes en virtud del artculo 9.1. a) de la Ley. El seor Surez traspasa, sin contraprestacin, bienes de su patrimonio empresarial a su patrimonio personal.
Si existiese contraprestacin, esto es, que hubiese una salida de dinero del patrimonio
personal y una entrada del mismo en la cuenta de Caja o Bancos de la empresa, sera
una entrega de bienes del artculo 8, de la misma forma que si la entrega se efectuase a
un tercero. La base de esta operacin ser estudiada en el Supuesto 17 al tratar de la
base imponible.
10
Se considera operacin asimilada a entrega de bienes en virtud del artculo 9.1. b) de la

Ley, ya que es una transmisin del poder de disposicin sobre un bien que integra el patrimonio empresarial de Martn Lpez, SL, efectuada sin contraprestacin, puesto que
como se indica en el enunciado es un regalo.
26
11
SUPUESTO
2. Solucin
La actividad de alquiler de viviendas tiene asignado grupo diferente (702) al de publicidad

(744) en la CNAE.
Por otra parte, la actividad de alquiler de viviendas no permite deducirse ninguna cuota,
porque son operaciones exentas (art. 20.Uno.23) y estar en prorrata 0 por 100 segn veremos en el Supuesto 22. La actividad de publicidad permite deducirse todas las cuotas
soportadas y estar en prorrata 100 por 100. Entre una y otra prorrata existe una diferencia de ms de 50 puntos porcentuales, esto es, los regmenes de deduccin se consideran distintos. Cuando las actividades econmicas realizadas sean distintas (por tener
grupos diferentes en la CNAE) y los regmenes de deduccin sean distintos (tienen que
darse las dos condiciones) se considera que se trata de sectores diferenciados segn veremos en el Supuesto 23.
En el mes de septiembre de 2009 se produce un cambio de afectacin de un bien corporal (ordenador) de un sector a otro diferenciado y por tanto segn el artculo 9.1. c), a'),
se produce una operacin asimilada a entrega de bienes.
Tambin existen sectores diferenciados en relacin con algunos Regmenes Especiales
[letra b')], y las operaciones de arrendamiento financiero [letra c')], que no se refieren a
este Supuesto.
12
No existe hecho imponible porque si bien el prrafo primero del apartado d) del n. 1. del
artculo 9 de la Ley establece que se considera asimilada a entrega de bienes la afectacin de bienes producidos por la empresa para su utilizacin como bienes de inversin,
el prrafo segundo de esa misma letra d) no es de aplicacin cuando el sujeto pasivo pudiera deducir ntegramente la cuota soportada en el supuesto de adquirir a terceros bienes de idntica naturaleza.
Si la empresa MAHESA adquiere a otra empresa una mquina para destinarla a su
actividad empresarial, puede deducir ntegramente la cuota de IVA puesto que, como se
dice en el enunciado, tiene prorrata 100 por 100 (esto, como veremos en los Supuestos
22 y 23, significa que todas las operaciones que efecta le dan derecho a deducir). Si la
empresa MAHESA pasa de su circulante a su activo una mquina, en principio se da
un supuesto de autoconsumo pero que por el prrafo 2. comentado queda excluida la
tributacin.
13
El artculo 9.1. d), prrafo tercero, establece que no se entender atribuido el derecho
a deducir ntegramente... cuando... los bienes afectados se destinasen a alguna de las
siguientes finalidades:
...
b') La utilizacin en operaciones que no originen el derecho a la deduccin.
....
Se trata en el Supuesto de un caso de autoconsumo: la empresa COVISA pasa de su
circulante un bien construido por ella misma para destinarlo a bien de inversin, destinndolo a una actividad empresarial. Ahora bien, el alquiler de viviendas es una actividad
27
SUPUESTO
2. Solucin
exenta (art. 20.Uno.23. de la Ley, comentado en los Supuestos 9 y 10), que no origina
el derecho a la deduccin, luego el edificio se destina a utilizar en operaciones que no
originan el derecho a la deduccin.
Vase en este sentido Resolucin de la Direccin General de Tributos de 20 de octubre
de 1999.
El devengo se producir el 31 de diciembre de 2009, esto es, el ltimo da del ao en que
se utiliza como bien de inversin en operaciones que no originan el derecho a la deduccin,
segn establece el artculo 75.5. de la Ley, que ser comentado en el Supuesto 16.
14
Por el acuerdo entre el seor Snchez y AGRIESA se constituye una servidumbre, esto
es, la constitucin de un derecho real de servidumbre (art. 530 y ss. del Cdigo Civil) considerado como derecho real de goce.
Al no ser entrega de bienes, ya que no hay transmisin del poder de disposicin, se trata
de prestacin de servicios debido al carcter residual de las prestaciones de servicios
segn el artculo 11.Uno de la Ley.
Vase en este sentido Resolucin de la Direccin General de Tributos de 4 de febrero
de 2000.
Se ha de tener en cuenta la exencin de la constitucin de derechos reales de goce o
disfrute segn establece el artculo 20.Uno.23. de la Ley, sin que le sea aplicable la exclusin de esta exencin por la letra h') de este mismo apartado.
15
Se trata de un arrendamiento de industria o negocio recogido como prestacin de servicios en el artculo 11.Dos.2. de la Ley.
16
Segn el artculo 11.Dos.2. de la Ley, los arrendamientos de bienes, con o sin opcin
de compra, son prestaciones de servicios. Ahora bien, segn el artculo 8.Dos.5. de la
Ley, los contratos de arrendamiento-venta se consideran entregas de bienes, aadiendo
este apartado que a los efectos de este impuesto se asimilan a los contratos de arrendamiento-venta, los de arrendamiento con opcin de compra desde el momento en que
el arrendatario se compromete a ejercitar dicha opcin.
En el Supuesto, del 1 de octubre de 2009 al 1 de abril de 2010, existe una prestacin de
servicios que tributa al tipo general (16 por 100) porque no existe otro tipo especial que
se aplique. En la base de esta tributacin se incluyen los intereses, esto es, 300 euros
mensuales, que resultan de 270 de alquiler ms 30 de intereses.
El 1 de abril de 2010 se ejercita la opcin de compra, y por tanto, segn el artculo 8.Dos.5.,
entrega de bienes. En el contrato se ha establecido que en el ejercicio de la opcin se
descontar lo satisfecho por alquiler. Por tanto:
270 euros 6 meses = 1.620 euros
De 5.400 (270 20) se descuentan 1.620 euros y nos da la contraprestacin. En esta
entrega de bienes se aplica el tipo del 7 por 100 en virtud del artculo 91.Uno.1.6. de la
Ley. Advirtamos que el tipo del 7 por 100 se aplica a las entregas de aparatos mdicos,
28
SUPUESTO
2. Solucin
pero no a prestaciones de servicios (arrendamientos), relativas a aparatos mdicos. En

este sentido se manifiesta la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 5 de octubre de 1993.
En determinadas operaciones el compromiso a ejercitar la opcin de compra se efecta
en el momento de iniciarse el contrato de arrendamiento, en cuyo caso la operacin siempre tributara como entrega de bienes.
17
El suministro de cerveza es una entrega de bienes (art. 8.Uno de la Ley) puesto que existe transmisin del poder de disposicin.
Por lo que se refiere a la cesin de los grifos, el artculo Tercero de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, aplicable desde el 1 de
enero de 2007, dio nueva redaccin al nmero 3. del artculo 12 de la Ley del IVA, quedando redactado de la forma siguiente:
Artculo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.
Se considerarn operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a ttulo oneroso
los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto, sern autoconsumos de servicios las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestacin:
3. Las dems prestaciones de servicios efectuadas a ttulo gratuito por el sujeto pasivo
no mencionadas en los nmeros anteriores de este artculo, siempre que se realicen para
fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
En este caso, la cesin de los grifos, que es una prestacin de servicios a ttulo gratuito, no se realiza para fines ajenos a la actividad empresarial, puesto que en definitiva es
para que se distribuya la cerveza vendida con esos grifos y, por tanto, no encajando en
dicho nmero 3., es una operacin no sujeta porque no existe hecho imponible aplicable a la misma.
18
Por lo que se refiere a la ocupacin de los amigos del seor Snchez, se trata de una
operacin asimilada a prestacin de servicios segn el artculo 12.3. de la Ley ya que
se realiza para fines ajenos a la actividad empresarial.
Por el contrario la ocupacin por el seor Snchez no puede considerarse autoconsumo
de servicios al que se refiere el artculo 12.2. de la Ley, puesto que en este caso la estancia es para controlar la situacin del negocio, esto es, para fines no ajenos a su actividad empresarial.
19
El artculo 11.Dos.16. de la Ley la considera prestacin de servicios puesto que es suministrado previo encargo, considerndose accesoria la entrega del disquete. Este apartado, y el apartado 7. del artculo 8, nmero dos, han sido modificados por la Ley 53/2002,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Advirtase que asimismo se consideran prestaciones de servicios los suministros de productos informticos que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso
por su destinatario segn la redaccin dada por la citada Ley 53/2002.
29
SUPUESTO
20
2. Solucin
El seor Martn acta en el ejercicio de una actividad empresarial, puesto que puede deducirse del enunciado que existe habitualidad, debiendo estar de alta en el IAE (art. 5 de
la Ley).
La venta de los productos es prestacin de servicios en virtud del artculo 11.Dos.9. de la
Ley, pues entendemos que se efecta un consumo inmediato en el mismo lugar.
21
Se trata de autoconsumo de servicios que el artculo 12.3. de la Ley considera operacin

asimilada a prestacin de servicios, por efectuarse a ttulo gratuito, y se realiza para fines
ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
Vase en este sentido la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 21 de diciembre de 2000.
Supongamos que la base de esta operacin (art. 79.Cuatro) sean 300 euros; se debe
aplicar el tipo del 16 por 100, lo que nos da una cuota de 48 euros, que debe satisfacer el
destinatario. Si en el momento de efectuar la declaracin ese IVA devengado lo satisface
el prestador del servicio (seor Prez Fernndez) porque no lo ha satisfecho el destinatario, la cuota no ser gasto fiscalmente deducible en su imposicin directa (IRPF).
30
HECHO IMPONIBLE:
OPERACIONES NO SUJETAS
SUPUESTO
ENUNCIADO
1. El Ministerio de Asuntos Exteriores establece una concesin administrativa por 10

aos en favor de la empresa Hostelera Madrilea, SA, para la explotacin de
la cafetera de la Escuela Diplomtica de Madrid. La empresa Hostelera Madrilea abona al citado ministerio anualmente 7.500 euros a partir del 1 de enero de
2009.
2. La empresa Automviles Espaa, SA dedicada a la venta y reparacin de automviles efecta el 1 de abril de 2009 las siguientes operaciones:
a) Vende a la empresa Autosur los locales de exposicin (5.000.000 de
euros), los vehculos en stock (2.000.000 de euros), mobiliario (500.000
euros) y derechos de concesin (1.000.000 de euros).
b) Vende a la empresa Autonorte el taller de reparacin constituido por una
nave (500.000 euros) y maquinaria y herramientas (300.000 euros).
Autosur ejercer la actividad de venta de automviles y Autonorte la de reparacin de los mismos. Ambas empresas dan publicidad a sus actividades.
3. La empresa Bebidas Espaolas, SA (BESA), dedicada a la fabricacin y comercializacin de bebidas alcohlicas, entrega a sus clientes (minoristas de tiendas de
bebidas) vasos de whisky, en los que consta grabado el anagrama de la marca
de whisky, para que stos los entreguen a los adquirentes de los productos de la
marca, entregndose por cada botella de whisky que se adquiera un vaso gratuitamente. Durante el ejercicio 2009, la empresa Bebidas Espaolas, SA entrega a
30 de sus clientes, vasos de whisky por importe de 130 euros a cada minorista y a
otros 20 clientes vasos por importe de 73 euros a cada uno de ellos. Por otra parte,
Bebidas Espaolas, SA ha adquirido un reloj por importe de 2.500 euros el 2 de
31
SUPUESTO
3. Enunciado
Hecho imponible: operaciones no sujetas
mayo de 2009. Dicho reloj fue regalado al seor Garca Garca, el 6 de mayo de
2009, por haber realizado una gestin. El seor Garca no tiene ninguna relacin
con la empresa a excepcin de dicha gestin.
4. El seor Bentez empleado pblico, adquiere una parcela y construye a lo largo de

2009 un chal que vende el 20 de diciembre de 2009, al seor Prez, por importe
de 500.000 euros.
5. La empresa Industrias Electrnicas, SA (INDESA), establecida en un polgono

industrial a 5 km de Burgos, tiene establecido en convenio colectivo para transportar en autocar, gratuitamente, a sus empleados desde el centro de la ciudad todos
los das laborables a las 7 horas 30 minutos con regreso a las 16 horas.
Durante 2009, la empresa INDESA abona a la empresa de autocares BURGOBUS, SA la cantidad de 45.000 euros.
6. La empresa Numismtica Arenal de la C/ Arenal, n. 230, de Madrid, el 7 de

julio de 2009 realiza las siguientes operaciones:
a) Adquiere al seor Snchez una moneda de oro del siglo XVIII, entregndole por dicha moneda 1.000 euros.
b) Adquiere de Numismtica Centro 10 monedas romanas (siglo II a. de C.)
y a cambio le entrega 17 monedas griegas (del siglo III a. de C.). Unas y
otras estn valoradas en 900 euros.
c) Vende al turista de USA, mr. Smith, tres monedas espaolas conmemorativas de la Expo-92 por importe de 100 euros.
Determinar la tributacin de las anteriores operaciones en lo que
se refiere a la empresa Numismtica Arenal.
7. Don Juan Snchez Snchez, a lo largo de 2009, presta sus servicios como chfer
del seor Martn Martn, notario jubilado de Madrid. El seor Snchez ha perci-
32
SUPUESTO
3. Enunciado
bido mensualmente 1.000 euros, ms dos pagas extraordinarias. Los servicios que
presta el seor Snchez no estn sometidos a un horario predeterminado, sino que
los presta cuando los necesita el seor Martn.
Determinar si los servicios prestados por el seor Snchez estn
sujetos al impuesto.
8. El Ayuntamiento de Villabajo suministra agua a sus vecinos durante el mes de noviembre de 2009 por importe de 6.000 euros, a un precio de 0,50 m3, segn consumo de cada vecino.
9. El Ayuntamiento de Robledal, poblacin de 1.200 habitantes, tiene en los bajos

del edificio del Ayuntamiento una biblioteca pblica que pueden utilizar todos
los vecinos. Si bien el funcionamiento de la biblioteca ha tenido un coste para el
Ayuntamiento, en el mes de febrero de 2009, de 5.000 euros, los vecinos la utilizan gratuitamente.
10. El Ayuntamiento de Cerrada (vila) tiene establecido un servicio de recogida de

basuras. En el mes de octubre de 2009 los ingresos de esta actividad han sido
de 12.000 euros que se han derivado de la tasa municipal de recogida de basuras.
Determinar si la prestacin de servicios de recogida de basuras
est o no sujeta al impuesto.
11. El Ayuntamiento de Pueblanueva posee un polideportivo municipal con piscina.

En el mes de agosto de 2009, para atender al funcionamiento del complejo, se han
producido los siguientes ingresos:
Tasas de entrada al recinto: 6.000 euros.
Publicidad en el recinto: 2.250 euros.

33
SUPUESTO
3. Enunciado
12. El Ayuntamiento de Aguasvivas tiene en su trmino municipal un circuito para motocross. En el mes de septiembre de 2009 los ingresos del mismo han sido los siguientes:
Publicidad esttica: 6.000 euros.
Utilizacin por fabricantes de motos: 12.000 euros.
Asimismo, este Ayuntamiento tiene un funicular para subir a un monte prximo a la

localidad que en dicho mes ha producido unos ingresos de 20.000 euros, mediante
una tasa de 8 euros por persona en la utilizacin.
Determinar la tributacin respecto a las anteriores operaciones.
34
HECHO IMPONIBLE:
OPERACIONES NO SUJETAS
SUPUESTO
SOLUCIN
2.
2
a) Las entregas a Autosur no estn sujetas al IVA.
La entrega de los locales de exposicin estn sujetas al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (Transmisiones Patrimoniales Onerosas).
b) Las entregas a Autonorte no estn sujetas al IVA.
La entrega de la nave est sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (Transmisiones
Patrimoniales Onerosas).
3. Las entregas de Bebidas Espaolas, SA a los minoristas son operacio-
nes no sujetas.
La entrega del reloj al seor Garca es una operacin no sujeta.
4. Operacin sujeta.
5. Operacin no sujeta.
6.
a) Operacin no sujeta.
b) Operacin sujeta.
c) Operacin sujeta.
7. No estn sujetos.
10
35
SUPUESTO
3. Solucin
8. Entrega de bienes sujeta.
11
9. No existe hecho imponible.
12
13
11. La entrada al recinto (prestacin de servicios) es operacin no sujeta.
14
La cesin de espacio para publicidad en el recinto (prestacin de servicios)

es operacin sujeta.
12.
Las operaciones de publicidad: sujetas.
Las obligaciones de utilizacin por fabricantes de motos: sujetas.
La utilizacin del funicular: sujeta.
15
COMENTARIO
Como establece el artculo 20.2 de la Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003,
de 17 de diciembre La ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante
la mencin de los supuestos de no sujecin.
La Ley 37/1992 efecta esta determinacin en su artculo 7: operaciones no sujetas al
impuesto.
Coincide la mayora de la doctrina en considerar que el objeto de la concesin est constituido por la transferencia que a favor del particular se realiza de las facultades para la
gestin del servicio.
Por tanto, en este Supuesto, el Ministerio realiza una prestacin de servicios que supone
la explotacin de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo. Entendemos que puede entrar en el mbito del artculo 5.Uno c) de la Ley,
aunque la finalidad de la concesin sea ms la prestacin del servicio que el obtener ingresos, y aunque en el Supuesto se indica que se obtienen ingresos. Es una situacin
anloga al arrendamiento de un local por parte de una Administracin Pblica.
Ahora bien, el artculo 7.9. de la Ley declara no sujetas las concesiones administrativas....
36
SUPUESTO
3. Solucin
En este sentido se manifiesta la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 21 de

julio de 1993.
La no sujecin de la concesin se entiende sin perjuicio de la sujecin al impuesto del servicio prestado por el concesionario (Hostelera Madrilea, SA). Vase en este sentido
Resolucin de la Direccin General de Tributos de 18 de septiembre de 1990.
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha modificado sustancialmente el nmero 1. del artculo 7 de la Ley del IVA.
Ahora se exige que lo que se transmita a cada uno de los adquirientes constituya una
unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
La entrega a Autosur constituye dicha unidad pues la venta de automviles puede desarrollarse de forma autnoma. Lo mismo sucede con la entrega a Autonorte respecto
a la posibilidad de funcionamiento autnomo del taller.
Respecto a la tributacin de los inmuebles por Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, deriva de
lo establecido en el prrafo primero del artculo 7.1., que remite al artculo 4.Cuatro de la
Ley del IVA y del artculo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados en el que se establece que quedarn sujetas a dicho concepto impositivo (Transmisiones Patrimoniales Onerosas) las entregas
... de bienes inmuebles ... que estn incluidos en la transmisin de la totalidad de un patrimonio empresarial cuando por las circunstancias concurrentes, la transmisin de este
patrimonio no quede sujeta al IVA. La referencia a la totalidad de un patrimonio debera
haberse modificado en el citado Texto Refundido ya que no es requisito imprescindible
para que se aplique la no sujecin del IVA. Asimismo, tampoco es imprescindible que sea
un solo adquirente y se contine con la misma actividad requisitos exigidos antes de la
modificacin, si bien el ltimo se haba suprimido por va de Resolucin de la Direccin
General de Tributos.
La acreditacin de mantener la afectacin de los bienes adquiridos que exige el prrafo
quinto del artculo 7.1. se considera cumplida puesto que se efecta una publicidad y,
por tanto, intencin de ejercerla.
Se trata de un supuesto de no sujecin recogido en el artculo 7.4. de la Ley, ya que se

trata de objetos de carcter publicitario, pues est consignada de forma indeleble (grabada la marca) la mencin publicitaria. Pudiera pensarse en que se puede aplicar la excepcin a la no sujecin del prrafo cuarto de este apartado en cuanto que existen 30
clientes a los que se les han entregado en el ao natural objetos por importe (130 euros)
superior a 90,15 euros, pero ha de tenerse en cuenta que la ltima frase de este prrafo
dice a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribucin gratuita,
circunstancias que se dan en el Supuesto, ya que Bebidas Espaolas, SA, los entrega
a otros sujetos pasivos (minoristas) para su distribucin gratuita (vase Resolucin de la
Direccin General de Tributos de 19 de septiembre de 1986).
Las entregas por importe de 73 euros a cada minorista estn no sujetas por ser su importe inferior a 90,15 euros, adems de las razones del prrafo anterior.
37
SUPUESTO
3. Solucin
Independientemente de la entrega a minoristas o distribuidores, que en todo caso y cualquiera que sea el valor y cantidad se considera no sujeta, cabe plantearse si las entregas
a otras personas, fsicas o jurdicas, estn o no sujetas. Estimamos que si el valor del bien
o bienes entregados supera en el ao natural los 90,15 euros, ser una operacin sujeta.
Si es una entrega, este importe se podr determinar fcilmente. Si son varias entregas a
lo largo del ao y los que reciben las entregas no son empresarios o profesionales, ser
difcil determinar la cuanta, excepto que se trate de un nico bien que tenga un valor superior a dicho importe.
Por otra parte, y como veremos en el Supuesto 21, BESA podra deducir las cuotas
soportadas en la adquisicin de los vasos en virtud de lo establecido en el artculo 96.5.
a) de la Ley. Las entregas gratuitas de los vasos a los adquirentes de botellas de whisky son entregas en virtud del artculo 9.1. b), ya que se efectan a ttulo gratuito, pero
entregas no sujetas en virtud del comentado artculo 7.4.: los supuestos de no sujecin
completan la determinacin del hecho imponible.
Finalmente, hemos de sealar que el lmite de 90,15 euros se refiere nicamente a los
objetos publicitarios, pero no para delimitar si los objetos carecen de valor comercial y,
por tanto, son publicitarios, sino nicamente para establecer la no sujecin en los suministros a un destinatario en un ao.
La entrega del reloj al seor Garca no puede incluirse en el artculo 7.4. de la Ley por no
ser un objeto de carcter publicitario.
La operacin debe incluirse en un supuesto de no sujecin del apartado 7. del artculo 7,
puesto que es un supuesto de autoconsumo [9.1. b)] y no pudo deducirse BESA las
cuotas soportadas en la adquisicin del reloj por no permitirlo el artculo 96.Uno.5., ya
que se va a emplear en una atencin a un tercero (Supuesto 21). Vase Resolucin de
la Direccin General de Tributos de 17 de marzo de 1998.
La nueva redaccin del artculo 7, nmero 1. de la Ley establece entre otras exclusiones
de este supuesto de no sujecin la sealada en la letra c) segn la cual quedan excluidas
las transmisiones efectuadas por quienes tengan la condicin de empresario o profesional exclusivamente para la realizacin ocasional de las operaciones a que se refiere el
artculo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley.
La consideracin del seor Bentez como empresario es tratada en el Supuesto 1 nmero 13. Del contexto del enunciado se deduce que la actividad se realiza ocasionalmente, por tanto, se incluye la transmisin en la citada letra c) de las exclusiones, estando
la operacin, por tanto, sujeta a IVA al efectuarse la entrega por un empresario, aunque
sea ocasional.
Existe una prestacin de servicios a ttulo gratuito de las contempladas en el artculo 12.3.
de la Ley. Ahora bien, como es obligatoria para INDESA en virtud del convenio colectivo, se aplica el supuesto de no sujecin del artculo 7.10. de la Ley. Adelantemos que las
cuotas repercutidas por BURGOBUS a INDESA no son deducibles porque el transporte satisface fundamentalmente necesidades de los empleados, no de la empresa. El
artculo 95.Uno de la Ley exige que las cuotas se afecten directa y exclusivamente a la
actividad empresarial o profesional. En el caso de INDESA se afectan a las necesida-
38
SUPUESTO
3. Solucin
des de los empleados. Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 24 de

septiembre de 1999.
La empresa Numismtica Arenal en esta operacin del apartado a) entrega dinero, y

por tanto, puesto que existe entrega, pudiera pensarse en sujecin, pero se aplica el artculo 7.12. de la Ley, que considera no sujetas las entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago, luego existe no sujecin. La entrega por parte del seor Snchez
pensamos que es asimismo entrega no sujeta, pues no tenemos datos para considerar al
seor Snchez empresario.
En lo que se refiere a la operacin del apartado b), la entrega de monedas por parte de
Numismtica Arenal es una operacin sujeta, ya que no se puede aplicar la no sujecin
del artculo 7.12. Se trata de operaciones sujetas para ambas empresas, pues estamos
ante una permuta y lo que se entregan son monedas, no dinero a ttulo de contraprestacin. Tampoco se puede aplicar la exencin del artculo 20.Uno.18. j), ya que no se aplica a las monedas de coleccin.
La venta de monedas al turista es una operacin sujeta, pues se entregan monedas,

no dinero en el sentido que le da el artculo 7.12.. No se aplica la exencin del artculo
20.Uno.18. j), pues son monedas de coleccin.
10
Los servicios que presta el seor Snchez son servicios prestados por una persona fsica
en rgimen de dependencia derivado de relaciones laborales, en este caso de carcter
especial, segn el Estatuto de los Trabajadores (art. 2). El artculo 7.5. de la Ley del IVA
establece que estos servicios estn no sujetos. Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 17 de julio de 1986.
11
Se trata de entrega de bienes, a tenor del artculo 8 de la Ley, ya que lo que hace el Ayuntamiento es entregar agua a los vecinos.
Decimos que est sujeta porque no se le puede aplicar la no sujecin del artculo 7.8. de
la Ley, ya que el prrafo quinto de este apartado establece que estarn sujetas, en todo
caso, las entregas de bienes... que los entes pblicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuacin se relacionan:
...
b) Distribucin de agua.
Por tanto, si el suministro de agua fuese sin contraprestacin o mediante una tasa, la operacin tambin estara sujeta.
12
En el artculo 7.8. de la Ley donde se contempla la actividad de los entes pblicos no existe ninguna referencia a los casos en que haya gratuidad, como es en este caso. Hemos
de suponer que dicha actividad (biblioteca) no es empresarial, pues no cabe pensar que
exista ordenacin de factores de la produccin para intervenir en el mercado de bienes y
servicios.
39
SUPUESTO
13
3. Solucin
El artculo 7.8. de la Ley declara no sujetas las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes pblicos (ayuntamientos), mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. En el caso que nos ocupa, como toda la contraprestacin es de naturaleza
tributaria (tasa) se aplica este supuesto de no sujecin. Vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 8 de junio de 1998 y 20 de octubre de 1998 respecto al
servicio de alcantarillado mediante cobro de una tasa y Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Andaluca de 19 de octubre de 1998 respecto a la recogida de basuras.
Respecto a lo que debe entenderse por naturaleza tributaria la Ley General Tributaria,
aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, clasifica, en el artculo 2.2, los tributos en
tasas, contribuciones especiales e impuestos.
14
La prestacin de servicios de entrada al recinto es operacin no sujeta por ser la contraprestacin de naturaleza tributaria (tasa).
La cesin de espacios para publicidad es operacin sujeta, pues no le alcanza ninguno
de los supuestos de no sujecin y se trata de una operacin empresarial.
15
Las operaciones de publicidad y utilizacin del circuito son operaciones sujetas por no
aplicarse ninguno de los supuestos de no sujecin.
En cuanto a la utilizacin del funicular, si bien todos los ingresos son tributarios (tasas),
estimamos que se trata de un servicio de transporte incluido en la letra c) del prrafo cuarto del artculo 7.8., estando sujeta en todo caso.
40
HECHO IMPONIBLE:
OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
SUPUESTO
ENUNCIADO
1. El empresario francs F, establecido en Pars, vende bienes a un empresario espaol establecido en Madrid. Los bienes salen de Pars el da 1 de mayo de 2009
y llegan a Madrid el da 2 de dicho mes y ao.
Determinar si existe AIB.
2. El empresario italiano I, establecido en Roma, vende bienes a un empresario espaol E establecido en Barcelona. Los bienes se quedan en Npoles.
Determinar si existe AIB para la Ley espaola.
3. Un empresario alemn establecido en Francfort (Alemania) arrienda una mquina

de obras pblicas a un empresario espaol, E, establecido en Estella. La mquina
entra en Espaa el 2 de febrero de 2009, estando en este pas hasta el 2 de octubre
de 2009. El empresario espaol paga por el alquiler 42.000 euros.
Determinar si existe AIB.
4. El fabricante espaol de zapatos, E, establecido en Elda (Alicante), remite, el 18

de abril de 2009, de su fbrica de Elda a un almacn que tiene en Marsella, zapatos
por importe de 25.000 euros. Dicho fabricante tiene los zapatos almacenados en Marsella, para irlos vendiendo en Francia a lo largo del segundo semestre de 2009.
Determinar la tributacin de esta operacin en la Ley 37/1992.
5. El empresario francs F, establecido en Pars e identificado en Francia a efectos del impuesto, enva el 20 de septiembre de 2009 de Pars a Madrid materiales
para que por el empresario E, establecido en Madrid, se efecte el ensamblaje
de unas mquinas que, una vez montadas, son enviadas por E a F, de Madrid
a Pars el 15 de noviembre de 2009. Por el trabajo efectuado el empresario espaol
E percibe 30.000 euros del empresario francs F. El valor de las mquinas una
41
SUPUESTO
4. Enunciado
Hecho imponible: operaciones intracomunitarias
vez montadas es de 625.000 euros. El empresario francs comunica al empresario

espaol su nmero de identificacin a efectos del IVA.
Determinar la tributacin de esta operacin desde el punto de
vista de aplicacin de la Ley espaola del IVA.
6. Un empresario espaol, establecido en Logroo, enva determinadas mercancas

de su propiedad a un laboratorio que tiene en Mnich (Alemania) para efectuar en
dicho laboratorio un ensayo durante un mes.
Determinar la naturaleza de la operacin.
7. El empresario espaol E, fabricante de muebles, establecido en Toledo, adquiere en el mes de agosto de 2009 madera al empresario portugus P, establecido
en Lisboa, por importe de 300.000 euros. El empresario E comunica a P su
nmero de identificacin fiscal.
Adems, en dicho mes de agosto, el empresario E ha efectuado entregas de muebles en el interior por importe de 500.000 euros y ha soportado en sus adquisiciones interiores unas cuotas del impuesto de 115.000 euros.
En el mes de septiembre del mismo ao, el empresario espaol E ha efectuado
entregas interiores por importe de 650.000 euros, habiendo soportado unas cuotas
de IVA por importe de 60.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones del impuesto correspondientes a
los meses de agosto y septiembre de 2009.
8. El empresario F, establecido en Francia, con sede en Pars, enva el 8 de octubre

de 2009 de Pars a Valladolid unas estructuras de un puente metlico, para efectuar
en la provincia de Valladolid un puente que queda inmovilizado sobre un ro castellano en la explotacin agrcola AGRASA en noviembre de 2009. Esta empresa abona al empresario F por dicho puente 160.000 euros, de los que 30.000
corresponden al coste del montaje.
9. Un empresario francs F, establecido en Pars, vende bienes a un empresario espaol E, establecido en Santander y con NIF comunitario. Los bienes son transportados de Pars a Miln segn ordena el empresario espaol E.
42
SUPUESTO
4. Enunciado
Determinar si existe AIB en Espaa.
10. Un empresario espaol E, establecido en Valladolid, remite el 5 de julio de 2009,

a Hamburgo (Alemania), materiales para que un empresario alemn A establecido en dicha ciudad alemana, le monte una mquina con los materiales enviados
por E. Una vez montada la mquina en Alemania es enviada por A a E y
llega a Valladolid el 7 de septiembre. El empresario espaol E comunica su nmero de identificacin IVA al empresario alemn A.
Determinar la tributacin de las anteriores operaciones en el mbito de la Ley 37/1992.
11. Un empresario italiano I, establecido en Roma, donde tiene una fbrica, enva
mercancas fabricadas por l a un almacn que tiene en Barcelona, el 7 de noviembre de 2009.
Determinar la tributacin de la operacin anterior segn la Ley
espaola.
12. Un agricultor establecido en Les (Lleida), sometido al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca, adquiere el 9 de agosto de 2009 a un almacenista establecido en Fos (Francia) 20.000 kg de abono para su explotacin agrcola por importe
de 2.400 euros.
El tipo aplicable en Francia a estos productos es el 5,5 por 100, y en Espaa el
7 por 100. El agricultor no ha efectuado ni en 2008, ni en 2009 otras adquisiciones
en pases comunitarios.
13. Un agricultor espaol establecido en Cceres y sometido al rgimen especial de la

agricultura ha tenido en 2008 adquisiciones de la UE por importe de 9.000 euros. El
22 de agosto de 2009 alcanzan sus adquisiciones comunitarias los 10.000 euros.
Cmo tributa el agricultor en las adquisiciones de 2009?
14. Un mdico radilogo establecido en Valencia realiza el 9 de octubre de 2009 una

adquisicin en Alemania de placas radiolgicas, por importe de 6.000 euros, siendo sta la nica adquisicin en 2008 en pases de la UE.
43
SUPUESTO
4. Enunciado
En 2008 efectu adquisiciones en la UE por importe de 12.000 euros.

Cmo tributa la adquisicin del 9 de octubre de 2009?
Cmo tributar en 2010?
15. Una fundacin (persona jurdica) que no acta como empresario, establecida en
Sevilla, adquiere en Francia el 1 de septiembre de 2009 mobiliario por importe de
15.000 euros.
Cmo tributa esta adquisicin de 1 de septiembre de 2009 y las
adquisiciones posteriores de 2009 y 2010?
16. Determinar si son medios de transporte a los que se refiere el artculo 13.2. de la
Ley 37/1992 los siguientes:
a) Motocicleta de 50 cm3.
b) Un vehculo tipo jeep de 1.100 cm3.
c) Un dragaminas de 50 metros de eslora.
d) Una embarcacin destinada al Servicio de Vigilancia Aduanera para la vigilancia de las costas de 12 metros de eslora.
e) Un buque de pesca costera de 17 metros de eslora.
f) Un helicptero con un peso total de despegue de 1.600 kg.
g) Un quad (vehculo de cuatro ruedas, con manillar de motocicleta, apto para
circular por todos los terrenos, incluso por carretera) de 250 cm3.
17. Determinar si los siguientes medios de transporte han de considerarse nuevos a

efectos del artculo 13.2. de la Ley del Impuesto:
a) Un automvil, con 7.000 km y cinco meses desde su matriculacin.
b) Una motocicleta de 125 cm3, con 5.500 km y siete meses desde su matriculacin.
18. Un empresa E, establecida en Barcelona, compra 1.000 automviles con 5 km

cada uno y sin haber sido puestos en servicio, que le vende la empresa A establecida en Alemania y que se dedica a la fabricacin de coches.
44
SUPUESTO
4. Enunciado
19. La empresa I, de Italia, establecida en Roma, vende un vehculo, con 4 km y sin

haber sido puesto en servicio, al seor Snchez de Madrid.
20. Un agricultor, establecido en Zamora y sometido al rgimen especial de la agricultura, adquiere un medio de transporte nuevo (un coche con 15 das y 1.000 km) a
un particular establecido en Lisboa.
21. Un empresario establecido en Mnich vende 50 automviles, todos con ms de un

ao de servicio y 50.000 km, a un empresario establecido en Valencia.
22. Un empresario establecido en Francfort vende un coche con dos aos de servicio
y 40.000 km a un particular establecido en Madrid.
23. Un empresario, establecido en Pars, vende un coche con dos aos de servicio y
35.000 km a un mdico (que tributa por el art. 14.Uno), establecido en Madrid, por
un importe de 7.200 euros.
Determinar su tributacin.
24. Un particular, establecido en Roma, vende una moto de 750 cm3 con siete meses
de servicio y 10.000 km, a un particular establecido en Santander.
Determinar su tributacin.
45
SUPUESTO
HECHO IMPONIBLE:
SOLUCIN
1. S.
2. No.
3. No.
4. El envo de los zapatos de Elda a Marsella es una operacin asimilada a
entrega de bienes, exenta.
5. El empresario espaol E realiza una prestacin de servicios cuyo lugar

de realizacin no es el territorio de aplicacin del impuesto.
Para el empresario francs F es un transfert que no se considera entrega de bienes.
6. No es operacin asimilada a entrega de bienes.
7. Autoliquidacin de agosto de 2009:
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
Entregas interiores ..................................................
500.000
16%
80.000
10
AIB .............................................................................
300.000
16%
48.000
11
128.000
12
Total devengado ..............................................................................................
(A)
.../...
47
SUPUESTO
4. Solucin
.../...
IVA deducible
Por cuotas soportadas en operaciones interiores .......................................
115.000
13
En adquisiciones intracomunitarias .............................................................
48.000
14
Total a deducir .................................................................................................
(B)
163.000
DIFERENCIA (A B) ....................................................................................
35.000
A compensar perodos posteriores ................................................................
35.000
15
Autoliquidacin de septiembre de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
650.000
16%
104.000
Total devengado .............................................................................................
(A)
16
104.000
IVA deducible
Por cuotas soportadas en operaciones interiores ......................................

Total a deducir ................................................................................................
60.000
(B)
60.000
DIFERENCIA (A B) ...................................................................................
44.000
Cuota a compensar de perodos anteriores ................................................
35.000
Resultado (a ingresar) ....................................................................................
9.000
8. No existe AIB por parte de AGRASA.

Existe una entrega en el territorio de aplicacin del impuesto.
9. No.
17
18
19
20
48
SUPUESTO
4. Solucin
10. En el envo de materiales a Alemania no existe operacin asimilada a entrega.
21
La recepcin por el empresario E de la mquina no es AIB en Espaa.
22
11. La entrada de los bienes en el territorio de aplicacin del impuesto (Barcelona) se considera operacin asimilada a AIB.
12. La operacin no tributa como AIB en Espaa.
23
24
13. La tributacin en 2008, del 1 de enero al 21 de agosto, es por el artculo 14 de la Ley (en origen). A partir del 22 de agosto tributar por el artculo 13, rgimen general.
25
14. La adquisicin de 9 de octubre de 2009 tributar en destino por el artculo 13.
26
En 2010 podr tributar en origen.
27
15. La adquisicin de 1 de septiembre de 2009 tributa en destino por el artculo 13.1..
28
Las posteriores adquisiciones de 2009 y las de 2010 tributan en destino

por el artculo 13.1..
29
16.
a) S.
30
b) S.
31
c) No.
32
d) S.
33
e) No.
34
f) S.
35
g) S.
36
a) S.
37
b) S.
38
17.
49
SUPUESTO
4. Solucin
18. Se trata de AIB del artculo 13.1. de la Ley.
39
19. Es una AIB del artculo 13.2. de la Ley.
40
20. AIB sujeta por el artculo 13.2..
41
21. AIB sujeta por el artculo 13.1..
42
22. No existe en Espaa hecho imponible AIB.
43
23. No existe en Espaa hecho imponible AIB.
44
24. No existe en Espaa AIB.
45
COMENTARIO
S existe AIB, pues los bienes que son vendidos (obtencin del poder de disposicin por
el empresario espaol) son transportados al territorio de aplicacin del impuesto (Madrid)
desde otro Estado miembro, condiciones que exige el artculo 15.Uno de la Ley. En el Estado de origen, Francia, la entrega estar exenta por una norma de la normativa francesa
del IVA anloga al artculo 25.Uno de la Ley 37/1992.
No existe AIB para la Ley espaola, pues los bienes no llegan al territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula y Baleares), condicin exigida por el artculo 15.Uno de la Ley 37/1992.
Segn el artculo 15.Uno de la Ley se entender por AIB la obtencin del poder de disposicin.... Segn esto, vemos que el primer requisito o elemento de la AIB es la obtencin
del poder de disposicin, es decir, que una persona que no tena el poder de disposicin
o la propiedad sobre un bien, lo adquiera. De esta forma, si no hay obtencin de disposicin, no hay AIB. En el Supuesto, el empresario espaol E no adquiere sino que arrienda. Se trata de prestacin de servicios cuyo lugar de realizacin se determina segn los
artculos 69 y 70 de la Ley (vase Supuesto 15).
El artculo 9.3. de la Ley contempla este tipo de operaciones conocidas como transfert
o transferencias de bienes, que son envos de bienes de un Estado comunitario a otro,
si bien los bienes siguen siendo propiedad del sujeto pasivo que efecta el envo. Se
trata de bienes que, habiendo sido construidos, producidos o adquiridos por un empre-
50
SUPUESTO
4. Solucin
sario en un Estado miembro (Elda, Espaa), son enviados a otro Estado miembro (Marsella, Francia) para afectarlos a las necesidades de su actividad empresarial (vender
zapatos) en este ltimo Estado, y por tanto los bienes siguen siendo propiedad, hasta
que se vendan, del empresario fabricante de Elda que desarrolla su actividad en los dos
Estados.
Estas transferencias de bienes se consideran asimiladas a las entregas de bienes, siendo
operaciones sujetas en el Estado de donde salen los bienes.
Est exenta en virtud de lo establecido en el artculo 25.Tres de la Ley como se estudia

en el Supuesto 12, apartado 7.
Se trata de una prestacin de servicios, cuyo lugar de realizacin no es en el territorio

de aplicacin del impuesto espaol, sino que ser en Francia por aplicacin del artculo
70.Uno.7. a) de la Ley, ya que el empresario francs ha comunicado su nmero de identificacin a efectos del IVA. El empresario francs ser sujeto pasivo por un artculo de la
Ley francesa del IVA, anlogo a nuestro artculo 84.Uno.2. a) a'), siendo la base imponible de esta operacin la contraprestacin cobrada (30.000 euros).
Por otra parte, para el empresario francs, cuando enva los bienes a Espaa, ser un
transfert que no tributa en Francia por criterios de la normativa francesa anlogos a los
establecidos en el artculo 9.3. e) de la Ley espaola. Cuando retornan los bienes a Francia no se produce hecho imponible AIB, ya que en la normativa francesa del IVA se habr
suprimido en su articulado el hecho imponible que exista en el artculo 16.1. de la Ley
37/1992 antes de su supresin por el Decreto-Ley 12/1995.
El artculo 9.3. de la Ley declara excluidas de este nmero determinadas operaciones

enumeradas en las letras a) a g). Esta letra g) excluye del concepto de transfert del artculo 9.3., transferencias de bienes (envos de Espaa a Alemania, de Logroo a Mnich)
en las que se tiene que dar, por una parte, una utilizacin temporal durante un perodo
mximo de 24 meses y, por otra, que los bienes que son introducidos en el otro Estado
miembro se beneficiaran de la exencin total de los derechos de importacin si los bienes
procediesen de terceros pases. Respecto a este segundo requisito, los artculos 137 a 144
del Cdigo Aduanero Comunitario, aprobado por Reglamento (CEE), nmero 2913/1992
del Consejo, de 21 de diciembre, relativos al rgimen de importacin temporal, establecen que determinadas mercancas se pueden importar en cualquier Estado de la UE, con
exencin total de los derechos de importacin, por ejemplo, las mercancas para ser objeto de ensayos, experimentos o demostraciones. Como los bienes que van de Logroo
a Mnich estn un perodo inferior a 24 meses y si dichas mercancas se importasen en
Alemania desde un pas tercero, su importacin estara exenta (con exencin total) de los
derechos de importacin, esta transferencia no se considera incluida en el artculo 9.3.
como transfert.
El sujeto pasivo presenta declaracin mensual, por tanto, se efecta una declaracin correspondiente a agosto y otra a septiembre.
51
SUPUESTO
4. Solucin
10
Corresponde a las entregas interiores de muebles efectuadas por el empresario en el interior, segn se dice en el enunciado.
11
AIB segn el artculo 13.1., compra de madera, efectuada por un empresario a otro empresario de pases comunitarios. Aparece como IVA devengado cuando se realiza la adquisicin. El empresario espaol es el que realiza el hecho imponible AIB, ya que l es
el que adquiere, el que compra, tributando en destino (en Espaa) la operacin segn el
IVA espaol. En Portugal la operacin estar exenta. Si nicamente en el mes de agosto
hubiese efectuado esta operacin figurara como IVA devengado nicamente esta cantidad.
12
Corresponde al total de IVA devengado.
13
Se indica en el enunciado.
14
Corresponde a las AIB devengadas en ese mismo mes que se pueden deducir en este perodo, segn la redaccin dada al artculo 98 de la Ley 42/1994, segn el cual el derecho a
la deduccin nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, producindose el devengo en agosto (art. 76, momento de la entrega). El devengo es estudiado en
el Supuesto 16 y las deducciones en el Supuesto 21.
15
Resulta una cantidad negativa que se podr compensar en perodos posteriores, o bien
solicitar la devolucin ese mes si la empresa es considerada exportadora. Vase el Supuesto 25. Supongamos que se opta por este ltimo sistema.
16
Corresponde a las entregas interiores de septiembre, segn se dice en el enunciado.
17
Se indica en el enunciado.
18
Segn el artculo 13.1. c) de la Ley, no se comprenden en estas AIB c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje comprendidas en el artculo 68.Dos.2. de esta Ley. Este
ltimo artculo y apartado delimitan el lugar de realizacin de las entregas de bienes, en
los supuestos de entrada de bienes de otro Estado miembro (Francia) para su montaje e
inmovilizacin.
19
Segn el artculo 68.Dos.2. de la Ley, se produce una entrega en el territorio de aplicacin

del impuesto (Pennsula y Baleares), Valladolid, siendo una entrega sujeta en destino (Valladolid), considerndose, en virtud del artculo 84.Uno.2. de la Ley, sujeto pasivo de esta
operacin el empresario que adquiere la instalacin, esto es, AGRASA (Supuesto 19).
20
No existe AIB en Espaa, ya que segn el artculo 15.Uno de la Ley los bienes han de
ser transportados al territorio de aplicacin del impuesto y en el Supuesto los bienes van
a Italia, no vienen a la Pennsula o Baleares.
52
SUPUESTO
4. Solucin
Existir en Italia una AIB efectuada por el empresario espaol que tiene NIF comunitario.
21
Se trata de una ejecucin de obra que es prestacin de servicios (arts. 8.Dos.1. y

11.Dos.6.), realizada en el territorio de aplicacin del impuesto espaol, de acuerdo con
el artculo 70.Uno.7. b), ya que el empresario espaol ha comunicado al empresario alemn su NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola.
Cuando los materiales salen de Espaa no se considera transfert asimilable a entrega de
bienes en virtud del artculo 9.3. e), ya que son trabajos (montaje) efectuados sobre los
bienes y que se reexpiden con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicacin del
impuesto. En el segundo prrafo de esta letra e) se incluyen las ejecuciones de obra que
son prestaciones de servicios.
El sujeto pasivo es el empresario espaol, segn establece el artculo 84.Uno.2. a) a').
22
La recepcin por el empresario espaol E de la obra ejecutada no es operacin asimilada a AIB, en virtud de que a partir del 1 de enero de 1996 (Real Decreto-Ley 12/1995)
qued derogado el apartado 1. del artculo 16 de la Ley. Se trata meramente de movimiento de mercancas entre pases comunitarios sin trascendencia tributaria.
23
Se trata de la recepcin en destino de los transfert, esto es, de las transferencias de bienes a otro Estado comunitario y su afectacin a la actividad empresarial, producindose,
en virtud del artculo 16.2. de la Ley, una operacin asimilada a AIB.
Segn establece el prrafo segundo de este artculo 16.2., para que se produzca la tributacin por este apartado 2. se ha de tratar de los transfert no excluidos en virtud de las
letras a) a g) del artculo 9.3. de la Ley. Por ejemplo, si se trata de una afectacin temporal, esto es, una utilizacin temporal en la realizacin de prestaciones de servicios en
Espaa [art. 9.3. f)], la operacin no tributa por el artculo 16.2..
24
En virtud de lo establecido en el artculo 14.Uno.1. de la Ley, la operacin no tributa como

AIB en Espaa, sino que tributa en origen, esto es, en Francia, y por tanto el agricultor
espaol abonar lo siguiente en Francia:
Importe contraprestacin abono ............................................
2.400 euros
IVA al 5,5% ............................................................................
132 euros
Total a pagar ..........................................................................
2.532 euros
Advirtamos que segn el artculo 14.Cuatro de la Ley, aunque no se alcancen los lmites
del apartado dos, se puede optar por tributar en destino (Espaa) por un perodo mnimo de dos aos.
Los lmites que figuran en la Ley (art. 14.Dos) son 10.000 euros. Como vemos, la cantidad
de mercanca adquirida (2.400 euros) es inferior al lmite del ao 2009, ya que se dice que
no ha habido otras adquisiciones en pases comunitarios. En el ao natural precedente
(2008) tampoco se realiz ninguna adquisicin.
53
SUPUESTO
4. Solucin
25
El artculo 14.Dos de la Ley establece para la no sujecin del artculo 14.Uno un lmite de
10.000 euros que se computa segn todas las adquisiciones efectuadas el ao precedente en todos los Estados comunitarios. Si este lmite se alcanza ya a lo largo del ao, deja
de aplicarse el sistema de no sujecin del artculo 14.
26
Advirtamos que el mdico se debe encuadrar en el apartado 2. del artculo 14.Uno: realiza exclusivamente operaciones exentas (servicios mdicos) que no originan el derecho
a la deduccin total o parcial del impuesto.
Artculo 14.Dos: ha superado en el ao precedente (2008) la cantidad de 10.000 euros,
luego a esta adquisicin se le aplica la tributacin del artculo 13 (rgimen general) aplicndose el tipo espaol.
Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 21 de junio de 2001.
27
En el ao precedente (2009) slo ha realizado en la UE la adquisicin del 9 de octubre de

2009, que es una adquisicin por importe de 6.000 euros, luego, en 2010, podr tributar
por el artculo 14.
28
La fundacin es una persona jurdica y se nos dice en el enunciado que no acta como
empresario o profesional, luego puede incluirse en el apartado 3. del artculo 14.Uno de
la Ley.
Advirtamos que las personas jurdicas que no sean empresarios o profesionales pueden
realizar adquisiciones comunitarias por el artculo 13.1. de la Ley.
La adquisicin de 1 de septiembre de 2009 tributa en destino, ya que esta sola adquisicin supera los 10.000 euros: el prrafo tercero del artculo 14.Dos establece que en la
aplicacin del lmite debe considerarse que el importe de la contraprestacin relativa a los
bienes adquiridos no podr fraccionarse a estos efectos.
Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 22 de noviembre de 1993.
29
Al haberse superado el lmite el 1 de septiembre de 2009, las posteriores adquisiciones

de 2009 ya tributan por el artculo 13.1., segn establece el prrafo tercero del artculo
14.Dos de la Ley.
Para las de 2010 se aplica el artculo 13.1., ya que en el ao precedente (2009) se ha
superado el lmite.
30
Segn el artculo 13.2. a) la motocicleta es un vehculo terrestre accionado a motor, que

en el Supuesto tiene una cilindrada superior a 48 cm3 (se nos dice que tiene 50).
31
El vehculo tipo jeep es un vehculo terrestre accionado a motor con ms de 48 cm3.
32
El dragaminas es un buque de guerra. Est excluido del concepto de medio de transporte por el artculo 13.2. b), al alcanzarle la exencin del artculo 22.Uno de la Ley (vase
art. 22.Uno.3.).
54
SUPUESTO
4. Solucin
33
Es embarcacin de ms de 7,5 metros de eslora, no incluida en el artculo 22, luego incluida en el apartado b) del artculo 13.2..
34
Los buques de pesca costera estn incluidos en el artculo 22.Uno.2., luego excluidos
del artculo 13.2. b).
35
El concepto de aeronaves a que se refiere el artculo 13.2. c) ha de buscarse en el Anexo

de la Ley. En el apartado segundo se incluyen los aerodinos, con mquina propulsora incluidos en la partida 88.02 del arancel de aduanas. Esta partida incluye los helicpteros
en la partida 88.02.11.
Por todo lo anterior, se considera aeronave y por tanto medio de transporte.
36
Los quads son vehculos terrestres que pueden circular por carretera.
37
El artculo 13.2., prrafo sexto de la Ley, considera nuevos los medios de transporte cuando se d cualquiera de las dos circunstancias:
Menos de tres meses para embarcaciones y aeronaves y menos de seis meses

para vehculos terrestres, en ambos casos desde su primera puesta en servicio
(modificacin de la Ley 42/1994).
Menos de: 6.000 km (vehculos terrestres)

100 horas (embarcaciones)
40 horas (aeronaves)
En el caso del automvil, si bien se superan los 6.000 km, slo lleva cinco meses en servicio, luego al darse una circunstancia se considera nuevo.
38
En el caso de la motocicleta, si bien supera los seis meses, tiene menos de 6.000 km,
luego, asimismo, al darse una circunstancia, se considera nuevo.
39
Cuando se efecta una adquisicin intracomunitaria de MTN (lo son porque cumplen las
dos condiciones) por un empresario establecido en el territorio de aplicacin del impuesto,
se aplica el rgimen general de adquisiciones establecido en el apartado 1. del artculo 13.
Los MTN tienen el mismo tratamiento que otras mercancas que tributan por el rgimen
general, estando la entrega en Alemania exenta.
Supongamos que los 1.000 coches del Supuesto tengan un valor de 3.000.000.000. El
empresario E, espaol, en su IVA devengado tendr que incluir:
AIB .........................................................
Base
Tipo
Cuota
3.000.000.000
16%
480.000.000
55
SUPUESTO
40
4. Solucin
Segn el artculo 13.2., cuando la adquisicin la efecta alguna de las personas a las
que sea de aplicacin el artculo 14, nmeros uno y dos, o por cualquier otra persona que
no sea empresario o profesional (un particular, en el Supuesto, el seor Snchez), son
adquisiciones intracomunitarias de MTN, tributando en el lugar de destino, esto es, en el
territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula y Baleares).
Estos adquirentes debern formular la Declaracin-liquidacin no peridica (modelo
309), que le ser exigida por la Jefatura Provincial de Trfico para la matriculacin del vehculo con la casilla de ingreso de la cantidad que resulte debidamente validada.
La Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, aprueba el nuevo modelo 309 de declaracin-liquidacin no peridica, pudiendo presentarse en cualquiera de las entidades colaboradoras, establecindose en dicha Orden los sujetos pasivos obligados, segn establece
en este caso el apartado Primero.Dos.4..
Segn la Orden EHA/3212/2004 (BOE de 8 de octubre de 2004) este modelo se puede
presentar por va telemtica.
La entrega en Italia est exenta.
41
El artculo 13.2. declara sujetas las adquisiciones intracomunitarias de MTN efectuadas

por las personas a las que sea de aplicacin la no sujecin prevista en el artculo 14, apartado uno, entre los que se encuentran los agricultores sometidos al rgimen especial de
agricultura, ganadera y pesca.
El agricultor deber declarar y liquidar en el modelo 309.
La Orden de HAC/3625/2003 establece la obligacin de presentar el modelo 309 segn
establece el apartado Primero.Dos.1. a).
La entrega en Portugal est exenta.
42
No son MTN, puesto que al tener ms de un ao y ms de 50.000 km no cumplen alguna de

las circunstancias a que se refiere el artculo 13.2. en los prrafos 7., 8. y 9. de la Ley.
Son lo que podramos llamar medios de transporte no nuevos o usados y su tributacin en
el mbito de las operaciones intracomunitarias se efecta como la de cualquier otra mercanca, que al efectuarse entre empresarios (vendedor y comprador) tributan de acuerdo
con el artculo 13.1. de la Ley.
La entrega en Alemania est exenta.
43
El artculo 13.2. de la Ley se refiere nicamente a medios de transporte que se consideran nuevos, cuando cumplen las condiciones establecidas. En el Supuesto, no se dan
esas condiciones.
La entrega en Alemania est sujeta y no exenta puesto que el adquirente no es empresario o profesional, es un particular, soportando en factura el IVA alemn que le repercute
el vendedor. Con esta factura podr justificar en la Jefatura Provincial de Trfico el pago
de un iVA (alemn) para poder matricular el coche a su nombre.
56
SUPUESTO
44
4. Solucin
El vehculo no tiene la consideracin de nuevo a efectos del artculo 13.2. de la Ley. Tendr el mismo tratamiento que otra mercanca cualquiera, tributando por el artculo 14, ya
que se trata de profesional sin derecho a deduccin (todas sus operaciones son exentas)
que no supera los 10.000 euros.
La entrega en Pars est gravada, repercutiendo el IVA francs en factura, la cual le sirve
al adquiriente para matricular el vehculo a su nombre en Espaa.
45
A los vehculos usados no se les aplica el artculo 13.2. de la Ley.

Por otra parte, la entrega en Roma es una operacin no sujeta, ya que en Italia, por la venta
de medios de transportes usados, no se convierte en empresario el particular de Roma.
Debe, por otra parte, tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en Espaa. Las Delegaciones de la AEAT han comunicado a las Jefaturas Provinciales de Trfico
la necesidad, en este tipo de operaciones, de justificar la autoliquidacin por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales (Transmisiones Patrimoniales Onerosas) para poder
efectuarse la matriculacin.
Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 3 de marzo de 1994.
57
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO
ENUNCIADO
La empresa Manufacturas Metlicas Catalanas, SA (MAMECASA) se encuentra

establecida en Barcelona a efectos fiscales e inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT.
Su objeto social es la fabricacin de estructuras metlicas, y el montaje y venta de
las mismas en todos los pases de Europa.
En el mes de julio de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de julio ha adquirido perfiles de hierro a la empresa Altos Hornos
del Norte de Bilbao, por importe de 1.100.000 euros. La entrega de estos
bienes se ha efectuado el da 10 y la factura ha sido remitida el da 15 con
pago a 90 das.
2. La empresa ha remitido a un almacn, que tiene en Marsella, materiales para
su venta en Francia, por importe de 600.000 euros. La mercanca sali de su
almacn de Barcelona el da 28 de julio, y lleg a Marsella el 5 de agosto.
3. Ha realizado una compra en Turqua de perfiles de hierro el 3 de julio por
importe de 1.200.000 euros. La mercanca lleg al puerto de Barcelona el
10 de julio, se despach el da 12 de ese mes y el ingreso de los gravmenes, correspondiente a la importacin, se efectu el 30 de julio. Los derechos de importacin son el 10 por 100.
4. El 10 de julio efectu una entrega de barras de hierro a la empresa TESA
establecida en la zona franca de Barcelona, por importe de 180.000 euros.
La empresa TESA fabrica con las citadas barras vehculos dentro de la
zona franca en rgimen aduanero de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensin. El transportista que efectu el transporte de dichas barras factur a MAMECASA por importe de 4.800 euros.
5. El 15 de julio efecta una venta de barras de hierro a un empresario griego,
establecido en Atenas, por importe de 900.000 euros. La mercanca sale del
puerto de Barcelona el 20 de julio y llega a Atenas el 27 de ese mes.
59
SUPUESTO
5. Enunciado
6. El 18 de julio adquiere a una empresa alemana, establecida en Mnich, barras de acero especial por importe de 600.000 euros. La mercanca es entregada en Barcelona el 23 de julio.
7. El 1 de julio, un agricultor francs de Perpignan le compra unas estructuras
metlicas para construir unos invernaderos por importe de 6.000 euros. La
mercanca se pone a disposicin del agricultor francs en Perpignan el 17
de julio, fecha en la que se efecta el pago. El agricultor francs no efectu
en el ao 2008 ni en los seis primeros meses de 2009 ninguna adquisicin
intracomunitaria de los bienes.
8. El 7 de julio importa de Rusia una mquina para trabajar los metales, por
importe de 120.000 euros. Al carecer de licencia de importacin, dicha mquina es introducida en el depsito franco de Barcelona, el 9 de julio. La
mquina se despacha de importacin el 4 de agosto y los gravmenes se
satisfacen el 29 de agosto. Los derechos de importacin de la mquina son
del 10 por 100.
9. El Director de la empresa, seor Marcet, en uno de sus viajes a Alemania,
adquiere al Director de una empresa alemana un vehculo BMW por 30.000
euros, con un kilometraje de 6.500 km, habindose matriculado en Alemania el 15 de mayo de 2009. La adquisicin por el seor Marcet se efectu
el 28 de julio de dicho ao y es para su uso particular, siendo abonado el
importe con cargo al patrimonio personal del seor Marcet.
SE PIDE:
1. Efectuar la autoliquidacin del IVA correspondiente al mes
de julio de 2009 de la empresa MAMECASA.
2. Efectuar, en su caso, la declaracin-liquidacin correspondiente al seor Marcet a que se refiere el punto 9.
60
SUPUESTO
HECHO IMPONIBLE:
SOLUCIN
1. MAMECASA.
Autoliquidacin del mes de julio de 2009:

IVA devengado:
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
Adquisicin intracomunitaria ...............................
600.000
16%
96.000
Entrega ......................................................................
6.000
16%
960
Total IVA devengado ......................................................................................
96.960
IVA soportado:
En operaciones interiores .................
176.000
En importaciones ..............................
211.200
En AIB ..............................................
96.000
Total IVA soportado .........................
483.200
Diferencia ......................................................... 386.240
Cantidad a devolver .......................................... 386.240
2. Vehculo seor Marcet.
Adquisicin intracomunitaria.
61
SUPUESTO
5. Solucin
Tributa en el territorio de aplicacin del impuesto.

Base .........................................................................
30.000 euros
Tipo ..........................................................................
16%
Cuota .......................................................................
4.800 euros
62
SUPUESTO
Agencia Tributaria
Identificacin (1)
Impuesto sobre el Valor Aadido
Telfono: 901 33 55 33
www.agenciatributaria.es
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
303
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Espacio reservado para numeracin por cdigo de barras
NO
Base imponible
{
{
Adquisiciones intracomunitarias ..
Tipo %
6.000
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
11
14
17
12
15
18
600.000
19
960
03
06
09
96.000
20
Total cuota devengada ( 03 + 06 + 09 + 12 + 15 + 18 + 20 ) ........ 21
IVA Deducible
Liquidacin (3)
0 7
MAMECASA
Est inscrito en el Registro de devolucin mensual (Art. 30 RIVA)? SI
Recargo equivalencia ....................
Base
Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes .......................

Por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversin .
Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes .............
Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes de inversin .........
En adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes .............................
En adquisiciones intracomunitarias de bienes de inversin ..........................
22
24
26
1.100.000
23
25
176.000
1.320.000
27
29
31
33
34
35
36
37
211.200
28
30
32
600.000
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
Atribuible a la Administracin del Estado.............................. 39
100 %
Cuotas a compensar de periodos anteriores ............................................................................................. 41
Entregas intracomunitarias ..................................................................... 42
Exportaciones y operaciones asimiladas .................................................. 43
Operaciones no sujetas o con inversin del sujeto pasivo que originan el
derecho a deduccin.............................................................................. 44
Exclusivamente para sujetos pasivos que tributan
conjuntamente a la Administracin del Estado y a
las Diputaciones Forales. Resultado de la regularizacin anual.
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47
Resultado de la liquidacin ( 46 - 47 ) .................... 48
C
Sin actividad
Manifiesto a esa Delegacin que el importe a devolver reseado

deseo me sea abonado mediante transferencia bancaria a la
cuenta indicada de la que soy titular:
Importe: 50
386.240
Cdigo Cuenta Cliente (CCC)

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
49
Ingreso (7)
Si resulta 48 negativa consignar el importe a compensar
Lugar y fecha
96.000
483.200
386.240
386.240
1.500.000
180.000
A deducir (exclusivamente en caso de autoliquidacin complementaria):

Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo .....
euros
45
96.960
Cuota
Compensaciones Rgimen Especial A.G. y P. ...........................................................................................................

Regularizacin inversiones ........................................................................................................................................
Regularizacin por aplicacin del porcentaje definitivo de prorrata (slo 4T o mes 12) ...........................................
Sin acti- Compenvidad (5) sacin (4)
Perodo
Apellidos y Nombre o Razn social
Rgimen general ............................
Devolucin (6)
Modelo
AUTOLIQUIDACIN
Espacio reservado para la etiqueta identificativa

NIF
IVA Devengado
Firma (9)
5. Solucin
386.240
386.240
Ingreso efectuado a favor del Tesoro Pblico, cuenta restringida de

colaboracin en la recaudacin de la AEAT de autoliquidaciones.
Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Si esta autoliquidacin es complementaria de otra autoliquidacin anterior

correspondiente al mismo concepto, ejercicio y perodo, indquelo marcando
con una "X" esta casilla.
Autoliquidacin complementaria
En este caso, consigne a continuacin el nmero de justificante identificativo
de la declaracin anterior.
N. de justificante
Firma
Ejemplar para el sujeto pasivo
63
SUPUESTO
5. Solucin
2 0 0 9
0 2
MARCET
30.000
4.800
16
4.800
X
4.800
15
JULIO
2009
64
SUPUESTO
5. Solucin
COMENTARIO
Se presenta en declaracin mensual, ya que MAMECASA se encuentra en el Registro

de Exportadores (art. 71.3.2. del Reglamento).
Corresponde a la AIB a que se refiere el punto 6. Se adquiere a un empresario comunitario. Operacin sujeta (art. 13.1. de la Ley) y no exenta.
Corresponde a la entrega del punto 7 al agricultor francs. Esta entrega tributa en origen,
ya que segn el artculo 25.Uno, prrafo cuarto de la Ley, el agricultor francs tributa con
los criterios del artculo 14, apartados uno y dos de la misma: sus adquisiciones intracomunitarias no han alcanzado, en 2008, ni en lo que va transcurrido de 2009, los 10.000
euros, ya que no ha tenido ninguna adquisicin. Su importe figura en la casilla 01 del modelo 303.
Se refiere a la adquisicin en el interior del territorio de las mercancas a que se refiere

el punto 1. Al ser la base 1.100.000 euros, le corresponde una cuota soportada, al 16 por
100, de 176.000.
Corresponde a lo liquidado en la importacin a que se refiere el punto 3, puesto que viniendo la mercanca de Turqua (pas tercero) se trata de una importacin. La cuota IVA
se ha calculado teniendo en cuenta la base IVA importacin, segn el artculo 83.Uno de
la Ley (vase Supuesto 18 respecto a la base de la importacin).
Valor en aduana .......................................................
1.200.000 euros
Derechos de importacin ..........................................
120.000 euros
Base IVA ...................................................................
1.320.000 euros
Tipo 16% ....................................................... Cuota
211.200 euros
El nacimiento y ejercicio del derecho a deducir en el mes de julio es objeto de estudio ms

extenso en la nota 10 del Supuesto 8.
Corresponde a las AIB devengadas en el mes de julio (96.000 del punto 6). Segn el artculo 98 de la Ley, la deduccin se puede efectuar el mismo mes en el que se han devengado las AIB.
7
IVA devengado ......................................................................
96.960 euros
IVA deducible .........................................................................
483.200 euros
Diferencia .............................................................................. 386.240 euros
65
SUPUESTO
5. Solucin
La Ley 4/2008 modifica el artculo 116 de la Ley, suprime a partir del 1 de enero de 2009
el Registro de Exportadores y Otros Operadores Econmicos y establece, generalizando,
el sistema de devolucin mensual, estableciendo la posibilidad de que los sujetos pasivos
que opten por ello, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen
de stas, y de acuerdo con las condiciones, requisitos y procedimiento establecidos reglamentariamente, puedan solicitar la devolucin del saldo a su favor pendiente al final
de cada perodo de liquidacin.
El desarrollo reglamentario de este sistema se ha efectuado por el Real Decreto 2126/2008,
de 26 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IVA y en concreto el artculo
30 de dicho Reglamento. En este artculo se establece el registro de devolucin mensual,
gestionado por la AEAT, detallndose en el mismo artculo los requisitos y formalidades
para la inscripcin.
Como se indica en el enunciado, MAMECASA se encuentra inscrita en dicho registro
de devolucin mensual. Advirtase que en el modelo 303 se indica dicha inscripcin.
Por su parte, el Real Decreto 2126/2008, antes citado, en su artculo segundo, nmero
cinco, modifica la disposicin transitoria tercera del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria. Segn dicha modificacin la
obligacin de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro a que se refiere el artculo 36 de dicho Reglamento General es exigible desde el 1 de enero de 2009
nicamente para los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual.
OTRAS OPERACIONES
1.
Existen otras operaciones en el enunciado que no figuran en la liquidacin y que es necesario comentar.
Punto 2:
Se trata de una operacin asimilada a entrega, que tiene tal condicin en virtud del artculo
9.3. de la Ley (el empresario espaol remite a su almacn en otro Estado miembro), sin
que le sea aplicable ninguna de las excepciones de los apartados a) a g) de dicho artculo 9.3.. Se trata de un transfert, que es operacin asimilada a entrega, y est exenta, en
virtud de lo establecido en el artculo 25.Tres de la Ley.
Esta operacin figura en la casilla 42 del modelo 303 (entregas intracomunitarias) por importe de 600.000 euros al sealarse en las Instrucciones que se harn constar las entregas exentas por el artculo 25 de la Ley.
Punto 4:
Se trata de una entrega exenta, segn el artculo 23.Uno.1. de la Ley (vanse Supuestos 7 y 11).
66
SUPUESTO
5. Solucin
El servicio de transporte est, asimismo, exento segn el artculo 23.Uno.3..

Su importe figura en la casilla 43 del modelo 303. Segn las Instrucciones deben incluirse
las operaciones del artculo 23 de la Ley.
Punto 5:
Se trata de entrega exenta, en virtud de lo establecido en el artculo 25.Uno; exenciones
en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro (vase Supuesto 12).
Su importe figura en la casilla 42 del modelo 303.
Punto 8:
Aunque la mercanca procede de un pas tercero (Rusia), cuando los bienes se introducen en un depsito franco (rea exenta), segn establece el artculo 18.Dos de la Ley, no
se produce hecho imponible importacin. La salida se efecta en el mes de agosto y, por
tanto, no corresponde a la liquidacin de julio (vase Supuesto 7).
2.
Punto 9:
Esta adquisicin no tiene nada que ver con la liquidacin de MAMECASA, ya que la
realiza particularmente el seor Marcet.
Se trata de una AIB, segn el artculo 13.2. de la Ley, pues se trata de un medio de transporte que es nuevo, ya que, si bien tiene ms de 6.000 km no han transcurrido seis meses
desde su primera puesta en servicio.
Segn el artculo 13.2., aunque el seor Marcet (que es Director, empleado de una empresa) no tenga la condicin de empresario o profesional, se produce AIB, que tributa
en el territorio de aplicacin del impuesto (Barcelona) al tipo del 16 por 100, habindose
convertido el vendedor alemn en empresario a los nicos efectos de esta venta por una
norma de la legislacin alemana anloga al artculo 5.Uno e) de la Ley 37/1992.
COMENTARIOS AL MODELO 303

La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 303 que sustituye a
los modelos 300, 330, 332 y 320, vigentes para las operaciones realizadas antes del 1
de enero de 2009.
El modelo 303 es obligatorio para todos los sujetos pasivos con obligaciones peridicas de
autoliquidacin, tanto mensual como trimestral, excepto para el Rgimen Especial Simplificado (Supuesto 26) y para el Rgimen Especial del grupo de entidades (Supuesto 31).
La presentacin del modelo 303 es obligatoria por va telemtica a travs de Internet para
los sujetos pasivos cuyo perodo de liquidacin coincida con el mes natural, como es el
caso de los inscritos en el registro de devolucin mensual.
67
SUPUESTO
5. Solucin

Este modelo ha sido modificado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre.
Vase en Supuesto 4 punto 40 . Puede presentarse por va telemtica segn Orden
EHA/3212/2004 (BOE de 8 de octubre de 2004).
68
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO
ENUNCIADO
La empresa Comercio y Tcnicas Exteriores, SA (COMYTEXSA) est establecida en Madrid a efectos fiscales y en la Delegacin de la AEAT, se encuentra inscrita en el registro de devolucin mensual. Se dedica a la fabricacin y comercializacin
de productos alimenticios. En las fechas que se indican de 2009 efecta las siguientes
operaciones:
1. El 15 de enero introduce en el depsito aduanero de Madrid, y vincula a
rgimen de depsito aduanero, chocolate procedente de Suiza, por un importe de 60.000 euros. Los derechos de importacin del chocolate son del
15 por 100. El 10 de mayo se despacha parte de dicha mercanca por importe de 12.000 euros. Los gravmenes correspondientes a la importacin
se ingresan a los 10 das de la fecha del despacho.
2. El 29 de mayo remite a un almacn, que COMYTEXSA tiene en Pars,
productos alimenticios, por importe de 30.000 euros. Esta mercanca sale
de Madrid el 31 de mayo y llega a Pars el 1 de junio.
3. La empresa COMYTEXSA adquiere a un fabricante establecido en Bruselas caramelos por importe de 60.000 euros. La mercanca es puesta a disposicin de COMYTEXSA en Madrid el 22 de mayo.
4. La empresa COMYTEXSA adquiere, el 18 de mayo, a la empresa Cervecera Madrilea, S.A., cerveza por importe de 48.000 euros, siendo remitida la mercanca y factura el 20 de dicho mes. En el importe anterior no
se comprende el Impuesto Especial sobre la Cerveza, que asciende a 9.000
euros.
5. La empresa COMYTEXSA vende, a travs del rgimen de ventas a distancia a particulares de Portugal, chocolate por importe de 3.000 euros durante el mes de mayo.
Durante el ao 2008 las ventas a ciudadanos portugueses, por este sistema,
han alcanzado la cifra de 25.150 euros, y en los cuatro primeros meses de
2009, el importe de estas ventas ha sido de 14.500 euros.
69
SUPUESTO
6. Enunciado
6. En el mes de mayo de 2009 se ha vendido a particulares de Francia, a travs del sistema de ventas a distancia, chocolate por importe de 4.800 euros.
En el ao 2008 se efectuaron ventas a Francia, de este tipo, por importe de
24.000 euros. En los cuatro primeros meses de 2009 las ventas han ascendido a 48.000 euros.
7. En el mes de mayo, se han efectuado ventas por el sistema de ventas a distancia a ciudadanos de Marruecos, por importe de 4.200 euros, consistentes en chocolates y caramelos.
8. En el mes de mayo se ha vendido, a ciudadanos portugueses, cerveza por
importe de 1.800 euros, en el sistema de ventas a distancia.
9. En el mes de mayo se han vendido a travs del rgimen de ventas a distancia caramelos y chocolates a ciudadanos de Alemania, por importe de 6.000
euros. En el ao 2008 se vendi, a travs de este sistema, a Alemania por
importe de 75.300 euros, y en los cuatro primeros meses del ao 2009, por
importe de 165.000 euros.
10. En el mes de mayo ha vendido, a travs del sistema de ventas a distancia,
caramelos y chocolatinas a consumidores de las provincias espaolas de
Levante, Catalua y Andaluca, por importe de 48.000 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de la empresa COMYTEXSA correspondiente al mes de mayo de 2009.
70
SUPUESTO
HECHO IMPONIBLE:
SOLUCIN
Autoliquidacin correspondiente al mes de mayo de 2009:

IVA devengado:
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
AIB .............................................................................
60.000
7%
4.200
Rgimen ventas a distancia ...................................
3.000
7%
210
Rgimen ventas a distancia ...................................
4.800
7%
336
48.000
7%
3.360
8.106
Total IVA devengado ......................................................................................
IVA soportado deducible:

En importaciones ..............................
966
9.120
En AIB ..............................................
4.200
Total IVA soportado .........................
14.286
Diferencia ...........................................................
6.180
A devolver ..........................................................
6.180
71
SUPUESTO
6. Solucin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
Modelo
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
COMYTEXSA
X
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
55.800
01
04
07
10
13
16
Cuota
02
05
08
11
14
17
12
15
18
60.000
19
3.906
03
06
09
4.200
20
Liquidacin (3)
IVA Deducible
Base

22
24
26
28
30
32
8.106
Cuota
57.000
23
25
9.120
13.800
27
29
31
33
34
35
36
37
966
60.000

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
4.200
14.286
6.180
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
30.000
4.200

Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50
6.180

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)

49
6.180
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

euros
45
Firma (9)
0 5
NIF
Lugar y fecha
6.180

Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
72
SUPUESTO
6. Solucin
COMENTARIO
Corresponde a la AIB, a que se refiere el punto 3, ya que siendo bienes adquiridos de Blgica, en rgimen general, se trata de una operacin del artculo 13.1..
Se aplica el 7 por 100, por ser alimentos (art. 91.Uno.1.1.).
Se trata del IVA devengado, correspondiente a la operacin del punto 5. Portugal, a efectos
del artculo 68.Cuatro, tiene establecido un lmite de 35.000 euros, que no se ha alcanzado
ni en el ao 2008, ni en lo que va transcurrido de 2009; luego las entregas se consideran
realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto (Madrid), sin que le sea aplicable
la exencin de entregas a pases comunitarios (art. 25), ya que los adquirentes no son
empresarios, sino consumidores finales. Figuran en la casilla 01 del modelo 303.
Es el IVA correspondiente a la operacin del punto 6. Francia, a efectos del artculo 68.Cuatro, tiene establecido un lmite de 100.000 euros, que no se ha alcanzado ni en el ao
2008, ni en lo que va transcurrido de 2009; luego las entregas se consideran realizadas
en el territorio de aplicacin del impuesto (Madrid), sin que le sea aplicable la exencin
de entregas a pases comunitarios (art. 25), ya que los adquirentes no son empresarios,
sino consumidores finales. Figuran en la casilla 01 del modelo 303.
Son las entregas interiores del punto 10. Se trata de entrega efectuada en el territorio de
aplicacin del impuesto, a la que no se aplica ninguna exencin. Figuran en la casilla 01
del modelo 303.
Es el total IVA devengado en el mes de mayo de 2009.
Se trata de la importacin del punto 1 (Suiza, pas tercero) que se efecta en el mes de
mayo. En el mes de enero, cuando se produce la vinculacin al rgimen de depsito aduanero, segn el artculo 18.Dos, no existe hecho imponible importacin, puesto que son
vinculados a un rgimen de depsito aduanero que se encuentra recogido en el artculo
24, producindose la importacin cuando los bienes abandonan el 10 de mayo el rgimen
de depsito aduanero y por el importe que sale, esto es, nicamente por 12.000 euros.
La liquidacin que se efecta es la siguiente:
Valor en aduana ....................................................................
12.000
Derechos de aduana (15% s/12.000) .........................................
1.800
Base IVA ................................................................................
13.800
IVA al 7% ...............................................................................
966
Su importe figura en la casilla 27 del modelo 303.
73
SUPUESTO
6. Solucin
El nacimiento y ejercicio del derecho a deducir en el mes de mayo es objeto de estudio

ms extenso en la nota 10 del Supuesto 8.
Es la adquisicin (punto 4) efectuada en el territorio de aplicacin en el que se adquieren

unos bienes y se soporta el correspondiente impuesto repercutido.
La contraprestacin es la siguiente:
Valor bienes ...........................................................................
48.000
Impuesto especial sobre la cerveza ......................................
9.000
Total contraprestacin ...........................................................
57.000
El Impuesto especial se incluye en el concepto contraprestacin segn el artculo 78.Dos.4..

(Vase Supuesto 17 apartado 5). Los tipos impositivos del Impuesto sobre la Cerveza
vienen establecidos en el artculo 26 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y varan en funcin del grado alcohlico volumtrico adquirido y del grado
Plato por hectolitro.
En el IVA la cerveza tributa al 16 por 100, luego la cuota soportada deducible es de
9.120 euros.
Corresponde a la AIB, devengada

perodo.
Total cuotas de IVA soportadas en el perodo.
1 en el perodo, que puede ser deducida en dicho
OTROS COMENTARIOS
A)
La operacin descrita en el punto 2 es un transfert, asimilada a la entrega, segn el artculo 9.3. de la Ley, que se considera exenta, segn el artculo 25.Tres. Su importe, 30.000,
figura en la casilla 42 del modelo 303 al sealarse en las Instrucciones de este modelo
que se harn constar las entregas exentas del artculo 25.
B)
La operacin, descrita en el punto 7, es una entrega de bienes a ciudadanos de Marruecos, que aunque se trate de ventas a distancia, no entra en juego el rgimen especial al
que se refiere el artculo 68, apartados tres y cuatro, ya que stos slo afectan a pases
de la Unin Europea.
Se trata de unas entregas exentas, segn el artculo 21 de la Ley.
Su importe figura en la casilla 43.
74
SUPUESTO
6. Solucin
C)
La operacin, descrita en el punto 8, entra en el rgimen de ventas a distancia, pero como

se trata de bienes sujetos a los impuestos especiales, en todo caso, tributan en destino
segn establece el artculo 68.Cuatro de la Ley.
D)
Alemania tiene establecido un lmite de 100.000 euros. Las operaciones, descritas en el

punto 9, son ventas en el rgimen de ventas a distancia que, en virtud de lo establecido
en el artculo 68.Cuatro, no se consideran realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto, ya que se nos dice que en los primeros cuatro meses se han superado los 165.000
euros.
75
HECHO IMPONIBLE:
IMPORTACIONES
SUPUESTO
ENUNCIADO
1. La empresa TRICOSA, establecida en Sabadell, adquiere material elctrico en

Japn, que le es enviado por va area de Tokio a Barcelona. La compaa area
transportista entrega la mercanca a TRICOSA, con cumplimiento de los trmites en la aduana de Barcelona.
Determinar cules son estos trmites a efectos del impuesto.
2. La empresa SICOSA, establecida en Santa Cruz de Tenerife, recibe en dicha

ciudad un cargamento de caf procedente de Sao Paulo y originario de Brasil.
Determinar si hay importacin.
3. La empresa Alimentos Europeos, SA adquiere cebollas francesas a una empresa

de Chartres, las cuales son remitidas por camin de dicha ciudad francesa a Vitoria.
Determinar si existe hecho imponible importacin.
4. El seor Martn, funcionario de Sevilla, realiza un viaje a Marruecos, donde compra unas alfombras, llegando a la aduana de Algeciras con dicha adquisicin.
Determinar si existe importacin.
5. El 7 de agosto de 2009 el empresario alemn ADR recibe una mercanca con

procedencia y origen de USA, en el puerto-aduana de Hamburgo, donde satisface
un 10 por 100 de derechos de aduana (tambin llamados derechos de importacin),
cumpliendo las dems formalidades de la importacin. El 20 de agosto el empresario alemn ADR vende la citada mercanca al empresario espaol seor Martnez, de Madrid, sindole remitida la mercanca a esta ltima ciudad.
77
SUPUESTO
7. Enunciado
Hecho imponible: importaciones
6. El 27 de septiembre de 2009 la empresa Productos Florales, SA, de Madrid, realiza una adquisicin de flores en Santa Cruz de Tenerife a la empresa de esta ciudad Flores Tropicales, SA. Dichas flores son enviadas a Madrid por va area el
29 de septiembre.
Determinar si existe hecho imponible importacin.
7. El 2 de noviembre de 2009, una mercanca adquirida en USA por la empresa Sistemas Electrnicos, SA llega al aeropuerto de El Prat, transportndose desde dicho
aeropuerto a la zona franca de Barcelona, donde la empresa Sistemas Electrnicos, SA tiene su factora. El 25 por 100 de la mercanca importada se incorpora
a aparatos que son remitidos a Madrid el 27 de diciembre de 2009. El 75 por 100
restante se incorpora a aparatos que son enviados a Suiza el 3 de enero de 2010.
Determinar la tributacin de las operaciones anteriores.
8. La empresa Petrleos Espaoles, SA, que tiene una refinera en Huelva, importa, el 20 de agosto de 2009, 80.000 Tm de crudo procedente de Arabia y lo introduce en la refinera que tiene la consideracin de depsito distinto del aduanero
(DDA). En el mes de septiembre se produce la transformacin del crudo en gasolinas y otros productos petrolferos (gasleos, fuelleos, etc.) y en el mes de octubre
se efecta la salida de estos productos destinndose al consumo en la Pennsula.
9. La empresa Astilleros Nacionales, SA construye un buque para la Naviera Mediterrnea, SA, siendo objeto de entrega dicho buque el 1 de febrero de 2009. Dicho
buque se va a destinar a navegacin martima internacional. Transcurrido el ao
2009 se constata que la navegacin internacional no ha alcanzado el 50 por 100.
10. La empresa Construcciones Pesqueras, SA entrega un buque de pesca costera el 25

de marzo de 2009 a la empresa Pesqueros Vigueses, SA, propiedad del seor Couto.
El 25 de enero de 2010 desafecta el buque de la actividad pesquera, lo afecta a su patrimonio personal y lo destina, con alguna pequea transformacin, a buque de recreo.
78
SUPUESTO
7. Enunciado
11. El 25 de febrero de 2008, el Agregado Cultural de la Embajada de Rumana en

Madrid, seor Dumitrescu, adquiere un vehculo Seat al concesionario Castellana
Motor en 9.500 euros. El seor Dumitrescu lo matricula con placa diplomtica.
El 25 de julio de 2009, el seor Dumitrescu es trasladado de Madrid y vende el vehculo al seor Snchez, portero de la casa donde vive, en 6.000 euros.
12. La empresa Suministros Electrnicos, S.A, de Lugo, vende el 7 de octubre de

2009 componentes electrnicos a la empresa Controles Remotos, SA, cuya fbrica est establecida en la zona franca de Vigo. Los componentes son introducidos
el 20 de octubre de 2009 en dicha zona franca. La empresa Controles Remotos
fabrica, en la zona franca, mandos a distancia para televisores al amparo del rgimen aduanero de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensin.
La empresa Controles Remotos cambia el sistema de fabricacin de sus equipos
y destina los componentes a un almacn que tiene en la zona industrial de Porrio,
esperando un posible comprador. Dichos componentes salen de la zona franca de
Vigo el 20 de diciembre de 2009 con destino a Porrio.
79
HECHO IMPONIBLE:
IMPORTACIONES
SUPUESTO
SOLUCIN
1. Se produce hecho imponible importacin.
2. No existe hecho imponible importacin.
3. No existe hecho imponible importacin.
4. Existe hecho imponible importacin.
5. El 7 de agosto se efecta en Alemania un despacho a libre prctica.

El 20 de agosto se efecta en Alemania una entrega de bienes, exenta, y
en Espaa una adquisicin intracomunitaria de bienes.
6. S existe hecho imponible importacin.
5
6
7.
En la entrada de mercancas procedentes de USA, el 2 de noviembre, no hay hecho imponible importacin.
En el envo de mercancas el 27 de diciembre a Madrid s hay hecho
imponible importacin.
En el envo de mercancas el 3 de enero de 2010 a Suiza no hay
hecho imponible importacin.
8. En la entrada en la refinera en el mes de agosto existe hecho imponible

importacin aplicndose una exencin (art. 65 de la Ley). Cuando el crudo
transformado abandona la refinera se produce la liquidacin de la importacin que se produjo en el momento de la entrada.
81
SUPUESTO
7. Solucin
9. La entrega efectuada el 1 de febrero es una entrega exenta. El 31 de diciembre de 2009 se produce hecho imponible operacin asimilada a importacin del buque.
10. La entrega, el 25 de marzo de 2009, est exenta. El 25 de enero de 2010

se produce operacin asimilada a entrega de bienes.
10
11. La entrega, el 25 de febrero de 2008, efectuada por Castellana Motor es

una entrega exenta.
11
La adquisicin efectuada el 25 de julio de 2009 por el seor Snchez es

una operacin asimilada a importacin.
12. La entrega efectuada por Suministros Electrnicos, SA, el 7 de octubre de

2009, es una entrega exenta. La salida de los componentes de la zona franca
el 20 de diciembre de 2009 es una operacin asimilada a importacin.
12
COMENTARIO
Segn el artculo 17 de la Ley, estn sujetas al impuesto las importaciones. Por su parte,
el artculo 18.Uno.Primero establece que tiene la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien que no cumpla las condiciones previstas
en los artculos 9 y 10 del Tratado Constitutivo de la CEE.... Destaquemos que importacin es bsicamente la entrada de mercancas en el interior del pas. La delimitacin de
interior del pas viene dada en el artculo 3 de la Ley y es el territorio espaol, excepto
Canarias, Ceuta y Melilla.
El artculo 18.Uno.Primero excluye del concepto de importacin la entrada de bienes que
cumplan las condiciones del artculo 9 del Tratado Constitutivo de la CEE. Este artculo
despus de formular una declaracin de principios de que la Comunidad se basar en
una Unin Aduanera, y desarrollar en qu consiste sta, se refiere a los productos originarios de los Estados miembros, esto es, a aquellos bienes que, de acuerdo con las
reglas comunitarias del origen de las mercancas, han sido producidos en alguno de los
pases de la CEE.
Por otra parte, al concepto de libre prctica se refiere el artculo 9 del Tratado pero aparece
desarrollado en el artculo 10.1 al decir que se consideran en libre prctica en un Estado
miembro los productos procedentes de terceros pases, respecto de los cuales se hayan
cumplido, en dicho Estado miembro, las formalidades de importacin y percibido los derechos de aduana y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente exigibles, siempre
que no se hubiesen beneficiado de una devolucin total o parcial de los mismos.
82
SUPUESTO
7. Solucin
El despacho a libre prctica de un producto procedente de un tercer pas tiene por objeto convertir este producto de un pas tercero en comunitario y de asimilarlo, por consiguiente, sobre
el plano del Derecho, a los productos enteramente originarios de los Estados miembros; los
productos despachados a libre prctica circulan libremente en la Comunidad, sin que puedan
estar sometidos, salvo que se apliquen las clusulas de salvaguarda previstas en el Tratado,
a derechos de aduanas, restricciones cuantitativas y medidas de efecto equivalente.
Los productos electrnicos procedentes de Japn son originarios de este pas y por tanto
no entran en el artculo 9 del Tratado de Roma. Tampoco se nos dice que hayan sido
despachados a libre prctica (art. 10 del Tratado de Roma), por lo que los trmites en la
aduana de Barcelona constituyen hecho imponible importacin.
El devengo de dicho hecho imponible (art. 77.Uno) es cuando se produce el de los derechos de importacin, tambin llamados derechos de aduana o de arancel, o simplemente
arancel. Este devengo se produce cuando se admite la declaracin de despacho (DUA)
en la aduana. La aduana liquidar la cuota del IVA correspondiente a la importacin.
No se produce importacin ya que las mercancas que entran en Canarias no entran en lo

que la Ley del Impuesto (art. 3) delimita como interior del pas, referido al Reino de Espaa.
Las cebollas son francesas, esto es, originarias de Francia, pas de la CEE, hoy UE, y
cumplen las condiciones previstas en el artculo 9 del Tratado Constitutivo, puesto que
han sido producidas en Francia, lo que determina que sean originarias de Francia.
Existe la entrada de bienes que no cumplen las condiciones de los artculos 9 y 10 del
Tratado Constitutivo, luego existe importacin.
Por otra parte, el artculo 17 configura el hecho imponible importacin con independencia
de la condicin del importador, esto es, tanto la importacin se efecte por un empresario
o profesional o por otra persona que no lo sea, esto es, por lo que llamamos un particular
(un funcionario en el Supuesto). As como en los otros hechos imponibles (entregas de
bienes y prestaciones de servicios) se requiere para la realizacin del hecho imponible la
presencia de un empresario o profesional que realice dicho hecho imponible, y las AIB se
realizan por empresarios o profesionales (con excepcin de las adquisiciones de MTN),
cuando se trata de importaciones, es indiferente a efectos del hecho imponible que el importador sea un empresario o profesional o un particular.
En Alemania, el 7 de agosto de 2009, se produce un despacho a libre prctica a tenor

del artculo 10.1 del Tratado Constitutivo de la CEE. La mercanca originaria de USA se
convierte en comunitaria. A partir de ese momento es como si hubiese sido producida en
Alemania. Consiguientemente, las operaciones que se efecten con ella, posteriormente,
es como si se efectuasen con una mercanca alemana. Por tanto, la venta en Alemania
al empresario espaol seor Martnez ser, de acuerdo con la Ley del IVA alemana, una
entrega exenta [vase en el Supuesto 4 la operacin 4 y su punto 6 , que es una operacin anloga]. La adquisicin del empresario seor Martnez y su posterior transporte
a Madrid, con la consiguiente introduccin en el territorio de aplicacin del impuesto, no
es una importacin, puesto que la mercanca es como si fuese comunitaria, sino una AIB
que tributa segn el artculo 13.1. de la Ley.
83
SUPUESTO
7. Solucin
El empresario alemn para no satisfacer el IVA correspondiente a la importacin en la

aduana de Hamburgo puede aplicar una exencin anloga a la del artculo 27.12. de la
Ley 37/1992, Ley Espaola del IVA, o incluirlo en alguna de las reas y regmenes de los
artculos 23 y 24, de la Ley espaola, existentes en Alemania.
La delimitacin del hecho imponible importacin se completa con el apartado segundo del
artculo 18.Uno de la Ley, al decir que tendr la consideracin de importacin de bienes...
la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un territorio tercero distinto de
los bienes a que se refiere el nmero anterior.
Con esto se incluye dentro del hecho imponible importacin la entrada de bienes procedentes de territorios que, como es Canarias, formando parte de la Unin Aduanera y, por
tanto, siendo bienes comunitarios, estn excluidos, por la letra b) del artculo 3.Dos.1.
de la Ley, de lo que se entiende por interior del pas, en cuanto son territorios excluidos
de la armonizacin de los impuestos sobre el volumen de negocios.
Los bienes procedentes de estos territorios (Canarias) no estn incluidos en el apartado
primero del artculo 18.Uno, ya que en este apartado slo se incluyen los bienes originarios de pases no comunitarios, y se hace necesario establecer para estos bienes el ajuste
fiscal correspondiente (IVA importacin) porque vienen de territorio fiscal distinto.
El artculo 18.Dos de la Ley establece que no obstante lo dispuesto en el apartado uno,

cuando un bien de los que se mencionan en l (un bien originario de USA) se coloque, desde
su entrada en el territorio de aplicacin del impuesto, en las reas a que se refiere el artculo
23 (zona franca) o se vincule a los regmenes comprendidos en el artculo 24 (rgimen de
trnsito), la importacin de dicho bien se producir cuando el bien salga de las mencionadas
reas o abandone los regmenes indicados en el territorio de aplicacin del impuesto.
De acuerdo con lo anterior, cuando los bienes originarios de USA entran en la zona franca, el 2 de noviembre, no existe hecho imponible importacin, sino que ste se pospone
hasta que los bienes salgan de las mencionadas reas en el territorio de aplicacin del
impuesto. Por tanto, se produce la importacin el 27 de diciembre respecto al 25 por 100
de los materiales que han salido de la zona franca en el territorio de aplicacin del impuesto. De Barcelona han ido a Madrid, ambos lugares en el territorio de aplicacin del
impuesto. Ahora bien, en el Supuesto, el 75 por 100 restante de las mercancas importadas que se incorporan a mercancas que van a Suiza, para ir de Barcelona a este pas,
estas mercancas se incorporan a un rgimen que se incluye en el artculo 24 de la Ley
y que se denomina de trnsito, abandonando este rgimen en Suiza, cuando llegan las
mercancas, y por tanto el abandono no se efecta en el territorio de aplicacin del impuesto, no producindose consiguientemente hecho imponible.
La Ley, en el artculo 18.Dos, excepciona del tratamiento general del rea exenta y regmenes aduaneros y fiscales al denominado rgimen de depsito distinto de los aduaneros (DDA).
El artculo 24.Dos de la Ley, en su ltimo prrafo, establece que a los efectos de esta
Ley, el rgimen de depsito distinto de los aduaneros ser el definido en el anexo de la
misma.
84
SUPUESTO
7. Solucin
Segn la definicin que aparece en el Anexo de la Ley, en dichos depsitos se incluyen

bienes objeto de los impuestos especiales de fabricacin, mercancas comunitarias excluidas del rgimen de depsito aduanero, y bienes que se negocian en mercados oficiales
de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras estos ltimos bienes
no se pongan a disposicin del adquirente.
De acuerdo con lo anterior, cuando el crudo entra en la refinera (DDA), s se produce la
importacin aunque se aplica la exencin del artculo 65 de la Ley.
Cuando salen los productos transformados del DDA, en el mes de octubre, se produce el
devengo del hecho imponible importacin, que haba quedado en suspenso, pero que se
produjo el 20 de agosto de 2009 (vase Resolucin 1/1994, de 10 de enero, de la Direccin General de Tributos, apartado Tercero).
El artculo 19.1. establece que se considera asimilada a la importacin de bienes...

1.
El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectacin martima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exencin del impuesto en
los casos a que se refieren los artculos 22, apartado uno, nmero 1. ... de esta
Ley.
El artculo 22.Uno.1. de la Ley establece la exencin para las entregas, reparaciones y

otras operaciones de buques de navegacin martima internacional, establecindose en el
propio apartado uno las reglas para la determinacin de lo que se considera navegacin
internacional, tenindose en cuenta los recorridos en determinados perodos de tiempo.
De ah que establezca el ltimo apartado del artculo 22.Uno que si, transcurridos los
perodos a que se refiere la letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determina
la afectacin a la navegacin martima internacional, se regularizar su situacin tributaria... de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 19.1..
Por tanto, en el momento de efectuarse la entrega, se aplica una exencin a dicha entrega (art. 22.Uno.1.), estimndose que el buque va a navegar ms del 50 por 100 en
viajes internacionales (el carcter internacional de los viajes se delimita en el propio art.
22.Uno). Ahora bien, transcurrido el tiempo de cmputo, en este caso lo que resta de 2006,
se comprueba que el buque no ha navegado internacionalmente en ms del 50 por 100,
producindose el hecho imponible importacin el 31 de diciembre de 2009.
10
El artculo 22.Uno.2. de la Ley establece la exencin para las entregas de buques de

pesca costera.
El artculo 19.2. de la Ley considera asimilada a importacin de bienes la no afectacin
exclusiva a..., la pesca costera de los buques cuya entrega... se hubiese beneficiado de
la exencin del impuesto.
De acuerdo con este artculo 19.2. pudiera pensarse en una operacin asimilada a importacin. Ahora bien, puesto que se produce una transferencia de un bien corporal del
patrimonio empresarial al patrimonio personal, estamos en presencia de un supuesto de
autoconsumo del artculo 9.1. a) (operacin asimilada a entrega. Supuesto 2 apartado 9). En este caso, se ha de considerar la posibilidad de aplicar el segundo prrafo del
85
SUPUESTO
7. Solucin
artculo 22.Uno.2. que establece que la desafectacin de un buque de las finalidades

indicadas en el prrafo anterior (pesca costera), producir efectos durante un plazo mnimo de un ao, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo. Vemos que
aunque se refiere exclusivamente a entrega, se ha de extender a operacin asimilada
a entrega y la empresa Construcciones Pesqueras deber devengarse el impuesto
por esta operacin.
11
La entrega de Castellana Motor al seor Dumitrescu es una entrega exenta en virtud

de los artculos 22.Ocho de la Ley y 10.3 del Reglamento del IVA, modificado por el Real
Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en rgimen diplomtico, consular y de organismos internacionales y completado con la Orden de 24 de
mayo de 2001. El vehculo circula con placa diplomtica (CD), mientras sea propiedad del
diplomtico. Al efectuarse la entrega al seor Snchez se produce una operacin asimilada
a importacin, ya que el artculo 19.4. de la Ley establece que se considerarn asimiladas a importaciones de bienes las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicacin
del impuesto de los bienes cuya entrega... previa se hubiese beneficiado de la exencin
del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artculo 22, apartado ocho... de esta Ley.
El seor Snchez tendr que satisfacer el IVA correspondiente a esta operacin asimilada a importacin en la aduana de Madrid.
12
La entrega efectuada por Suministros Electrnicos, SA es una entrega exenta en virtud del artculo 23.Uno.1. de la Ley, ya que los bienes se introducen en una zona franca
y se vinculan a un rgimen aduanero de los enumerados en el artculo 23.Tres, prrafo
segundo (vase asimismo Supuesto 14, comentario al apartado 3).
La salida de la zona franca produce una operacin asimilada a importacin segn establece el artculo 19.5. de la Ley: Se considera asimilada a importacin la salida de las
reas a que se refiere el artculo 23 de esta Ley... de los bienes cuya entrega... para ser
introducidos en las citadas reas... se hubiese beneficiado de la exencin del impuesto
en virtud del mencionado artculo.
86
HECHO IMPONIBLE:
RECAPITULACIN
SUPUESTO
ENUNCIADO
La empresa Electra, SA se encuentra domiciliada fiscalmente en Toledo, plaza

de Pablo Iglesias, n. 40, y su actividad consiste en la venta de electrodomsticos, artculos para el hogar y muebles. Tiene una fbrica en la ciudad portuguesa de Aveiro
donde fabrica muebles.
En relacin con esta empresa, que presenta declaracin trimestral del impuesto, conocemos las siguientes operaciones:
1. La empresa tiene arrendado un local de 200 m2 en la C/ Principal, n. 7 de
Toledo, por el que abona mensualmente a su propietario 1.200 euros el da
1 de cada mes. El propietario del local es el seor Snchez Prez, funcionario del Ayuntamiento de Toledo, que, de bienes inmuebles en su patrimonio, tiene nicamente el piso en que vive y el citado local.
2. La empresa Electra, SA, en el tercer trimestre de 2009, ha realizado las
siguientes reparaciones a clientes que han efectuado la compra de sus electrodomsticos:
a) Reparaciones efectuadas a clientes con garanta, que han supuesto
para la empresa un coste de 2.800 euros. Por estas reparaciones la
empresa Electra, SA no ha cobrado nada a sus clientes, por haberse efectuado dentro del ao de la adquisicin. Los electrodomsticos que conceden esta garanta son los de las marcas AMC, Hogar
y FEDESA.
b) Reparaciones efectuadas a clientes por las que Electra ha percibido 4.800 euros.
Electra, SA pasa trimestralmente el coste de las reparaciones efectuadas en garanta a las empresas fabricantes de los electrodomsticos AMC,
Hogar y FEDESA. Con fecha 30 de septiembre de 2009 ha realizado la siguiente facturacin por reparaciones de garanta:
87
SUPUESTO
8. Enunciado
Hecho imponible: recapitulacin
a AMC .................................................................
1.200 euros
a Hogar ...............................................................
600 euros
a FEDESA ..........................................................
1.000 euros
3. La empresa Electra, SA, el 20 de julio de 2009, adquiere al fabricante

de aparatos de aire acondicionado AIRFRI, de Madrid, 50 aparatos a un
precio de 1.200 euros por unidad.
La empresa Electra, SA vende 10 de estos aparatos en el mes de agosto
y 20 en el mes de septiembre, con un incremento de un 30 por 100 sobre
el precio de adquisicin.
Uno de los aparatos es montado el 25 de septiembre en una de las oficinas
que la empresa tiene en uno de sus establecimientos.
Otro de los aparatos es destinado el 5 de septiembre a la vivienda de don
Jos Mara Gonzlez Gonzlez, socio mayoritario de la empresa Electra,
SA accionista, junto con su mujer y un hijo.
4. En los meses de julio, agosto y septiembre de 2009 se ha efectuado la venta
y montaje de armarios de cocina en un bloque de 40 viviendas, facturndose
a la empresa promotora 3.000 euros por vivienda. El montaje de estos armarios lo han realizado don Enrique Surez Surez, empleado de la empresa,
que tiene un sueldo mensual de 1.000 euros, y don Jess Rubio Rubio, que
percibe de la empresa una facturacin a razn de 12 euros por hora de trabajo en el montaje. En los tres citados meses del tercer trimestre don Jess
ha facturado a Electra, SA 320 horas.
5. El 15 de septiembre de 2009 la empresa Electra, SA ha remitido desde
su fbrica de Aveiro al almacn que tiene en Toledo muebles de madera
(estilo portugus), fabricados en la fbrica de Aveiro.
El transporte de dichos muebles se ha efectuado por carretera, haciendo su
entrada en Espaa por el puesto fronterizo de Fuentes de Ooro y llegando
al almacn de Toledo el 16 de septiembre. Desde este almacn sern vendidos a lo largo del ao.
El coste de fabricacin de los muebles en Portugal ha sido de 15.300 euros
y sern vendidos por 18.000 euros.
El transporte de Aveiro a Toledo se lleva a cabo en un camin de la propia
empresa.
88
SUPUESTO
8. Enunciado
6. El 18 de septiembre de 2009 Electra, SA adquiere a TKSA, empresa

de Taiwan, 300 radios y radio-despertadores que llegan al aeropuerto de Barajas el 20 de septiembre, abonando Electra, SA, 3.600 euros a TKSA.
Las condiciones de entrega son CIF Barajas. Estos aparatos se clasifican
en la partida 90.10.00.01 del arancel de aduanas y les corresponden unos
derechos de importacin del 14 por 100. El 21 de septiembre se produce la
admisin de la declaracin (DUA) para el despacho de la mercanca. El 25
de septiembre los citados aparatos salen de la terminal de carga de Barajas, siendo enviados a Toledo en una furgoneta de la empresa. El pago de
los derechos se efecta el 5 de octubre de 2009.
7. El 20 de agosto de 2009 paga al ayuntamiento de Toledo 10.000 euros correspondientes al suministro anual de energa elctrica en un polgono industrial en el que Electra, SA tiene un almacn. Dicho cobro se efecta
mediante una tasa anual.
8. El 25 de julio de 2009 ha remitido al seor Gonzlez Garca, que tiene una
tienda de artculos varios en un pueblo de la provincia (Cabrejas), cinco televisores. El seor Gonzlez acta como comisionista en nombre propio, en
comisiones de venta. Los cinco televisores han sido vendidos en los meses
de agosto y septiembre a un precio de 600 euros cada uno a particulares
del pueblo de Cabrejas.
Electra, SA da al seor Gonzlez por la venta de sus productos una comisin del 10 por 100 sobre el precio de venta.
9. El 10 de septiembre de 2009 adquiere radios por importe de 2.400 euros a
un mayorista, Cafu, SA, de Ceuta, que dicho mayorista haba adquirido
en Hong-Kong. El citado mayorista se oblig a entregar los aparatos en el
aeropuerto de Barajas el 15 de septiembre, envindolos en avin de Ceuta
a Madrid, el 16 de septiembre. El 18 de septiembre se admite el DUA para
el despacho de importacin. El 22 de septiembre se produce la salida de la
mercanca (levante), siendo trasladada en una furgoneta de Electra, SA
a un almacn de Toledo. El pago de los gravmenes de la importacin se
efecta el 10 de octubre siguiente.
10. Una empleada de la empresa Electra, SA (seorita Martnez) efecta en
domicilios demostraciones sobre el funcionamiento de unas aspiradoras de
la marca AMC. Dichas demostraciones se realizan en domicilios particulares
en los que se renen potenciales clientes de dichas aspiradoras. La seorita
89
SUPUESTO
8. Enunciado
Martnez en el tercer trimestre ha percibido unos sueldos de 2.400 euros.

Las demostraciones tienen carcter gratuito y a los dueos del domicilio
en el que se lleva a cabo la demostracin se les regala un reloj de cocina,
valorado en 12 euros, en los que est grabada la marca de la aspiradora. El
nmero de demostraciones en el tercer trimestre de 2009 ha sido de 44.
11. La empresa Electra, SA ha adquirido en el tercer trimestre de 2009 electrodomsticos a los fabricantes AMC, Hogar y FEDESA, por importe de
60.000 euros.
12. La empresa ha vendido en el tercer trimestre de 2009, en la provincia de
Toledo, electrodomsticos y muebles por importe de 100.000 euros. En esta
cantidad se incluyen 30.000 euros de bienes que han sido cedidos por contratos de venta con pacto de reserva de dominio hasta que se pague la ltima letra por los adquirentes.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de Electra, SA correspondiente
al tercer trimestre de 2009.
90
SUPUESTO
HECHO IMPONIBLE:
RECAPITULACIN
SOLUCIN
Autoliquidacin correspondiente al 3.er trimestre/2009:

IVA devengado
Base
AIB .............................................................................
Total IVA devengado ..............................................
Tipo
Cuota
4.800
16%
768
2.800
16%
448
46.800
16%
7.488
1.200
16%
192
120.000
7%
8.400
15.300
16%
2.448
2.700
16%
432
12
100.000
16%
16.000
16
293.600
(A)
36.176
IVA deducible
Importacin .....................................................................................................
576
9.600
614,40
656,64
10
1.600
11
.../...
91
SUPUESTO
8. Solucin
IVA deducible
.../...
Importacin .....................................................................................................
437,76
AIB ....................................................................................................................
Total IVA deducible ........................................................................................
IVA A INGRESAR (A B) ...........................................................................
(B)
13
9.600
14
2.448
15
25.532,80
10.643,20
COMENTARIO
Arrendamiento del local a que se refiere la operacin 1.

Se trata de una operacin sujeta (y no exenta) en la que Electra, SA soporta las cuotas del impuesto correspondientes a tres meses de alquiler del local (julio, agosto y septiembre):
1.200 3 = 3.600 al 16% = 576
El hecho de que el propietario, seor Snchez Prez, sea funcionario y tenga nicamente ese local para arrendar no impide que, segn el artculo 5.Uno c), se convierta en empresario, ya que trata de obtener ingresos continuados en el tiempo, explotando un bien
corporal. Este apartado c) seala en particular como empresarios a los arrendadores de
bienes.
Por otra parte, el arrendamiento del local es una prestacin de servicios segn el artculo 11.Dos.2. de la Ley.
Corresponde a reparaciones efectuadas a clientes del apartado b) de la operacin 2, que

al no estar en garanta se les ha cobrado.
Las reparaciones realizadas en perodo de garanta, las del apartado a), no se cobran a los
clientes y por tanto no se tributa por estas operaciones, ni es necesario expedir factura por
las mismas. El cliente ha pagado la garanta incluida en el precio del bien cuando adquiri
dicho bien (Resolucin de la Direccin General de Tributos de 14 de julio de 1986).
Corresponde a la facturacin a las empresas AMC, Hogar y FEDESA, del 30 de

septiembre por los servicios de garanta, del apartado 2. Es un servicio, que si bien el beneficiario es el cliente adquirente, el servicio se realiza para las anteriores empresas al
92
SUPUESTO
8. Solucin
ser stas las que soportan el coste. En el artculo 88.Uno de la Ley se establece que los
sujetos pasivos debern repercutir ntegramente el importe del impuesto sobre aquel para
quien se realice la operacin gravada....
En los servicios de reparacin con garanta no hay tributacin (no hay contraprestacin),
pues ya existi contraprestacin al efectuarse la entrega de los aparatos (vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 7 de septiembre de 1987 y 18 de septiembre de 1998).
Corresponde a la adquisicin de los aparatos de aire acondicionado de la operacin 3 a

la empresa AIRFRI:
50 aparatos 1.200 = 60.000 al 16%
Corresponde a la venta de aparatos de aire acondicionado (operacin 3) en los meses de

agosto y septiembre: 30 aparatos.
El precio de venta es el precio de adquisicin ms un 30 por 100:
1.200 + 360 .........................................................................
1.560
30 aparatos 1.560 .............................................................
46.800
46.800 al 16% ........................................................................
7.488
Corresponde al aparato de aire acondicionado destinado a la vivienda de don Jos Mara.

Segn el artculo 9.1., apartado b) de la Ley, existe transmisin del poder de disposicin
efectuada sin contraprestacin. Se trata de un supuesto de autoconsumo externo, operacin asimilada a entrega de bienes. No lo incluimos en el apartado a) de dicho artculo
9.1., porque estimamos que este apartado a) se refiere a sujetos pasivos personas fsicas que destinan a su uso personal. En el caso de Electra, SA, se trata de persona jurdica. La incidencia fiscal es la misma. Para la base de esta operacin se ha de tener en
cuenta el artculo 79.Tres.1.: la misma base en que se adquirieron los bienes.
En lo que se refiere al aparato destinado a la oficina de la empresa, existe un cambio de
afectacin de un bien adquirido en el ejercicio de la actividad empresarial para su utilizacin como bien de inversin. El aparato de aire acondicionado deja de ser considerado
como existencias para pasar a ser bien de inversin. Pudiera pensarse en un supuesto
de autoconsumo (operacin asimilada a entrega de bienes) en virtud del artculo 9.1. d),
prrafo primero de la Ley, pero se ha de tener en cuenta el prrafo siguiente en el que
se establece que lo dispuesto en esta letra no ser de aplicacin cuando la empresa se
pueda deducir ntegramente las cuotas si los bienes se adquieren directamente a terceros. Es lo que sucedera si ya al adquirir los 50 aparatos, uno de ellos se contabilizase
inicialmente como bien de inversin y los 49 restantes como existencias.
Corresponde a la facturacin a la empresa constructora de las 40 cocinas que se montan

en el trimestre (operacin 4):
93
SUPUESTO
8. Solucin
40 cocinas 3.000 euros = 120.000

Se trata de ventas con instalacin de armarios de cocina, siendo de aplicacin el tipo del
7 por 100, segn el artculo 91.Uno.3.2., segn redaccin de la Ley 54/1999.
Corresponde a la facturacin efectuada por el seor Rubio Rubio (operacin 4). El seor
Rubio Rubio es empresario, pues se dedica habitualmente a esta actividad, y por tanto la
prestacin de sus servicios de montaje a Electra, SA, son operaciones sujetas:
320 horas 12 = 3.840 al 16% = 614,4
El seor Rubio Rubio no es empleado de la empresa Electra, SA. Quien s lo es es el
seor Surez Surez, segn se nos dice en el enunciado, y aunque presta servicios con
habitualidad, son servicios prestados por persona fsica en rgimen de dependencia derivado de relacin laboral, situacin que encaja en el supuesto de no sujecin a que se
refiere el artculo 7.5. de la Ley.
Se refiere a la operacin 5 del enunciado. Es una operacin asimilada a AIB, a que se

refiere el artculo 16.2. de la Ley. Los bienes han sido producidos por la empresa Electra, SA, en su fbrica de Aveiro; son por tanto propiedad de Electra, SA. Los bienes
son transportados de Aveiro a Toledo, y siguen siendo propiedad de Electra, SA, sin
que exista transmisin del poder de disposicin. No obstante, existe operacin asimilada
a AIB, ya que los bienes transportados se afectan a las actividades de Electra, SA en
Toledo, desde donde sern vendidos.
Para el clculo de la base de esta operacin que se devenga en el primer trimestre se
ha tenido en cuenta el artculo 82.Uno, prrafo segundo, de la Ley, en relacin al artculo
79.Tres.2, segn se estudia en el Supuesto 18, punto 5.
10
Se trata de una importacin (art. 18.Uno.Primero de la Ley), a que se refiere la operacin

6 del enunciado. Las mercancas entran en el interior del pas (Madrid-Barajas) procedentes de un pas tercero (Taiwan) sin que hayan sido despachadas a libre prctica en la
Comunidad. Es en la aduana de Barajas donde se despachan satisfaciendo los derechos
de importacin.
La liquidacin que se efecta en la aduana de Barajas es la siguiente:
Valor en aduana ....................................................................
3.600
Derechos de importacin 14% s/3.600 ..................................
504
Base IVA ................................................................................
4.104
IVA al 16% .............................................................................
656,64
(En el Supuesto 18 se estudia la base en las importaciones).

En esta importacin se satisface en la aduana una cuota IVA de 656,64. Esta cuota es
deducible en el perodo (tercer trimestre), aunque no se haya efectuado el pago en el
94
SUPUESTO
8. Solucin
trimestre, ya que el devengo, admisin de la declaracin de importacin, se efecta el

21 de septiembre. Debemos tener en cuenta que la Ley 51/2007, de 26 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2008 deroga (disp. final cuarta) el
artculo 98.Dos de la Ley 37/1992, desde el 1 de enero de 2008, por lo que las cuotas
correspondientes a las importaciones pueden deducirse en el perodo en que se efecta la admisin de la declaracin de importacin (DUA) que se hace con anterioridad
al despacho, no teniendo que esperar a que el derecho a deducir nazca con el pago,
como suceda con anterioridad al 1 de enero de 2008. Y si bien la modificacin legislativa no ha sido completa, pues no se ha modificado el artculo 99 de la Ley 37/1992
(Ejercicio del derecho a la deduccin), entendemos que la modificacin ha sido querida
por el legislador, y que se producir ms tarde. En efecto, la modificacin se produce
por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, aplicable desde el 26 de diciembre de 2008. Por
una parte, se produce la supresin de la referencia que en el prrafo cuarto del nmero Cuatro del artculo 99 se haca al artculo 98.Dos, derogado por la Ley 51/2007. Por
otra, se establece en el artculo 97 que se consideran documentos justificativos del
derecho a la deduccin:
...
3. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidacin practicada por la Administracin.
Este documento es el DUA (copia del interesado) en el que conste el diligenciado del levante de la mercanca. Como la admisin y levante se producen en septiembre, aunque
el pago se efecte en octubre, se puede deducir en la autoliquidacin del tercer trimestre.
Vase Resolucin de la DGT V 0551-08, de 13 de marzo de 2008.
Por tanto, en este Supuesto, y en los Supuestos 21 apartado 7, 32 apartado 4, 35 apartado 4 y 37 apartado 8, seguimos el criterio de que el derecho a deducir en las importaciones
nace en el momento del devengo (admisin de la declaracin) y el DUA es el documento
justificativo del derecho a la deduccin.
11
Corresponde el pago de la tasa al ayuntamiento de Toledo por el suministro de energa elctrica. Si bien el artculo 7.8. declara no sujetas determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios que se efecten directamente por los entes pblicos
(ayuntamientos) mediante contraprestacin de naturaleza tributaria (tasa), el mismo
apartado, aade que en todo caso estarn sujetas las entregas de energa elctrica [letra b)].
12
Corresponde a la entrega que Electra, SA hace al comisionista seor Gonzlez (operacin 8 del enunciado).
Segn el artculo 8.Dos.6. de la Ley son entregas de bienes las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acte en nombre propio efectuadas en virtud de
contratos de comisin de venta....
Existen, pues, dos entregas: una, la entrega de Electra, SA (comitente) al seor Gonzlez (comisionista); y otra, las entregas del seor Gonzlez a los clientes del pueblo que
compran los televisores.
95
SUPUESTO
8. Solucin
Adelantemos (Supuesto 17) que la base de estas operaciones ser la siguiente:
Operacin Electra, SA-Seor Gonzlez:

Base: 5 aparatos 600 ............................................
10% s/3.000 ...............................................................
3.000
(300)
Base ...........................................................................
2.700
Tipo al 16% ................................................................
432
que es la cantidad que aparece en la declaracin trimestral del impuesto como IVA
devengado.
Operacin seor Gonzlez-Clientes:

Base ...........................................................................
Tipo ............................................................................
Cuota ..........................................................................
3.000
16%
480
Si el seor Gonzlez nicamente realiza estas operaciones a efectos del IVA, en

el perodo su declaracin ser:
13
IVA devengado ...........................................................
480
IVA soportado .............................................................
432
A ingresar ...................................................................
48
La adquisicin de radios en Ceuta (operacin 9) y posterior entrada en la Pennsula a travs de la aduana de Barajas supone la realizacin del hecho imponible importacin, ya
que segn el artculo 18.Uno.Primero de la Ley, los aparatos de radio cuando son adquiridos y se encuentran en Ceuta, se encuentran en un lugar fuera de la Comunidad, esto
es, como si fuese un pas tercero, ya que de acuerdo con el artculo 3.Dos.1. a) de la Ley,
Ceuta (y Melilla) est excluida de lo que ha de considerarse Estado miembro o interior del
pas a efectos de la Ley del IVA.
La liquidacin se efecta de la forma siguiente:
Valor en aduana ....................................................................
2.400
Derechos de importacin 14% s/2.400 ..................................
336
Base IVA ................................................................................
2.736
Cuota IVA al 16% ...................................................................
437,76
Respecto al nacimiento del derecho a deducir vase lo dicho en el apartado
96
10 anterior.
SUPUESTO
14
15
8. Solucin
Operacin sujeta y no exenta. Se trata de entrega de bienes (operacin 11 del enunciado):

Base
Tipo
Cuota
60.000
16%
9.600
Corresponde a la operacin 12 del enunciado.

Se considera entrega de bienes por el total importe de 100.000 euros ya que el artculo 8.Dos.4. de la Ley considera entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de
contratos de venta con pacto de reserva de dominio.
16
Corresponde a las AIB devengadas en el mismo perodo a que se refiere el comentario

9 y que se pueden deducir en el mismo perodo, ya que para determinar el nacimiento
a la deduccin es, segn el artculo 98.Uno, el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, habindose devengado en este perodo del primer trimestre.
OTROS COMENTARIOS
Las prestaciones de servicios de demostracin a que se refiere la operacin 10 del enunciado son operaciones no sujetas en virtud del artculo 7.3. de la Ley.
Por otra parte, la entrega gratuita de relojes es entrega no sujeta segn establece el artculo 7.4. de la Ley, ya que se trata de objetos de carcter publicitario, pues en los relojes se
consigna de forma indeleble la mencin publicitaria y su valor no excede de 90,15 euros.
97
SUPUESTO
8. Solucin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
3 T
NIF
ELECTRA, SA
NO
Base imponible
IVA Devengado
Tipo %
120.000
158.300
Cuota
7
16
8.400
25.328
(1)
(2)
20
2.448
(3)
36.176
Rgimen general ............................
{
{
01
04
07
10
13
16
02
05
08
03
06
09
11
14
17
12
15
18
15.300
19
IVA Deducible
Liquidacin (3)
Modelo
Base
Cuota
137.440
Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22

Por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversin . 24
Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes ............. 26
21.990 40 (4)
23
25
27
6.840
29
Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes de inversin ......... 28
31
15.300
En adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes ............................. 30
33
En adquisiciones intracomunitarias de bienes de inversin .......................... 32
Compensaciones Rgimen Especial A.G. y P. ........................................................................................................... 34
Regularizacin inversiones ........................................................................................................................................ 35
Regularizacin por aplicacin del porcentaje definitivo de prorrata (slo 4T o mes 12) ........................................... 36
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37
1.094 40 (5)
2.448
(6)
25.532 80
10.643 20
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
10.643 20
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
10.643 20

Importe:
10.643 20

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
98
SUPUESTO
8. Solucin

La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, ha aprobado el modelo 303, para las autoliquidaciones mensuales y trimestrales. Al tratarse de Electra, SA, debe presentarlo
por va telemtica a travs de Internet.
(1) Corresponde a la operacin del punto 4 que tributa al 7 por 100.
(2) Corresponde a la suma:
4.800 .......................................................................
768
2.800 .......................................................................
448
46.800 .......................................................................
7.488
1.200 .......................................................................
192
2.700 .......................................................................
432
100.000 ......................................................................
16.000
25.328
(3) Corresponde a las adquisiciones intracomunitarias. Operacin del punto 5.

(4) Corresponde a la suma de:
576
9.600
614,40
1.600
9.600
21.990,40
(5) Corresponde a las importaciones:
656,64
437,76
1.094,40
Corresponde a adquisiciones intracomunitarias del punto 5.
99
EXENCIONES:
OPERACIONES INTERIORES
SUPUESTO
ENUNCIADO
1. El seor lvarez lvarez es pedagogo y presta sus servicios enseando a estudiar

a cinco nios de edades comprendidas entre los 10 y 15 aos en cada uno de los
domicilios de stos una hora semanal, por lo que percibe de cada uno de ellos 150
euros mensuales.
Determinar si estn exentos estos servicios.
2. El Hospital Central, SA, de carcter privado en rgimen de precios autorizados,

en el mes de diciembre de 2009, presta, entre otros, los siguientes servicios:
a) Servicios de hospitalizacin a enfermos: 180.000 euros.
b) Servicios de alimentacin a enfermos en las habitaciones: 60.000 euros.
c) Servicios en la cafetera del hospital: 30.000 euros.
d) Servicios de alojamiento a acompaantes de enfermos: 6.000 euros.
e) Servicios de comidas a acompaantes de enfermos en la propia habitacin
del enfermo: 7.000 euros.
Determinar en qu servicios existe exencin.
3. El farmacutico seor Herrero Herrero, en su farmacia de la C/ Acosta, n. 5 de

Palencia, realiza anlisis clnicos y toma la tensin.
Estn exentos estos servicios?
4. La clnica El Sol, SA, establecida en Barcelona, cede un instrumento para efectuar escner por un perodo de un ao, a la Clnica Salud, SA, de Badalona por
lo que percibe 12.000 euros.
Est exenta esta operacin?
101
SUPUESTO
9. Enunciado
Exenciones: operaciones interiores
5. La Clnica Mirasol, SA, de Marbella, presta servicios de hospitalizacin a la que

acuden pacientes para curarse de enfermedades psquicas, percibiendo 400 euros
diarios por el uso de la habitacin.
6. El seor Escmez es mdico de medicina general establecido en Madrid. Un da a

la semana presta sus servicios a la Clnica Madrid, SA, por lo que sta le abona
1.200 euros mensuales. A la citada clnica acuden diariamente personas a consulta,
la cual es efectuada por el seor Escmez y por otros mdicos que ejercen con la
Clnica Madrid, SA, por el mismo sistema, estando sta en rgimen de precios
autorizados. El seor Escmez no presta sus servicios a la citada clnica en rgimen de dependencia laboral.
Determinar la exencin de las anteriores operaciones.
7. Don Jos Snchez, protsico dental, ha entregado a la Clnica Dental una prtesis dental por importe de 2.100 euros, para implantrsela al seor Alba que ha
acudido a dicha clnica. sta ha prestado los servicios de implantar dicha prtesis
al seor Alba, por los que le ha facturado 3.000 euros.
8. Auto Center, SA es una empresa dedicada a prestar servicios mdicos y psicotcnicos de reconocimiento para la obtencin y renovacin del carn de conducir.
Estos servicios se prestan por un mdico y por una licenciada en psicologa clnica
(Facultad de Filosofa y Ciencias de la Educacin).
Determinar si estn o no exentos estos servicios.
9. El seor Holgado, auxiliar de clnica, presta sus servicios al seor Fernndez en

el domicilio particular de ste, C/ Alondra, n. 7 de Barcelona, por lo que percibe
mensualmente 1.100 euros.
Determinar si estos servicios estn exentos.
102
SUPUESTO
9. Enunciado
10. El seor Gmez es licenciado en Ciencias Fsicas, especialidad de radiofsico, y

presta servicios de utilizacin de radiaciones ionizantes a enfermos de cncer.
11. Determinar qu servicios estn o no exentos prestados por las siguientes personas:
a) pticos.
b) Profesores de yoga.
c) Acupuntores.
d) Fisioterapeutas.
12. Servicios prestados por una academia privada para la enseanza de la navegacin
de recreo.
13. Servicios de enseanza de escuela de conductores de camiones.

Estn exentos?
14. Servicios de enseanza para la preparacin de oposiciones al Cuerpo de Administradores Civiles del Estado prestados en la Academia Centro, reconocida por la
Comunidad de Madrid para esta enseanza.
15. Determinar si estn exentos los siguientes servicios de enseanza:

a) Guardera infantil.
b) Danza y ballet.
c) Mecanografa y taquigrafa.
d) Pintura.
e) Guitarra.
f) Piloto comercial.
103
SUPUESTO
9. Enunciado
16. Jos Mara Snchez Snchez, estudiante de cuarto curso de Ingenieros Industriales,
da clases de matemticas a escolares de su barrio. En los seis meses transcurridos
de 2008 ha impartido 10 horas semanales, por lo que ha percibido 3.600 euros.
Determinar si los servicios de enseanza del seor Snchez estn
exentos.
17. La entidad Club de Tenis Norte, constituida al amparo de la Ley del Deporte
es una entidad deportiva reconocida de carcter social que tiene sus instalaciones
en Santander, a la cual acceden los socios mediante una cuota de entrada de 4.000
euros, abonando mensualmente una cuota de 50 euros que le permite la entrada al
Club. En ste se prestan los siguientes servicios:
Alquiler pistas tenis: 6 euros/hora.
Alquiler pistas pdel: 12 euros/hora.
Utilizacin de sauna: 15 euros.
Servicios de cafetera.
En el mes de mayo de 2009 se organiza el Campeonato de Tenis del Norte, en el
que concurren los mejores tenistas espaoles por lo que se cobra 15 euros de entrada a los nos socios.
18. El Ayuntamiento de Getafe, el 20 de agosto de 2009, organiza un baile en un polideportivo de la ciudad, percibiendo 20 euros por entrada al mismo. Ha obtenido
30.000 euros de ingresos, con los que ha pagado la orquesta y otros gastos, tales
como publicidad, servicios de seguridad, etc.
Estn exentos estos servicios prestados por el ayuntamiento?
19. La compaa de seguros Unin de Seguros, SA, en el mes de mayo de 2009, ha

percibido de primas de sus asegurados 12.000.000 de euros por seguros de automviles, y ha satisfecho 8.000.000 de euros a talleres de reparacin de automviles.
Determinar si existe exencin en los anteriores pagos.
104
SUPUESTO
9. Enunciado
20. La empresa El Cobrador de Negro, establecida en la C/ Lugo, n. 20 de Madrid,

se dedica a la cobranza de morosos, esto es, de cobro de crditos y recibos no pagados en su momento. Por dichos servicios la empresa percibe el 40 por 100 de los
importes cobrados.
Determinar si estos servicios de cobro estn exentos.
21. El Banco Financiero, SA tiene a disposicin de sus clientes cajas de seguridad

en algunas de sus sucursales por lo que percibe anualmente 180 euros por la utilizacin de cada una de ellas.
Determinar si estos servicios estn exentos.
22. El Banco Financiero, SA, en el mes de noviembre de 2009, ha concedido prstamos a determinadas personas por importe de 6.000.000 de euros. Para conceder los
citados prstamos, el Banco Financiero, SA ha realizado estudios de solvencia
de los potenciales prestatarios, que han supuesto a la empresa un coste de 240.000
euros que ha repercutido a los prestatarios.
Asimismo, la empresa Inform, SA ha realizado estudios de solvencia para los
anteriores prstamos por importe de 300.000 euros, que asimismo ha cobrado el
Banco a los prestatarios.
Determinar las exenciones de las anteriores operaciones.
23. El notario de Madrid, seor Lpez Lpez, interviene el 20 de octubre de 2009 en

la escritura por la que el Banco Financiero, SA cancela un prstamo hipotecario,
que concedi en 1998, al seor Snchez Snchez. El notario percibe por la citada
escritura 600 euros.
Determinar si los servicios del seor Lpez Lpez estn exentos.
105
EXENCIONES:
1. No.
SUPUESTO
SOLUCIN
2.
a) Exentos.
b) Exentos.
c) No exentos.
d) Exentos.
e) Exentos.
3. No.
4. No.
5. No.
6. Exentas todas las operaciones.
10
7. Ambas operaciones exentas.
11
8. S.
12
9. No.
13
10. No.
14
107
SUPUESTO
9. Solucin
11.
a) S.
15
b) No.
16
c) No.
17
d) S.
18
12. No.
19
13. S.
20
14. S.
21
15. Todos exentos.
22
16. Estn exentos.
23
17.
Alquiler de pistas de tenis y pdel: exentos.
Servicio de sauna y cafetera: no exentos.
Entradas Campeonato de Tenis: no exentos.
18. No.
24
25
19.
Los servicios de aseguramiento que percibe la compaa y que se
cobran con primas estn exentos.
Los servicios de reparacin que facturan los talleres a la compaa
no estn exentos.
26
20. No.
27
21. No.
28
108
SUPUESTO
9. Solucin
22.
La concesin de prstamos, exento.
29
Los estudios de solvencia efectuados por el Banco, exentos.
30
Los estudios de solvencia efectuados por Inform, SA, no exentos, tanto en la facturacin de Inform, SA al Banco como en la
de ste a los prestatarios.
31
23. S.
32
COMENTARIO
Las exenciones suponen la realizacin de un hecho imponible. Por tanto, para que exista la posibilidad de declarar exenta una operacin ha de existir sujecin, esto es, realizacin del hecho
imponible.
As, por ejemplo, si hablamos de exencin de los servicios mdicos, hay que considerar, en primer lugar, si es profesional el que presta los servicios. Pensemos que el mdico lo es, estando
dado de alta en el IAE. Una vez considerada la realizacin de servicios sujetos porque los presta un profesional, se ha de ver si existe o no exencin. Ms adelante veremos que los servicios
prestados por el mdico estarn exentos.
No le es aplicable ninguna de las exenciones del artculo 20 de la Ley. Pudiera pensarse que los pedagogos estn incluidos con los psiclogos o logopedas a que se refiere el
prrafo segundo del artculo 20.Uno.3. de la Ley, pero no estn expresamente citados y,
por tanto, no les es aplicable esta exencin.
Tampoco se puede incluir entre las clases a ttulo particular, apartado 10. del artculo
20.Uno de la Ley, pues el pedagogo no da clases particulares sobre materias de los planes de estudio, sino que ensea a estudiar.
Segn el artculo 20.Uno.2. de la Ley, estn exentos los servicios de hospitalizacin prestados por entidades en rgimen de precios autorizados, circunstancias que se dan en el
Hospital Central, SA.
Segn el artculo 4 del Reglamento del IVA se entiende por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificacin est sujeta al trmite previo de comunicacin o autorizacin a algn rgano de la Administracin. Las Administraciones competentes en esta
materia de sanidad son las Comunidades Autnomas a las que el Estado ha transferido
su competencia por Orden de 26 de febrero de 1997.
109
SUPUESTO
9. Solucin
A los servicios de alimentacin de enfermos en los anteriores centros (privados con rgimen de precios autorizados) no les afecta la exclusin del prrafo tercero del artculo
20.Uno.2., puesto que en la letra b) se seala distintos de los destinatarios de los servicios de hospitalizacin (enfermos) y de sus acompaantes.
No le alcanza la exencin, pues los servicios prestados en la cafetera no son necesariamente prestados a enfermos o sus acompaantes, sino a todo tipo de destinatarios (visitas, empleados, gente de la calle), aunque ocasionalmente se presten a acompaantes
o incluso a enfermos, pero en la prctica no se distingue a los destinatarios.
Las mismas consideraciones que se han hecho en el punto

letra b).
dem.
El segundo prrafo del artculo 20.Uno.3. de la Ley dice que tienen la condicin de profesionales mdicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurdico.
Ahora bien, la labor profesional prestada por los farmacuticos no constituye un servicio
de asistencia sanitaria en el ejercicio de profesiones mdicas o sanitarias segn el ordenamiento jurdico vigente.
3 anterior respecto a la
En consecuencia, no estn exentos los anlisis clnicos y los servicios de toma de tensin
efectuados por el seor Herrero (farmacutico) en el ejercicio de su actividad profesional
(Resolucin de la Direccin General de Tributos de 19 de noviembre de 1993).
El artculo 20.Uno.2., ltimo prrafo, letra d) de la Ley expresamente excluye de la exencin los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente nmero.
Los arrendamientos efectuados entre empresas de fabricacin y distribucin y el INSALUD
no estn exentos. Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 29 de diciembre de 1994.
Entendemos que si bien la Clnica Mirasol, SA presta los servicios sanitarios a que se
refiere el artculo 20.Uno.2., stos han de prestarse por entidad de Derecho pblico o
entidad o establecimiento privado en rgimen de precios autorizados o comunicados, circunstancias que no se indican en el enunciado.
10
Los servicios mdicos prestados por el seor Escmez (y otros mdicos) son asistencia
a personas fsicas, cualquiera que sea la destinataria de dichos servicios (Clnica Madrid, SA, que es quien paga a los mdicos). Este supuesto est contemplado en el prrafo primero del artculo 20.Uno.3. de la Ley. En este sentido se manifiesta la Consulta
de la Direccin General de Tributos de 17 de febrero de 1998.
Los servicios prestados por la clnica a los pacientes se incluyen en el apartado 2. del
artculo 20.Uno (asistencia sanitaria prestada por una entidad).
Es muy frecuente este tipo de asistencia mdica a travs de sociedades.
110
SUPUESTO
9. Solucin
11
En el apartado 5. del artculo 20.Uno se incluyen las entregas de prtesis dentales efectuadas por protsicos dentales, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen
las citadas operaciones. En este caso, aunque el cargo se efecta a Clnica Dental, SA,
destinataria formal de la entrega, persona jurdica, se aplica la exencin. Por otra parte, los
servicios prestados por odontlogos en el ejercicio de su profesin estn exentos, aunque
stos acten por medio de una sociedad (como es el caso de Clnica Dental), y sta, a
su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. Vanse resoluciones de la
Direccin General de Tributos de 17 de febrero de 1998 y 21 de de julio de 1999.
12
Los servicios prestados por el mdico estn exentos en virtud del artculo 20.Uno.3. de la
Ley. Los servicios prestados por la psicloga estn asimismo exentos, siempre que dicha
psicloga est adscrita al Colegio Oficial de Psiclogos y habilitada profesionalmente para
ello en virtud del ttulo de licenciada en Filosofa y Ciencias de la Educacin, seccin de
Psicologa y de la especialidad de Psicologa Clnica (Resolucin de la Direccin General de Tributos de 16 de diciembre de 1991). No obstante existir esta Resolucin, entendemos que todos los servicios prestados por psiclogos diplomados en centros oficiales
o reconocidos por la Administracin estn exentos, ya que el artculo 20.Uno.3. no establece otras limitaciones o condiciones.
13
Los servicios de asistencia auxiliar a enfermos, tales como aseo personal, ayuda en su alimentacin, colaboracin en la distribucin de alimentos y otros, prestados por personal con
ttulo de auxiliar de clnica, no estn exentos ya que la profesin de auxiliar de clnica no
est reconocida como profesin independiente sanitaria por el ordenamiento jurdico espaol (vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de 10 de diciembre de 1992).
14
Los licenciados en Ciencias Fsicas, especialidad de Radiofsica, no tienen reconocida

la condicin de profesional sanitario por ninguna disposicin vigente en nuestro ordenamiento, no pudiendo incluirse en el artculo 20.Uno.3. de la Ley.
15
Artculo 20.Uno.3. de la Ley, siempre que se trate de pticos diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administracin.
16
No se incluyen en profesin mdica segn la legislacin vigente (Resolucin de la Direccin General de Tributos de 15 de julio de 1987).
17
Los servicios prestados por los acupuntores no estn exentos, salvo que posean una titulacin sanitaria, esto es, los servicios de un mdico que realiza acupuntura s estn exentos (Resolucin de la Direccin General de Tributos de 19 de enero de 1987).
18
Los servicios de rehabilitacin prestados por fisioterapeutas s estn exentos por ser profesionales sanitarios segn la legislacin vigente (Resolucin de la Direccin General de
Tributos de 29 de abril de 1986).
19
Vase artculo 20.Uno.9., letra c), segn la redaccin dada por la Ley 66/1997. Se excluyen de la exencin los servicios relativos a los ttulos, licencias o permisos para la conduccin de buques o aeronaves deportivas o de recreo.
111
SUPUESTO
9. Solucin
20
Los permisos de conducir camiones estn en la categora o clase C, luego no les afecta
la exclusin de la exencin del artculo 20.Uno.9. c).
21
Pueden incluirse en el apartado 9. del artculo 20.Uno de la Ley, puesto que segn Resolucin de la Direccin General de Tributos de 4 de marzo de 1993 (BOE de 23 de marzo),
depender la aplicacin de la exencin de la necesidad de la autorizacin o reconocimiento de la academia por la Comunidad Autnoma donde radique la misma.
Aade la citada Resolucin que si la academia se encontrase situada en una Comunidad
Autnoma, en la que la legislacin aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorizacin por las autoridades competentes en la materia, si las enseanzas
impartidas en el centro tuviesen, nica o principalmente, por objeto materias incluidas en
alguno de los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo espaol, los servicios de enseanza impartidos por dicha academia estarn exentos.
22
Las enseanzas a) a e) forman parte de los planes de estudio de los diferentes niveles y
grados del sistema educativo espaol (Resoluciones de la Direccin General de Tributos
de 2 de junio de 1993, 21 de abril de 1993, 1 de julio de 1993 y 28 de junio de 1993).
Los servicios de enseanza para la obtencin del ttulo de piloto comercial, a partir del 1
de enero de 1998, se consideran exentos siempre que sean formacin profesional, y
no se aplique la exclusin de la letra c): permisos de conduccin de aeronaves deportivas o de recreo. Al ser comercial no es deportiva o de recreo, luego no se les aplica la exclusin.
23
Segn el artculo 20.Uno.10. de la Ley estn exentos estos servicios, pues se prestan
por una persona fsica (seor Snchez), sobre materias incluidas en los planes de estudio (matemticas).
No excluye de la exencin el prrafo segundo de este apartado, pues para dar estas clases
no es necesario darse de alta en las tarifas empresariales del IAE, sino que es suficiente
darse de alta en las tarifas de profesional del IAE (Agrupacin 82 de la Seccin Segunda),
ya que si el sujeto pasivo realiza l directa y personalmente la actividad de enseanza, se
est ante una situacin de profesionalidad a efectos del IAE (vanse Resoluciones de la
Direccin General de Tributos de 18 de junio de 1993 y de 15 de abril de 1999).
24
Segn el artculo 20.Uno.13. de la Ley estn exentos los servicios prestados por entidades deportivas a quienes practiquen el deporte, siempre que los servicios se presten por
entidades deportivas privadas de carcter social, teniendo este carcter cuando renan
los requisitos del artculo 20.Tres (carecen de finalidad lucrativa y los cargos directivos
son gratuitos). Las entidades constituidas al amparo de la Ley del Deporte tienen tal carcter.
El alquiler de pistas de tenis y de padel son servicios exentos pues se prestan a personas
fsicas que practican deportes.
Los servicios de sauna y cafetera no estn exentos pues no estn relacionados con la
prctica deportiva.
112
SUPUESTO
9. Solucin
La exencin no se extiende a los espectculos deportivos, segn indica el artculo

20.Uno.13., in fine, de ah que no se aplique la exencin a la entrada al Campeonato de
Tenis (Resolucin de la Direccin General de Tributos de 19 de abril de 1999 respecto a
una prueba atltica).
25
No se pueden incluir los servicios de baile en el apartado c) del n. 14 del artculo 20.Uno
de la Ley, en el que se incluyen las representaciones musicales. Los servicios de baile
han de considerarse recreativos y no culturales, segn la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 23 de junio de 1993.
26
La exencin del aseguramiento a los dueos de los vehculos est contemplada en el

artculo 20.Uno.16. de la Ley. Sin embargo, esta exencin no se aplica a los servicios
prestados por los talleres a la compaa de seguros. Ahora bien, no estar obligada la
compaa de seguros a soportar el impuesto facturado por los talleres cuando no sean
destinatarios de los servicios de reparacin y se limiten a hacer efectivo el importe de las
indemnizaciones por siniestros (vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos
de 31 de enero de 1991 y de 15 de marzo de 1994).
27
El artculo 20.Uno.18. a) de la Ley establece en su prrafo segundo que la exencin no

se extiende a los servicios de gestin de cobro de crditos, letras de cambio, recibos y
otros documentos.
Este prrafo segundo de la letra a) fue objeto de una adicin por la Ley 62/2003, de 30
de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social al decir que tampoco se extiende la exencin a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepcin de los anticipos de fondos que, en su caso, se puedan
prestar en estos contratos. El BOE de 23 de febrero de 2004 public una Resolucin de
la Direccin General de Tributos (1/2004, de 6 de febrero) sobre tratamiento de los contratos de factoring en el IVA. Las letras h) e i) de este apartado 18. han sido asimismo
modificadas en el mismo sentido.
28
En el artculo 20.Uno.18. de la Ley no existe ninguna norma que ampare estos servicios.
Vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 27 de julio de 1987 y 31 de
julio de 1987.
29
Segn el artculo 20.Uno.18. c) de la Ley est exenta la concesin de crditos y prstamos....
30
El artculo 20.Uno.18. d) de la Ley declara exentas las dems operaciones, incluida la

gestin, relativas a prstamos o crditos, efectuadas por quienes los concedieron en todo
o en parte. De acuerdo con esto, los estudios de solvencia, relativa a prstamos realizados por el propio Banco que concede el prstamo, estn exentos.
31
El apartado d) del artculo 20.Uno.18. de la Ley no incluye los estudios de solvencia realizados por personas distintas de las que conceden los crditos.
113
SUPUESTO
32
9. Solucin
El artculo 20.Uno.18. ) de la Ley establece la exencin para los servicios de intervencin

prestados por fedatarios pblicos (notarios), y registradores en las operaciones exentas
a que se refieren las letras anteriores de este nmero (prstamos).
En dicha letra ), se hace clara referencia a la extincin de las garantas.
114
EXENCIONES:
SUPUESTO
10
ENUNCIADO
1. La empresa AGRASA, establecida en Toledo, dedicada a explotaciones agrope-
cuarias, el 15 de octubre de 2009 vende una finca rstica en el trmino municipal

de Malpica (Toledo) de 850 ha de extensin. En dicha finca existen edificaciones
destinadas a la explotacin (graneros, almacn de maquinaria, silos, naves de almacenamiento de productos). Las edificaciones se valoran en 300.000 euros.
La escritura de venta se efecta ante el notario de Toledo seor Snchez Snchez,
por un precio total de 3.000.000 de euros, siendo el adquirente la empresa Harinera Toledana, SA (HATOSA), establecida en Toledo.
Determinar la tributacin de esta operacin, teniendo en cuenta que se ha de efectuar atendiendo a la situacin ms favorable
desde el punto de vista fiscal para ambas empresas.
2. La empresa Promociones Madrid, SA (PROMASA) tiene en Alcobendas unos
terrenos (20.000 m2) que tienen la calificacin de solares en 2009. En noviembre de

2009, el Ayuntamiento de Alcobendas modifica la calificacin de estos terrenos y
los destina a parque pblico, expropindolos a PROMASA y pagndole 300.000
euros por los mismos, formalizndose la venta el 7 de diciembre de 2009.
3. PROMASA, que tiene problemas de tesorera, vende el 27 de abril de 2009 unos

terrenos en Mstoles en los que se ha efectuado la estructura de unos edificios, a
la empresa de actividades inmobiliarias ATISA, por 600.000 euros.
4. La empresa urbanizadora Verdes Valles, SA, en el pueblo El Campillo, provin-
cia de vila, realiza la urbanizacin de 10 ha y, en virtud de lo establecido en los

artculos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Rgimen del Suelo y Valoraciones, cede el 25 de junio de 2009 al Ayuntamiento de El Campillo 1 ha de
dicha urbanizacin valorada en 300.000 euros.
115
SUPUESTO
10. Enunciado
El 8 de noviembre de 2009 el citado Ayuntamiento vende cinco solares (terrenos

edificables) a diversos adquirentes por 350.000 euros, procedentes de la hectrea
cedida por Verdes Valles, SA.
5. La empresa PRIMOSA, promotora inmobiliaria, vende un edificio de viviendas en la C/ Costa, n. 7 de Alicante a la empresa Inmuebles Levante, S.A., por
6.000.000 de euros. Las viviendas del citado edificio estn a falta de pintar y poner
puertas. La construccin se inici el 20 de enero de 2008. La venta se efecta el 1 de
noviembre de 2009.
6. La empresa PRIMOSA pone a la venta en 2009 un edificio que se termin de

construir en enero de 2009. Las diversas viviendas (10) que constituyen el edificio
se venden a diversos adquirentes en el mes de junio de 2009 por un importe total
de 1.500.000 euros. Las viviendas, desde que se terminaron de construir en enero,
hasta que se han vendido en junio, han estado sin utilizar.
7. PRIMOSA vende el 21 de julio de 2009 un edificio de oficinas a la empresa

OFITESA por 6.000.000 de euros. El edificio se termin de construir el 22 de
enero de 2007 y desde esta fecha ha estado sin utilizar.
Determinar la tributacin de la venta.
8. La empresa PRIMOSA vende el 16 de junio de 2009 un local de oficinas a la

empresa STATUS, SA en 300.000 euros. Dicho local de oficinas se termin de
construir el 15 de octubre de 2008 y desde esa fecha ha sido utilizado por PRIMOSA para parte de sus oficinas.
9. La empresa PRIMOSA vende el 10 de julio de 2009 un local comercial a la empresa Distribuciones Centrales, SA, por importe de 350.000 euros. Dicho local
comercial se termin de construir el 25 de enero de 2007. Desde la fecha de su ter-
116
SUPUESTO
10. Enunciado
minacin ha sido utilizado por PRIMOSA como local de venta y promocin de

sus inmuebles.
Determinar la tributacin de esta venta.
10. La empresa PRIMOSA, adems de tener en su objeto social la venta de inmuebles, tambin en el mismo est el alquiler de inmuebles.
El 1 de junio de 2009 vende a don Luis Ruiz Ruiz una vivienda que don Luis ha utilizado desde el 1 de febrero de 2008, fecha de terminacin, en virtud de un contrato
de arrendamiento sin opcin de compra. El precio de venta son 150.000 euros.
11. PRIMOSA vende el 1 de junio de 2009 una vivienda, por 170.000 euros, a don
Antonio Martn Ros, que en calidad de arrendatario (con contrato de arrendamiento
sin opcin de compra) viene utilizando la vivienda desde el 1 de febrero de 2007,
fecha en que termin la construccin.
12. La empresa PRIMOSA vende, por 160.000 euros, una vivienda a don Juan Garca Garca el 1 de julio de 2009. La vivienda se termin de construir el 1 de marzo
de 2008 y desde entonces ha sido utilizada por doa Mara Snchez Snchez, en
virtud de un contrato de arrendamiento sin opcin de compra.
13. La empresa PRIMOSA vende un piso el 1 de julio de 2009, por 155.000 euros,
a don Pedro Prez Prez. El citado piso se termin de construir el 1 de marzo de
2007, fecha desde la que ha sido utilizado por doa Rosa del Campo Verde, en virtud de un contrato de arrendamiento sin opcin de compra.
14. La empresa AGRASA, dedicada a explotaciones agropecuarias, cede en arrendamiento una finca rstica en el trmino municipal de Navalcn (Toledo) a don
Jos Garca Garca, por un perodo de tres aos y desde el 1 de enero de 2009 con
una renta anual de 15.000 euros.
117
SUPUESTO
10. Enunciado
Asimismo, cede en arrendamiento a don ngel Santos Santos una granja para ganado vacuno (mediante engorde con piensos) situada en el municipio de La Nava
(Toledo), por un perodo de dos aos desde el 1 de febrero de 2009 y con una renta
anual de 6.000 euros.
15. La empresa Urbanizadora Valenciana, SA (URVASA) se dedica al arrendamiento de inmuebles.

El 1 de noviembre de 2009 cede en arrendamiento una vivienda en un edificio de
viviendas a don Francisco lvarez lvarez por un perodo de un ao y una renta
mensual de 1.000 euros.
Determinar la tributacin del arrendamiento.
16. La empresa URVASA cede, el 1 de octubre de 2009, en arrendamiento a don

Carlos Snchez Snchez una vivienda unifamiliar (chal adosado, con garaje y jardn de 37 m2 en la C/ San Jorge, n. 23 de Valencia) por un perodo de un ao y una
renta de 1.500 euros mensuales.
17. La empresa URVASA arrienda el 1 de diciembre de 2009 una plaza de garaje a

la empresa Sistemas Modernos, SA, en un edificio de viviendas en la C/ Turia,
n. 621 de Valencia por un importe mensual de 100 euros.
18. La empresa URVASA el 1 de septiembre de 2009 cede en arrendamiento un apartamento amueblado a la empresa Constructora Valenciana, SA, por un perodo de
un ao y un alquiler mensual de 900 euros. La empresa Constructora Valenciana,
SA cede el apartamento para uso de uno de sus empleados.
Determinar la tributacin de la operacin de arrendamiento efectuado por URVASA.
19. La empresa URVASA cede en arrendamiento, el 1 de enero de 2009, un apartamento amueblado a la empresa CEDESA, que lo subarrienda al seor Snchez Cano.
118
SUPUESTO
10. Enunciado
Determinar la tributacin del arrendamiento efectuado por URVASA.
20. La empresa URVASA cede en arrendamiento el 22 de julio de 2009 a don Adolfo
Mestre Mestre, abogado, un piso de 250 m2 en la C/ Levante, n. 100 de Valencia,

por un plazo de cinco aos y una renta anual de 15.000 euros. Don Adolfo, segn
consta en el contrato, va a destinar el piso a vivienda familiar y una habitacin a
despacho al que acudirn clientes a consultar.
21. El mdico de Granada don Juan Garca Garca, radilogo, vende el 23 de diciembre de
2009 las placas utilizadas en sus servicios radiolgicos por importe de 1.200 euros.
El doctor Garca adquiri las placas el 2 de mayo de 2009 por importe de 12.000
euros ms 840 euros de cuota de IVA.
Determinar la tributacin de la venta de las placas utilizadas y
vendidas el 23 de diciembre de 2009.
22. La empresa Energa de Espaa, SA (EDESA) dedicada a la produccin de energa elctrica adquiere el 20 de enero de 2006 un reloj de oro de sobremesa para
colocarlo en la sala de juntas de la empresa, por importe de 60.000 euros, importndolo de Suiza. Dicha importacin es libre de derechos de arancel, soportando
una cuota de IVA de 9.000 euros.
El 3 de noviembre de 2009 EDESA vende el citado reloj por 50.000 euros.
Determinar la tributacin de esta ltima operacin.
23. La empresa MUVASA, empresa dedicada a la fabricacin de muebles y establecida en Valencia, adquiere en el mes de mayo de 2006 un vehculo marca AUDI
por importe de 30.000 euros, soportando una cuota de 4.800 euros. Dicho vehculo
se destina a uso empresarial del Director General de la empresa y sta se deduce
el 50 por 100 de la cuota soportada.
El 20 de mayo de 2009 MUVASA vende el vehculo por 16.000 euros a un empleado de MUVASA.
Determinar la tributacin de la venta efectuada el 20 de mayo
de 2009.
119
EXENCIONES:
SUPUESTO
10
SOLUCIN
1. Operacin sujeta y exenta del impuesto, pero con posibilidad de renunciar

a la exencin.
2. Operacin sujeta y exenta.
3. Operacin sujeta y no exenta.
4. Cesin de Verdes Valles, SA al Ayuntamiento: no sujeta.
Venta de los solares por el Ayuntamiento el 8 de noviembre de 2009: sujeta y no exenta.
5. Se trata de una entrega sujeta y no exenta.
6. Se trata de entregas sujetas y no exentas.
8. Se trata de una entrega sujeta y no exenta.
9. Operacin sujeta y exenta, con opcin de renuncia a la exencin.
10
11
12
13
121
SUPUESTO
10. Solucin
14. Arrendamiento a don Jos Garca: operacin sujeta y exenta. Arrendamiento a don ngel Santos: operacin sujeta y no exenta.
14
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18
19. Es una operacin sujeta y no exenta.
19
20
21
22
23
COMENTARIO
La operacin es una operacin sujeta al impuesto, puesto que la entrega la efecta un

empresario (AGRASA). Segn el artculo 20.Uno.20. de la Ley, se podra considerar
exenta, puesto que una finca rstica son terrenos rsticos. Si no tributase por IVA por estar
exenta, tributara por el ITP y AJD (concepto transmisiones patrimoniales onerosas), con lo
que el adquirente tendra que soportar el coste de este impuesto sin posibilidad de deduccin (vase Supuesto 1, apartado 8). Por esto, desde un punto de vista de ahorro fiscal,
pueden acogerse a la opcin de renuncia a la exencin a que se refiere el artculo 20.Dos
de la Ley cuando el adquirente (HATOSA) sea un sujeto pasivo que acta en el ejercicio de sus actividades empresariales y tenga derecho a la deduccin total de las cuotas
soportadas (suponemos que HATOSA, fbrica de harinas, realiza todas sus entregas
con derecho a deduccin). Se han de cumplir los requisitos reglamentarios establecidos
en el artculo 8.1 del Reglamento del IVA.
122
SUPUESTO
10. Solucin
Estos requisitos reglamentarios establecen que deber comunicarse fehacientemente al

adquirente la renuncia con carcter previo o simultneo a la entrega y el adquirente deber suscribir una declaracin en la que haga constar su condicin de sujeto pasivo con
derecho a la deduccin total. Pensamos que una forma de cumplir ambos requisitos es
hacindolo constar en la escritura notarial en el momento de otorgarse la misma.
Efectuada la renuncia a la exencin del IVA ser una operacin sujeta y no exenta, pudiendo deducirse HATOSA la cuota del IVA soportada en la adquisicin.
Finalmente, las construcciones de cualquier naturaleza enclavadas en la finca, que sean
indispensables para el desarrollo de la exploracin agraria, tienen el mismo tratamiento
que la finca en que estn ubicadas (art. 20.Uno.20. de la Ley). Otra cosa sera una vivienda destinada a vivienda no habitual de los dueos.
Es una operacin sujeta porque el que entrega es empresario (PROMASA), aunque la

entrega se efecte en virtud de expropiacin forzosa (art. 8.Dos.3. de la Ley: vase Supuesto 2, apartado 7).
Ahora bien, es operacin sujeta pero exenta en virtud del artculo 20.Uno.20. de la Ley
(destinados a parques pblicos). Vanse Resoluciones de 25 de febrero de 1999, 13 de
marzo de 1999 y 4 de abril de 2002. Si la recalificacin se efectuase con posterioridad a
la entrega, tributara la transmisin pues la exencin del artculo 20.Uno.20. no se aplica
a la entrega de solares.
Segn el artculo 20.Uno.20. de la Ley, la exencin no se extiende a las entregas de los

siguientes terrenos, aunque no tengan la condicin de edificables:
...
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavados edificaciones en curso de construccin....
La empresa PROMASA vende unos terrenos (por problemas de tesorera), pero en los
que ya se ha comenzado la construccin, pues se nos dice que est la estructura de los
edificios.
El artculo 6 de la Ley da el concepto de edificaciones a los efectos del impuesto. Estimamos que en el supuesto que nos ocupa se trata de edificacin en curso de construccin.
La Resolucin 2/2000, de 22 de diciembre (BOE de 6 de enero de 2001), de la Direccin

General de Tributos, modifica el criterio de anteriores Resoluciones en esta materia. De
la misma se deduce:
1.
Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efecten en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Rgimen del Suelo y Valoraciones,
no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del
IVA, no existiendo, por tanto, ninguna operacin sujeta al citado tributo por dicha
cesin, porque en estos casos no se produce una cesin de aprovechamientos urbansticos a los Ayuntamientos, sino un reparto de los citados aprovechamientos
entre los Ayuntamientos y los titulares de los terrenos.
123
SUPUESTO
10. Solucin
2.
Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesin obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepcin, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisin de los mismos habr de considerarse
efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al IVA sin excepcin.
3.
Las transmisiones a que se refiere el apartado anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condicin de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificacin, quedan fuera
de la exencin que se regula en el artculo 20.Uno.20. de la Ley 37/1992, siendo,
por tanto, preceptiva la repercusin del citado tributo.
PRIMOSA se dice en el enunciado, es una promotora inmobiliaria, esto es, una empresa que, siendo propietaria de un terreno, construye sobre l o encarga la construccin a
otra empresa, y vende lo que se va a construir o lo construido, bien directamente o bien
a travs de una comercializadora o promotora.
En este punto 5 y en los siguientes hasta el 13 se trata de la misma empresa PRIMOSA, que como decimos es promotora. El prrafo tercero del apartado 22 del artculo 20.Uno, al considerar lo que es primera entrega, se refiere exclusivamente al que
teniendo la consideracin de promotor realiza entregas. Otras empresas que entregan
inmuebles, pero que no tienen la consideracin de promotoras no entran en dicho prrafo. Ello se debe a que la Ley del Impuesto pretende gravar todo el proceso inmobiliario
una sola vez, la primera entrega del promotor, y las siguientes (segundas y ulteriores) se
declaran exentas. Bien es cierto que se introdujo posteriormente a la aprobacin inicial
de la Ley la renuncia a la exencin (art. 20.Dos), pero ello es exclusivamente cuando los
compradores son empresarios o profesionales y con la finalidad de tributar por IVA (posibilidad de deducir la cuota) y no por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuota que
no es deducible.
No se aplica ninguna exencin, luego es una operacin sujeta y no exenta. No se puede
aplicar la exencin del artculo 20.Uno.22. de la Ley, pues esta exencin se refiere a
segundas y ulteriores entregas de edificaciones..., y en este Supuesto no se dan tales
circunstancias, como se ver ms adelante. Por otra parte, advirtamos, aunque no incida
en este caso, que las viviendas no estn terminadas, lo que s tendr incidencia en otros
apartados de este Supuesto, como tendremos ocasin de ver. Digamos que en este caso
se trata de una venta de un edificio sin terminar que tiene el mismo tratamiento que cualquier otro tipo de mercancas.
No se aplica ninguna exencin. No son segundas o ulteriores transmisiones a que se refiere

el artculo 20.Uno.22. de la Ley. Este apartado 22., en su prrafo tercero da, a los efectos
de la Ley, el concepto de primera entrega: la realizada por el promotor una vez terminada
la edificacin. Estas circunstancias se dan en el Supuesto, puesto que la venta se efecta
por el promotor (PRIMOSA) y las viviendas estn terminadas cuando se venden.
Advirtamos por otra parte que las viviendas se venden sin utilizar, y han transcurrido 5
6 meses desde su terminacin.
Por tanto, podemos sintetizar lo siguiente:
124
SUPUESTO
Venta por el promotor.
Edificio terminado.
Han transcurrido cuando se venden 5 6 meses.
Sin utilizacin.
10. Solucin
En definitiva, se trata de primera entrega: operacin sujeta y no exenta.
Se trata de una venta:
Efectuada por el promotor.
Terminada la edificacin.
Ha estado sin utilizar.
Ms de dos aos han transcurrido desde la finalizacin.
Se trata de primera entrega, luego no existe exencin. No se puede aplicar la exencin

del artculo 20.Uno.22. de la Ley.
Digamos que cuando se efecta la venta por el promotor, terminada la construccin, y
siempre que la edificacin haya estado sin utilizar, cualquiera que sea el tiempo que haya
transcurrido entre la terminacin y la venta (un mes, un ao, dos aos, cinco aos), se
considera primera entrega. Advirtamos la matizacin sin utilizar, pues va a tener trascendencia posteriormente, como tendremos ocasin de ver.
Se trata de una entrega:
Terminada la construccin.
Utilizado menos de dos aos (de 15 de octubre de 2008 a 16 de junio de 2009).
Utilizado por su propietario (por PRIMOSA que lo entrega).
El prrafo tercero del artculo 20.Uno.22. dice que no obstante, no tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos aos por su propietario....
En el Supuesto propuesto, ese plazo es inferior a dos aos y por esto no se considera segunda entrega, sino que es primera entrega, y las primeras entregas no estn exentas.
En la entrega se dan las siguientes notas:
Se efecta por el promotor.
Utilizado el local ms de dos aos (del 25 de enero de 2007 al 10 de julio de 2009).
125
SUPUESTO
10. Solucin
Utilizado por el propietario (por PRIMOSA que es quien lo vende).
Segn esta circunstancia, y teniendo en cuenta el prrafo tercero del apartado 22. del
artculo 20.Uno de la Ley, no tiene la consideracin de primera entrega... utilizacin...
igual o superior a dos aos... por su propietario.... De acuerdo con esto la entrega de
PRIMOSA a Distribuciones Centrales, SA no tiene la consideracin de primera entrega, siendo segunda o ulterior entrega, pudiendo incluirse en la exencin del artculo
20.Uno.22.. Ahora bien, siendo en principio la operacin exenta, cabe la posibilidad de
aplicar el artculo 20.Dos de la Ley y renunciar a la exencin cumplindose los requisitos
legales y reglamentarios que hemos comentado en 1 anterior.
10
En esta venta se dan las siguientes notas:
Utilizada menos de dos aos (del 1 de febrero de 2008 al 1 de junio de 2009).
Utilizada por el arrendatario.
Adquirida por el que la ha utilizado.
El artculo 20.Uno.22., prrafo tercero, establece que no tendr la consideracin de primera entrega... igual o superior a dos aos... o en virtud de contratos de arrendamiento.
Como en el Supuesto se ha utilizado menos de dos aos, s es primera entrega y, por
tanto, no exenta.
11
Utilizada ms de dos aos (del 1 de febrero de 2007 al 1 de junio de 2009).
Utilizada por el arrendatario, que ha sido el nico arrendatario.
Adquirida por el que la utiliz.
El artculo 20.Uno.22., prrafo tercero de la Ley, establece que no tendr la consideracin de primera entrega... igual o superior a dos aos,... en virtud de contratos de arrendamiento sin opcin de compra, salvo que el adquirente sea quien utiliz la edificacin
durante el referido plazo.
Por esto, aunque se ha utilizado ms de dos aos por un arrendatario, entra en juego el
prrafo transcrito a partir de salvo que el adquirente sea quien la utiliz, circunstancias
que se dan en el Supuesto, luego es primera entrega y, por tanto, no exenta.
12
126
SUPUESTO
10. Solucin
Utilizada menos de dos aos (del 1 de marzo de 2008 al 1 de julio de 2009).
Utilizada por un arrendatario sin opcin de compra.
Adquirida por persona distinta que el que la utiliz.
Como la vivienda se ha utilizado menos de dos aos no entra en juego la exclusin de

primera entrega delimitada en el repetido prrafo tercero. Consiguientemente, es primera
entrega y, por tanto, entrega no exenta.
13
Utilizada ms de dos aos (del 1 de marzo de 2007 al 1 de julio de 2009).
Utilizada por un arrendatario sin opcin de compra.
Adquirida por persona distinta del que la utiliz.
Segn esto, se cumplen las circunstancias para que no pueda ser considerada como primera entrega. La diferencia con el apartado 12 es que en este caso se ha utilizado ms
de dos aos, estando por este motivo excluida de primera entrega sin que le salve la circunstancia de utilizacin por el adquirente puesto que son personas distintas.
No se nos dice que la persona que adquiere sea empresario y por tanto no nos planteamos la posibilidad de renuncia a la exencin del artculo 20.Dos de la Ley.
Estando la venta exenta de IVA, tributar por el concepto transmisiones patrimoniales
onerosas puesto que se trata de un bien inmueble.
14
Se trata de operaciones sujetas puesto que es arrendamiento, que configura como empresario al arrendador. El arrendamiento de la finca rstica est exento en virtud del artculo 20.Uno.23. a) de la Ley, prrafo primero.
El prrafo segundo de este mismo artculo y apartado excluye de la exencin a las construcciones inmobiliarias (granja) dedicadas a actividades de ganadera independiente. En
el enunciado se nos dice que el ganado se engorda con piensos, es decir, la ganadera
es independiente de la explotacin del suelo.
15
El artculo 20.Uno.23. b) de la Ley establece la exencin para los arrendamientos de

los edificios o parte de los mismos destinado exclusivamente a viviendas....
16
El artculo 20.Uno.23. b) de la Ley incluye en la exencin los garajes y anexos accesorios a estas ltimas, entre los que puede incluirse el jardn.
127
SUPUESTO
10. Solucin
17
La exencin del artculo 20.Uno.23. de la Ley se aplica al arrendamiento de garajes cuando sean arrendados conjuntamente con las viviendas pero no cuando se arrienden separados, como es en el Supuesto (Resolucin de la Direccin General de Tributos de 4 de
noviembre de 1986).
18
El hecho de que el apartamento est amueblado no incide en la tributacin ya que los

arrendamientos con muebles se incluyen en el apartado b) del artculo 20.Uno.23. de la
Ley.
Problema distinto es el planteado por la cesin de la vivienda a otra persona por parte
del arrendatario. La Resolucin de la Direccin General de Tributos de 6 de julio de 1991
establece que la exencin no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados
a personas que no las destinen a vivienda sino a ceder dichos inmuebles a terceros mediante contraprestacin de cualquier naturaleza, aadiendo que en consecuencia, el
arrendamiento de un apartamento amueblado efectuado por una sociedad annima para
destinarlo, cediendo su uso, a residencia de uno de sus empleados es una operacin sujeta y no exenta (en el mismo sentido, Resoluciones de 7 de noviembre de 1993 y 28
de septiembre de 1998).
19
Adems de lo comentado en el punto anterior 18 por lo que esta operacin de URVASA queda excluida de la exencin, el artculo 20.Uno.23., en el apartado f') de la Ley,
excluye de la exencin los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser
subarrendados, con lo cual se excluye el arrendamiento de URVASA, si el arrendatario
le manifiesta o consta en el contrato el subarriendo. Este apartado f') es nuevo en la Ley
37/1992 respecto a la legislacin anterior, en contra del criterio establecido por la Direccin General de Tributos en Resolucin de 24 de mayo de 1986.
20
El piso no se destina exclusivamente a vivienda tal como exige la letra b) del artculo
20.Uno.23.. Por tanto, al dedicarse una parte a actividad que no es vivienda se pierde
la exencin. En este sentido se manifiestan las Resoluciones de la Direccin General de
Tributos de 12 de marzo, 23 de abril y 16 de diciembre de 1986.
21
Es una operacin sujeta puesto que se realiza por un profesional, aun cuando sea ocasionalmente.
Est exenta en virtud de lo establecido en el artculo 20.Uno.24. ya que se trata de una
entrega de bienes que han sido utilizados por el transmitente en la realizacin de operaciones exentas (los servicios de radiologa estn exentos en virtud del art. 20.Uno.3.),
siempre que el sujeto pasivo no se haya podido deducir las cuotas soportadas al adquirir los bienes.
Cuando el doctor Garca adquiri las placas y pag de cuota del IVA 840 euros, no se
pudo deducir esta cantidad en virtud de lo establecido en el artculo 94 de la Ley (vase
Supuesto 21). Ahora, al efectuarse la entrega, sta est exenta.
22
Al efectuarse la importacin, EDESA no puede deducirse la cuota pagada en la importacin en virtud de lo establecido en el artculo 96.Uno.1. por tratarse de un objeto ela-
128
SUPUESTO
10. Solucin
borado con oro. Por otra parte, estimamos que respecto a este bien no puede efectuarse
la deduccin de las cuotas soportadas o pagadas en la importacin por tratarse de un
bien que no se afecta directamente a la actividad empresarial (art. 95.Uno) y que no tiene
la consideracin de bien de inversin segn el articulo 108.Uno, pues en ningn modo
puede considerarse como instrumento de trabajo o medio de explotacin. Al realizarse
la venta el 3 de noviembre de 2009 se aplica la exencin del artculo 20.Uno.25. (exencin tcnica) pues, como se ha visto, la cuota soportada en la importacin no pudo deducirla en virtud de lo establecido en los artculos 95 y 96 comentados.
23
Al efectuarse en 2006 la adquisicin del vehculo, la empresa se deduce el 50 por 100

de la cuota en virtud de lo establecido en el artculo 95.Tres, Regla 2. de la Ley, sin que
la empresa pueda probar una afectacin empresarial superior al 50 por 100. Vase Supuesto 21, apartado 7.
Al efectuarse la venta en 2009 no puede aplicarse la exencin del artculo 20.Uno.25 pues
para poder aplicarse esta exencin sera necesario que en la adquisicin del bien se hubiese aplicado una exclusin total del derecho a deducir, y no fue as, pues se pudo deducir el 50 por 100. Vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 14 de
diciembre de 1998 y 22 de febrero de 1999.
129
EXENCIONES:
SUPUESTO
11
ENUNCIADO
La empresa ATASA se encuentra domiciliada en Cdiz, siendo su actividad la

de astillero y fabricacin de estructuras metlicas, realizndose estas actividades en la
provincia de Cdiz. Presenta sus declaraciones mensualmente.
En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha adquirido a Ensidesa chapas de acero por importe de 450.000 euros,
habindose recibido la factura el 15 de octubre de 2009. Las chapas se recibieron el 10 de abril. El pago se efecta a 90 das.
2. Ha entregado dos buques fabricados en sus astilleros:
a) Uno de pesca costera, destinado a la empresa Pesqueras Gaditanas,
SA, por importe de 750.000 euros.
b) Otro, un yate de recreo, para el industrial seor Martnez Martnez,
por importe de 412.000 euros.
3. Ha efectuado una reparacin de un buque de la empresa Pesqueras Gaditanas, SA, por importe de 45.000 euros. El buque se dedica a la pesca
de altura en el Gran Sol.
4. El 7 de octubre entrega a la empresa MITASA, establecida en la zona
franca de Cdiz, una estructura para una nave industrial de dicha empresa
en la citada zona franca. Su importe es 97.000 euros.
5. El 15 de octubre se descargan, en el puerto de Cdiz, 10 Tm de acero procedente de Rusia, valorado en 70.000 euros. La mercanca, el 26 de octubre, se encuentra en la aduana de Cdiz, en situacin de depsito temporal,
siendo vendida ese da a la empresa Hierros Espaoles, SA, empresa establecida en Huelva, por el anterior valor. Los derechos de arancel aplicables a esta mercanca son del 5 por 100.
6. El 12 de octubre entrega un buque de pesca costera, construido por ATASA,
por 330.000 euros, a una empresa portuguesa de pesca establecida en Estoril.
131
SUPUESTO
11. Enunciado
7. El 8 de octubre salen de la fbrica de Cdiz 15 Tm de chapas de hierro con

destino a un almacn que la empresa tiene en Lisboa. El valor de las citadas
chapas es de 30.000 euros. Desde el almacn de Lisboa, ATASA vende
pequeas cantidades de chapas a pequeos industriales de Portugal. En el
mes de octubre de 2009 ha vendido a stos por importe de 12.000 euros.
8. El 12 de octubre sale del Puerto de Cdiz con destino a Marruecos una
partida de chapas de acero, 20 Tm, que ha adquirido la empresa Mohamed, con un valor de 60.000 euros. El transporte se efecta por cuenta de
ATASA.
9. El 22 de octubre enva a un almacn que tiene en Rabat 5 Tm de barras de
acero, valoradas en 30.000 euros. Desde dicho almacn, en su momento,
vender a pequeos industriales de Marruecos.
10. El 6 de octubre introduce en su fbrica de Cdiz 20 Tm de chapas de acero,
adquiridas en Alemania y procedentes de este pas, con destino a la fabricacin de un buque, destinado a una empresa pesquera de Per. El valor de
las citadas chapas es de 48.000 euros. El buque se fabrica en los astilleros
de Cdiz en rgimen de perfeccionamiento activo (RPA).
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de la empresa ATASA del mes de
octubre de 2009, sabiendo que en el mes de septiembre qued
pendiente una cantidad a compensar de 6.000 euros.
132
SUPUESTO
EXENCIONES:
11
SOLUCIN
Autoliquidacin correspondiente al mes de octubre de 2009:

IVA devengado:
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
Entrega interior ...................................................
412.000
16%
65.920
Entrega interior ...................................................
97.000
16%
15.520
Total IVA devengado ................................................................................
81.440
IVA soportado:
En operaciones interiores ...................................
72.000
Diferencia ...........................................................
9.440
A compensar del perodo anterior ......................
6.000
A ingresar ...........................................................
3.440
133
SUPUESTO
11. Solucin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
NO
Base imponible
{
{
Tipo %
509.000
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
81.440
03
06
09
11
14
17
12
15
18
19
20
Liquidacin (3)
IVA Deducible
Base

450.000
22
24
26
81.440
Cuota
72.000
23
25
27
29
31
33
34
35
36
37
72.000
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
9.440
9.440
6.000
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
360.000
885.000

C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Ingreso (7)

49
3.440
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

euros
45
1 0
ATASA
Rgimen general ............................
Devolucin (6)
Perodo
NIF
IVA Devengado
Firma (9)
Modelo
Lugar y fecha
3.440

Importe:
3.440

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
134
SUPUESTO
11. Solucin
COMENTARIO
Corresponde a la operacin del punto 2 b). Se trata de una entrega de un yate de recreo,
operacin excluida de la exencin del artculo 22.Uno.1., prrafo segundo de la Ley: La
exencin no se aplicar a los buques destinados a actividades... de recreo.
Corresponde a la operacin del punto 4. No es aplicable la exencin del artculo 23.Uno.1.

de la Ley, aunque se trata de entrega de bienes destinados a ser introducidos en zona
franca, por aplicarse lo dispuesto en el artculo 23.Tres, prrafo primero, ya que la estructura de la nave es bien de inversin, esto es, bien que va a ser utilizado en la zona
franca.
Corresponde a la operacin del punto 1. La adquisicin de chapas a Ensidesa, por importe de 450.000 euros al 16% = 72.000.
Diferencia entre el IVA devengado y el soportado.
Proceden del saldo a favor del sujeto pasivo del mes de septiembre, segn se indica en
el apartado Se pide.
Procede de la diferencia:
9.440
6.000
3.440
OTROS COMENTARIOS
A)
La operacin descrita en el punto 2 a) es una operacin exenta, segn lo establecido

en el artculo 22.Uno.2. de la Ley (entrega de buque de pesca costera).
B)
La operacin del punto 3 (reparacin de buque de altura) es una operacin exenta,

segn el artculo 22.Uno.1. de la Ley, ya que los buques de pesca de altura se consideran afectos a la navegacin martima internacional, ya que estn en aguas situadas fuera del mar territorial del mbito espacial de aplicacin del impuesto ms de 48
horas [vase art. 22.Uno.Primero c)] (Resolucin de la Direccin General de Tributos
de 29 de septiembre de 1986).
135
SUPUESTO
11. Solucin
C)
La operacin descrita en el punto 5 es una operacin exenta, en virtud de lo establecido en el apartado 23.Uno.1. de la Ley, ya que se trata de una entrega de bienes que
se encuentran en la aduana en situacin de depsito temporal. La empresa ATASA
entrega la mercanca a la empresa Hierros Espaoles, SA, mientras, los bienes
estn en dicha situacin de depsito temporal.
D)
La entrega del barco a la empresa portuguesa a que se refiere el punto 6 es una operacin exenta, en virtud del artculo 25.Uno de la Ley, ya que el adquirente es un empresario identificado en Portugal a efectos del impuesto. Se prescinde de la naturaleza
de los bienes para la calificacin de la operacin, entrando en el rgimen general.
E)
La salida de Cdiz con destino al almacn de Lisboa, operaciones del punto 7, constituye un transfert, operacin asimilada a entrega, en virtud de lo establecido en el artculo
9.3. de la Ley. Ahora bien, se trata de operacin exenta segn el artculo 25.Tres, ya
que se trata de una operacin del artculo 9.3., a la que resultara aplicable la exencin del apartado uno, si los bienes los recibiese otro empresario.
Las posteriores entregas de bienes a pequeos industriales portugueses por importe de 12.000 euros son operaciones no sujetas al IVA espaol, estando sujetas al IVA
portugus, ya que el lugar de realizacin de dichas entregas es Portugal.
F)
La operacin a que se refiere el punto 8 es una entrega que se considera exenta en

virtud de lo establecido en el artculo 21.1. de la Ley (exencin en la exportacin,
transportndose los bienes por el transmitente, ATASA).
G)
La mera salida de bienes a que se refiere la operacin del punto 9 no tiene trascendencia a efectos de las exenciones, puesto que no hay entrega, y, por tanto, no hay
sujecin ni tampoco transfert del artculo 9.3., pues el transfert no es a un pas de la
CEE, sino a un pas tercero (Marruecos), ya que el artculo 9.3. slo afecta a los transfert a pases de la CEE. Como los bienes siguen siendo propiedad de ATASA, hasta
que se venden, no hay entrega y, por tanto, no existe hecho imponible. Las posteriores entregas en Marruecos se realizan fuera del territorio de aplicacin del impuesto,
en Marruecos, y originarn derecho a la deduccin en virtud de lo establecido en el
artculo 94.Uno.2..
H)
La operacin descrita en el punto 10 es una operacin exenta, segn el artculo 26.Uno

de la Ley, exencin en adquisicin intracomunitaria, al venir las chapas de Alemania,
puesto que si las chapas hubiesen sido entregadas en el territorio de aplicacin del
impuesto sera una entrega exenta en virtud del artculo 24.Uno.1. a) de la Ley, por
entregarse para someterse al RPA.
I)
Las Grandes Empresas, esto es, las que en el ao precedente han tenido un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros presentan declaracin mensual
en modelo 303.
136
SUPUESTO
11. Solucin

Se debe utilizar el modelo 303 y ser realizado por va telemtica a travs de Internet segn establece la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre.
Entregas intracomunitarias (casilla 42):
Punto 6 ..................................................................................
330.000
Punto 7 ...................................................................................
30.000
Total .......................................................................................
360.000
Exportaciones y operaciones asimiladas (casilla 43):

Punto 2 a) ..............................................................................
750.000
Punto 3 ..................................................................................
45.000
Punto 8 ..................................................................................
60.000
Punto 9 ..................................................................................
30.000
Total .......................................................................................
885.000
En las Instrucciones del modelo 303 se establece que en la casilla 43 se han de incluir
entre otras operaciones las entregas y prestaciones de servicios a que se refiere el artculo 22.
137
EXENCIONES:
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS
SUPUESTO
12
ENUNCIADO
1. La empresa Maquinaria Agrcola, SA (MASA) se encuentra establecida en Burgos y dedica su actividad a la fabricacin y comercializacin de mquinas agrcolas y de jardinera.
La citada empresa presenta sus declaraciones del impuesto trimestralmente. La
empresa tiene la fbrica en Burgos, un almacn en Madrid y otro en Biarritz.
En las fechas que se indican de 2009, la empresa ha realizado las operaciones que
se sealan a continuacin:
1. En los meses de julio, agosto y septiembre ha adquirido materiales (metales, tornillos, instrumentos elctricos) por importe de 120.000 euros a
fabricantes de Madrid, Zaragoza y Burgos.
2. El 20 de julio, MASA ha vendido al empresario francs establecido en
Burdeos, Machines Agricoles, con NIF francs a efectos de IVA, FR04362082111, que ha sido comunicado a MASA, diversas mquinas
agrcolas por importe de 36.000 euros, en condiciones de entrega CIF
Burdeos.
El transporte lo realiza la empresa Transportes Burgaleses, SA, que
contratada por MASA factura a sta 900 euros por llevar la mercanca
de Burgos a Burdeos, entregando a MASA la correspondiente factura.
MASA ha comunicado al transportista el correspondiente nmero de
identificacin fiscal a efectos del IVA.
3. El 30 de julio MASA ha vendido al empresario italiano Bertoni SPA,
establecido en Miln (IT-47270364123, nmero que ha sido comunicado
a MASA), diversas mquinas agrcolas por importe de 30.000 euros en
condiciones de entrega franco fbrica (FF) Burgos. Siendo stas las condiciones de entrega, el transporte se efecta por cuenta de Bertoni SPA.
Este empresario firma el acuse de recibo al recibir la mercanca.
4. El Ayuntamiento de Estoril (Portugal) no acta en Portugal como empresario, pero tiene atribuido en Portugal un nmero NIF-IVA (PT-12704196451),
139
SUPUESTO
12. Enunciado
Exenciones: entregas intracomunitarias
que comunica a MASA. El citado Ayuntamiento adquiere a MASA

20 cortadoras de csped por un importe de 24.000 euros, que son recogidas por el citado Ayuntamiento el 15 de agosto en Burgos, momento en
que se efecta el estampillado de dicho Ayuntamiento en el duplicado de
la factura.
5. El 20 de julio de 2009 la empresa francesa FANAC, identificada en
Francia a efectos del impuesto (FR-78304020567) y establecida en Pau,
enva de Pau a Burgos 200 motocultivadores despiezados (sin montar)
para que el montaje de los mismos se efecte por MASA en su fbrica
de Burgos. MASA percibe de FANAC por estos trabajos de montaje 12.000 euros, finalizando este trabajo de montaje el 20 de agosto y
siendo remitidos a Pau el 25 de dicho mes en un camin que ha enviado
FANAC a Burgos, siendo recogidos por dicha empresa, transportados
e introducidos en el almacn que esta empresa posee en Pau.
El valor de los motocultivadores montados cuando son devueltos a Pau
asciende a 180.000 euros.
6. La empresa MASA vende el 15 de septiembre de 2009 una mquina
para roturar la tierra a don Julio Borges Borges, agricultor de la poblacin
portuguesa de Guarda, por importe de 3.000 euros. El seor Borges est
adquiriendo bienes en un rgimen especial establecido en la legislacin
portuguesa y que determina que sus AIB no tributan en Portugal. El agricultor portugus efecta el transporte en una furgoneta de su propiedad.
7. La empresa MASA enva el 10 de agosto, desde su fbrica de Burgos a
su almacn de Madrid, tiles de jardinera por importe de 45.000 euros.
El 20 de agosto enva desde su fbrica en Burgos a su almacn de Biarritz
tiles de jardinera por importe de 24.000 euros.
En el primer envo el transporte se efecta en un camin de MASA. En
el envo del da 20 el transporte lo efecta Transportes Burgaleses que
factura por la operacin a MASA 1.800 euros.
La empresa MASA, que como se ha indicado tiene un almacn en
Biarritz, se encuentra identificada en Francia a efectos del IVA con el
nmero FR-75203016210, puesto que desde dicho almacn efecta las
ventas de sus productos. La empresa MASA ha declarado el envo del
20 de agosto en la declaracin francesa del impuesto correspondiente al
perodo.
140
SUPUESTO
12. Enunciado
8. La empresa MASA ha vendido a diversas provincias de la pennsula desde su almacn de Madrid en el tercer trimestre de 2009 mquinas
agrcolas y tiles de jardinera por importe de 180.000 euros.
Efectuar la autoliquidacin de MASA correspondiente al tercer trimestre de 2009.
2. El seor Snchez, establecido en Madrid, adquiere el 14 de octubre de 2009 un automvil nuevo a Seat Espaa por importe de 6.000 euros. El seor Snchez no
ejerce ninguna actividad empresarial o profesional.
El IVA que le repercute Seat Espaa al seor Snchez es el 16% s/6.000 =

= 960 euros.
Transcurridas dos semanas desde la adquisicin, y con 600 km el seor Snchez
vende el automvil al seor Pinto, funcionario portugus, establecido en Lisboa,
por un precio de 5.720 euros.
Determinar la tributacin de esta operacin, cumplimentndose
las declaraciones, en su caso, por el seor Snchez.
3. La empresa Seat Espaa, fabricante de vehculos automviles de turismo, es-
tablecida en Barcelona, vende el 7 de noviembre de 2009, 100 vehculos, modelo

Seat Ibiza al empresario belga establecido en Bruselas, Cars BTA, con NIF-IVA
BE-223344110 por un precio de 600.000 euros.
4. Don Juan Ortiz, funcionario residente en Madrid, vende el 1 de diciembre de 2009,
un automvil con 1.000 km al empresario Automviles Cascaes, establecido en

Lisboa, con NIF-IVA portugus PT-410007320.
5. La empresa espaola Seat Espaa, establecida en Barcelona, vende el 2 de oc-
tubre de 2009, un automvil sin utilizar al seor Como, mdico especialista en enfermedades del rin, residente en Gnova. El vehculo es trasladado a Italia por
el propio seor Como.
141
SUPUESTO
EXENCIONES:
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS
12
SOLUCIN
1. Empresa MASA autoliquidacin 3.er trimestre/2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
Prestacin de servicios ...........................................
12.000
16%
1.920
Entrega intracomunitaria .......................................
3.000
16%
480
180.000
16%
28.800
Total IVA devengado .....................................................................................
(A)
31.200
IVA deducible
Total IVA deducible .........................................................................................

DIFERENCIA A INGRESAR (A B) ...........................................................
(B)
19.200
144
288
19.632
11.568
2. La entrega del seor Snchez al seor Pinto est exenta.

La operacin tributa en Portugal, por la Ley portuguesa, como AIB.
10
3. Entrega exenta.
11
4. Entrega exenta.
12
5. Entrega exenta.
13
143
SUPUESTO
12. Solucin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
Modelo
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
3 T
NIF
MASA
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
195.000
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
31.200
03
06
09
11
14
17
12
15
18
19
20
Liquidacin (3)
IVA Deducible
Base

Cuota
122.700
22
24
26
19.632
23
25
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
19.632
11.568
11.568
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
114.000

euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
11.568
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
11.568

Importe:
11.568

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
144
SUPUESTO

En la casilla 42, Entregas intracomunitarias, se incluye la siguiente suma:
36.000
correspondientes al punto 2. del enunciado.
30.000
24.000
24.000
114.000
Total
145
12. Solucin
SUPUESTO
12. Solucin
Agencia Tributaria
Modelo
SOLICITUD DE DEVOLUCIN
Telfono: 901 33 55 33
308
Rgimen especial recargo de equivalencia, art. 30bis RIVA y

sujetos pasivos ocasionales.
Devengo (2)
Identificacin (1)
MINISTERIO
DE ECONOMA
Y HACIENDA
Ejercicio ................. 2 0 0 9
Perodo ........................... 3 T
Espacio reservado para la numeracin por cdigo de barras
Apellidos y nombre o Razn social
N.I.F.
PORTUGAL
Vehculos
PINTO
Aeronaves Embarcaciones
Adquirente
Caractersticas y datos tcnicos
Liquidacin
Pas
N.I.F.
Tipo
SEAT
Marca
Modelo (denominacin comercial)

Clasificacin
N identificacin (bastidor)
Tipo-modelo
Fabricante
Identificacin (N construccin)
Eslora mxima
Fabricante
Marca-Tipo-Modelo
N Serie
Ao fabricacin
6.000
Tipo %
02
16
I.V.A. soportado............
03
960
Precio de venta........
5.720
Tipo %
05
16
Mximo a devolver........
06
915 20
I.V.A. a devolver por entregas intracomunitarias
07
915 20
I.V.A. a devolver
actividad de transporte
18
02
Tipo %
Base imponible
Liquidacin
Peso mximo despegue (en Kg.)
Precio de adquisicin.. 01
Cuota
09
10
11
12
13
14
15
16
08
I.V.A. a devolver (
10
+ 13 + 16 ) .........................................................................
MADRID 20
OCTUBRE
2009
______________,____de______________de________
Firma
Devolucin (6)
Sujeto pasivo (5)
Rgimen especial de recargo

de equivalencia (4)
Entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y actividad de

transporte de viajeros o de mercancas por carretera (Art. 30bis RIVA) (3)
SNCHEZ
17
Manifiesto a esa Delegacin que el importe a devolver reseado deseo

me sea abonado mediante transferencia bancaria a la cuenta indicada
de la que soy titular.
Importe:
915 20
D
Cdigo cuenta cliente (CCC)
Entidad:
Oficina
DC
Nm. de cuenta
Ejemplar para la Administracin
146
SUPUESTO
12. Solucin
COMENTARIO
1.
1 Se trata de entregas efectuadas por otros sujetos pasivos (apartado 1. del enunciado),
que han repercutido el impuesto a MASA, empresa que tiene derecho a la deduccin:
120.000 al 16% = 19.200 euros
2 Corresponde el transporte de la entrega al empresario de Burdeos (Machines Agricoles apartado 2. del enunciado). Este transporte se considera realizado en el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula), como veremos en el Supuesto 15 (lugar
de realizacin, art. 72.Uno.1.), puesto que el transporte se inicia en Burgos y MASA
comunica al transportista su NIF-IVA.
900 al 16% = 144 euros
Por lo que se refiere a la entrega a la que sirve dicho transporte, es una entrega efectuada
por MASA, que es operacin sujeta y exenta. Est exenta en virtud de lo establecido
en el artculo 25.Uno de la Ley, ya que se trata de una entrega de bienes definida en
el artculo 8... transportados por un tercero ("Transportes Burgaleses, SA") en nombre
y por cuenta del vendedor al territorio de otro Estado miembro (Francia) siempre que el
adquirente ("Machines Agricoles") sea... un empresario identificado a efectos del IVA en
un Estado miembro distinto al Reino de Espaa (FR-04362082172).
Por otra parte, se cumplen, para que se produzca la exencin, los requisitos reglamentarios establecidos en el artculo 13.2 del Reglamento del IVA en el que se establece
que la expedicin o transporte de los bienes al Estado miembro de destino (Francia)
se justificar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular de la
siguiente forma:
Si se realiza por el vendedor o por su cuenta ("Transportes Burgaleses, SA"), mediante
los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
MASA tiene la factura que le entrega Transportes Burgaleses, SA.
La operacin tributar en Francia como AIB, debiendo declararla el empresario
francs.
3 La entrega descrita en el apartado 3. del enunciado es una entrega a Bertoni SPA

exenta en virtud de lo establecido en el artculo 25.Uno de la Ley, tributando la operacin
en Italia como AIB, y debiendo incluirla el empresario italiano en su IVA devengado.
Desde el punto de vista de los requisitos reglamentarios se cumple lo establecido en el
artculo 13.2, apartado 2. del Reglamento del IVA, el cual establece que el transporte
al Estado miembro de destino (Italia) se justificar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular...
147
SUPUESTO
12. Solucin
Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operacin.
En el supuesto que nos ocupa, punto 3., el transporte se justifica mediante el acuse de
recibo del adquirente, cumplindose los requisitos reglamentarios.
4 La entrega efectuada al Ayuntamiento de Estoril, punto 4 del enunciado, es una

entrega exenta en virtud de lo establecido en el artculo 25.Uno b) de la Ley, ya
que el adquirente es... b) Una persona jurdica (Ayuntamiento de Estoril) que
no acta como empresario, pero que est identificada a efectos del impuesto
(PT-127041964) en un Estado distinto del Reino de Espaa (Portugal).
Por otra parte, se cumplen los requisitos reglamentarios establecidos en el artculo
13.2.2. del Reglamento del IVA, puesto que en el duplicado de la factura se efecta el
estampillado por el adquirente.
La operacin tributar en Portugal como AIB por un artculo de la Ley portuguesa semejante al artculo 13.1. de la Ley espaola.
5 La operacin efectuada por MASA y descrita en el apartado 5. del enunciado es una

prestacin de servicios segn se ha comentado en el Supuesto 4, apartados 5 y 10 que
se devenga en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI) segn los anteriores comentarios.
6 Corresponde a la operacin descrita en el apartado 6., la venta al agricultor portugus

seor Borges. Se trata de una entrega que, aun siendo para otro Estado miembro, no
est exenta en virtud de lo establecido en el prrafo cuarto del artculo 25.Uno de la Ley,
el cual establece que la exencin no se aplica a las entregas de bienes efectuadas
para aquellas personas cuyas AIB no estn sujetas al impuesto en el Estado miembro
de destino (Portugal) en virtud de los criterios contenidos en el artculo 14, apartados
uno y dos de la Ley. La Ley portuguesa del IVA contendr un artculo anlogo a nuestro
artculo 14 mediante el cual se establece la tributacin en origen de los bienes adquiridos por agricultores portugueses que se encuentran en un rgimen especial semejante
al rgimen espaol especial de agricultura, ganadera y pesca.
Al decir que tributa en origen queremos decir que tributa por el IVA espaol, y por este
motivo MASA lo incluye en su declaracin en el IVA devengado:
3.000 al 16% = 480 euros
7 Los 288 euros de IVA corresponden al transporte de los bienes de Burgos a Biarritz
efectuado por Transportes Burgaleses, SA a que se refiere el apartado 7. (1.800
euros al 16 por 100). El envo de los bienes se considera una entrega exenta en virtud
de lo establecido en el artculo 25.Tres de la Ley, el cual declara exentas las entregas
de bienes comprendidas en el artculo 9, nmero 3. de esta Ley a las que resultara
aplicable la exencin del apartado uno, si el destinatario fuese otro empresario o profesional. Son los transfert (vase Supuesto 4, apartado 2), que por no ser entregas de
148
SUPUESTO
12. Solucin
bienes definidas en el artculo 8 (no hay transmisin del poder de disposicin) no se les
puede aplicar la exencin del nmero uno del artculo 25, pero que, como dice el texto
legal, si el destinatario fuese otro empresario o profesional, se aplicara la exencin.
El envo de tiles a Biarritz se considera operacin asimilada a entrega de bienes por
el artculo 9.3. de la Ley. Ahora bien, esta entrega est exenta en virtud del artculo
25.Tres.
Por otra parte, para que se pueda aplicar la exencin se deben cumplir los requisitos
reglamentarios establecidos en el artculo 13.4 del Reglamento del IVA, esto es:
1. La expedicin o transporte de los bienes al Estado miembro de destino. MASA
justificar este transporte con la factura que le entrega Transportes Burgaleses, SA.
2. El gravamen de las correspondientes AIB en el Estado miembro de destino. La
operacin debe tributar en Francia por un artculo semejante al artculo 16.2.
de la Ley espaola. En el enunciado se dice que MASA presenta en Francia
la declaracin peridica, luego se ha de presumir que paga el impuesto correspondiente a la AIB.
3. Que el Estado miembro de destino (Francia) se haya atribuido un NIF-IVA. En
el enunciado se dice que tiene el nmero FR-75203016210.
Por lo que se refiere al envo de los bienes de Burgos al almacn de Madrid no existe
hecho imponible por ser un simple traslado de mercancas que siguen siendo propiedad de la empresa.
8 Corresponde a las entregas interiores a que se refiere el punto 8. del enunciado.

9 Diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible.
2.
10 La entrega del seor Snchez al seor Pinto est exenta en el territorio de aplicacin
del impuesto y, por tanto, en Espaa no tributa en virtud de lo establecido en el artculo
25.Dos de la Ley, segn el cual estn exentas las entregas de medios de transporte
nuevos (concepto que nos da el art. 13.2.) efectuadas en las condiciones indicadas en
el apartado uno (transporte a otro Estado miembro, Lisboa) cuando los adquirentes en
destino sean las personas comprendidas en el ltimo prrafo del apartado precedente o cualquier otra persona que no tenga la condicin de empresario o profesional (el
seor Pinto, funcionario portugus, no tiene la condicin de empresario o profesional).
El seor Snchez se convierte en empresario a los nicos efectos de esta operacin
[art. 5.Uno e) de la Ley] y se puede deducir la cuota del IVA soportado (art. 93.Dos de
la Ley) pero hasta el lmite de la cuota con la que se gravara la operacin de venta si
sta no estuviera exenta, segn establece el artculo 94.Dos. Como se vende en 5.720
euros (al 16 por 100), se pueden deducir 915,20 euros, que son devueltos en el modelo
308. Si hubiese vendido el automvil al seor Pinto en 6.100 euros, se deduciran 960
euros nicamente, pues es la cantidad soportada.
149
SUPUESTO
12. Solucin
Por otra parte, la operacin tributa en Portugal, por la Ley portuguesa, como AIB por un
artculo semejante al artculo 13.2. de la Ley espaola.
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, ha modificado el modelo 308, que por lo
que afecta a estas entregas intracomunitarias exentas no tiene ninguna diferencia con
el anterior. Su presentacin por va telemtica a travs de Internet es potestativa para
los sujetos pasivos que realicen estas operaciones.
3.
11 Se trata de una entrega exenta en virtud del artculo 25.Uno de la Ley, teniendo los medios de transporte nuevos, que es lo que se vende por Seat Espaa, el mismo tratamiento que si se tratase de cualquier otro tipo de mercancas.
4.
12 El seor Ortiz es considerado como empresario segn establece el artculo 5.Uno e) de

la Ley, efectundose la entrega a otro empresario (Automviles Cascaes) identificado en otro Estado miembro (Portugal PT-410007320). Por tanto, es una entrega exenta
en virtud del artculo 25.Uno de la Ley. Advirtase que la exencin no es en virtud del
nmero dos del mismo artculo, pues el adquirente no es una de las personas a que se
refiere el apartado dos, sino un empresario (Automviles Cascaes). El seor Ortiz
tiene derecho a la deduccin y devolucin de la cuota de IVA soportada en la adquisicin, de la misma forma que el seor Snchez del punto 10 anterior, en virtud de los
artculos 93.Dos y 94.Dos de la Ley.
5.
13 Se trata de una entrega de medio de transporte nuevo, que se considera exenta en virtud de lo establecido en el artculo 25.Dos, ya que el adquirente es una de las personas
a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 25.Uno, esto es, un profesional incluido en
un artculo de la Ley italiana semejante al artculo 14.Uno y Dos de la Ley espaola, en
la que se incluyen los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no
originen el derecho a la deduccin (por ejemplo, los mdicos: todos sus servicios son
exentos sin derecho a deduccin).
Los mdicos (profesionales) tendrn en Italia una norma con los mismos criterios que
tiene el artculo 14 de la Ley espaola.
150
EXENCIONES:
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
SUPUESTO
13
ENUNCIADO
1. La empresa Exprs Areo, SA, establecida en Barcelona, presenta sus declaraciones mensualmente y su actividad consiste en el transporte areo de mercancas
y viajeros y alquiler de aviones para servicio de pasajeros. La empresa tiene la consideracin a efectos del impuesto (art. 22 de la Ley) de ser compaa de navegacin area internacional.
En el mes de noviembre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 6 de noviembre de 2009 adquiere todos los activos de la empresa francesa Air Pars, establecida en Pars, y dedicada a la misma actividad
que Exprs Areo, SA. Los activos estn constituidos por 10 aviones
de 8/12 plazas, mobiliario de oficina y un ordenador con programas de
trfico areo. La empresa Air Pars operaba desde una oficina, alquilada en los Campos Elseos, n. 15, de Pars. Exprs Areo, SA paga por
los citados activos 33.000.000 de euros, y los va a destinar a ampliar la
actividad que viene desarrollando.
2. El 16 de noviembre de 2009 Exprs Areo adquiere a la empresa alemana de fabricacin de aviones LATR un birreactor de 12/14 plazas, construido en la fbrica que la citada empresa alemana tiene en Dsserldorf.
La empresa espaola abona a la empresa alemana por la citada adquisicin 7.530.000 euros. El avin adquirido hace su primer vuelo Dsserldorf-Barcelona, el 25 de noviembre, destinndose inmediatamente a las
actividades de Exprs Areo, SA.
3. El 7 de noviembre de 2009 la empresa Exprs Areo, SA adquiere a la
empresa danesa PRD, establecida en Copenhague, piezas de repuesto
de aviones por importe de 75.300 euros. Dichas piezas son transportadas
el 12 de noviembre en un avin de la propia empresa, va aeropuerto de
Barcelona-El Prat, al depsito aduanero privado que Exprs Areo, SA
tiene en las proximidades de dicho aeropuerto y se vincula al rgimen de
depsito aduanero.
151
SUPUESTO
13. Enunciado
Exenciones: adquisiciones intracomunitarias
Las citadas piezas se van incorporando como repuestos a diversos aviones a partir del mes de febrero de 2010.
4. El 1 de noviembre de 2009 efecta un arrendamiento por un mes de un
simulador de vuelo a la empresa alemana con sede en Mnich, PNPA,
que va a ser utilizado por los pilotos de Exprs Areo, SA en el aprendizaje en Espaa de nuevas tcnicas de vuelo, pagndose a la empresa
alemana 12.000 euros por dicho arrendamiento. El aparato viene de Mnich a Barcelona el citado da 1 de noviembre.
El 28 de noviembre el aparato es adquirido por Exprs Areo, SA a la
empresa PNPA por 115.000 euros.
Este aparato es vendido a una compaa area marroqu el 30 de noviembre, en 108.500 euros, obligndose Exprs Areo, SA a entregarlo a la
empresa marroqu el 1 de abril de 2010.
El citado aparato llega al aeropuerto de El Prat el 2 de noviembre, desde
donde es trasladado a unos locales de la empresa Exprs Areo, SA. El
30 de marzo de 2010 sale del aeropuerto de El Prat con destino a Rabat.
5. La empresa Exprs Areo, SA adquiere el 15 de noviembre de 2009,
por importe de 1.200 euros a la compaa de Viajes Europeos, establecida en Pars, impresos de carcter publicitario (catlogos, lista de precios, folletos comerciales) relativos a los viajes que la empresa parisina
organiza en los pases comunitarios. Los citados impresos son remitidos
a Exprs Areo, SA, el 20 de noviembre, del aeropuerto de Orly al aeropuerto de El Prat.
6. La empresa Exprs Areo, SA ha facturado en el mes de noviembre de
2009, 1.204.800 euros por vuelos realizados en el territorio de aplicacin
del impuesto en transporte de personas.
Asimismo, ha facturado en dicho mes por importe de 341.260 euros por
transporte de bienes (mercancas) en viajes realizados totalmente en el territorio de aplicacin del impuesto y en transportes comunitarios de bienes
facturados a empresarios que le han comunicado un NIF-IVA espaol.
7. La empresa ha soportado en sus adquisiciones interiores de bienes en el
mes de noviembre de 2009 cuotas del impuesto por importe de 36.800
euros por adquisiciones de diversos bienes que tributan al 16 por 100.
152
SUPUESTO
13. Enunciado
Efectuar la autoliquidacin de la empresa Exprs Areo, SA,

correspondiente al mes de noviembre de 2009, teniendo en cuenta
que esta empresa presenta sus declaraciones mensualmente.
2. El empresario italiano FERRI SPA, con NIF-IVA en Italia (IT-25362842222) establecido en Npoles, e identificado, en Italia a efectos del impuesto, adquiere en
Pars el 7 de octubre de 2009, tejidos por importe de 75.500 euros, al empresario
francs FORET, establecido en Pars e identificado en Francia a efectos del IVA
(FR-10704638251).
FERRI SPA vende los anteriores tejidos al empresario espaol de Valladolid
Domnguez, SA (ES-A47521011), por un importe de 102.000 euros, puestos
los citados tejidos en la fbrica de confeccin que Domnguez, SA tiene en las
proximidades de Valladolid.
Los tejidos salen de Pars el 2 de noviembre y llegan a Valladolid a la fbrica Domnguez, SA el 3 de noviembre.
3. El empresario establecido en Pars TOURQUET (FR-72362050311) adquiere al

empresario Mendes establecido en Oporto vino por importe de 100.000 euros, el
25 de abril de 2009. El vino es transportado de Oporto a Madrid, y almacenado en
una nave de Almacenes Generales, empresa esta ltima establecida en Madrid,
y que percibe de TOURQUET por el servicio de almacenamiento por un perodo de un mes 2.000 euros. TOURQUET que no est establecida en el territorio
de aplicacin del impuesto (TAI) espaol, tiene intencin, en futuro prximo, de
vender el citado vino.
Determinar la tributacin de la adquisicin del vino.
153
SUPUESTO
EXENCIONES:
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
1. Exprs Areo, SA.
13
SOLUCIN
Autoliquidacin correspondiente al mes de noviembre de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
12.000
16%
1.920
1.204.800
7%
84.336
341.260
16%
54.201,60
Total IVA devengado ...........................
Cuota
(A)
140.457,60
IVA deducible
Total IVA deducible ..............................

Diferencia a ingresar (A B) .............
(B)
1.920
36.800
38.720
101.737,60
Vase liquidacin en modelo 303.
2.
Exenta la AIB efectuada por FERRI SPA en Espaa.
La entrega de FERRI SPA a Domnguez, SA es una operacin
sujeta y no exenta.
3. Adquisicin intracomunitaria exenta.

155
8
9
SUPUESTO
13. Solucin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
1 1
NIF
EXPRES AEREO, SA
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
1.204.800
353.260
01
04
07
10
13
16
Cuota
7
16
02
05
08
84.336
56.121 60
03
06
09
11
14
17
12
15
18
19
20
140.457 60
IVA Deducible
Liquidacin (3)
Modelo
Base

Cuota
242.000
22
24
26
38.720
23
25
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
38.720
101.737 60
101.737 60
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
108.500
12.000

euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
101.737 60

Importe:
101.737 60

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
156
SUPUESTO
13. Solucin
COMENTARIO
1.
1 Esta empresa presenta sus autoliquidaciones, modelo 303, mediante el sistema de presentacin telemtica segn la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre.
La operacin descrita en el punto 1. es una operacin exenta en virtud de lo establecido en el artculo 26.Uno de la Ley del Impuesto, al declarar exentas las AIB cuya entrega en el TAI hubiera estado, en todo caso, no sujeta... en virtud de lo dispuesto en...
el artculo 7 de esta Ley.
Si la adquisicin de todos los activos de la empresa Air Pars se hubiese efectuado
en el TAI (Pennsula y Baleares), esto es, si se adquiriesen todos los activos de una empresa espaola, sera una operacin no sujeta en virtud de lo establecido en el artculo 7.1. de la Ley pues el conjunto de elementos corporales transmitidos que formaban
parte de la empresa francesa Air Pars constituyen una unidad econmica autnoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial, ya que con dichos elementos operaba
la empresa francesa, aspecto comentado en el Supuesto 3 apartado 2.
Lo que hace el artculo 26.Uno de la Ley es igualar el trato fiscal de las adquisiciones
intracomunitarias con las adquisiciones interiores no sujetas.
2 La operacin descrita en el apartado 2. (adquisicin de un avin) no constituye AIB en

virtud de lo establecido en el artculo 13.1., letra f) de la Ley (segn la redaccin dada
a este artculo por la Ley 42/1994, aplicable desde el 1 de enero de 1995). En efecto,
en Alemania la entrega ha de estar exenta por aplicacin de los criterios del artculo
22.Cuatro de la Ley espaola (entrega de aeronaves a compaas de navegacin area
internacional).
Segn este artculo (art. 22.Cuatro) estn exentas (en el territorio de aplicacin) las
entregas de aeronaves utilizadas exclusivamente por compaas dedicadas esencialmente a la navegacin area internacional. En el enunciado se nos dice que Exprs
Areo, SA es una compaa de navegacin area internacional. Consiguientemente,
no existe AIB.
3 La operacin descrita en el apartado 3. del enunciado es una operacin exenta en virtud

de lo establecido en el artculo 26.Uno de la Ley, que declara exentas las operaciones
que estaran exentas si fuesen las entregas a que se refiere el artculo 24 de la Ley.
Este artculo 24.Uno.1. d) de la Ley declara exentas las entregas de bienes destinados a ser vinculados al rgimen de depsito aduanero. Es decir, si las piezas adquiridas por Exprs Areo, SA se adquiriesen a una empresa establecida en el territorio
de aplicacin (por ejemplo, Zaragoza) y se vinculasen al rgimen de depsito aduanero, la entrega estara exenta. Las adquisiciones intracomunitarias estn asimiladas a
las entregas.
La Resolucin de la Direccin General de Tributos de 4 de octubre de 1993 contempla
la posibilidad de introducir bienes procedentes de AIB en depsitos aduaneros.
157
SUPUESTO
13. Solucin
4 El 1 de noviembre (apartado 4.) hay un arrendamiento de un bien mueble corporal, que

segn el artculo 70.Uno.5. A) a) y B) j) se considera realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo Expres Areo, SA, en virtud del artculo 84.Uno.2. a), ya que se trata de
una prestacin de servicios realizada por un no establecido, puesto que el arrendador
(PNPA) tiene su sede en Mnich, estudindose, entre otros, en los apartados 8, 13 y
14 del Supuesto 15. Por tanto, por el importe del arrendamiento se devenga el impuesto y se deduce en el mismo perodo:
12.000 al 16% = 1.920 euros
En la casilla 44 del modelo 303 figuran 12.000 euros pues existe inversin del sujeto
pasivo con derecho a deduccin.
No puede aplicarse la exencin del artculo 24.Uno.3. g) de la Ley (servicios relacionados con bienes vinculados a regmenes descritos), pues advirtase que la letra e), importacin temporal con exencin total, no est entre las referenciadas en la letra g).
Por lo que se refiere a la adquisicin del aparato, el 28 de noviembre, a la empresa
PNPA, es una adquisicin intracomunitaria exenta en virtud del artculo 26.Uno de la
Ley, el cual establece la exencin si una entrega estuviese exenta en virtud del artculo
24 de la Ley. Decimos que es AIB porque ha habido transporte de Alemania a Barcelona y transmisin del poder de disposicin.
El artculo 24 declara en su nmero uno, letra b), exentas las entregas de bienes que se
encuentren vinculados al rgimen de importacin temporal con exencin total.
El aparato (simulador de vuelo), si se importase de un tercer pas con carcter temporal
(por ejemplo, de USA durante cuatro meses en Espaa), se producira una importacin
temporal con exencin total de derechos de importacin, en virtud de lo establecido en
los artculos 137 a 144 del Cdigo Aduanero Comunitario (DOCE 9 de diciembre de
1992), y desarrollado en el Anexo 91 de las disposiciones de aplicacin (DOCE 11 de
octubre de 1993), entre los que figuran como material pedaggico, los instrumentos para el aprendizaje de tcnicas o de oficios. El aparato simulador de vuelo para
aprendizaje de los pilotos entra en el concepto de material pedaggico y, por tanto, si
se importase de un pas tercero, estara exenta la importacin temporal.
Si se produce en el territorio de aplicacin la entrega de un bien que est en importacin temporal, se aplica la exencin del artculo 24.Uno b). De la misma forma se aplica
la exencin en la adquisicin intracomunitaria.
Esta exencin del artculo 26.Uno en relacin con el artculo 24 puede entenderse tambin aplicable a un supuesto no contemplado en el enunciado, cual es el de AIB que
estn en otros pases de la CEE en rgimen de importacin temporal y son adquiridas
por un empresario espaol para transportarlas al territorio de aplicacin del impuesto.
Pinsese en un aparato pedaggico importado de USA a Alemania temporalmente con
exencin parcial y que, estando en rgimen de importacin temporal, es adquirido por
un empresario de Barcelona. Esta adquisicin estara exenta.
Finalmente, la entrega a la compaa marroqu est exenta en virtud del artculo 21 de
la Ley por ser una exportacin.
158
SUPUESTO
13. Solucin
5 La adquisicin de impresos a que se refiere el apartado 5. del enunciado est exenta

en virtud de lo establecido en el artculo 26.Dos de la Ley.
Si los citados impresos se hubiesen importado de un pas tercero, se aplicara a esta
importacin la exencin del artculo 48.Uno.2. de la Ley.
Como el artculo 26.Dos declara exentas a las AIB cuya importacin hubiera estado en
todo caso exenta en virtud de lo dispuesto en el Captulo III de este Ttulo II (en el que
est el art. 48), la adquisicin de los impresos est exenta.
6 Corresponde al IVA devengado a que se refiere el apartado 6. del enunciado y que

corresponde tanto al transporte de viajeros como al de mercancas. El tipo aplicable al
transporte areo de viajeros es el 7 por 100, segn el artculo 91.Uno.2.1.
El tipo aplicable al transporte de mercancas es el 16 por 100 (tipo general).
La liquidacin que hemos efectuado es la siguiente:
1.204.800 al 7 por 100 ............................ 84.336
341.260 al 16 por 100 ............................ 54.201,60
7 Se nos dice en el apartado 7. del enunciado. Si el tipo es del 16 por 100 la base habr
sido: 230.000.
2.
8 Se aplica la exencin del artculo 26.Tres de la Ley. Para que se aplique la exencin de
estas operaciones denominadas triangulares es necesario que se den los siguientes
requisitos:
1.
Quienes efectan las AIB deben tener la condicin de empresarios o profesionales identificados a efectos del IVA en un pas comunitario distinto del territorio espaol de aplicacin del impuesto (Pennsula y Baleares) que es el lugar
de destino de los bienes adquiridos y donde se realiza la AIB. El empresario
que realiza la AIB (FERRI SPA) est identificado a efectos del IVA en Italia
(IT-25362842222), luego se cumple este requisito.
Los empresarios identificados en otros pases de la CEE no es necesario que
estn identificados en Espaa para efectuar estas AIB exentas.
2.
Los destinatarios de las entregas posteriores a las AIB en el territorio de aplicacin del impuesto han de ser empresarios o profesionales (o personas jurdicas
que no acten como tales) que tengan atribuido un nmero de identificacin a
efectos del IVA suministrado por la Administracin espaola. En el Supuesto,
el empresario espaol que adquiere los bienes en Valladolid est identificado
a efectos del IVA en Espaa (ES-A 47521011).
3. Los bienes objeto de dichas operaciones deben transportarse directamente desde el Estado miembro de origen con destino a la persona para la cual
se efecte la entrega subsiguiente. En el Supuesto, el transporte se efecta
159
SUPUESTO
13. Solucin
directamente de Pars a la fbrica de Valladolid y por tanto este requisito se

cumple.
4.
El Estado comunitario de donde proceden los bienes ha de ser distinto de aquel

en el que est identificado el empresario que efecta la AIB y subsiguiente entrega. En el Supuesto el requisito se cumple puesto que los bienes proceden
de Pars (Francia) y el empresario est identificado en Italia.
Estas operaciones triangulares, en las que, como vemos, hay dos operaciones en el territorio de aplicacin del impuesto, una AIB exenta y una subsiguiente entrega no exenta, simplifican la gestin del impuesto, especialmente para el empresario comunitario
no identificado en Espaa, ya que:
3.
No est obligado, como vemos, a identificarse en Espaa.
Las AIB quedan exentas del impuesto.
No tienen la condicin de sujetos pasivos en las entregas subsiguientes, ya

que al no estar establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto son sujetos pasivos los adquirentes de estas entregas, segn establece el artculo
84.Uno.2. de la Ley, y que se estudia en el Supuesto 19.
9 Esta AIB efectuada en el territorio de aplicacin del impuesto (Madrid) est exenta en
virtud de lo establecido en el artculo 26.Cuatro de la Ley.
Si la adquisicin en la Pennsula del vino tributase como AIB, el empresario francs establecido en Pars (TOURQUET) tendra, segn el artculo 119 de la Ley, derecho a
la devolucin en Espaa de las cuotas soportadas en la AIB. Con el fin de simplificar, se
establece la exencin del artculo 26.Cuatro, pues de otra forma tendra que pagar en
Espaa y posteriormente se le devolvera por la Delegacin de la AEAT de Madrid.
Decimos que el empresario francs no est establecido en Espaa porque tener una mercanca depositada en un depsito no significa que tenga establecimiento permanente.
Tendra establecimiento permanente si el almacn fuese de su propiedad o arrendatario
de su totalidad o, al menos, de una parte fija y determinada, pero no cuando el dueo
de la mercanca (en este caso, vino) es mero destinatario de la prestacin de servicios
de depsito de bienes realizada por Almacenes Generales, titular de la explotacin
del mencionado almacn.
160
EXENCIONES:
REAS EXENTAS E IMPORTACIONES
SUPUESTO
14
ENUNCIADO
La empresa MESA (Material Electrnico, SA), que tiene una fbrica en Valladolid
y un almacn en Oporto, se encuentra establecida, a efectos fiscales, en Valladolid, y se
dedica a la fabricacin y comercializacin de material electrnico de imagen y sonido.
Se encuentra inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT
de Valladolid. En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha entregado, el 15 de octubre, material electrnico por importe de 41.000
euros, a la Compaa Area Europa, SA, siendo dicho material incorporado a aviones de la misma, en los meses de noviembre y diciembre de
2009. Unos aviones realizan vuelos nacionales (a estos aviones se incorpora
material por valor de 17.000 euros), y otros, vuelos internacionales (a estos
aviones se incorpora material por importe de 24.000 euros). La Compaa
Area Europa, SA ha realizado en 2007 el 60 por 100 de sus recorridos
de carcter internacional y en 2008, el 52 por 100.
2. La empresa ha remitido, el 2 de octubre, a una empresa establecida en
msterdam, piezas por importe de 60.000 euros. Con las citadas piezas, la
empresa holandesa efecta un montaje de circuitos integrados, los cuales
son recibidos en la fbrica de Valladolid el 28 de octubre. Por el citado trabajo, la empresa holandesa ha percibido 6.000 euros. MESA comunica
a la empresa de msterdam su nmero de identificacin IVA que tiene en
Espaa.
3. La empresa MESA ha entregado el 17 de octubre radiocasetes de coches a la empresa automovilstica Citron, establecida en la zona franca
de Vigo. Estos aparatos sern montados en vehculos fabricados por Citron, bajo el rgimen aduanero de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensin, siendo su importe 84.500 euros. La empresa MESA
contrata el transporte de los citados aparatos con Transportes Castellanos,
SA, que percibe por el transporte 3.900 euros.
4. La empresa MESA efecta un envo de radiocasetes, el 15 de octubre, a
su almacn de Oporto, estando valorado dicho envo en 102.500 euros.
161
SUPUESTO
14. Enunciado
Exenciones: reas exentas e importaciones
5. El 6 de octubre se efecta por MESA, en la aduana de Barajas, una importacin de USA, de un aparato electrnico de control, que fue enviado a
reparar a USA el 2 de septiembre. El aparato est valorado en 96.500 euros.
El coste de la reparacin ha sido de 3.000 euros en materiales incorporados
y 1.200 euros de mano de obra, que no son pagados por MESA por estar
el citado aparato en garanta.
6. El 7 de octubre, la empresa de Argelia Electrnicas de Argel, SA adquiere en Valladolid a MESA diverso material electrnico por importe de
72.300 euros. El transporte del material lo efecta la empresa Transportes
Madrileos, SA, que factura a Electrnicas de Argel, SA, por importe
de 1.200 euros, por el trayecto de Valladolid a la aduana de Mlaga, donde
es despachada la mercanca de exportacin el 17 de octubre. En el DUA de
exportacin figura como proveedor MESA.
7. El 3 de octubre se realiza una importacin de una mquina, procedente de
Suiza, para efectuar montajes de transistores. El DUA se admite el 5 de
octubre. El valor en aduana de dicha mquina es 150.000 euros, CIF Bilbao. Los derechos de aduana de la mquina son del 5 por 100. La Autoridad Portuaria de Bilbao factura a MESA por sus servicios de descarga
del barco al muelle en el Puerto de Bilbao por importe de 120 euros, cuyo
pago se efecta el 15 de octubre. Los tributos en la aduana se ingresan el
27 de octubre.
8. El 15 de octubre llega a la aduana de Irn un aparato electrnico procedente de Suiza. Dicho aparato se fabric en la fbrica de la empresa MESA
en Valladolid y fue exportado a Suiza el 17 de septiembre, para ser presentado en el Saln de la Electrnica de Ginebra. Finalizado dicho Saln,
el aparato es importado el 16 de octubre. El valor del citado aparato es de
42.000 euros, y los derechos de aduana del mismo son del 8 por 100.
9. El 12 de octubre se efecta por la aduana de Barajas una importacin
de USA de transistores, valorados en 400 euros, con los que la empresa
MESA va a efectuar unos ensayos para determinar su calidad y caractersticas tcnicas, para incorporarlos, caso de ser satisfactorios los ensayos, a su proceso de fabricacin de aparatos de sonido, efectuando en el
mes de noviembre de 2009 una compra por valor de 108.500 euros, de la
empresa estadounidense fabricante. Los derechos de aduana de los transistores son del 14 por 100.
162
SUPUESTO
14. Enunciado
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin del impuesto correspondiente al
mes de octubre de 2009.
163
SUPUESTO
EXENCIONES:
REAS EXENTAS E IMPORTACIONES
14
SOLUCIN
Autoliquidacin correspondiente al mes de octubre de 2009:

IVA devengado:
IVA devengado
Base
Tipo
Operaciones interiores ............................................
6.000
16%
Total IVA devengado ..............................................
Cuota
960
960
IVA soportado:
En operaciones interiores ...................................
960
En importaciones ................................................
25.219,20
Total IVA soportado ...........................................
26.179,20
Diferencia ........................................................... 25.219,20
A devolver ..........................................................
25.219,20
COMENTARIO
Se trata de la operacin descrita en el punto 2. Es una prestacin de servicios realizada

en el territorio de aplicacin del impuesto espaol segn los criterios establecidos en el
artculo 70.Uno.7. b) de la Ley, siendo sujeto pasivo MESA en virtud de lo establecido
en el artculo 84.Uno.2. a) a'), criterio ya comentado en el Supuesto 4, apartados 1 y 10.
Es una cuota de IVA devengado que da derecho a deducirse el mismo perodo.
La salida no es transfert [art. 9.3. d)], ni la entrada AIB operacin asimilada a AIB en virtud de lo establecido en el artculo 16.2., prrafo segundo.
Por otra parte, la salida de las piezas no se tiene en cuenta a efectos del lmite de la devolucin del artculo 116.Dos de la Ley, ya que no existiendo entrega, no hay exencin
del artculo 25 de la Ley.
165
SUPUESTO
14. Solucin
Corresponden:
960, a la deduccin de la prestacin de servicios del punto 2, que se ha devengado en el mismo perodo.
25.219,20, a la importacin del punto 7.
Constituye hecho imponible importacin del artculo 18.Uno de la Ley, sin que se le aplique ninguna exencin.
La liquidacin de esta importacin es la siguiente:
Valor en aduana ....................................................................
150.000
Derechos de aduana (5% s/150.000) .........................................
7.500
Gastos accesorios (descarga) ...............................................
120
Total base IVA ........................................................................
157.620
Tipo 16% ...............................................................................
25.219,20
Los gastos de descarga, aunque se facturan a MESA, estn exentos en virtud de lo

establecido en el artculo 64 de la Ley, siempre que se cumplan los dems requisitos del
artculo 19 del Reglamento del IVA.
Diferencia entre IVA devengado e IVA soportado.
OTROS COMENTARIOS
A)
La operacin descrita en el punto 1 es una entrega de objetos a una compaa de navegacin area, por un importe total de 41.000 euros, de los cuales se destinan 17.000
a aeronaves que realizan vuelos nacionales, y 24.000 a aeronaves que realizan vuelos
internacionales. Ahora bien, tratndose de navegacin area, la internacionalidad no
viene dada por los aviones, sino por el total de vuelos de la compaa, y tratndose
de la incorporacin de objetos se ha de tener en cuenta el ao precedente a la operacin, esto es, el ao 2008 en que se nos dice que los internacionales han sido del
52 por 100, luego la compaa es, a estos efectos, de navegacin internacional. El ao
2007, en que los recorridos de carcter internacional han representado el 60 por 100,
y, por tanto, la compaa es de navegacin area internacional, no tiene trascendencia a efectos de sus compras en el 2009.
Los objetos se incorporan a los aviones dentro de los tres meses siguientes a la entrega, cumplindose el requisito exigido en el artculo 10.1.5., prrafo segundo, del
Reglamento del Impuesto, que permite hasta un ao. Es, por tanto, una operacin
exenta, en virtud del artculo 22.Cinco de la Ley.
166
SUPUESTO
B)
14. Solucin
La operacin descrita en el punto 3 es una operacin exenta, en virtud de lo establecido en el artculo 23.Uno.1. de la Ley, ya que se trata de bienes destinados a ser introducidos en una zona franca.
La operacin (transportes) facturada por Transportes Castellanos, SA es, asimismo,
una operacin exenta, segn establece el artculo 23.Uno.3. de la Ley, ya que es un
servicio directamente relacionado con la entrega anterior.
C)
La operacin a que se refiere el punto 4 es una operacin asimilada a entregas, en virtud del artculo 9.3. de la Ley, ya que los bienes siguen siendo propiedad de MESA,
al ser enviados a su almacn de Oporto, no entrando en ninguna de las excepciones
de las letras a) a g).
D)
La operacin descrita en el punto 5 es una operacin exenta, ya que si bien el artculo 63 de la Ley exige para que se aplique la exencin a los bienes que se reimporten
en el mismo estado en que fueron exportados, sin embargo, el artculo 18.1.5. del
Reglamento entiende cumplido este requisito cuando las reparaciones se hayan efectuado a ttulo gratuito, en virtud de una obligacin de garanta.
E)
La operacin a que se refiere el punto 6 es una operacin exenta, en virtud de lo dispuesto en el artculo 21.2. de la Ley, ya que se trata de una entrega de bienes cuando
la expedicin o transporte se efecta por el adquirente (Electrnicas de Argel, SA),
no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto. Ahora bien, se cumple el requisito exigido en el artculo 9.1.2. A) del Reglamento, en cuanto que en el documento de exportacin (DUA) aparece el proveedor MESA.
F)
La cuota de IVA correspondiente a la importacin del punto 7 se deduce en octubre,

pues se dice en el enunciado que el DUA se admite el 5 de octubre. Vase Supuesto 8, nota 10 .
G)
La operacin del punto 8 es una operacin exenta. Se trata de una reimportacin de

un bien que se reimporta en el mismo estado en que se export y al aplicarse el artculo 63 de la Ley y cumplirse los dems requisitos del artculo 18 del Reglamento se
produce la exencin.
H)
La operacin descrita en el punto 9 por importe de 400 euros es una operacin exenta, en virtud del artculo 49 de la Ley, siendo necesario para que se aplique la exencin que se solicite la misma, segn el procedimiento establecido en el artculo 17 del
Reglamento del IVA. La importacin por importe de 108.500 euros se efecta en noviembre, esto es, en un perodo posterior al que se pide la liquidacin y por lo tanto no
incide en la misma.
I)
La empresa MESA est inscrita en el registro de devolucin mensual, teniendo derecho a la devolucin de, en su caso, el saldo a su favor. Este rgimen se trata ms
detalladamente en el Supuesto 5, nota 8 y en el Supuesto 25.
167
SUPUESTO
15
LUGAR DE REALIZACIN
ENUNCIADO
La empresa Calor y Fro, SA (CAFRISA) tiene su domicilio fiscal y social en

Zaragoza (NIF-IVA-ES-A50423610). En un polgono industrial de dicha ciudad tiene
una fbrica de aparatos de fro y calor, tanto de carcter domstico como industrial. Se
dedica a la fabricacin de dichos aparatos, a la comercializacin de los fabricados por
la empresa y de otros que adquiere a terceros, as como a servicios de reparacin y mantenimiento.
Presenta mensualmente las declaraciones del impuesto. En el mes de octubre de
2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de octubre de 2009 entrega a un mayorista de Madrid (Electrodomsticos Snchez, SA) aparatos de aire acondicionado por importe de 20.180
euros, siendo recogidos por el comprador en la fbrica de CAFRISA de
Zaragoza.
El da 3 de octubre entrega a unos almacenes de Tarragona (ALMATASA)
aparatos de aire acondicionado por importe de 25.000 euros. CAFRISA
se obliga a poner los aparatos en el almacn del adquiriente de Tarragona,
siendo transportados por un camin de la empresa CAFRISA desde Zaragoza a Tarragona.
2. El 5 de octubre vende a un mayorista de Casablanca, Mohamed Ldta.,
aparatos electrodomsticos por importe de 120.500 euros. Las condiciones
de entrega son CIF Casablanca, siendo transportados en un camin de la
empresa el 20 de octubre de la fbrica de Zaragoza a Casablanca.
3. CAFRISA vende el 11 de octubre aparatos de aire acondicionado al empresario portugus establecido en Lisboa M. Chaves (PT-31506262), por
importe de 90.400 euros. Las condiciones de entrega son CIF Lisboa, siendo remitida la mercanca el 20 de octubre desde Zaragoza en camiones de
CAFRISA y llegando a Lisboa el 21. El empresario portugus comunica
su NIF-IVA a CAFRISA.
4. El 2 de octubre adquiere CAFRISA a la empresa BUSOF, de Mosc,
aparatos de calefaccin por importe de 60.000 euros, en condiciones de en169
SUPUESTO
15. Enunciado
Lugar de realizacin
trega CIF Irn, siendo sta la aduana de despacho de la importacin efectuada por CAFRISA. Los derechos de importacin (arancel) de estos
aparatos son del 10 por 100. Una vez despachados de importacin el 10 de
octubre los aparatos en la aduana de Irn, el 16 de octubre son recogidos
por un camin de CAFRISA y llevados a un almacn que la empresa
tiene en Zaragoza.
El 30 de octubre se ingresan en la entidad colaboradora (Banco) de la aduana de Irn los gravmenes que se liquidaron por esta importacin.
5. CAFRISA vende el 7 de octubre un solar en una cntrica calle de Zaragoza que pensaba destinar a construir en l un edificio para sus oficinas.
Dicho solar es adquirido en 600.000 euros por la empresa japonesa Yakota, establecida en Tokio y que en un futuro prximo piensa establecerse
en Espaa. La escritura de venta del solar se firma en la notara del seor
Enrquez, de Zaragoza, el 7 de octubre, fecha en que se efecta el pago.
6. El 3 de octubre adquiere a la empresa suiza INTER aparatos de aire
acondicionado por importe de 72.300 euros, condiciones de entrega CIF
La Junquera. Los derechos de importacin (arancel) de estos aparatos son
el 15 por 100. Los aparatos se despachan en la aduana de La Junquera el
10 de octubre por CAFRISA. Una vez despachados, y en el mismo camin en el que se han transportado desde Zrich, son enviados a Sabadell
al almacn de la empresa ESTOSA, por haber sido vendidos a esta empresa por CAFRISA y percibido 96.400 euros.
Los correspondientes gravmenes de la importacin se ingresan en la entidad colaboradora (Banco) de la aduana de La Junquera el 29 de octubre.
7. La empresa suiza (establecida en Berna) ATR establece un contrato con
CAFRISA en el mes de abril por el que ATR va a montar en la fbrica de CAFRISA de Zaragoza una instalacin para el corte, modelado y
estampillado de chapas para los aparatos de aire acondicionado. El sistema
consiste en varias mquinas, con sus mecanismos de interconexin para
que se efecte el trabajo sobre las chapas en cadena. Una vez instaladas las
mquinas y aparatos, permanecen inmovilizados.
La importacin de mquinas y mecanismos se efecta por ATR por la
aduana de La Junquera el 1 de octubre de 2009, con un valor en aduana
de 120.000 euros, correspondindole unos derechos de importacin del
10 por 100. El da 16 de octubre se efecta el ingreso de los derechos de
importacin.
170
SUPUESTO
Lugar de realizacin
15. Enunciado
A partir del 2 de octubre se empieza a montar la instalacin en la fbrica de

CAFRISA de Zaragoza, terminando el montaje el 25 de octubre, fecha
en la que ATR factura a CAFRISA:
Maquinaria, mecanismos ....................................
156.600
Servicios de montaje .........................................
36.400
Total a pagar .......................................................
193.000
Este pago de 193.000 se efecta el 30 de octubre.

8. El da 2 de octubre adquiere a la empresa francesa CARRI (FR47280253011), establecida en Nantes, aparatos de aire acondicionado por
importe de 102.500 euros, condiciones de entrega FF-Nantes. El transporte
de Nantes a Zaragoza se efecta el 10 de octubre por la empresa de transporte
francesa DUVERGER, establecida en Nantes, que percibe de CAFRISA 1.800 euros por el servicio, habindole comunicado sta su NIF-IVA.
9. La empresa CAFRISA ha prestado servicios de reparacin y mantenimiento de instalaciones de aire acondicionado en las provincias de Madrid,
Guadalajara, Teruel, Zaragoza, Lleida y Barcelona, por importe de 49.000
euros, por los servicios que tiene en estas provincias.
10. CAFRISA en el mes de octubre de 2009 ha realizado reparaciones y prestado servicios de mantenimiento en aparatos de aire acondicionado marca
CAFRISA a diversos ciudadanos de Lisboa por importe de 12.000 euros.
Por otra parte, ha efectuado una reparacin en la instalacin de aire acondicionado de un inmueble en Oporto, cuyo montaje se efectu en el ao
2002. Por dichos servicios de reparacin ha percibido de la empresa propietaria del inmueble (Camoens Ltda.) 3.000 euros.
La empresa CAFRISA presta los servicios de reparacin desde un local
que tiene en Lisboa, C/ Ra da Libertade, n. 52, y por el que satisface mensualmente 600 euros. En dicho local, CAFRISA tiene representacin para
contratar en su nombre.
11. El 17 de octubre de 2009, dos tcnicos de la empresa CAFRISA de la
fbrica de Zaragoza se desplazan a Burdeos a realizar un estudio tcnico
para la instalacin de un sistema de calefaccin-aire fro de un edificio en
dicha ciudad francesa. La empresa CAFRISA no tiene establecimiento
permanente en Francia. CAFRISA percibe por el estudio 6.000 euros de
la empresa DUVAL establecida en Burdeos.
171
SUPUESTO
15. Enunciado
Lugar de realizacin
12. La empresa CAFRISA enva el 7 de octubre a Rabat a un ingeniero para

supervisar el funcionamiento de una instalacin en un edificio de oficinas en
dicha ciudad marroqu, propiedad de la empresa Inmuebles de Rabat, SA.
El tcnico de CAFRISA estima que es necesario el envo de diversas piezas
desde Zaragoza a Rabat que son transportadas por la empresa La Rpida,
SA, de Zaragoza, el 12 de octubre. La Rpida, SA cobra a CAFRISA
1.200 euros, siendo el trayecto realizado en la Pennsula el 60 por 100 del
total, y el 40 por 100 restante en el transbordador de Algeciras-Ceuta y en
tierras marroques.
La reparacin termina el 26 de octubre y CAFRISA factura a Inmuebles
de Rabat, SA, 12.000 euros.
13. El 15 de octubre satisface a la empresa japonesa ISUZI, establecida en
Tokio, el canon anual por la utilizacin de un sistema de refrigeracin que
emplea en algunas de sus instalaciones y aparatos. En el contrato de cesin
de la propiedad industrial, que se estableci en 2002 por 10 aos, se fija un
canon anual de 30.000 euros, pagndose el 15 de octubre de cada ao.
14. La empresa italiana TUCCI, establecida en Npoles, que edita una revista de actualidad que se vende en Italia ha publicado en el nmero de octubre de 2008 un anuncio de aparatos de aire acondicionado fabricados por
CAFRISA, por lo que ha facturado a sta el 20 de octubre 12.000 euros
por dichos servicios de publicidad.
15. Del 1 al 20 de octubre un ingeniero de la fbrica de Zaragoza est en Mnich para ser objeto, en un centro de enseanza de ingeniera superior, de
un curso de tcnicas de energa solar. El citado centro factura a CAFRISA por dicho curso 3.000 euros al iniciarse el mismo.
16. CAFRISA ha remitido a la empresa VARTAN de Biarritz piezas por
importe de 100.000 euros. Con las citadas piezas, la empresa francesa efecta el montaje de estufas de aire caliente, las cuales son recibidas en un almacn de CAFRISA en Zaragoza el 30 de octubre. Por el citado trabajo
la empresa francesa ha percibido 12.500 euros. CAFRISA ha comunicado a VARTAN el nmero de identificacin que tiene en Espaa.
17. La empresa Investglob, establecida en Massachusettes (USA), presta a
CAFRISA un servicio de informacin continuo a travs de internet que
consiste en acceder al conocimiento inmediato de todas las innovaciones
tecnolgicas que se producen mundialmente en materia de mantenimientos
de temperatura en el interior de edificios. CAFRISA efecta por dichos
172
SUPUESTO
Lugar de realizacin
15. Enunciado
servicios un pago mensual por importe de 3.000 euros. El pago correspondiente a octubre de 2009 se efecta el da 15 de dicho mes.
18. CAFRISA, entre el 10 y el 30 de octubre de 2009, realiza unas reparaciones de aparatos de aire acondicionado a la empresa Afric Ltda. establecida en Argel, percibiendo por el servicio 20.000 euros el da 31 de
octubre.
SE PIDE:
Determinar el lugar de realizacin de los distintos hechos
imponibles de los apartados 1 a 18.
Efectuar la autoliquidacin del impuesto de CAFRISA
correspondiente a octubre de 2009.
173
SUPUESTO
15
LUGAR DE REALIZACIN
SOLUCIN
1. El lugar de realizacin del hecho imponible es el TAI en las dos entregas.
2. TAI.
3. TAI.
4. Fuera del TAI la entrega.
La importacin, en el TAI.
5. TAI.
6. Entrega de INTER a CAFRISA: fuera del TAI.

Entrega de CAFRISA a ESTOSA: TAI.
7. Entrega de ATR a CAFRISA: TAI.
9
12
8. Entrega de CARRI: fuera del TAI.

AIB efectuada por CAFRISA: TAI.
Servicios de transporte: TAI.
14
9. Servicios prestados en TAI.
17
10. Servicios de reparacin de aparatos a diversos ciudadanos: fuera del TAI.
19
Servicios de reparacin de instalacin: fuera del TAI.
19
Alquiler local: fuera del TAI.
19
11. Servicios prestados fuera del TAI.
20
175
SUPUESTO
15. Solucin
Lugar de realizacin
12. Los servicios realizados para Inmuebles de Rabat, SA, son prestados
fuera del TAI.
21
Los servicios de transporte: la parte de trayecto en el TAI.
22
13. Servicios que se prestan en el TAI.
23
14. Servicios prestados en el TAI.
25
15. Servicios prestados fuera del TAI.
29
30
31
32
Autoliquidacin octubre 2009:

Iva devengado
Base
Tipo
Cuota
45.180
16%
7.228,80
600.000
16%
96.000
96.400
16%
15.424
11
193.000
16%
30.880
13
102.500
16%
16.400
15
1.800
16%
288
16
49.000
16%
7.840
18
30.000
16%
4.800
24
.../...
176
SUPUESTO
Lugar de realizacin
Base
Tipo
Cuota
12.000
16%
1.920
26
12.500
16%
2.000
30
3.000
16%
480
31
20.000
16%
3.200
32
.../...
(A)
186.460,80
IVA deducible
10.560
(B)
A ingresar (A B)
13.303,20
10
30.880
13
16.400
15
288
16
4.800
24
1.920
26
2.000
30
480
31
80.631,20
105.829,60
177
15. Solucin
SUPUESTO
15. Solucin
Lugar de realizacin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
NO
Base imponible
{
{
Tipo %
1.165.380
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
186.460 80
03
06
09
11
14
17
12
15
18
19
20
186.460 80
Liquidacin (3)
IVA Deducible
Base

Cuota
252.300
149.145
102.500
22
24
26
40.368
23.863 20
16.400
23
25
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
80.631 20
105.829 60
105.829 60
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Ingreso (7)

49
105.829 60
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

euros
45
27
28
90.400
120.500
42.000
1 0
CAFRISA
Rgimen general ............................
Devolucin (6)
Perodo
NIF
IVA Devengado
Firma (9)
Modelo
Lugar y fecha
105.829 60

Importe:
105.829 60

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
178
SUPUESTO
Lugar de realizacin
15. Solucin
COMENTARIO
Si bien en este Supuesto se efecta un estudio especfico del lugar de realizacin, en el Supuesto 19, se efectan constantes referencias a este tema.
Se hace en el modelo 303 por va telemtica (Internet).

Segn el artculo 68.Dos.1., prrafo primero de la Ley, se entienden realizadas en el TAI
las entregas de bienes muebles cuando la expedicin o el transporte se inicien en el referido territorio.... En el Supuesto, el transporte se inicia en Zaragoza, luego el lugar de
realizacin de este hecho imponible es el TAI, ya que ste, segn el artculo 3 de la Ley,
es la Pennsula y Baleares.
El artculo 68.Uno de la ley, establece que las entregas de bienes que no sean objeto
de expedicin o transporte, se entendern realizadas en el TAI cuando los bienes sean
objeto de expedicin o transporte en dicho territorio. La expedicin o transporte de los
aparatos que se entregan a Electrodomsticos Snchez, es realizada por este adquiriente, luego no son objeto de expedicin o transporte desde la perspectiva del vendedor,
ya que ste se obliga a entregar los aparatos en la propia fbrica.
Por lo que se refiere a la entrega a ALMATASA, se ha de tener en cuenta el artculo
68.Dos.1, prrafo primero, segn el cual tambin se encuentran realizadas en el TAI las
entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedicin o transporte
para su puesta a disposicin del adquiriente cuando la expedicin o transporte se inicien
en el referido territorio. En este caso, los bienes son objeto de expedicin o transporte
por parte del vendedor CAFRISA, y el lugar de realizacin es donde se inicia el transporte, Zaragoza, estando en el TAI.
El IVA devengado correspondiente a las dos entregas es
20.180
25.000
Total
45.180 al 16% = 7.228,80
Segn el artculo 68.Dos.1. prrafo primero de la Ley, el lugar de realizacin es el TAI, ya

que en l (Zaragoza) se inicia el transporte, aunque el vendedor (CAFRISA) se obliga
a entregar la mercanca en Casablanca.
Es una entrega exenta segn el artculo 21.1. de la Ley (vase Supuesto 11, apartado 8). Al estar exenta la operacin no se efecta ninguna liquidacin.
Segn el artculo 68.Dos.1., prrafo primero de la Ley, el transporte se inicia en el TAI

siendo ste el lugar de realizacin, aunque la mercanca vaya, en este caso, a un pas de
la CEE.
Por otra parte, es una entrega exenta al adquirirse por un empresario de la CEE que comunica su NIF-IVA, segn lo establecido en el artculo 25.Uno de la Ley (vase Supuesto 12).
179
SUPUESTO
15. Solucin
Lugar de realizacin
El transporte se inicia en Mosc, fuera del TAI. No existe ningn artculo en la Ley que
establezca que el hecho imponible entrega sea en el TAI, por tanto, no existe hecho imponible entrega de bienes aunque s hecho imponible importacin, que se liquida de la
siguiente forma:
Valor de transaccin = Valor en aduana ..............................
60.000
Derechos de importacin (10% s/60.000) ...................................
6.000
Base IVA ................................................................................
66.000
Tipo al 16% ............................................................................
10.560
(vase Supuesto 18, sobre base imponible en importaciones).
Corresponde a la liquidacin en la aduana del apartado 4 del enunciado. Como el despacho se ha efectuado el 10 de octubre, la admisin del DUA se ha efectuado con anterioridad, pudiendo deducirse la cuota en octubre. Vase Supuesto 8, apartados 6 y 9.
Segn el artculo 68.Dos.3. de la Ley, se entienden realizadas en el TAI las entregas de

bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Aunque el adquirente sea una empresa no establecida en el territorio (Japn), el hecho imponible se realiza en el TAI.
Asimismo, se entiende realizada en el TAI la venta de inmueble que radique en dicho territorio, cualquiera que sea el lugar de residencia del vendedor.
Corresponde a la venta del solar (apartado 5), sin que le sea aplicable exencin alguna a
la citada entrega. La empresa japonesa soportar la cuota y, en su caso, se la podr deducir. No es aplicable la exencin del artculo 20.Uno.20. de la Ley, por ser el solar edificable. Por otra parte, la exencin del artculo 20.Uno 22. se refiere a edificaciones y lo
que transmite CAFRISA es un solar.
La entrega de la empresa Suiza INTER a CAFRISA es una entrega que no se realiza en el TAI, ya que el transporte no se inicia en el TAI.
La entrega de CAFRISA a ESTOSA es una entrega que se realiza en el TAI, ya que,
aunque el transporte tampoco se inicia en el TAI (se inicia en Zrich), se ha de aplicar el
segundo prrafo del artculo 68.Dos.1. de la Ley: no obstante... cuando el lugar de iniciacin del transporte ... de los bienes que hayan de ser objeto de importacin est situado en un pas tercero (Suiza) las entregas de los mismos efectuadas por el importador
(CAFRISA) ... se entendern realizadas en el TAI.
10
Corresponde a la liquidacin de la importacin de los aparatos adquiridos a INTER

(punto 6) que se despachan en el mes de octubre (da 10) y se puede deducir en dicho
mes.
180
SUPUESTO
Lugar de realizacin
15. Solucin
Valor de transaccin = Valor en aduana ..............................
72.300
Derechos de importacin (15% s/72.300) ...................................
10.845
Base IVA ................................................................................
83.145
Cuota IVA 16% ......................................................................
13.303,20
11
Corresponde a la entrega de CAFRISA a ESTOSA, ya que como se ha dicho es una

entrega sujeta en el TAI.
12
El hecho imponible importacin lo efecta ATR y no incide en la tributacin de CAFRISA.

El importador ATR solicitar ante la aduana la aplicacin de la exencin del artculo 66.1
de la Ley. En virtud de lo establecido en el artculo 21 del Reglamento del IVA, la aduana
podr exigir garanta suficiente hasta que se acredite el pago del impuesto correspondiente a las entregas de bienes.
En el TAI se produce la entrega de la instalacin segn el artculo 68.Dos.2. de la Ley
ya que se trata de una entrega que ha sido objeto de instalacin o montaje antes de su
puesta a disposicin, cuando la instalacin se ultime en el referido territorio (en la fbrica
de Zaragoza). Esta regla slo se aplicar cuando la instalacin o montaje implique la inmovilizacin de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por 100 de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
En este caso el coste de la instalacin excede del 15 por 100 de la total contraprestacin,
luego se cumplen todas las condiciones.
ATR, empresa establecida en Berna y no establecida en Espaa, no puede repercutir
el IVA. El sujeto pasivo es CAFRISA, en virtud del artculo 84.Uno.2. de la Ley, ya que
ATR no est establecida en Espaa, siendo sujeto pasivo el destinatario.
13
Corresponde a la entrega de ATR a CAFRISA a que se refiere el punto 7 del enunciado, que sabemos que el sujeto pasivo es CAFRISA, que devenga en octubre y se
deducir en este mes, ya que los supuestos del artculo 84.Uno 2. se encuentran en el
artculo 98.Uno.
14
En primer lugar existe una entrega efectuada por la empresa francesa CARRI, que se
entiende realizada fuera del TAI ya que el transporte se inicia fuera del territorio de aplicacin. Es una entrega exenta en Francia por un artculo anlogo al artculo 25.Uno de la
Ley espaola.
Lo que s tributa en el TAI es la AIB, hecho imponible segn el artculo 13.1. de la Ley,
efectuada por CAFRISA, y ello en virtud del artculo 71.Uno de la misma Ley, segn el
cual las AIB se considerarn realizadas en el TAI cuando se encuentre en este territorio el lugar de llegada (Zaragoza) de la expedicin o transporte con destino al adquirente
("CAFRISA").
Por tanto CAFRISA devengar el IVA correspondiente al hecho imponible AIB.
181
SUPUESTO
15. Solucin
Lugar de realizacin
Por lo que se refiere al lugar de realizacin del transporte intracomunitario (Nantes-Zaragoza), se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artculo 72.Uno de la Ley, en su apartado
2.: Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro (Francia) pero el destinatario
del servicio ("CAFRISA") haya comunicado al transportista su NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola, los transportes se consideran realizados en el TAI.
En este servicio de transporte el sujeto pasivo es CAFRISA, en virtud de lo establecido
en el artculo 84.Uno.2. a), por no operar la excepcin a la regla especial de este artculo
84.Uno.2. a), ya que el destinatario (CAFRISA) s est establecido en el TAI.
15
Corresponde a la AIB a CARRI a que se refiere el punto 8 del enunciado.

El sujeto pasivo de esta AIB es CAFRISA que devenga el IVA en este perodo (octubre)
para podrselo deducir en este mismo mes.
16
Corresponde a los servicios de transporte prestados por la empresa de transportes DUVERGER establecida en Nantes, a la que CAFRISA ha comunicado su NIF-IVA.
CAFRISA, sujeto pasivo, devenga este IVA en octubre y se lo deduce este mismo mes,
segn los razonamientos expuestos en el punto 13 .
17
Son servicios prestados en el TAI segn el artculo 69.Uno de la Ley, puesto que en este
territorio se encuentra establecida la sede de su actividad (Zaragoza), ya que segn el
nmero dos de dicho artculo es en dicha ciudad donde el interesado centraliza la gestin y el ejercicio habitual de su actividad empresarial.
18
Corresponde a los servicios a que se refiere el apartado 9 del enunciado. Se prestan desde
las distintas provincias, todas en el TAI.
19
Establece el artculo 69.Tres de la Ley que si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultneamente en el territorio de aplicacin del impuesto (Zaragoza) y en otros territorios
(Portugal), los servicios se entendern prestados en el lugar en que radique el establecimiento permanente desde el que se realice la prestacin de los mismos.
El concepto de establecimiento permanente lo da el nmero cinco del mismo artculo
(lugar fijo de negocios) y en particular segn el apartado a) ... oficinas o representaciones autorizadas, como es la representacin que CAFRISA tiene en la C/ Ra da Libertade, de Lisboa.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de reparacin y mantenimiento de aparatos se
consideran prestados en Portugal (donde habr que presentar la declaracin correspondiente) y por tanto fuera del TAI.
Los servicios de reparacin de la instalacin de Oporto se consideran prestados en Portugal, ya que adems de las consideraciones anteriores (prestados desde el establecimiento permanente), entendemos que se puede aplicar el artculo 70.Uno.1. b) de la Ley
(segn la redaccin dada por la Ley 53/2002), ya que se trata de servicios relativos a la
realizacin de una ejecucin de obra inmobiliaria y que la instalacin del aire acondicionado del inmueble de Oporto se puede estimar que forma parte del inmueble, y segn
182
SUPUESTO
Lugar de realizacin
15. Solucin
dicho artculo y apartado, los servicios relacionados con bienes inmuebles se consideran
prestados donde radiquen stos, en cuanto que la norma portuguesa del IVA (armonizada) tendr un artculo anlogo al artculo 70.Uno.1. b) de la Ley espaola.
El arrendamiento del inmueble es un servicio prestado en Portugal segn estas mismas consideraciones sobre los inmuebles. Advirtase que en la letra a) del artculo 70.Uno.1. de la Ley
se dice que se consideran directamente relacionados con inmuebles los arrendamientos.
Los servicios que se incluyen en el artculo 70 (por ejemplo, servicios relativos a inmuebles), y que no tributan segn este artculo en el TAI, no pueden tributar por el artculo
69, aplicndose ste con carcter subsidiario. Vanse Resoluciones de 30 de marzo de
2004 y 9 de junio de 2005. Es decir, la sede del prestador (art. 69) no puede aplicarse
subsidiariamente cuando se trata de alguno de los servicios del artculo 70, que por determinadas circunstancias (por ejemplo, la condicin del destinatario) no puedan tributar
por el artculo 70 aunque se trate de servicios incluidos en l [por ejemplo, servicios de
auditora del art. 70.Uno.5. B) d)].
20
Se trata de servicios relativos a la preparacin de una ejecucin de obra inmobiliaria (el

sistema de aire acondicionado se instalar en un edificio) y que, de acuerdo con un artculo de la norma francesa del IVA anlogo al artculo 70.Uno.1. b) de la Ley espaola
(segn la redaccin dada por la Ley 53/2002) debe tributar en el territorio donde radique
el inmueble y, por tanto, en Francia.
El sujeto pasivo ser DUVAL, empresa destinataria del servicio en virtud de un artculo
de la Ley francesa anlogo al artculo 84.Uno.2. a) de la Ley espaola.
Los comentarios de punto 19 anterior pueden hacerse extensivos a estos servicios inmobiliarios del artculo 70.Uno.1. b).
21
Entendemos que se trata de servicios tcnicos prestados sobre inmuebles y, por tanto,
segn el artculo 70.Uno.1. letras b) y c) de la Ley (segn la redaccin de la Ley 53/2002)
al estar el inmueble en Rabat, no se consideran realizados en el TAI.
Las mismas consideraciones que en punto
19 .
22
Los servicios de transporte se consideran realizados en el TAI, segn el artculo 70.Uno.2.

de la Ley (segn la Ley 53/2002), por la parte del trayecto realizada en dicho territorio. En
el Supuesto, el trayecto realizado en el TAI es el 60 por 100 del total, segn se dice en el
enunciado. Es decir, si el total recorrido son 1.000 km estar sujeto el recorrido de 600
km. Ahora bien, los servicios de transporte directamente relacionados con exportaciones
estn exentos en virtud del artculo 21.5. de la Ley, aunque no exista entrega de las mercancas que se transportan. En este caso las mercancas exportadas se incluyen en una
prestacin de servicios que como hemos visto en el punto 21 no se realiza en el TAI.
23
Segn el artculo 70.Uno.5. A) de la Ley (segn la redaccin dada por la Ley 53/2002):
se entendern prestados en el territorio de aplicacin del impuesto los servicios que
se enuncian en el prrafo siguiente [B)] de este nmero, en los supuestos que se citan a
continuacin:
183
SUPUESTO
15. Solucin
Lugar de realizacin
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que acte como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad econmica siempre que se
trate de servicios que tengan por destinatario dicha sede. Lo dispuesto en este
prrafo se aplicar con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde donde los preste.
Por su parte, los servicios prestados por ISUZI (cesin de propiedad industrial) se encuentran incluidos en la letra a) del prrafo B) del artculo 70.Uno.5..
Por tanto, estos servicios, al ser destinatario un empresario que radica en el TAI espaol
la sede de la actividad (CAFRISA, en Zaragoza), se consideran prestados en el TAI ya
que tienen por destinataria a CAFRISA, con independencia de donde se encuentre establecido el prestador (ISUZI, en Tokio).
Como hemos visto ms arriba se trata de un tipo de servicios de los incluidos en la letra
a) del apartado B) del artculo 70.Uno.5..
24
Corresponde a los servicios de asistencia tcnica descritos en el punto 23 anterior en los

que CAFRISA es sujeto pasivo de acuerdo con lo establecido en el artculo 84.Uno.2.
a) de la Ley: son sujetos pasivos del impuesto los empresarios para quienes se realicen
las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efecten por personas no establecidas en el TAI (ISUZI est establecida en Japn).
Por tanto, CAFRISA devenga el impuesto correspondiente a esta operacin que se podr
deducir en este perodo segn los razonamientos expuestos en el punto
13 .
El importe de 30.000 figura en la casilla 44 del modelo 303.
25
Los servicios de publicidad se encuentran incluidos en la letra c) del artculo 70.Uno.5.

B) (segn la redaccin de la Ley 53/2002) de la Ley y, por tanto, se consideran realizados
en el TAI cuando radique en dicho territorio el destinatario, esto es, CAFRISA. Es un
mecanismo idntico al contemplado en el apartado a) de dicho artculo, nmero y apartado respecto a la propiedad industrial estudiada en el punto
26
23 anterior.
Corresponde a los servicios de publicidad anteriores en los que el sujeto pasivo es CAFRISA segn el artculo 84.Uno.2. a) de la Ley, pudiendo deducir la cuota en este perodo segn los razonamientos expuestos en el punto
la casilla 44 del modelo 303.
13 . El importe de 12.000 figura en
27
La cantidad de 90.400 que figura en la casilla 42 de la declaracin corresponde a la entrega intracomunitaria descrita en el apartado 3 del enunciado.
28
Corresponde a la exportacin a Casablanca a que se refiere el punto 2 del enunciado.
29
Segn el artculo 70.Uno.3. a) los servicios de carcter docente se entienden prestados

en el TAI espaol cuando se presten materialmente en este territorio. Consiguientemente,
184
SUPUESTO
Lugar de realizacin
15. Solucin
como se prestan en Alemania, su lugar de realizacin es en aquel Estado, no incluyndose en la declaracin-liquidacin de CAFRISA en el TAI espaol.
Por otra parte, dichos servicios pueden estar exentos en Alemania por artculo anlogo
en la normativa alemana al artculo 20.Uno.9. de la Ley 37/1992.
30
Es una prestacin de servicios realizada en el territorio de aplicacin del impuesto espaol

segn los criterios establecidos en el artculo 70.Uno.7. b) de la Ley, siendo sujeto pasivo
CAFRISA en virtud de lo establecido en el artculo 84.Uno.2. a) a'), segn criterio comentado en el Supuesto 4, apartados 5 y 10, y en el Supuesto 14, apartado 2. Se trata
de una operacin que debe incluirse en el IVA devengado como prestacin de servicios y
deducirse en el mismo perodo.
La salida de las piezas no es transfert [art. 9.3. d)], ni la entrada operacin asimilada a
AIB en virtud de lo establecido en el artculo 16.2., prrafo segundo.
31
Se trata de una prestacin de servicios prestados por va electrnica realizada en el TAI

segn el artculo 70.Uno.4. de la Ley.
Se trata, segn la letra B) de dicho artculo y apartado, de servicios prestados por va electrnica ya que consiste en la transmisin enviada inicialmente (desde USA) y recibida en
destino (Zaragoza), por medio de equipos de procesamiento (Internet), especificando la
letra d) El suministro de informacin.
Por su parte la letra A) de dicho artculo y apartados (70.Uno.4.) establece que los anteriores servicios se consideran prestados en el TAI: a) Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que acte como tal, y radique en el citado territorio la sede de
su actividad econmica... Lo dispuesto en este prrafo se aplicar con independencia de
donde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los
preste. Consiguientemente, como CAFRISA se encuentra establecida en el TAI, y es
empresario que acta como tal, el lugar de realizacin es el TAI debiendo CAFRISA
devengarse el impuesto por ser sujeto pasivo [art. 84.Uno.2. a)] y deducindose la correspondiente cuota.
32
Se refiere a la operacin nmero 18 del enunciado.

Se trata de una prestacin de servicios de reparacin, que en este caso no se dice que
tengan relacin con una instalacin en un inmueble, sino que se trata de bienes muebles,
y por tanto no se incluyen en el apartado Uno.1. del artculo 70.
Estos servicios de reparacin tampoco se encuentran incluidos en otros apartados del
artculo 70, debiendo acudirse en estos casos con carcter supletorio a la regla general
del artculo 69, sede del prestador, y como ste se encuentra en el TAI (Zaragoza), debe
tributar y repercutir el impuesto a la empresa argelina.
185
SUPUESTO
16
DEVENGO
ENUNCIADO
Determinar cundo se produce el devengo de las siguientes operaciones.
1. El empresario seor Martn Martn, el 25 de noviembre de 2009, vende al albail,

seor Snchez Snchez, unas herramientas de albailera por importe de 600 euros.
Estas herramientas son recogidas por el seor Snchez el mismo da 25 firmando
en el albarn la recogida. El seor Martn remite la factura al seor Snchez el da
5 de diciembre siguiente, siendo abonada por ste el da 6 del mismo mes.
2. La empresa inmobiliaria TASA vende a la empresa CASTROSA un local comercial en la C/ Antigua, n. 27 de Zamora. El contrato se efecta en la notara del
seor Gmez el 13 de julio de 2009. En dicho contrato se establece que el pago
del local se llevar a cabo cuando se entregue el mismo, lo cual se realiza el 27 de
octubre de 2009, da en que CASTROSA abona a TASA 241.000 euros, que
es el precio del local.
3. La empresa Mquinas Industriales, SA (MISA) contrata con la empresa SICOSA la entrega de una mquina el 2 de noviembre de 2009, por importe de 60.000
euros. La entrega de dicha mquina se efecta el 2 de diciembre siguiente. La factura es emitida y remitida a SICOSA el 15 de diciembre y en ella se indica que
el pago se har efectivo a los 30 das de la emisin de la factura. El pago se efecta el 15 de enero de 2010.
4. La empresa inmobiliaria PRODISA vende un piso al seor Snchez por importe

de 120.000 euros segn consta en contrato.
El contrato se firma el 5 de julio de 2009, entregando este da el seor Snchez
12.000 euros y obligndose a entregar otros 12.000 el 5 de octubre de 2009; 60.000
a la entrega de las llaves, que se efecta el 7 de enero de 2010, y el resto a los seis
meses de la entrega de llaves.
187
SUPUESTO
16. Enunciado
Devengo
5. La empresa Constructora Madrilea, SA (COMASA) est construyendo un inmueble para la inmobiliaria PRODISA por importe de 6.000.000 de euros en la
localidad madrilea de Getafe. La obra se ha iniciado el 2 de enero de 2009, estimndose su finalizacin el 30 de octubre de 2010.
En el contrato entre COMASA y PRODISA se ha establecido que PRODISA ir pagando segn certificaciones de obra que remite la direccin facultativa
de la obra, con pagos a 90 das de la recepcin de dichas certificaciones.
El 15 de mayo de 2009 PRODISA ha recibido una certificacin por importe de
300.000 euros correspondiente a la excavacin y el 5 de agosto de 2009 recibe otra
certificacin por importe de 362.000 euros relativa a la cimentacin, ambas con las
correspondientes facturas.
6. La empresa Qumica del Tajo, SA (QUITASA) tiene una presa en el ro Tajo

de la cual se abastece de agua para su industria, al mismo tiempo que proporciona
agua a otras industrias del polgono industrial de Puebloviejo, en la provincia de
Toledo.
Con la empresa Manufacturas de Toledo, SA (MATOSA) tiene establecido un
contrato para el ao 2009, segn el cual QUITASA abastece de agua a la fbrica de MATOSA a razn de 0,2 euros por m3 de agua consumida que se medir
mensualmente, siendo facturada y cobrada el 15 del mes siguiente, segn el consumo del mes anterior.
En el mes de octubre de 2009, QUITASA ha suministrado a MATOSA
80.000 m3.
7. Don Juan Blzquez Gonzlez tiene un local cedido en arrendamiento a don Luis
Prez Prez por importe de 600 euros mensuales, pagaderos, en 2009, entre los das
1 y 5 de cada mes, en el lugar que designe el arrendador. En total, en 2009, percibe
el seor Blzquez 7.200 euros.
8. Don Luis Costa Costa es abogado, y tiene establecido un contrato con la empresa
TERROSA, para 2009, por el que don Luis presta los servicios de asesoramiento
jurdico que requiera TERROSA, por lo que sta abona a don Luis mensualmente 1.200 euros, el ltimo da de cada mes. En el ao 2009, don Luis en los meses
de enero, agosto y noviembre no ha sido requerido para ningn servicio por TERROSA. En febrero ha participado en cinco reuniones y siete en marzo. En abril
ha emitido cinco dictmenes, seis en mayo y siete en junio. En julio ha interpues-
188
SUPUESTO
Devengo
16. Enunciado
to siete demandas, nueve en septiembre, diez en octubre y doce en diciembre. En

2009 don Luis recibe de TERROSA 14.400 euros.
9. Don Enrique Martnez Rodas acude el 15 de mayo de 2009 al despacho del abogado-fiscalista don Juan Garca Garca para que ste le haga la declaracin del IRPF
correspondiente al ao 2008. Don Juan le hace dicha declaracin el propio da 15 de
mayo, que es presentada por don Enrique el da 20 en el Banco.
Don Juan remite a don Enrique una factura por este servicio el da 22 de junio de
2009, por importe de 300 euros, que don Enrique abona mediante una transferencia bancaria el 2 de julio siguiente.
10. La empresa espaola MARCOSA, establecida en Elda, donde tiene una fbrica
de zapatos, enva de su fbrica de Elda a un almacn que tiene en Londres zapatos
por importe de 18.000 euros. El camin que efecta el transporte sale de la fbrica de Elda el da 31 de octubre de 2009 y llega al almacn de Londres el 1 de noviembre de 2009.
11. La empresa espaola TEVESA, establecida en Zaragoza y dedicada a la fabricacin y venta de antenas de televisin, realiza el 2 de octubre de 2009 un contrato
con la empresa francesa GIROD, establecida en Pars. En dicho contrato se establece una entrega a GIROD de antenas de televisin por importe total de 60.000
euros, efectundose el da del contrato un anticipo del pago del 10 por 100. La entrega se lleva a cabo el 15 de noviembre de 2009, en Pars, da en el que GIROD
abona el resto del pago del precio.
12. La empresa Muebles Espaoles, SA (MUESA) dedica su actividad a la fabricacin y venta de muebles y se encuentra establecida en Valencia. El 25 de julio de
2009 encarga a un tallista, seor Ponce, de Valencia, la talla de un escritorio, que
le es entregado sin tallar por la empresa MUESA. El seor Ponce realiza la talla
en el mes de agosto de 2009, entregando el mueble terminado el 10 de septiembre
de 2009.
13. El 7 de mayo de 2009 la empresa editorial EDITESA, establecida en Valladolid,

entrega a la Librera Santiago, de la C/ Santiago de Valladolid, 100 ejemplares
del libro Viajes en el Verano-2009 de J. Martn, para que sean vendidos al pblico
por un precio de 60 euros el ejemplar. Los libros no vendidos el 31 de julio sern
devueltos a la editorial.
189
SUPUESTO
16. Enunciado
Devengo
En el mes de mayo se venden 10 libros. En el mes de junio se venden 30 libros. En

el mes de julio se venden 40 libros. El da 2 de septiembre se devuelven a la editorial 20 libros.
Librera Santiago percibe por la venta de cada uno de estos libros 18 euros.
14. La empresa establecida en Ciudad Real, TENDESA, dedicada a la fabricacin de

cables de cobre de acero, encarga a un comisionista, seor Espadas, el 7 de agosto
de 2009, la compra de 20.000 kg de alambre de cobre a un precio de 6 euros/kg.
El seor Espadas, comisionista que acta en nombre propio, adquiere la citada mercanca el 28 de septiembre, a un precio de 5 euros/kg a la empresa fabricante de cobre
INTESA, entrando la mercanca en el almacn del seor Espadas el da 28.
El seor Espadas entrega la mercanca adquirida a TENDESA el 4 de octubre de
2009.
El 15 de octubre el seor Espadas recibe de TENDESA 120.000 euros correspondientes a esta operacin. El seor Espadas abona a INTESA 100.000 euros
el 30 de octubre.
15. La empresa Electra regala el 20 de julio de 2009 un televisor en color, marca TEVESA, a la hija del constructor Snchez Martn, con motivo de su boda. El televisor
fue adquirido el 26 de mayo de 2009 a la empresa TEVESA, junto con otras 23
unidades ms, a un precio por unidad de 500 euros, siendo entregados a Electra
el 28 de mayo de 2009.
16. La empresa inmobiliaria Edificios Madrid, SA (EMASA) tiene entre sus existencias un inmueble de viviendas destinado a su venta en enero de 2009.
El 20 de septiembre de 2009 destina dichas viviendas a alquiler.
Determinar cundo se produce el devengo del autoconsumo si
ste se produce en las siguientes operaciones.
17. La empresa espaola TCR, SA, establecida en Cceres, adquiere a la empresa portuguesa Galves, establecida en Viseu, madera por importe de 18.000 euros, condiciones de entrega FOB Viseu. El contrato se efecta el 1 de octubre de 2009.
La madera se pone a disposicin de TCR, SA en Viseu el 5 de noviembre, siendo transportada el da 6 de noviembre a Cceres en un camin de TCR.
190
SUPUESTO
Devengo
16. Enunciado
El pago de 16.200 euros se lleva a cabo el 7 de noviembre, ya que un 10 por 100

del precio total se efectu en el momento de contratar.
18. La empresa portuguesa COSTAS, establecida en Lisboa, donde tiene una fbrica de toallas, est asimismo establecida en Madrid, donde tiene un almacn desde
el que vende las citadas toallas.
El 30 de septiembre de 2009 enva de su fbrica de Lisboa a su almacn de Madrid
toallas por importe de 36.000 euros, llegando el camin en el que son transportadas a Madrid el da 1 de octubre de 2009.
19. La empresa Constructora, SA (COSA) ha contratado con la Comunidad Autnoma XX la construccin de un edificio para biblioteca el 10 de diciembre de
2008 por importe de 6.000.000 de euros.
El 2 de enero de 2009 se inician las obras.
El 5 de marzo de 2009 se emite una certificacin de obra correspondiente a la cimentacin por importe de 1.000.000 de euros, efectundose el pago el 5 de abril
de 2009.
El 20 de diciembre de 2009 se produce la recepcin del edificio, pagndose, el 20 de
enero de 2010, 5.000.000 de euros.
La obra se efecta segn los proyectos aportados por la Comunidad Autnoma.
191
SUPUESTO
16
DEVENGO
SOLUCIN
1. El 25 de noviembre de 2009.
2. El 27 de octubre de 2009.
3. El 2 de diciembre de 2009.
4. El 5 de julio de 2009 por importe de 12.000 euros.

El 5 de octubre de 2009 por importe de 12.000 euros.
El 7 de enero de 2010 por importe de 96.000 euros.
5. El 15 de mayo de 2009 por importe de 300.000 euros.

El 5 de agosto de 2009 por importe de 362.000 euros.
7. Entre el 1 y el 5 de cada mes el importe correspondiente a ese mes.
8. El ltimo da de cada mes de los 12 meses.
9. El 15 de mayo de 2009.
10. La operacin asimilada a entrega (exenta), el 31 de octubre de 2009.

La AIB en Londres (Reino Unido), el 31 de octubre de 2009.
10
11. Se produce el 15 de noviembre de 2009 sobre una base de 60.000 euros.
11
12. El 10 de septiembre de 2009.
12
193
SUPUESTO
16. Solucin
Devengo
13. En mayo: base, 600 euros.

En junio: base, 1.800 euros.
En julio: base, 2.400 euros.
13
14. Entrega de INTESA al seor Espadas: 28 de septiembre.

Entrega del seor Espadas a TENDESA: 28 de septiembre.
14
15. Entrega de TEVESA a Electra: 28 de mayo de 2009.

Entrega de Electra a la hija de Snchez Martn: 20 de julio de 2009.
15
16. El 31 de diciembre de 2009.
16
17
18. El 30 de septiembre de 2009.
18
19. El 5 de abril de 2009, sobre una base de 1.000.000 de euros.
19
El 20 de diciembre de 2009, sobre una base de 5.000.000 de euros.
COMENTARIO
El devengo del impuesto est regulado en el Ttulo IV de la Ley (arts. 75, 76 y 77). La mecnica del impuesto exige la determinacin de un momento exacto del devengo, ya que
esto determina, entre otras cosas, el tipo aplicable (art. 90.Dos: el vigente en el momento
del devengo), la posibilidad de deducirse las cuotas soportadas (art. 98.Uno: nacimiento
del derecho a deducir), e incluir en la declaracin-liquidacin peridica correspondiente
las operaciones devengadas en cada perodo (art. 164.Uno.6.).
Todo lo anterior significa en el Supuesto que el seor Martn ha de saber si la operacin
se ha devengado en noviembre o en diciembre.
El artculo 75.Uno.1., prrafo primero, de la Ley, establece que se devengar el impuesto en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposicin del adquirente.
Por tanto, el impuesto se devenga el da 25 de noviembre que es la puesta a disposicin
del adquirente, seor Martn, con independencia de la fecha de remisin de la factura
(5 de diciembre) o de la fecha de pago (6 de diciembre).
194
SUPUESTO
Devengo
16. Solucin
Estas ltimas fechas s incidirn en la posibilidad de deducir el seor Snchez, segn veremos en el Supuesto 21.
El 27 de octubre de 2009 es cuando se produce la puesta a disposicin, luego segn el

artculo 75.Uno.1., prrafo primero de la Ley, es en este momento cuando se produce
el devengo, independientemente de que el contrato se haya efectuado con anterioridad,
pues cuando ste se efectu (julio) no se realiz ningn pago.
La puesta a disposicin en esta entrega de bienes se efecta el 2 de diciembre de 2009,

luego sta es la fecha del devengo.
Supongamos que la empresa MISA presenta sus declaraciones mensualmente. La operacin deber ser incluida en la autoliquidacin del mes de diciembre, aunque la cuota
repercutida (9.600 euros) que percibe de SICOSA no la recibe hasta el 15 de enero
de 2010.
Las fechas de pago y cantidades son las siguientes:

5 de julio de 2009 ..................................................................
12.000 euros
5 de octubre de 2009 .............................................................
12.000 euros
7 de enero de 2010 ...............................................................
60.000 euros
7 de julio de 2010 ..................................................................
36.000 euros
La puesta a disposicin es el 7 de enero de 2010 y sta sera, en principio, la fecha del

devengo. Ahora bien, el artculo 75.Dos de la Ley establece que no obstante lo dispuesto
en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados (5 de julio y 5 de octubre de 2009) anteriores a la realizacin del hecho imponible
(la entrega, el 7 de enero de 2010), el impuesto se devengar en el momento del cobro
total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por tanto, segn lo anterior, como hay dos pagos anticipados (el 5 de julio y 5 de octubre) anteriores al hecho imponible se producen devengos anticipados por importe de los
pagos anticipados, que la empresa PRODISA deber incluir en las declaraciones correspondientes a julio y octubre de 2009.
La puesta a disposicin, entrega del edificio, se estima que ser en octubre de 2010. No
obstante se van produciendo entregas de unidades de obra, o partes de la obra, producindose el devengo en cada una de estas entregas, segn el criterio establecido en Sentencia
del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001. Por tanto las certificaciones de obra, con
la correspondiente factura, tienen la misma consideracin que cualquier entrega. Segn
la citada sentencia el contratista puede exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin
que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y
entregada).
El hecho de que se paguen a 90 das no incide en el devengo como se ha comentado en
el punto 3 anterior.
195
SUPUESTO
16. Solucin
Devengo
Cuando se trata de obras para las Administraciones Pblicas se aplica el criterio comentado en el apartado 19 de este Supuesto 16.
El artculo 75.Uno.7. de la Ley establece que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, se devengar el
impuesto en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada
percepcin. En la operacin descrita en el punto 6 del enunciado existe un suministro de
agua, y el suministro del mes de octubre resulta exigible el 15 de noviembre por importe
de 16.000 euros (80.000 m3 0,2 euros/m3).
QUITASA tendr, en su IVA devengado correspondiente a noviembre, los 16.000 euros
de este suministro.
El tipo aplicable es el 7 por 100, segn el artculo 91.Uno.1.4. de la Ley, ya que se admite en este apartado incluso el agua para el riego.
Advirtase que la Ley 24/2001 introdujo un nuevo prrafo (segundo) en el apartado 7. del
artculo 75.Uno (aplicable a partir del 1 de enero de 2002), para las operaciones de tracto
sucesivo en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
Que no se haya pactado precio.
Que no se haya determinado el momento de su exigibilidad.
Que la exigibilidad se haya establecido con una periodicidad superior al ao natural.
Cuando se d alguna de estas circunstancias, el devengo se produce a 31 de diciembre

de cada ao por la parte proporcional correspondiente al perodo transcurrido desde el
inicio de la operacin, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En el caso que nos ocupa no se da ninguna de las circunstancias sealadas en dicho prrafo y, por tanto, se aplica el prrafo primero de dicho apartado 7..
Se aplica, asimismo, el apartado 7. del artculo 75.Uno de la Ley, ya que se trata de arrendamientos, siendo exigible el importe del arrendamiento entre el da 1 y el da 5 de cada
mes.
Entendemos que es una operacin continuada, siendo aplicable el punto 7 del artculo
75.Uno, independientemente de que algunos meses (enero, agosto, noviembre) don Luis
no preste ningn servicio. Como el ltimo da de cada mes es exigible la parte del precio,
ese da se produce el devengo (vase Consulta de 23 de diciembre de 1986. En relacin
con devengo de Abogados pueden verse tambin las Consultas de 25 de junio de 1986,
30 de junio de 1996, 30 de julio de 1998 y 6 de noviembre de 2000).
Segn el artculo 75.Uno.2. de la Ley se devenga el impuesto en las prestaciones de

servicios, cuando se presten, ejecuten o efecten las operaciones gravadas. Segn esto,
como el servicio se presta por don Juan el 15 de mayo de 2009, es ste el momento del
devengo, independientemente de que se refiera a una declaracin de IRPF de 2008, que
se remita la factura el 22 de junio de 2009 y que se pague el 2 de julio de 2009.
196
SUPUESTO
Devengo
16. Solucin
La emisin de la factura (minuta) no lleva al momento del cobro el devengo del impuesto, sin embargo, puede entenderse que a falta de otro justificante, la fecha de la factura
puede servir como medio de prueba (vanse consultas de 8 ).
10
Se trata de transferencias de bienes a que se refiere el artculo 9.3. de la Ley, operacin

asimilada a entrega de bienes, ya que los bienes siguen siendo propiedad de la empresa
MARCOSA, que enva sus bienes a otro Estado de la UE (vase Supuesto 4, apartado 10). Segn el artculo 75.Uno.6. de la Ley, el impuesto se devenga en las transferencias de bienes a que se refiere el artculo 9.3. de esta Ley, en el momento (31 de
octubre) en que se inicie la expedicin o transporte de los bienes.
Por otra parte, aunque se trate de una entrega en el TAI exenta, segn el artculo 25.Tres
de la Ley, se ha de establecer un momento del devengo del impuesto.
Para la correspondiente AIB en el otro Estado miembro (Reino Unido, Londres) se ha de
tomar tambin un momento del devengo, ya que es AIB, segn una norma del IVA en el
Reino Unido, anloga al artculo 16.2. de la Ley espaola. En esta AIB el devengo ser
asimismo en el momento de iniciarse el transporte el da 31 de octubre, segn el criterio
establecido en la Ley del Reino Unido en una norma anloga al artculo 76, prrafo tercero, de la Ley espaola como veremos ms adelante.
11
Si bien existe un pago anticipado (2 de octubre) anterior a la entrega, que es el 15 de noviembre, no se aplica la anticipacin del devengo en las entregas comprendidas en el artculo 25 de la Ley (entregas exentas a pases comunitarios), ya que el prrafo segundo
del artculo 75.Dos de la Ley establece que lo dispuesto en el prrafo anterior no ser
aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artculo 25 de esta Ley.
Para la correspondiente AIB, en concordancia con lo anterior, se ha de tener en cuenta
que en la Ley francesa existe norma anloga al prrafo 2. del artculo 76.
Por tanto, aunque existe un pago anticipado de un 10 por 100 (6.000 euros), el devengo
se produce el 15 de noviembre sobre el total precio de la entrega.
Para la correspondiente AIB en Francia, en concordancia con lo anterior, se ha de tener en
cuenta que en la Ley francesa existe norma anloga a nuestro artculo 76, prrafo 2..
12
Aunque existe una ejecucin de obra no se cumplen los requisitos que establece el artculo 8.Dos.1. de la Ley, para que sea entrega de bienes, siendo por tanto prestacin de
servicios, segn se ha comentado en el Supuesto 2, apartado 6. El devengo, por tanto,
es cuando los servicios se presten. Segn el enunciado, la talla se efecta en el mes de
agosto, ahora bien, como se entrega en septiembre, ha de entenderse que se termina de
tallar en septiembre, y ste ser el momento del devengo segn criterio establecido por
la Direccin General de Tributos en Resolucin de 18 de junio de 1986. No se aplica el
prrafo segundo del artculo 75.Uno.2. por no aportar materiales el seor Ponce, ya que
nada se dice en el enunciado respecto a la aportacin de materiales por ste.
13
Se trata de un tipo de contratos llamados estimatorios, en los que se entrega una mercanca que no es adquirida por el vendedor para que ste la venda al adquirente final, por
ejemplo, revistas y peridicos en libreras y quioscos, etc.
197
SUPUESTO
16. Solucin
Devengo
La Ley del IVA se refiere a este tipo de contratos en el prrafo segundo del punto 3. del
artculo 75.Uno. El devengo, en las entregas en las que es sujeto pasivo la editorial, se
produce cuando se venden al adquirente final:
Mayo (10 ejemplares
60 euros)
..................................................
600
Junio (30 ejemplares
60 euros)
..................................................
1.800
...................................................
2.400
Julio (40 ejemplares
60 euros)
La Librera Santiago procura la venta dentro de un plazo, es decir, presta unos servicios, por lo que se produce un devengo cuando son prestados (art. 75.Uno.2.), cuya base
ser la comisin que cobra por ejemplar.
14
En las entregas a travs de comisionista, cuando ste acta en nombre propio existen
dos entregas:
Una, la que se efecta en las comisiones de compra entre el vendedor y el comisionista
y, otra, entre el comisionista y el comitente.
En la primera, el devengo se produce segn la regla general del artculo 75.Uno. 1., puesta a disposicin el 28 de septiembre.
Respecto a la segunda, el artculo 75.Uno.4. de la Ley, se refiere a estas comisiones,
estableciendo que en las transmisiones de bienes entre comisionista (seor Espadas) y
comitente ("TENDESA") efectuadas en virtud de contratos de comisin de compra, cuando el primero acte en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
A pesar de que TENDESA recibe los bienes el 4 de octubre, el devengo en virtud de
esta norma se produce el 28 de septiembre, que es cuando son entregados los bienes al
comisionista, coincidiendo el devengo con el correspondiente a las entregas del proveedor (INTESA) al comisionista.
Las fechas de pago no inciden, en este caso, en el devengo, puesto que no existen pagos
anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible.
En el Supuesto 17 se estudia la base en estas operaciones de comisin.
15
La entrega del televisor gratuitamente sin contraprestacin es una operacin asimilada a

entrega de bienes a que se refiere el artculo 9.1. b) de la Ley: autoconsumo.
Para el devengo de esta operacin se ha de estar a lo dispuesto en el artculo 75.Uno.5.
de la Ley: En los supuestos de autoconsumo el impuesto se devenga cuando se efecten las operaciones gravadas. La entrega se efecta el 20 de julio de 2009, luego ste
ser el momento del devengo.
La compra de los aparatos por Electra a TEVESA se produjo el 28 de mayo de
2009, siendo sta la fecha del devengo ya que fueron puestos a disposicin de Electra ese da.
198
SUPUESTO
Devengo
16
16. Solucin
En primer lugar, digamos que existe un supuesto de autoconsumo contemplado en el artculo 9.1. d) b'): cuando los bienes afectados se destinasen a la utilizacin en operaciones que no originen el derecho a la deduccin.
El alquiler de viviendas es una operacin exenta (art. 20.Uno.23.) que no origina el derecho a la deduccin, luego se produce un supuesto de autoconsumo.
La Ley del Impuesto, en el artculo 75.Uno.5., prrafo segundo, establece que: en los
casos a que se refiere el artculo 9, nmero 1., letra d), prrafo tercero de esta Ley, el
impuesto se devengar b) El ltimo da del ao en que los bienes que constituyan su
objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deduccin. Por tanto,
el 31 de diciembre de 2009, ltimo da del ao 2009.
17
Segn el artculo 76 de la Ley en las AIB el impuesto se devenga en el momento en que

se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artculo 75 de la Ley. Por tanto, se acude a la regla general del artculo 75,
puesta a disposicin para determinar el momento del devengo: 5 de noviembre de 2008,
pues al ser condiciones de entrega FOB, la puesta a disposicin es este da.
El pago anticipado efectuado el 1 de octubre no se tiene en cuenta ya que el prrafo segundo del artculo 76 (segn la redaccin dada por el Real Decreto-Ley 7/1993) en las AIB no
ser de aplicacin el apartado dos del artculo 75, relativo al devengo de las operaciones
que originan pagos anticipados anteriores a la realizacin de dichas adquisiciones.
18
Se ha de tener en cuenta el prrafo tercero del artculo 76 de la Ley: afectaciones de bienes a que se refiere el artculo 16.2..
La UE lgicamente toma un nico momento para la determinacin del criterio del devengo
en todos los pases de la UE, pues de otra forma se distorsionara parte de la informacin
que dan los Estados miembros.
Este criterio ha sido comentado en el punto 13 anterior desde un punto de vista inverso,
al comentar el punto 10 en relacin con el artculo 75.Uno.6. de la Ley.
19
Sin perjuicio de lo comentado en el punto 5 anterior respecto a las certificaciones de

obra, cuando quien recibe una ejecucin de obra es una Administracin Pblica, se ha de
tener en cuenta el apartado 2. bis del artculo 75.Uno.
Esto significa que el devengo se produce en el momento de la recepcin de la obra conforme a lo dispuesto en el artculo 218 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del
Sector Pblico. Este artculo se refiere a la recepcin como un acto revestido de ciertas
formalidades al que concurren el responsable del contrato o un facultativo representante
de la Administracin, el facultativo encargado de la direccin de la obra y el contratista,
asistido, si lo estima oportuno, de un facultativo. Por tanto, en el supuesto que nos ocupa
el devengo se produce el 20 de diciembre de 2009 que es cuando se recibe la obra, independientemente de que el pago se efecte el 20 de enero de 2010.
Este apartado aplicable a las ejecuciones de obra para las Administraciones ha de ser
aplicado sin perjuicio de lo establecido en el artculo 75.Dos (pagos anticipados).
199
SUPUESTO
16. Solucin
Devengo
El Tribunal Supremo (vase punto 5 anterior) haba establecido el criterio que la simple
emisin de la certificacin determinaba el momento del devengo. Segn el apartado 2. bis
del artculo 75.Uno esta regla del devengo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el
nmero Dos del artculo 75, que se refiere al devengo del impuesto en el caso de pagos
anticipados. Consiguientemente si la emisin de la certificacin y el pago son en la misma
fecha o perodo, se produce el devengo por el importe cobrado por el contratista, pero no
porque se haya emitido la certificacin sino porque se ha producido el pago. Por tanto, en
el supuesto que nos ocupa, la emisin de la certificacin (5 de marzo) no determina el devengo, sino que es el pago (5 de abril) el que s lo determina. Si no existiese certificacin,
pero s pago anticipado, se producira devengo en la fecha de este pago.
Esta regla no es aplicable para los contratos de ejecucin de obra cuyo destinatario no son
las Administraciones, siendo aplicables los criterios comentados en el punto 5 .
200
BASE IMPONIBLE:
SUPUESTO
17
ENUNCIADO
La empresa Muebles de Santander, SA (MUSA), con NIF-A39000102, establecida en Santander, dedica su actividad a la fabricacin de muebles y a la comercializacin
de muebles, electrodomsticos y objetos de decoracin del hogar, as como aparatos y
tiles de jardinera.
En las fechas que se indican realiza las siguientes operaciones:
1. Entre los das 10 y 20 de diciembre de 2009 ha realizado una instalacin de
calefaccin en el domicilio del seor Garzn, en el P. de Pereda, n. 222.
El 20 de diciembre de 2009 remite al seor Garzn la siguiente factura:
Instalacin de calefaccin-aire en P. Pereda, n. 222
Materiales ...........................................................
6.000 euros
Mano de obra instalacin ...................................
3.000 euros
Descuento por pronto pago 10% ........................
900 euros
Total ....................................................................
8.100 euros
El seor Garzn efecta el pago el da 21 de diciembre.

2. El 5 de diciembre de 2009 la sociedad efecta una adquisicin de muebles
de comedor y libreras en la fbrica de Valencia, Muebles de Levante,
SA, por importe de 18.000 euros. MUSA ordena a Muebles de Levante, SA que contrate con la empresa Transportes Ponce la realizacin
del transporte en nombre de MUSA y por importe de 1.200 euros.
El transporte de los muebles se efecta los das 14 y 15 de diciembre de
2009, y el da 18 Muebles de Levante remite a MUSA la factura en la
que figuran los siguientes datos:
201
SUPUESTO
17. Enunciado
Base imponible: operaciones interiores
Muebles (comedor y libreras) ...........................
18.000 euros
IVA 16% .............................................................
2.880 euros
Total ....................................................................
20.880 euros
Asimismo Muebles de Levante remite a MUSA la factura de Transportes Ponce con el siguiente detalle:
Cliente: MUSA (A39000102)
Transporte Valencia-Santander ...........................
1.200 euros
IVA 16% .............................................................
192 euros
Total ....................................................................
1.392 euros
Esta cantidad (1.392 euros) fue pagada por Muebles de Levante a Transportes Ponce en nombre y cuenta de MUSA.
MUSA abona a Muebles de Levante un total de 22.272 euros.
3. El 7 de diciembre de 2009 vende unos invernaderos (estructuras metlicas
y cristal), para la produccin y proteccin de flores al empresario de Torrelavega, seor Ibez. Dichos invernaderos son transportados de Santander
a Torrelavega el da 15 de diciembre.
En la factura que MUSA remite al seor Ibez figuran los siguientes
datos:
Invernaderos tipo XLM ......................................
6.000 euros
Transporte ...........................................................
300 euros
4. Don Antonio Martn y doa Mara Snchez acuden el 1 de diciembre de

2009 a la exposicin de MUSA en Santander para adquirir muebles y
electrodomsticos con destino a su futura vivienda, ya que van a contraer
matrimonio el 16 de diciembre.
Adquieren muebles por importe de 6.000 euros, efectundose los siguientes pagos:
202
SUPUESTO
17. Enunciado
15 de diciembre de 2009 ....................................
3.000 euros
15 de enero de 2010 ...........................................
612 euros
15 de febrero de 2010 .........................................
624 euros
15 de marzo de 2010 ..........................................
636 euros
15 de abril de 2010 .............................................
648 euros
15 de mayo de 2010 ...........................................
660 euros
Total pagos satisfechos .......................................
6.180 euros
Los muebles son entregados en el futuro domicilio de don Antonio y doa

Mara el mismo da 15 de diciembre de 2009. En el total de pagos efectuados (6.180 euros), 180 corresponden a intereses.
5. El 3 de diciembre de 2009 adquiere, al mayorista de licores de Santander,
LICOSA, que tiene Depsito Autorizado, diversas botellas de licores
que se van a vender junto con muebles-bar en la exposicin que MUSA
tiene en Santander.
En la factura que LICOSA remite a MUSA figuran los siguientes
datos:
Licores ................................................................
3.000 euros
Impuestos Especiales .........................................
1.200 euros
Transporte ...........................................................
600 euros
6. El 15 de diciembre de 2009 la empresa MUSA entrega en el concesionario NISSAN de Santander una furgoneta usada. Asimismo, paga 7.260
euros mediante taln bancario. MUSA recibe del citado concesionario
una furgoneta nueva, modelo XRM.
En una primera estimacin por MUSA se valora la furgoneta usada en
10.240 euros. sta, segn los catlogos de precios de revendedores, para
adquisiciones efectuadas por stos, tiene un precio de 10.900 euros.
7. El 18 de diciembre de 2009 don Manuel Esteban, socio mayoritario y director de la fbrica, enva a su domicilio en Santander un tresillo adquirido a Muebles de Valencia, SA, por 1.200 euros y que tiene un precio de
venta al pblico de 1.800 euros.
203
SUPUESTO
17. Enunciado
El transporte del tresillo al domicilio del seor Esteban tiene un coste para
la empresa de 60 euros.
El seor Esteban no paga nada a MUSA por el citado tresillo.
8. La empresa MUSA entrega el 20 de diciembre de 2009 a la empresa
SANCASA sillas y mesas para las habitaciones de una clnica que SANCASA tiene en Santander. El importe que figura en factura son 14.000
euros.
MUSA tiene un 80 por 100 de capital de SANCASA, estando sta en
2009 en una prorrata del 10 por 100. El coste de adquisicin de estos muebles por MUSA ha sido de 18.000 euros.
9. En el mes de noviembre de 2008, la empresa MUSA efectu la venta y el
montaje de muebles de cocina para la empresa inmobiliaria INSASA, de
Santander, en un edificio de viviendas que promueve INSASA en dicha
ciudad nortea, por importe de 60.000 euros.
El 28 de noviembre de 2008 es contabilizada, reflejada en los libros registros
de IVA, y remitida la factura por MUSA a INSASA con el siguiente
detalle:
Venta y montaje muebles cocina ........................
60.000 euros
IVA al 7% ...........................................................
4.200 euros
Total a pagar .......................................................
64.200 euros
Condiciones de pago: 28 de noviembre de 2008.

La empresa MUSA incluye esta operacin entre las devengadas en el mes
de noviembre en la declaracin-liquidacin del impuesto, sin existir ningn
tipo de garanta o afianzamiento que garantice el pago.
La empresa INSASA no paga la factura el 28 de noviembre de 2008.
El 2 de diciembre de 2008 MUSA comunica la falta de pago a su abogado y ste inicia el procedimiento judicial interponiendo el 15 de diciembre
de 2008 la demanda contra INSASA.
En el mes de enero de 2010 no se ha resuelto el procedimiento judicial.
10. El 2 de diciembre de 2009, MUSA entrega al seor Pulgar, de Comillas,
10 televisores en color, para que sean vendidos a diversos clientes de Comillas por importe de 600 euros cada uno. El seor Pulgar acta como co-
204
SUPUESTO
17. Enunciado
misionista en nombre propio, percibiendo 10 por 100 de comisin sobre el

precio de venta al pblico.
Todos los aparatos son vendidos en el mes de diciembre de 2009.
11. El 12 de diciembre de 2009 recibe MUSA una indemnizacin por importe de 5.540 euros que le da la empresa Transportes Cntabros como
consecuencia del deterioro que sufrieron unas mercancas propiedad de
MUSA y que eran transportadas por la empresa de transportes en el mes
de noviembre anterior.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin del impuesto de la empresa
MUSA correspondiente al mes de diciembre de 2009.
205
SUPUESTO
BASE IMPONIBLE:
SOLUCIN
Autoliquidacin de diciembre 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
8.100
16%
1.296
6.300
16%
1.008
6.000
16%
960
10.900
16%
1.744
1.260
16%
18.000
16%
2.880
10
60.000
7%
4.200
11
5.400
16%
864
12
4.753,60
13
4.040
Cuota
201,60
(A)
IVA soportado deducible
18.000
16%
2.880
1.200
16%
192
4.800
16%
768
18.160
16%
2.905,60
8
.../...
207
17
SUPUESTO
17. Solucin
.../...
42.160
(B)
6.745,60
Diferencia (A B) ..................
1.992
A compensar ..........................
1.992
208
14
SUPUESTO
Agencia Tributaria
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Modelo
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
1 2
NIF
MUSA
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
55.960
60.000
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
7
02
05
08
8.953 60
4.200
03
06
09
11
14
17
12
15
18
19
20
4.753 60
IVA Deducible
Liquidacin (3)
17. Solucin
Base

Cuota
42.160
22
24
26
6.745 60
23
25
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
6.745 60
1.992
1.992
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
1.992
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
1.992
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
1.992

Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
209
SUPUESTO
17. Solucin
COMENTARIO
La declaracin 303 debe presentarse va telemtica a travs de Internet. La Orden

EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, regula este modelo de declaracin.
Corresponde a la operacin descrita en el apartado 1, montaje de sistema de calefaccin
al seor Garzn. El descuento por pronto pago (10 por 100) no se incluye en la base imponible segn establece el artculo 78.Tres.2. de la Ley: No se incluirn en la base imponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho y que se concedan previa o simultneamente al momento en que la
operacin se realice y en funcin de ella.
Respecto al seor Garzn, el descuento:
Consta en factura (medio de prueba).
Se concede simultneamente a la realizacin de la operacin.
En funcin de ella.
Cumplindose las condiciones, este descuento no se incluye en la base imponible.
Corresponde a la adquisicin de muebles a Muebles de Levante, SA, a que se refiere

el apartado 2.
La base es la contraprestacin pagada al vendedor segn establece el artculo 78. Uno
de la Ley.
El transporte no se incluye en la base de la entrega efectuada por Muebles de Levante,

SA ya que es lo que se denomina un suplido y segn el artculo 78.Tres.3. no se incluyen en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente ("MUSA")
en virtud del mandato expreso del mismo. Estas circunstancias se acreditan generalmente mediante la factura expedida a nombre del cliente.
Aunque Muebles de Levante, SA paga a Transportes Ponce la cuanta del transporte (1.200 euros) ms la cuota del IVA (192 euros) lo hace en nombre y por cuenta de
MUSA, no pudiendo deducirse Muebles de Levante, SA esta cuota, sino que se la
deduce MUSA.
Corresponde a la venta de invernaderos al seor Ibez a que se refiere el apartado 3

del enunciado. En la base de esta operacin, segn establece el artculo 78.Dos.1. de
la Ley, se incluyen los transportes. Por tanto, la base ser 6.300 euros. El tipo aplicable
es el 16 por 100, no incluyndose en el artculo 91.Uno.1, apartado 3. de la Ley (vanse Consultas de la Direccin General de Tributos de 25 de octubre de 1993 y 20 de julio
de 1995).
El transporte, formando parte de la base imponible de la entrega, tributa al tipo correspondiente a sta (16 por 100) y por tanto no tiene tributacin autnoma en la que le correspondera, asimismo, un tipo del 16 por 100.
210
SUPUESTO
17. Solucin
En estos casos el servicio de transporte se considera accesorio de la entrega del bien,

pues no constituye para el cliente un fin en s mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la prestacin principal (la entrega del bien). Vase Resolucin de la
Direccin General de Tributos de 12 de enero de 2000.
Corresponde a la venta de muebles a don Antonio y doa Mara del punto 4.

En la base no se incluyen los intereses por el aplazamiento del pago en virtud del segundo
prrafo del artculo 78.Dos.1., segn el cual no obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, no se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago,
cuando el vencimiento de dicho pago se produzca inicialmente a partir del momento en
que se realice efectivamente la entrega de los bienes o se presten los servicios.
De acuerdo con lo anterior, los 180 euros que corresponden a intereses no se incluyen
en la base imponible.
Corresponde a la adquisicin de licores a LICOSA a que se refiere el apartado 5 del

enunciado.
El transporte ya hemos visto que forma parte de la base imponible (art. 78.Dos.1.).
Los Impuestos Especiales tambin forman parte de la base imponible, segn consta en
el artculo 78.Dos.4. de la Ley.
Por tanto, la base ser:
Valor mercanca .....................................................................
3.000
Impuestos Especiales ............................................................
1.200
Transporte .............................................................................
600
Base ......................................................................................
4.800
Corresponde a la venta de la furgoneta usada. Respecto al hecho imponible, vase Supuesto 1, apartado 4.
Por lo que se refiere a la base imponible, si bien en principio MUSA estima que es de
10.240, se ha de tener en cuenta lo establecido y comentado en el punto 8 siguiente,
por lo que en definitiva la contraprestacin de la furgoneta usada es de 10.900 euros.
Advirtase que, aunque no se trate de una permuta, en stas pueden existir dos operaciones sujetas al impuesto si los dos que entregan los bienes son empresarios.
Vanse Resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 24 de noviembre
de 1995 y 3 de diciembre de 1999.
Segn el artculo 79.Uno, prrafo segundo de la Ley, si la contraprestacin consistiera

parte en dinero (7.260 euros) se considerar base imponible el resultado de aadir al valor
en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacin (10.240 euros) el importe
de la parte dineraria de la misma (7.260 euros), siempre que dicho resultado fuese supe-
211
SUPUESTO
17. Solucin
rior (17.500 euros) al determinado por aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior.

Tenemos, pues, que aplicar lo dispuesto en el prrafo anterior ya que no se supera en
la primera valoracin que efectua MUSA. Las condiciones normales del mercado en
la misma fase de comercializacin son las que se aplican en entregas a revendedores
segn catlogo o lista de precios que editan las asociaciones de revendores.
Por tanto, y segn aplicacin del prrafo primero, la base ser:
Valor condiciones normales de mercado ...............................
10.900
Taln bancario .......................................................................
7.260
Total base ..............................................................................
18.160
Corresponde a la operacin descrita en el apartado 7 del enunciado. Se trata de un supuesto de autoconsumo de bienes segn el artculo 9.1. b), ya que se transfieren, sin
contraprestacin, bienes del patrimonio empresarial.
La base en los supuestos de autoconsumo de bienes se determina segn establece el
artculo 79.Tres.1. de la Ley: Si los bienes fuesen entregados (al seor Esteban) en el
mismo estado en que fueron adquiridos (como es en este Supuesto, el tresillo se entrega
como se adquiri), ... la base imponible ser la que se hubiese fijado en la operacin en
la que se hubiesen adquirido dichos bienes. Como se adquiri el tresillo en 1.200 euros
a Muebles de Valencia, SA, sta ser la base.
Por lo que se refiere al transporte hasta el domicilio, asimismo ha de incluirse en la base
imponible segn el artculo 79.Doce de la Ley: debern incluirse los componentes de los
apartados anteriores (por ejemplo, transportes). El transporte es un autoconsumo de servicios segn el artculo 12 de la Ley, por ser servicios prestados sin contraprestacin.
En los autoconsumos de servicios, segn el artculo 79.Cuatro de la Ley, en los casos
de autoconsumo de servicios la base imponible es el coste de prestacin de los servicios: 60 euros.
Por tanto, la base imponible de esta operacin es:
Mercanca ..............................................................................
1.200
Transporte .............................................................................
60
1.260
10
La operacin descrita en el punto 8 del enunciado es una operacin entre sociedades vinculadas, segn establece el artculo 79.Cinco, prrafo tercero a) de la Ley segn la redaccin dada por el artculo Tercero.Dos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevencin del Fraude Fiscal. En efecto, este apartado establece que existir vinculacin cuando una de las partes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (lo
son MUSA y SANCASA, las dos), y exista vinculacin segn las normas del Impuesto
sobre Sociedades (art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). Tiene MUSA el
80 por 100 de SANCASA, luego, segn este artculo, existe vinculacin.
212
SUPUESTO
17. Solucin
El artculo 79.Cinco establece que cuando exista vinculacin entre las partes que intervengan en una operacin, su base imponible ser su valor normal de mercado, aadiendo que: se entender por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes
o servicios en cuestin en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercializacin en la que se efecte la entrega de bienes o prestacin de servicios, debera pagar en el territorio de aplicacin del Impuesto en condiciones de libre competencia
a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestacin de servicios comparable, se entender
por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de
adquisicin de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a
su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su
prestacin le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos prrafos anteriores, ser de aplicacin, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En el caso que nos ocupa, no se seala en el enunciado un valor por el que se adquieran
los bienes en la misma fase de comercializacin luego, segn la letra a) anterior debemos acudir al precio de adquisicin, esto es, 18.000, que es lo que ha de tomarse como
base.
Por otra parte, para que se aplique esta regla ha de darse alguno de los requisitos sealados en en el artculo 79.Cinco de la Ley. En este supuesto se da el requisito de la letra a)
puesto que el destinatario de la operacin no tiene derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma puesto que en el enunciado se dice que est en prorrata
del 10 por 100 y la contraprestacin pactada (14.000) es inferior a la que correspondera
en condiciones de libre competencia. En concidicones de libre competencia, es de suponer que el precio pactado sera superior a 18.000, que es el coste de adquisicin.
Este mecanismo trata de evitar en los supuestos de vinculacin, y en este caso del requisito a), que la Hacienda Pblica no resulte perjudicada en la parte de cuota no deducible
por SANCASA.
14.000 al 16% = 2.240; 90% sobre 2.240 = 2.016
18.000 al 16% = 2.880; 90% sobre 2.880 = 2.592
2.592 2.016 = 576, cantidad en la que resultara perjudicada la Hacienda Pblica.
11
Se aplica el 7 por 100 en virtud del apartado 2. del artculo 91.Uno.3.

Se efecta una modificacin (reduccin en este caso) de la base imponible regulada por
el artculo 80.Cuatro de la Ley. Este apartado Cuatro ha sido modificado por el artculo
213
SUPUESTO
17. Solucin
quinto de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, reducindose el plazo de la condicin 1. de

dos aos a un ao como veremos a continuacin.
En el caso de INSASA no encontramos que se cumplen las condiciones establecidas
en dicho apartado Cuatro del artculo 80 para que un crdito se considere incobrable:
1.
Ha transcurrido un ao desde el devengo (noviembre de 2008 a diciembre de

2009).
2.
El devengo qued registrado en los libros registro del IVA en noviembre de 2008 y
en diciembre de 2009 se ha de hacer la anotacin correspondiente en el Libro del
IVA Devengado, con un asiento negativo.
3.
El destinatario de la operacin, INSASA, acta en la condicin de empresario.
4.
MUSA ha instado el cobro del crdito mediante reclamacin judicial.
5.
La modificacin se realiza en el plazo de los tres meses siguientes a la finalizacin

del perodo de un ao a que se refiere la condicin 1. (el plazo finaliza en noviembre de 2009 y se efecta la modificacin en la declaracin-liquidacin de diciembre
de 2009).
6.
No exista ningn tipo de garanta o afianzamiento que garantizase el pago, a los

que se refiere el apartado Cinco del artculo 80 (se dice en el enunciado).
Cumplindose todos los requisitos legales, procede la minoracin de la base y consiguientemente la cuota en 4.200 euros.
12
Corresponde a la operacin descrita en el apartado 10 del enunciado. Se trata de unas

entregas con comisin de venta en las que el comisionista (seor Pulgar) acta en nombre propio.
El artculo 79.Seis de la Ley, establece que en las transmisiones de bienes del comitente
("MUSA") al comisionista (seor Pulgar) en virtud de contratos de comisin de venta en
los que el comisionista acte en nombre propio, la base imponible estar constituida por
la contraprestacin convenida por el comisionista (10 600 = 6.000) menos el importe
de la comisin (10% s/6.000 = 600).
Por tanto:
6.000
600
Base
13
5.400
La cuota devengada en el perodo resulta positiva aunque haya una importante minoracin
de la base (60.000 euros) debido a que la operacin de la minoracin tributa al 7 por 100
y el resto de las operaciones al 16 por 100.
214
SUPUESTO
14
17. Solucin
A la cantidad correspondiente de cuota devengada (4.753,60), se le resta la cuota soportada (6.745,60), resultando una cantidad negativa de 1.992, que es el crdito de impuesto
a favor del sujeto pasivo y, por tanto, cantidad a devolver o compensar.
Aunque es el ltimo perodo del ao y puede solicitar la devolucin, el sujeto pasivo opta
por la compensacin, ya que le es ms favorable financieramente ingresar menos en los
primeros perodos del ao siguiente que obtener la devolucin transcurridos unos meses
de 2010.
OTROS COMENTARIOS
Por lo que se refiere al punto 11 del enunciado, segn el artculo 78.Tres.1., no se incluyen en la base imponible las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que
por su naturaleza y funcin no constituyan contraprestacin o compensacin de entregas
de bienes o prestaciones de servicios. En este supuesto se trata de una indemnizacin
percibida por la empresa propietaria de las mercancas como consecuencia del deterioro
sufrido por los bienes transportados. Resoluciones, entre otras, de 10 de marzo de 2003,
30 de julio de 2003 y 15 de octubre de 2003.
215
BASE IMPONIBLE:
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.
IMPORTACIONES
SUPUESTO
18
ENUNCIADO
La empresa Fbrica de Muebles, SA (FAMUSA) se dedica a la fabricacin de

muebles, siendo adems mayorista de muebles se encuentra establecida en Valencia e
inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT de dicha
ciudad.
En el mes de junio de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha adquirido el da 2 madera de pino por importe de 60.240 euros, a un
agricultor establecido en Castelln, el cual est sometido al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca.
2. Ha adquirido el da 7 madera a un mayorista de madera de Cuenca por importe de 96.000 euros. La madera, junto con la factura, es remitida a FAMUSA el da 20 de junio. El pago se efectuar por FAMUSA a 90 das
con un inters anual del 10 por 100.
3. Ha vendido el 7 de junio, a un almacn de muebles de Alicante, diversas
mesas por importe de 24.000 euros. Adems, FAMUSA ha facturado a
dicho almacn por los embalajes de las mesas, 480 euros.
4. Ha adquirido el 15 de junio a una empresa portuguesa, establecida en Viseu,
200 m3 de madera, al precio de 120 euros/m3. Por otra parte, la empresa
portuguesa percibe por el transporte de Viseu a Valencia 3 euros/m3. La
operacin se paga a 60 das a razn del 10 por 100 anual de recargo de intereses sobre el importe total a pagar.
5. La empresa tiene un almacn y aserradero en Burdeos, donde almacena
madera procedente de la zona francesa de Las Landas. En el mes de mayo
ha efectuado una compra de madera a productores franceses por importe
de 90.000 euros. Entre el 10 y el 20 de junio transporta la citada madera a
su fbrica de Valencia.
6. York and Company, mayorista de muebles de USA, adquiere muebles
el 5 de mayo a la fbrica de muebles La Alicantina, SA, de Alicante, estando dichos muebles sin barnizar, por lo que paga 24.000 euros. York
217
SUPUESTO
18. Enunciado
Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones
and Company encarga el barnizado a FAMUSA, percibiendo sta por

dicho trabajo 2.700 euros, que se efecta entre los das 10 y 15 de junio.
Los muebles son exportados a USA el 28 de junio.
7. FAMUSA enva a un fabricante, Porto, SA, establecido en Guarda (Portugal), muebles en piezas, por importe de 253.000 euros, para que sean ensamblados en la factora de dicha ciudad portuguesa, saliendo las piezas de
Valencia el 2 de junio, llegando el 4 del mismo mes a Guarda. Una vez montados los muebles son enviados desde Guarda a Salamanca, el 20 de junio, llegando a un almacn que posee FAMUSA en la ciudad salmantina el mismo
da. Porto, SA cobra por los citados trabajos en Guarda 18.000 euros.
8. La empresa FAMUSA adquiere el 4 de junio de la empresa italiana Maderas Brassi, SA una partida de madera por importe de 180.000 euros. La madera es enviada el 8 de junio desde Italia al almacn que FAMUSA posee
en Burdeos; FAMUSA ha comunicado a Maderas Brassi, SA el NIF
atribuido por la Delegacin de la AEAT de Valencia. FAMUSA, en Burdeos, declara la citada compra como AIB por importe de 150.000 euros.
9. La empresa FAMUSA, el 2 de mayo de 2009, adquiere una mquina
para trabajar la madera a la empresa suiza CIMA, que ser instalada en
la fbrica de muebles de Valencia.
El valor de la mquina es de 241.000 euros, condiciones de entrega CIF
Valencia. Por otra parte, se pagan 600 euros de embalaje de la mquina.
La empresa suiza CIMA que monta la mquina en la fbrica de Valencia,
especifica que en el importe de 241.000 euros se incluye la asistencia tcnica que presta un ingeniero de la casa CIMA, que estar durante 15 das,
posteriores al montaje de la mquina, en Valencia. Esta asistencia tcnica,
segn contrato, se valora en 4.200 euros. Los derechos de importacin de la
mquina para trabajar la madera (Pda. 84.48.30.26) son del 10 por 100.
Los gastos de descarga de la mquina en el puerto de Valencia ascienden
a 600 euros, efectundose sta el 9 de junio. La admisin del DUA para el
despacho se efecta el 10 de junio y el despacho el 12 de junio.
El levante se realiza el 16 de junio y el pago de los gravmenes de esta importacin el 2 de julio.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de FAMUSA correspondiente al
mes de junio de 2009.
218
SUPUESTO
BASE IMPONIBLE:
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.
IMPORTACIONES
SOLUCIN
Autoliquidacin correspondiente al mes de junio 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
24.480
16%
144.600
16%
En AIB
24.600
90.000
30.000
144.600
Total IVA devengado ...............................................................
Cuota
3.916,80
23.126
27.052,80
Compensaciones rgimen especial

agricultura, ganadera y pesca ........
5.421,60
15.360
En importaciones ...............................
41.878,40
En AIB .................................................
23.136
Total IVA soportado deducible ........
85.796
85.796
Diferencia ...................................................................................
58.743,20
10
A devolver ..................................................................................
58.743,20
11
219
18
SUPUESTO
18. Solucin
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
0 6
NIF
FAMUSA
X
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
24.480
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
11
14
17
12
15
18
144.600
19
3.916 80
03
06
09
23.136
20
27.052 80
IVA Deducible
Liquidacin (3)
Modelo
Base

Cuota
96.000
261.740
22
24
26
28
30
32
15.360
41.878 40
23
25
144.600

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
23.136
5.421 60
85.796
58.743 20
58.743 20
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
2.700

euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50
58.743 20

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
58.743 20
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
58.743 20

Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
220
SUPUESTO
18. Solucin
COMENTARIO
Corresponde a la operacin del punto 3. Se trata de una entrega que efecta FAMUSA.
La base se determina segn el artculo 78 de la Ley, incluyndose en el concepto de contraprestacin el importe de los embalajes (art. 78.Dos.6.). Por tanto, la base ser:
24.000
480
24.480
Corresponde a la operacin del punto 4. Se trata de una AIB. La base se determina segn
el artculo 82.Uno, prrafo primero. ste establece que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes la base se determinar segn lo dispuesto en el captulo anterior (arts.
78 a 81). Por tanto, en principio se aplica el artculo 78, segn el cual la base es la contraprestacin, estando sta adems constituida por transportes (apartado 1.). Por tanto,
la base ser:
........................................................
24.000
................................................................
600
Total base ..............................................................................
24.600
Valor madera (200

Transporte (200
120)
3)
No se computan los intereses en virtud del artculo 78.Dos.1., prrafo segundo. Vase
Supuesto 17, nota 5 .
Corresponde a la operacin del punto 5. Se trata de una AIB efectuada en el mes de junio
(entre el 10 y el 20) en el que la base, segn el artculo 82.Uno, prrafo segundo, de la
Ley, se determina segn el artculo 79.Tres, por tratarse de una AIB del artculo 16.2..
El artculo 79.Tres de la Ley se refiere a la determinacin de la base en los supuestos de
autoconsumo, y de acuerdo con la regla 1., la base imponible ser la que se hubiese fijado en la operacin en que se adquirieron dichos bienes. Como se adquirieron en 90.000
euros, sta ser la base.
No se tienen en cuenta las posibles cuotas repercutidas por los productores franceses ya
que son operaciones que no se realizan en el TAI.
Corresponde a la operacin del punto 8. Se trata de una operacin del artculo 71.Dos de
la Ley en la que, siendo el valor total de la adquisicin en Italia de 180.000 euros, nicamente ha tributado en Francia por importe de 150.000.
En este caso, seala el artculo 82.Dos, que la base ser la correspondiente a las AIB
que no se hayan gravado en el Estado miembro de llegada de la expedicin o transporte
de los bienes, esto es, en Francia han quedado sin gravar bienes por importe de 30.000
euros, que son los que ahora se gravan en Valencia.
221
SUPUESTO
18. Solucin
Es la suma del IVA devengado correspondiente a las entregas interiores y a las AIB.
3.916,80
23.136
27.052,80
Corresponde a la operacin del punto 1, en la que se adquiere madera a un empresario

sometido al rgimen de agricultura, ganadera y pesca. En este caso, explotacin forestal, lo que repercute el agricultor es el 9 por 100 sobre 60.240 euros, que es la compensacin que percibe el agricultor, segn el artculo 130.Cinco. Esta cantidad es deducible
por FAMUSA de acuerdo con el artculo 134 de la Ley.
Se refiere a la operacin sealada en el punto 2. En este caso, al valor de la madera,

segn el artculo 78.Dos.2., no han de adicionarse los intereses.
96.000 al 16 por 100 nos da una cuota de 15.360.
Corresponde a la importacin de la mquina para trabajar la madera a que se refiere el

apartado 9 del enunciado.
Para efectuar la liquidacin del IVA en la importacin se ha de tener en cuenta lo establecido en el artculo 83.Uno de la Ley: base imponible de las importaciones, regla general.
Para la determinacin de la base en la importacin se ha de partir del valor en aduana.
Determinemos en primer lugar este concepto:
Partimos del valor de transaccin: 241.000 euros. Este valor de transaccin ha de ser
ajustado.
Por una parte, se le ha de adicionar el importe del embalaje, segn establece el artculo
31.1 a), iii) del Cdigo Aduanero Comunitario.
Por otra parte, se ha de sustraer el importe de los gastos relativos a asistencia tcnica,
realizados despus de la importacin, que se refieran a las mercancas importadas [art.
33 b) del Cdigo Aduanero Comunitario], y que estn incluidos en los 241.000 pagados
a CIMA.
Por tanto, el valor en aduana es:
Valor de transaccin ..............................................................
241.000
Embalaje ................................................................................
600
Asistencia tcnica ..................................................................
4.200
Valor aduana .........................................................................
237.400
Segn el artculo 83.Uno de la Ley al valor en aduana se le han de adicionar, en cuanto

no estn comprendidos en dicho valor:
222
SUPUESTO
18. Solucin
a) Los impuestos, derechos, ... que se devenguen con motivo de la importacin.

En este caso sern los derechos de importacin que se nos dice que son del 10 por 100
y que se aplican sobre el valor en aduana:
10% s/237.400 = 23.740
b) Los gastos accesorios... que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los
bienes en el interior de la Comunidad. En el caso que nos ocupa, se deben adicionar los gastos de descarga: 600 euros.
Por tanto:
Valor en aduana ....................................................................
237.400
a) Derechos de importacin .................................................
23.740
b) Gastos accesorios ............................................................
600
Base IVA .................................................................................
261.740
IVA al 16% .............................................................................
41.878,40
Como la admisin del DUA y levante se realizan en junio la deduccin se puede efectuar en dicho mes independientemente del pago que se hace en julio. Vase Supuesto 8, apartados 6 y 9.
10
11
Corresponde a las AIB que se devengan en el perodo y que se pueden deducir en el

mismo perodo segn el artculo 98.Uno. Vanse detalles de cuantas en notas 2 , 3
y 4 anteriores.
Corresponde a:
IVA devengado ......................................................................
27.052,80
IVA soportado deducible ........................................................
85.796,00
A devolver ..............................................................................
58.743,20
Puede obtener la devolucin del saldo a su favor al trmino de cualquier perodo de liquidacin ya que se encuentra inscrito en el registro de devolucin mensual. Vase Supuesto 5, nota 8.
223
SUPUESTO
18. Solucin
OTROS COMENTARIOS
La operacin descrita en el punto 6 es una operacin exenta en virtud de lo establecido
en el artculo 21, apartado 3., de la Ley, ya que se trata de servicios sobre bienes adquiridos que son exportados posteriormente por el destinatario de dichos servicios (York and
Company), no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto.
En la casilla 43 del modelo 303 se ha incluido el importe de esta operacin aun tratndose de prestacin de servicios. Las Instrucciones de este modelo sealan que se deben
incluir las exportaciones del artculo 21. Entendemos que en este caso se trata de exportacin de servicios.
La operacin descrita en el punto 7 es una ejecucin de obra que tiene la consideracin
de prestacin de servicios que tributa en Portugal puesto que nada se dice en el enunciado que el empresario espaol FAMUSA le ha comunicado al empresario portugus su
nmero de identificacin a efectos del IVA atribuido por la Administracin Tributaria espaola, segn el criterio establecido en el artculo 70.Uno.7..
FAMUSA podr solicitar en Portugal la devolucin de la cuota repercutida en dicho
pas por el empresario portugus, por una norma portuguesa anloga al artculo 119 de
la Ley espaola.
224
SUPUESTO
19
SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

ENUNCIADO
Determinar el sujeto pasivo de las siguientes operaciones:
1. La empresa MOSA, fabricante de mquinas herramientas, establecida en Palencia, acude al despacho del abogado-fiscalista don Jos Garca Garca, establecido
en Burgos, para que ste le asesore sobre un problema fiscal. Don Jos percibe de
la empresa 1.800 euros por su asesoramiento.
2. La empresa Muebles de Valencia, SA (MUVASA), establecida en Valencia, entrega muebles por importe de 6.000 euros a la empresa REDESA establecida en
Guadalajara.
3. La empresa Smith and Company, establecida en Boston (USA), presta a la empresa INTELASA, establecida en Barcelona, servicios de ingeniera sobre la fabricacin de unos determinados tejidos, percibiendo de la empresa espaola 4.800
euros.
4. La compaa espaola ANTOSA, domiciliada en Madrid, utiliza para sus actividades un local en esta ciudad propiedad de la compaa suiza LUNBERG, establecida en Ginebra, por el que paga de alquiler 2.000 euros mensuales. La compaa
suiza nicamente tiene este local en Espaa, no realizando ninguna otra actividad
en nuestro pas.
5. La empresa espaola PROMOESA, establecida en Toledo, realiza en 2009 la

promocin en Espaa de los productos (quesos) fabricados por la empresa francesa LASA establecida en Lyon.
6. La empresa portuguesa LEIXOES PORTES realiza un transporte de Lisboa a

Roma para la empresa francesa DION establecida en Pars. La empresa francesa ha suministrado a LEIXOES PORTES el n. ES-A08101010 atribuido por la
Administracin Tributaria espaola.
225
SUPUESTO
19. Enunciado
Sujetos pasivos y responsables
7. La empresa DOSA, establecida en Pars, efecta el 27 de noviembre de 2009 la
entrega de un fonendoscopio, por 300 euros, a un mdico establecido en Madrid,

seor Martnez, a travs del rgimen de ventas a distancia, siendo el aparato enviado desde Pars. La empresa DOSA, en 2008, ha vendido a travs de este sistema
a Espaa, por importe de 42.000 euros y en el tiempo transcurrido en 2009, hasta
el 27 de noviembre, por importe de 23.400 euros.
8. La empresa METASA, establecida en Crdoba, vende al empresario JOYOSA, establecido en Sevilla, 780 gramos de oro sin elaborar con ley de 400 milsimas. JOYOSA abona a METASA por esta entrega 6.000 euros.
9. La empresa PANTALI SPA, establecida en Roma (IT-10020030010), adquiere el

16 de diciembre de 2009 material de oficina a la empresa OFITEX, establecida
en Pars (FR-11722405010), por importe de 12.000 euros. Este material es enviado el 20 de diciembre de Pars a Villacid (Burgos) a los locales del Ayuntamiento de Villacid, no actuando como empresario el citado Ayuntamiento, que abona a
PANTALI SPA 16.800 euros.
10. La empresa INTERSA tiene un establecimiento permanente en Madrid, C/ Serra-
no, n. 350, y otro en Rabat. Desde el establecimiento de Rabat realiza una asesora en materia de fabricacin de alfombras a la empresa Espaola de Alfombras,
establecida en Valencia.
11. El empresario SIDESA, establecido en Zaragoza, adquiere por 12.000 euros

objetos de escritorio en Pars al empresario francs ESTUMEX, establecido en
dicha ciudad francesa. Dichos objetos son enviados de Pars a Lisboa, puesto que
una empresa portuguesa, REGLOES, ha adquirido los objetos a SIDESA por
15.000 euros. El empresario portugus ha tributado en Portugal por la entrega por
12. La empresa establecida en A Corua, CORESA, adquiere el 1 de diciembre de

2009 una mquina herramienta a la empresa RUNEX, establecida en Londres.
La mquina es transportada el 7 de diciembre de Londres a A Corua.
13. La empresa IMPESA, establecida en Barcelona, realiza una importacin de alfombras que ha adquirido en Estambul por importe de 18.000 euros. El despacho
en la aduana de Barcelona lo efecta el agente de aduanas TRANSMOSA, que
acta en nombre y por cuenta de IMPESA.
Determinar el sujeto pasivo y el responsable en esta operacin.
226
SUPUESTO
19. Enunciado
14. Don Luis Antnez Sierra adquiere el 2 de noviembre de 2009 un vehculo Mercedes
al Agregado Cultural de la Embajada de Suiza en Espaa, que abandona Madrid
por ser destinado a una Embajada en Asia. El citado Agregado Cultural adquiri el
vehculo en 24.000 euros el 21 de julio de 2008. Don Luis adquiere el vehculo en
12.000 euros.
Determinar el sujeto pasivo.
15. La empresa ELECTRASA, domiciliada en Madrid, adquiere el 25 de mayo de

2009, 5.000 pantallas de plasma para ordenadores porttiles a la empresa PATRASA, establecida en Toledo, por importe de 1.350.000 euros. La empresa PATRASA adquiri las citadas pantallas por 1.500.000 euros.
Determinar si existe alguna responsabilidad en el mbito tributario por parte de ELECTRASA.
227
SUPUESTO
19

SOLUCIN
1. Don Jos Garca Garca.
2. MUVASA.
3. INTELASA.
4. LUNBERG.
5. LASA.
6. DION.
7. DOSA.
8. JOYOSA.
9. Ayuntamiento de Villacid.
10. INTERSA.
10
11. SIDESA en la AIB exenta.

REGLOES (en Portugal), en la entrega subsiguiente.
12. CORESA.
11
12
13. Sujeto pasivo: IMPESA.

Responsable: TRANSMOSA.
13
229
SUPUESTO
19. Solucin
14. Don Luis Antnez Sierra.
14
15. Responsable subsidiario.
15
COMENTARIO
Segn el artculo 84.Uno.1. de la Ley sern sujetos pasivos del impuesto las personas
fsicas que tengan la condicin de... profesionales y presten los servicios sujetos al impuesto....
Como don Jos es el profesional que presta el servicio ser el sujeto pasivo.
Quien realiza la entrega de bienes es MUVASA, luego segn el artculo 84.Uno.1. de

la Ley, ser el sujeto pasivo del impuesto, pues es la persona (jurdica) que realiza la entrega.
MUVASA repercutir el impuesto a REDESA y sta pagar:
Importe muebles ....................................................................
6.000
IVA (16%) ...............................................................................
960
6.960
MUVASA incluir los 960 euros entre su IVA devengado del perodo.
En primer lugar, digamos que el lugar de realizacin de esta prestacin de servicios es el

territorio de aplicacin del impuesto (TAI) por las mismas razones que expusimos en el
punto 24 del Supuesto 15 comentando el artculo 70.Uno.5. A) a) y B) d), con la diferencia de aqu tratarse de servicios de ingeniera [letra d)] y en el citado Supuesto 15 de
propiedad industrial [letra a)].
Para la determinacin del sujeto pasivo se ha de tener en cuenta lo establecido en el artculo 84.Uno.2. a) de la Ley, segn el cual sern sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen
en los supuestos que se indican a continuacin:
a) Cuando las mismas se efectan por personas no establecidas en el TAI.
Vemos, por tanto, que el destinatario de los servicios es INTELASA, y que los servicios
se prestan por Smith and Company que, segn el artculo 84.Dos, no est establecida
en el TAI, luego el sujeto pasivo ser el destinatario (INTELASA).
230
SUPUESTO
19. Solucin
Por otra parte, no entran en juego las excepciones que hay en este apartado a), y que
veremos ms adelante [letras a') y b')], puesto que el destinatario (INTELASA) s est
establecido con lo cual no se incluye en la letra a') y no son operaciones de la letra b').
Por una parte, digamos que el lugar de realizacin de este hecho imponible (arrendamiento de un local: prestacin de servicios) es el territorio de aplicacin del impuesto, en virtud
de lo establecido en el artculo 70.Uno.1. a) de la Ley (servicios relacionados con inmuebles que radican en el TAI). Adems, el local tiene la consideracin de establecimiento
permanente segn establece el artculo 69.Cinco g) de la Ley, radicando por tanto un establecimiento permanente en el TAI y realizando en este establecimiento la actividad de
arrendamiento.
Por otra parte, el sujeto pasivo es el prestador del servicio, el arrendador, LUNBERG,
segn la regla del artculo 84.Uno.1. de la Ley, ya que como hemos visto en el prrafo anterior, esta empresa s tiene establecimiento permanente en el TAI y segn el artculo 84.Dos
el tener un establecimiento permanente implica que LUNBERG est establecida.
En primer lugar, digamos que en cuanto al lugar de realizacin de prestaciones de servicios, en general y salvo las excepciones que se van analizando, los pases de la UE no
tienen un tratamiento diferente de los terceros pases.
En segundo lugar, digamos que se trata de un servicio de publicidad incluido en la letra c)
del apartado B) del artculo 70.Uno.5., puesto que el artculo 23 del Reglamento del IVA
ampla los servicios de publicidad a los servicios de promocin.
Por otra parte, segn una norma de la legislacin francesa anloga a la letra a) del apartado A) del artculo 70.Uno.5. de la Ley espaola, siendo el destinatario (LASA) una
empresa establecida en el TAI francs, se considera prestado en dicho territorio con independencia de donde se encuentre establecido el prestador (PROMOESA, en Toledo).
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, ste ser LASA por aplicacin en Francia de una
norma anloga al artculo 84.Uno.2. a) de la Ley espaola, por ser LASA el destinatario de la operacin.
Se trata de un transporte comunitario de bienes realizado en el territorio (espaol) de aplicacin del impuesto en virtud de lo establecido en el artculo 72.Uno.2. de la Ley, puesto
que se inicia en otro Estado miembro (en Portugal) pero el destinatario DION del servicio ha comunicado al transportista un NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola.
Para la determinacin del sujeto pasivo se ha de acudir al artculo 84.Uno.2. de la Ley
(el destinatario), y al no aplicarse la excepcin de esta regla, ya que se trata de servicios
del artculo 72, que se encuentra en la letra a'), se aplica la regla del destinatario, aunque
no estn en TAI ni el prestador del servicio ni el destinatario.
Al no estar establecido en el TAI, el destinatario tendr que nombrar un representante en
el TAI para autoliquidarse el impuesto.
Aunque la empresa DOSA en 2009 no ha alcanzado la cifra de 35.000 euros establecida como lmite por Espaa en el rgimen de ventas a distancia, en el ao anterior, 2008,
231
SUPUESTO
19. Solucin
vendi por este sistema 42.000 euros, superndose el lmite, y en 2009 tributa en el TAI
espaol en virtud de lo establecido en el artculo 68.Tres de la Ley, ya que se cumplen
los requisitos sealados en este apartado (vase Supuesto 6 apartados 5 a 10). Entre
estos requisitos se encuentra el 2., segn el cual los destinatarios pueden ser cualquier
persona que no tenga la condicin de sujeto pasivo (un particular) o bien los sujetos pasivos del artculo 14 de la Ley, entre los que se encuentran los mdicos, ya que por realizar
todas sus operaciones exentas no tienen derecho a la deduccin.
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, es el vendedor, no el destinatario, ya que la letra
b') del apartado a) del artculo 84.Uno.2. excluye las entregas del artculo 68.Tres. En
definitiva, se establece que el apartado a) (esto es, sujeto pasivo el destinatario) no se
aplicar cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artculo 68.Tres y
Cinco de esta Ley.
Finalmente, advirtamos que la letra b') slo excluye cuando los destinatarios en operaciones del artculo 68.Tres y Cinco sean empresarios y profesionales (no los otros destinatarios en otras ventas a distancia, particulares), porque para que entre en aplicacin el
artculo 84.Uno.2. a), los destinatarios han de ser empresarios o profesionales.
El apartado b) del artculo 84.Uno.2., establecido por la Ley 55/1999, considera sujetos
pasivos a los destinatarios en determinadas entregas, esto es, los adquirentes de los bienes, que en el Supuesto es JOYOSA.
Por su parte el artculo 24 ter del Reglamento del IVA aadido por Real Decreto 1493/2003,
de 28 de noviembre (antiguo art. 24 bis), establece lo que se considera oro sin elaborar
y producto semielaborado de oro.
En el artculo 26.Tres de la Ley se establece la exencin de las AIB denominadas triangulares. Al tratar en el Supuesto 13 de estas operaciones ya se seal que en la entrega
subsiguiente se convierte en sujeto pasivo el destinatario adquirente en virtud de lo establecido en el artculo 84.Uno.2. de la Ley, puesto que la entrega subsiguiente se efecta
por un no establecido. Ahora bien, este apartado 2. slo es cuando los destinatarios-adquirentes son empresarios o profesionales. Cuando no lo son, cual es el caso de un Ayuntamiento, que no acta como empresario, es el apartado 3. del artculo 84.Uno de la Ley
el que lo delimita como sujeto pasivo. Este tipo de sujetos pasivos debern cumplimentar
las obligaciones establecidas en el artculo 165 de la Ley modificado por la Ley 62/2003.
10
Primero en cuanto al lugar de realizacin del hecho imponible hemos de aplicar el artculo
70.Uno.1. A) y B) a), por tratarse de un servicio de asesoramiento. Al ser el destinatario
una empresa (Espaola de Alfombras) establecida en el TAI espaol, es en este territorio donde se considera prestado el servicio.
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, si bien pudiera pensarse en una inversin del sujeto pasivo (art. 84.Uno.2.) y ser sujeto pasivo el destinatario, puesto que el servicio se
presta desde el establecimiento de Rabat, se ha de tener en cuenta lo establecido en el
artculo 84.Dos, ya que aunque no realicen las operaciones desde el establecimiento de
Madrid, ste se considera establecido en el TAI puesto que en dicho territorio tiene un establecimiento permanente y consiguientemente no aplicamos el artculo 84.Uno.2., siendo sujeto pasivo INTERSA de Madrid.
232
SUPUESTO
19. Solucin
11
No existe AIB en Espaa (TAI) puesto que los bienes no vienen a Espaa, sino que van
a Portugal producindose una AIB en Portugal, exenta por un artculo anlogo al artculo 26.Tres de la Ley espaola, y siendo sujeto pasivo de dicha AIB exenta, SIDESA.
En la entrega subsiguiente en Portugal que efecta SIDESA a REGLOES, es sujeto
pasivo esta ltima por una norma de la normativa portuguesa del IVA anloga al artculo
84.Uno.2. a), esto es, el destinatario de la entrega (REGLOES) y no aplicarse ninguna
excepcin de dicha letra a).
12
CORESA es quien realiza la AIB y, por tanto, segn el artculo 85 de la Ley es el sujeto
pasivo, ya que dicha adquisicin se realiza en el TAI.
13
En las importaciones son sujetos pasivos, segn el artculo 86.1. de la Ley ... los propietarios de los bienes importados.
Como IMPESA adquiri en Estambul los bienes, es la propietaria de los bienes y, por
tanto, sujeto pasivo.
Por lo que se refiere a los responsables, segn el artculo 87.Tres de la Ley, el agente de
aduanas, TRANSMOSA, que acta en nombre y por cuenta de su comitente, IMPESA, es responsable subsidiario del pago del impuesto.
14
Explicada la naturaleza de la operacin en el punto 11 del Supuesto 7, en operacin

anloga (asimilada a importacin, 19.4. de la Ley), digamos que el sujeto pasivo, don
Luis Antnez, viene determinado por el artculo 86.4. de la Ley por ser el adquirente.
15
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal,

aadi un nuevo apartado Cinco al artculo 87, segn el cual sern responsables subsidiarios de las cuotas correspondientes a las operaciones gravadas aquellos destinatarios que debieran razonablemente presumir que el impuesto no haya sido ni va a ser
objeto de declaracin e ingreso, considerndose que debe razonablemente presumirse
que no ha sido ni ser objeto de declaracin e ingreso cuando se haya satisfecho un precio notoriamente anmalo entendindose por tal: b) el que sea sensiblemente inferior
al precio de adquisicin de dichos bienes por parte de quien ha efectuado la entrega.
Si bien nos movemos en un campo en el que existen conceptos jurdicos indeterminados
tales como razonablemente, notoriamente anmalo y sensiblemente inferior, podemos decir que, en el supuesto que nos ocupa, la empresa ELECTRASA adquiere a
un precio sensiblemente inferior (1.350.000) al de adquisicin (1.500.000) de dichos bienes por parte de quien ha efectuado la entrega.
La empresa ELECTRASA, que se supone conoce el sector al que dedica su actividad
y debe conocer los precios normales de los componentes, puede razonablemente presumir que la cuota del impuesto repercutido por PATRASA no va a ser ingresada por
sta, estando su beneficio en la diferencia entre la cuota repercutida (216.000) y la diferencia de precios (150.000).
En los nmeros 2, 3 y 4 de dicho apartado Cinco se establece el procedimiento que ha de
seguir la Administracin tributaria para establecer dicha responsabilidad subsidiaria.
233
SUPUESTO
20
TIPOS IMPOSITIVOS
ENUNCIADO
1. La empresa Grandes Almacenes, SA, con domicilio social en Zaragoza, tiene un

edificio de siete plantas en el centro de dicha ciudad, en el que efecta la venta de
sus productos.
El da 5 de junio de 2009 ha realizado las entregas de los bienes siguientes:
Pan de maz.
Leche condensada.
Queso fundido en porciones.
Patatas fritas.
Revista semanal Tiempos de sociedad (n. 100). Con la citada revista y por
el precio total de 4 euros se entrega un CD de msica clsica. Se trata de
un nmero extraordinario, vendindose normalmente la revista al precio de
3 euros. El valor de mercado del disco es de 6 euros, no teniendo ninguna
relacin con el contenido de la revista. En el disco est grabado el anagrama de la revista y el nombre de la misma.
Paales para bebs.
Ropa de nio.
Platos cocinados para comer inmediatamente.
Pulseras de oro.
Folios de papel DIN-A4.
Guitarras elctricas.
Flores naturales.
Latas de conservas de sardinas.
Gaseosa incolora.
Agua mineral.
Gafas de sol.
235
SUPUESTO
20. Enunciado
Tipos impositivos
Bicicletas de mountain bike.

Pan de molde.
Cuadernos de dibujo.
Pan comn congelado destinado a la elaboracin de pan comn.
Pipas de girasol tostadas.
Pescado fresco.
Cremas de belleza.
Muebles de oficina.
Motocicletas de 75 cm3.
Pendientes de bisutera.
Bolgrafos tipo BIC.
Latas de conservas de salchichas.
Pepsi-Cola.
Cervezas sin alcohol (0,5).
Herbicidas para jardines.
Motocicletas de 45 cm3.
Leche UHT.
En el mismo da de 2009 ha soportado cuotas del impuesto correspondientes a las
siguientes operaciones:
Reparacin aparato mdico del botiqun de la empresa.
Un coche BMW de 3.000 cm3 para uso del Director General de la empresa.
Furgoneta de 1.000 kg de carga y 2.500 cm3 para reparto.
Transporte de mercancas.
Utilizacin de autopistas por turismos.
Comidas en restaurantes de cinco tenedores.
Estancia de sus empleados en hoteles de cinco estrellas.
Comidas en restaurantes de cuatro tenedores.
Participacin en la Feria de Muestras de Zaragoza a travs de un stand.
Determinar los tipos impositivos aplicables a las anteriores operaciones.
236
SUPUESTO
Tipos impositivos
20. Enunciado
2. La empresa Supermercados Centro el 11 de julio de 2009 efecta la venta de los

siguientes bienes:
Sales empaquetadas para lavavajillas.
Tabaco.
Caramelos.
Vinagre.
Leche maternizada utilizada en alimentacin infantil.
Ancas de rana.
Granizados.
Infusin de tila.
Miel.
Alcohol de melazas.
Vino para cocinar.
Canela en rama.
Determinar los tipos aplicables a las anteriores entregas.
3. El 3 de septiembre de 2009 son consultados en la Delegacin de la AEAT de Madrid los tipos impositivos aplicables de las siguientes operaciones:
Importacin de animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en
el consumo humano.
Arrendamiento por la Cooperativa Agraria Nuestra Seora de la Paz de
una cosechadora al socio don Jos Snchez.
Pintura de la fachada del edificio en el que hay 40 viviendas de la C/ Longa,
n. 1.000 de Barcelona.
Servicios de peluquera unisex.
Importacin de animales para experimentacin biolgica.
AIB de algas marinas.
Entrega a farmacias de compresas.
237
SUPUESTO
20. Enunciado
Tipos impositivos
4. El 21 de septiembre de 2009 la empresa constructora y promotora COPROSA,

consulta al asesor fiscal seor Garca el tipo impositivo aplicable a las siguientes
operaciones:
Servicios de arquitectos y aparejadores.
Entregas de solares efectuados por un promotor inmobiliario para construir
viviendas libres o de proteccin oficial.
Arrendamiento de plazas de garaje.
Arrendamiento de oficinas.
Entrega de plaza de garaje.
Entrega de edificio con 20 viviendas y 5 locales de negocio.
Entrega de trastero seis meses despus de la entrega de vivienda en el mismo
edificio.
Importacin de elementos componentes de casa prefabricada.
Entrega de una casa prefabricada terminada.
Entrega de chal en construccin.
Entrega de dos pisos a un abogado en la misma planta. Uno lo destina a vivienda y el otro a despacho profesional.
Entrega de apartamentos amueblados.
Obras de alicatado en la cocina de una vivienda que paga el arrendatario.
La constructora MACOSA efecta la construccin de un edificio de viviendas de proteccin oficial para COPROSA.
Entrega por el promotor PRIMOSA de viviendas de proteccin oficial de
rgimen especial.
La empresa CIMOSA realiza las obras de cimentacin de un edificio de viviendas, que est construyendo MACOSA para el promotor COPROSA.
238
SUPUESTO
20
TIPOS IMPOSITIVOS
SOLUCIN
1. Grandes almacenes.
Pan de maz, 7 por 100.
Leche condensada, 7 por 100.
Queso fundido en porciones, 4 por 100.
Patatas fritas, 7 por 100.
Revista semanal, 4 por 100. Disco, 16 por 100.
Paales para bebs, 16 por 100.
Ropa de nio, 16 por 100.
Platos cocinados, 7 por 100.
Pulseras de oro, 16 por 100.
Folios de papel, 16 por 100.
10
Guitarras elctricas, 16 por 100.
11
Flores naturales, 7 por 100.
12
Latas de conservas de sardinas, 7 por 100.
13
Gaseosa incolora, 7 por 100.
14
Agua mineral, 7 por 100.
15
Gafas de sol, 16 por 100.
16
Bicicletas de mountain bike, 16 por 100.
17
Pan de molde, 7 por 100.
18
Cuadernos de dibujo, 4 por 100.
19
Pan comn congelado, 4 por 100.
20
Pipas de girasol tostadas, 7 por 100.
21
239
SUPUESTO
20. Solucin
Tipos impositivos
Pescado fresco, 7 por 100.
22
Cremas de belleza, 16 por 100.
23
Muebles de oficina, 16 por 100.
24
Motocicletas de 75
cm3,
16 por 100.
25
Pendientes de bisutera, 16 por 100.
26
Bolgrafos tipo BIC, 16 por 100.
27
Latas de conservas de salchichas, 7 por 100.
28
Pepsi-Cola, 7 por 100.
29
Cervezas sin alcohol, 16 por 100.
30
Herbicidas para jardines, 7 por 100.
31
Motocicletas de 45 cm3, 16 por 100.
32
Leche UHT, 4 por 100.
33
Operaciones con cuotas soportadas:

Reparacin aparato mdico, 16 por 100.
34
Coche BMW, 16 por 100.
35
Furgoneta, 16 por 100.
36
Transporte de mercancas, 16 por 100.
37
Utilizacin de autopistas por turismos, 7 por 100.
38
Restaurantes de cinco tenedores, 7 por 100.
39
Hoteles de cinco estrellas, 7 por 100.
40
Restaurantes de cuatro tenedores, 7 por 100.
41
Feria de Muestras, 7 por 100.
42
2. Supermercados Centro.
Sales empaquetadas para lavavajillas, 16 por 100.
43
Tabaco, 16 por 100.
44
240
SUPUESTO
Tipos impositivos
20. Solucin
Caramelos, 7 por 100.
45
Vinagre, 7 por 100.
46
Leche maternizada utilizada en alimentacin infantil, 7 por 100.
47
Ancas de rana, 7 por 100.
48
Granizados, 7 por 100.
49
Infusin de tila, 4 por 100.
50
Miel, 7 por 100.
51
Alcohol de melazas, 7 por 100.
52
Vino para cocinar, 16 por 100.
53
Canela en rama, 7 por 100.
54
3. Consultas en la Delegacin de la AEAT.

Animales para engorde, 7 por 100.
55
Arrendamiento cosechadora, 7 por 100.
56
Pintura de fachada de edificio, 16 por 100.
57
Servicios de peluquera unisex, 7 por 100.
58
Importacin de animales para experimentacin biolgica, 16 por 100. 59

AIB de algas marinas, 7 por 100.
60
Entregas de compresas, 7 por 100.
61
4. Consultas de COPROSA
Servicios de arquitectos y aparejadores, 16 por 100.
62
Entregas de solares para viviendas, 16 por 100.
63
Arrendamiento plazas de garaje, 16 por 100.
64
Arrendamiento de oficinas, 16 por 100.
65
Entrega de plaza de garaje, 16 por 100.
66
Entrega de edificio con viviendas, al 7 por 100 y locales, al 16 por 100.
67
241
SUPUESTO
20. Solucin
Tipos impositivos
Entrega de trastero con posterioridad a la vivienda, al 16 por 100.
68
Importacin de elementos componentes de casa prefabricada, al

16 por 100.
69
Entrega de una casa prefabricada terminada, al 7 por 100.
70
Entrega de chal en construccin, al 16 por 100.
71
Entrega de dos pisos a un abogado en la misma planta. Uno lo destina

a vivienda y el otro a despacho profesional. Los dos al 7 por 100.
72
Entrega de apartamentos amueblados, al 7 por 100 la vivienda, y

al 16 por 100, los muebles.
73
Obras de alicatado para arrendatario, al 7 por 100.
74
Construccin por MACOSA de edificio de viviendas de proteccin oficial para COPROSA, al 7 por 100.
75
Entrega por el promotor PRIMOSA de viviendas de proteccin

oficial de rgimen especial, al 4 por 100.
76
Obras de cimentacin de CIMOSA para MACOSA, al 16 por 100.
77
COMENTARIOS
1.
1 Se aplica el tipo del 7 por 100, en virtud del artculo 91.Uno.1.1. de la Ley, por tratarse
de un producto para la nutricin humana. No le es aplicable la letra a) del nmero dos
del artculo 91, apartado 1. (modificado por la Ley 65/1997) (pan comn) por no considerarse pan comn segn la Resolucin 2/1998, de 14 de mayo, de la Direccin General de Tributos (BOE de 26 de mayo), segn la cual es nicamente pan comn el de
harina de trigo.
2 Por tratarse de producto alimenticio se aplica el 7 por 100 (art. 91.Uno.1.1.). No se aplica el artculo 91.Dos.1.1. c) (4 por 100) por no tratarse de los tipos de leche que figuran
en este apartado. Vase Resolucin 2/1998, de 14 de mayo, de la Direccin General de
Tributos.
3 En virtud del artculo 91.Dos.1.1. d), modificado por la Ley 65/1997, se aplica el 4 por
100. La citada Resolucin 2/1998 aclara que se comprenden los quesos fundidos, sin
limitacin alguna y, por tanto, aunque se presenten en porciones.
242
SUPUESTO
Tipos impositivos
20. Solucin
4 Se incluyen en el artculo 91.Uno.1.1.. No se pueden incluir en el artculo 91.Dos.1.1. f)

puesto que, aunque se trata de tubrculos, han sido objeto de transformacin y no son
productos naturales segn el Cdigo Alimentario. Vase Resolucin 2/1998, de 14 de
mayo, de la Direccin General de Tributos.
5 El apartado 2. del artculo 91.Dos.1 fue modificado por la Ley 9/1998, de 21 de abril.
Segn esta redaccin, el disco no es elemento complementario puesto que no constituye unidad funcional con la revista perfeccionando o completando su contenido y,
por otra parte, no le es aplicable la letra a) de las excepciones puesto que el valor de
mercado del disco es superior al de la revista.
Estimamos que la base para la revista es de 3 euros, pues el valor de mercado y contraprestacin a la que se vende normalmente y la base para el disco ha de ser de 1 euro,
que es la diferencia sobre el precio total que paga el adquirente. Si esta base es inferior
a la normal de mercado (6 euros) se debe a que se trata de una promocin, pero que,
en definitiva, es la contraprestacin.
6 El tipo aplicable es el general establecido en el artculo 90.Uno, por no serle de aplicacin ningn otro tipo.
7 No existe tipo distinto al general para esta clase de bienes, por tanto, es el 16 por
100.
8 El artculo aplicable es el 91.Uno.1.1., ya que se trata de productos susceptibles de ser

utilizados en la alimentacin humana.
9 Tipo general. Artculo 90.Uno.

10 No tiene tipo especfico, luego se aplica el general.
12 Desde el 1 de enero de 1995, segn la redaccin dada al artculo 91.Uno.1.9. por la
Ley 41/1994, de Presupuestos Generales para 1995.
13 Artculo 91.Uno.1.1.. Producto apto para alimentacin humana.

14 Las bebidas refrescantes tributan al 7 por 100 por tener la consideracin de producto
alimenticio.
15 Artculo 91.Uno.1.4..
16 Las gafas de sol no pueden considerarse que sirven para prevenir o curar enfermedades y, por tanto, no se pueden incluir en el artculo 91.Uno.1.6., prrafo segundo, como
243
SUPUESTO
20. Solucin
Tipos impositivos
sucede con las gafas graduadas. La Consulta de la Direccin General de Tributos de 7

de mayo de 1986 se manifiesta en este sentido en cuanto que nicamente admite las
monturas para gafas graduadas.
17 Se aplica el tipo general. Artculo 90.Uno.

18 No le es aplicable el artculo 91.Dos.1.1. a), pues el pan de molde no es pan comn. La
Resolucin 2/1998 de la Direccin General de Tributos se manifiesta en este sentido.
19 Los cuadernos de dibujo se consideran material escolar, incluyndose en el prrafo 4.

del artculo 91.Dos.1.2.. En este sentido se manifiesta la Resolucin de la Direccin
General de Tributos de 20 de mayo de 1993.
20 La Ley 13/1996, de Presupuestos Generales del Estado para 1997, dio nueva redaccin a la letra a) del artculo 91.Dos.1.1., incluyendo el pan comn congelado destinado exclusivamente a la elaboracin del pan comn. La Ley 65/1997 mantiene esta
redaccin.
21 Si bien se trata de frutos oleaginosos secos, no se le aplica el tipo del 4 por 100 correspondiente a los frutos del artculo 91.Dos.1.6., ya que los frutos han sido transformados. La citada Resolucin 2/1998 de la Direccin General de Tributos se manifiesta en
este sentido. Tampoco son productos naturales segn el Cdigo Alimentario.
22 Se trata de un producto de alimentacin humana y, por tanto, el tipo aplicable es el 7

por 100 (art. 91.Uno.1.1.).
23 Se le aplica el tipo general del 16 por 100, no pudiendo aplicarse el artculo 91.Dos.1.3.
(medicamentos, etc.), ni tampoco el artculo 91.Uno.1.6. (productos para aliviar o curar
enfermedades, etc.). La nueva redaccin de este ltimo artculo por la Ley 41/1994, excluye del mismo a los cosmticos.

27 Tipo general. Artculo 90.Uno, no puede considerarse material escolar. En este sentido,
vase la Resolucin de la Direccin General de Tributos de 9 de julio de 1993, respecto
a rotuladores y lpices de colores.
28 Se trata de productos de alimentacin humana. Artculo 91.Uno.1.1..

29 Se trata de bebida refrescante, segn el Cdigo Alimentario y, por tanto, se puede incluir en el artculo 91.Uno.1.1.. Vase el anterior punto 14 .
244
SUPUESTO
Tipos impositivos
20. Solucin
30 Las cervezas sin alcohol, que suelen tener 0,5 de alcohol, se incluyen entre las bebidas alcohlicas y, por tanto, no les es aplicable el tipo del 7 por 100 en virtud del artculo 91.Uno.1.1., siendo aplicable por tanto el tipo del 16 por 100 (vase Resolucin de
la Direccin General de Tributos de 26 de julio de 1995).
Se trata de bebidas alcohlicas sujetas a Impuestos Especiales en el Supuesto 6,
punto 8 Otros comentarios, letra C). Se aplica este tipo en virtud del prrafo 1. del
artculo 91.Uno.1. (vase in fine la exclusin del tipo del 7 por 100 de las bebidas alcohlicas).
31 En el artculo 91.Uno.1.3. (7 por 100) se incluyen los bienes susceptibles de ser utilizados habitual e idneamente en las actividades agrcolas, forestales o ganaderas.
Segn Resolucin de la Direccin General de Tributos de 5 de mayo de 1993, se aplica
el 15 por 100 cuando se trata de abonos e insecticidas para floricultura domstica. No
obstante, segn Resolucin de 21 de abril de 1994, se aplica el 7 por 100 cuando los
bienes por sus caractersticas objetivas, envasado, presentacin y estado de conservacin, puedan ser utilizados directa, habitual e idneamente en la realizacin de actividades agrcolas, con independencia del destino efectivo que vayan a dar a los mismos los
importadores o adquirentes, aadiendo la citada Resolucin que se aplicar el 6 por
100 (a partir de 1995, el 7) cuando se utilicen efectivamente en jardinera. De acuerdo con lo anterior en el supuesto de herbicidas, que pueden destinarse a la agricultura,
aunque se utilicen en jardinera, se aplicar el tipo del 7 por 100.
32 Segn la Ley de Presupuestos para 1994, se aadi un apartado 8. al artculo 91.Uno.1
para los ciclomotores de menos de 50 cm3, que fue derogado por la Ley 24/2001, de 27
de diciembre.
33 Este tipo de leche (UHT) ya figuraba en la Resolucin de 18 de febrero de 1993. Ahora

figura en el texto del artculo 91.Dos.1.1. c), segn la redaccin dada por la Ley 41/1994,
de Presupuestos Generales del Estado para 1995 (vase Resolucin 2/1998, de la Direccin General de Tributos).
34 Puesto que los aparatos mdicos tributan al tipo del 7 por 100 cuando se trata de entregas, AIB o importaciones (art. 91.Uno.1.6.), tambin tributan las ejecuciones de obras
que sean prestaciones de servicios y tengan como resultado la obtencin de un bien
del artculo 91.Uno.1. En el supuesto se trata de una prestacin de servicios, pero no
se obtiene un bien, sino que se trata de una mera reparacin de un bien que exista con
anterioridad. Vase, en este sentido, el nuevo nmero tres del artculo 91 introducido
por el Real Decreto-Ley 12/1995.

245
SUPUESTO
20. Solucin
Tipos impositivos
38 El Real Decreto-Ley 14/1997 modific el artculo 91.Uno.2.1.. Tipo del 7 por 100 para
la utilizacin de autopistas por turismos.
39 Todos los restaurantes, desde la Ley 41/1994, tributan al tipo del 7 por 100, segn el
artculo 91.Uno.2.2..
40 Todos los servicios de hostelera, incluidos los hoteles de cinco estrellas, desde la Ley
41/1994, tributan al tipo del 7 por 100.
41 Vase nota 39 anterior.

42 El artculo 91.Uno.2.13. incluye al tipo del 7 por 100, entre las prestaciones de servicios, las exposiciones y ferias de carcter comercial, donde, al no distinguirse por la
Ley, deben incluirse tanto los servicios de alquiler de stands, etc., prestados a expositores, como las entradas en ferias y exposiciones de carcter comercial.
2.
43 Artculo 90.Uno. Resolucin de 24 de enero de 1986, no se utiliza, dada su presentacin, para la alimentacin.
44 Tipo general. Artculo 90.Uno, no hay otro tipo aplicable. Resolucin de 29 de junio de
1994.
45 Artculo 91.Uno.1.1., producto para la nutricin humana. Resolucin de 27 de enero de

1986.
46 Artculo 91.Uno.1.1., producto para la nutricin humana. Resolucin de 27 de febrero

de 1986.
47 Artculo 91.Uno.1.1., producto para la nutricin humana. Resolucin de 13 de mayo de

1993.
48 Artculo 91.Uno.1.1., producto para la nutricin humana. Resolucin de 5 de septiembre de 1995.
49 Artculo 91.Uno.1.1., producto para la nutricin humana. Resolucin de 30 de febrero

de 1995.
50 Siempre que est incluido entre los medicamentos de plantas medicinales segn el artculo 42.1 de la Ley 25/1990. Resolucin de 13 de marzo de 1995.
51 Artculo 91.Uno.1.1., producto para la nutricin humana. Resolucin de 17 de mayo de

1995.
246
SUPUESTO
Tipos impositivos
20. Solucin
52 Artculo 91.Uno.1.1., siempre que no sea bebida alcohlica (16 por 100) segn el Captulo XXX del Cdigo Alimentario. Resolucin de 14 de septiembre de 1994.
53 Artculo 90.Uno.1.1.. Es bebida alcohlica. Resoluciones de 25 de noviembre de 1996,

10 de julio de 1997 y 15 de junio de 1998.
54 Artculo 91.Uno.1.2. Producto utilizado en la obtencin de productos para la nutricin.

Resolucin de 31 de mayo de 1994.
3.
55 Artculo 91.Uno.1.2. prrafo 2. introducido por la Ley 54/1999.

56 Artculo 91.Uno.1.7. prrafo 2. introducido por la Ley 54/1999.
57 No puede aplicarse el apartado 15 del artculo 91.Uno.2 pues no se trata de ejecuciones de obra de albailera, sino pintura.
58 Desde 1 de enero de 2000 (Ley 54/1999) aplicable el artculo 91.Uno.2, apartado 14..
59 Artculo 90.Uno, no es aplicable el artculo 91.Uno.1.6.. Resolucin de 2 de diciembre
de 1993.
60 Artculo 91.Uno.1.2., son susceptibles de destinarse a la elaboracin de piensos simples para la alimentacin animal. Resolucin de 8 de mayo de 1989.
61 Artculo 91.Uno.1.6. prrafo tercero segn la redaccin dada por la Ley 53/2002, de 30
de diciembre, de Medidas Fiscales, aplicable a partir del 1 de enero de 2003.
4.
62 Tipo general, al no existir tipos reducidos para estas operaciones. Resoluciones de 17

de abril de 1996 y 15 de abril de 1999.
63 Tipo general. No existen tipos reducidos. Resolucin de 11 de febrero de 1997.

64 Tipo general. Resolucin de 25 de diciembre de 1986. El arrendamiento de garajes est
exento [art. 20.Uno.23 b)] de la Ley, cuando los garajes se arriendan conjuntamente con
las viviendas.
65 Tipo general. No existe tipo reducido para esta operacin. Resolucin de 6 de noviembre de 2000.
66 La entrega de plazas de garaje tributa al tipo general, excepto cuando la entrega se hace
conjuntamente con la vivienda, y hasta un mximo de dos unidades, y siempre que las
plazas de garaje estn en el mismo edificio de la vivienda o en la misma parcela en que
aqulla est ubicada (art. 91.Uno.1.7.). Resolucin de 22 de mayo de 1998.
247
SUPUESTO
20. Solucin
Tipos impositivos
67 Se ha de distinguir la parte de la contraprestacin correspondiente a viviendas (7 por 100)

de la correspondiente a locales (16 por 100). El prrafo segundo del artculo 91.Uno.1.7.
excluye los locales de los anexos.
68 Para que la entrega del trastero tribute al 7 por 100, por considerarse anexo de vivienda, ha de transmitirse conjuntamente con sta (art. 91.Uno.1.7.).
69 No se trata de importacin de un edificio apto para su utilizacin como vivienda.

70 Siendo apta para su utilizacin como vivienda al estar terminada se aplica el artculo
91.Uno.1.7..
71 Al no ser edificio todava apto para vivienda no se puede aplicar el artculo 91.Uno.1.7.
(vanse Resoluciones de 11 de enero de 1994 y 25 de julio de 1996). La contraprestacin del chal en construccin ser diferente del chal terminado. Por el contrario, en la
entrega de viviendas, la transmisin, aunque no est iniciada la construccin, se refiere
a la vivienda terminada, y su contraprestacin ser el valor final, esto es, de la vivienda
terminada.
72 En el momento de la entrega los dos son aptos para su utilizacin como vivienda, pudiendo incluirse ambos en el artculo 91.Uno.1.7..
73 No se puede considerar al mobiliario accesorio de la vivienda.

74 Las ejecuciones de obra de albailera se incluyen en el artculo 91.Uno.2.15, aunque
el destinatario no sea el propietario de la vivienda y siempre que se cumplan los dems
requisitos establecidos en dicho artculo.
75 Se trata de una ejecucin de obra que se incluye en el artculo 91.Uno.3.1. por ser el
contrato directamente formalizado entre constructor y promotor (en este caso constructor-promotor) y el edificio ser viviendas de proteccin oficial).
76 Se aplica el artculo 91.Dos.1.6. por tratarse de viviendas de proteccin oficial de rgimen especial. El mismo tratamiento tienen las de proteccin pblica. Estos conceptos
se encuentran en el Real Decreto 1186/1998, sobre medidas de financiacin de actuaciones protegibles en materia de vivienda.
77 La ejecucin de obra de cimentacin que CIMOSA efecta para MACOSA tributa

al tipo general, pues sta no acta como promotora sino que es mera constructora.
248
SUPUESTO
21
DEDUCCIONES
ENUNCIADO
1. La empresa Muebles de Espaa, SA (MUDESA) inici en 1985 su actividad de

fabricacin de muebles en una fbrica en Getafe. Se dio de alta en el censo de IVA
en 1986.
En el tercer trimestre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
a) Ha vendido muebles por importe de 60.000 euros.
b) Ha adquirido, a un almacn de Valladolid, madera por importe de 30.000
euros para fabricar muebles.
c) Ha satisfecho de luz y telfono para la fbrica, 6.000 euros.
MUDESA ha recibido las correspondientes facturas en el perodo indicado.
Los muebles que ha vendido MUDESA fueron asimismo entregados en el perodo.
Efectuar la autoliquidacin de MUDESA del tercer trimestre
de 2009.
2. Don Juan Snchez Snchez es mdico radilogo, que tiene su consulta en la C/ Bailn de Jan.
En el tercer trimestre de 2009 ha facturado a sus pacientes por importe de 18.000
euros.
En dicho trimestre don Juan ha adquirido placas para radiografas a una empresa
de Santander por importe de 6.000 euros, la cual le ha cargado en factura 420 euros
de cuota de IVA.
Se puede deducir esta cuota?
249
SUPUESTO
21. Enunciado
Deducciones
3. Don Luis Prez Prez es director de la empresa NUMASA establecida en Valladolid y dedicada a la fabricacin de neumticos. En uno de sus viajes para gestiones empresariales a Pars, un hotel de la capital francesa le factura lo siguiente:
Estancia tres noches habitacin n. 262 ........................
860
euros
IVA 19,6% ....................................................................
168,56 euros
Total a pagar ................................................................. 1.028,56 euros

Se puede deducir la empresa esta cuota?
4. Don Enrique Garca Garca es funcionario del Ministerio de Justicia, destinado en

Barcelona. Adquiere, para un mejor aprovechamiento de su trabajo como funcionario, un ordenador personal por importe de 1.500 euros.
En la factura que le entrega el vendedor figura:
Ordenador PC mod. XR2 .............................................
1.500 euros
IVA 16% .......................................................................
240 euros
Total a pagar .................................................................
1.740 euros
Se puede deducir don Enrique la cuota del IVA?
5. La empresa Mquinas Herramientas, SA (MAHESA) se encuentra establecida

en Burgos desde 1986 e inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT. Su actividad es la fabricacin y venta de mquinas herramientas. En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
a) Ha adquirido hierro y materiales elctricos por importe de 120.000 euros.
b) Ha realizado exportaciones a Venezuela por importe de 180.000 euros.
c) Ha adquirido 20 bandejas de plata, por un importe total de 6.000 euros, para
regalar a buenos clientes al celebrarse la Junta General.
Efectuar la autoliquidacin del impuesto correspondiente al mes
de octubre de 2009.
250
SUPUESTO
Deducciones
21. Enunciado
6. El abogado don Luis Martn Martn adquiere el 2 de diciembre de 2009 un piso
nuevo de 200 m2 por importe de 240.000 euros, con la idea de utilizar como vivienda 150 m2 y los otros 50 m2 como despacho para su actividad profesional.
Puede deducir alguna cuota de IVA?
7. La empresa Astilleros del Norte (ASNOSA), establecida en Gijn, dedica su
actividad a la construccin de barcos de pesca costera. Presenta su declaracin del

impuesto mensualmente, estando inscrita en el registro de devolucin mensual de
la Delegacin de la AEAT. En las fechas que se indican de 2009, la empresa ha
realizado las siguientes operaciones:
a) El 15 de octubre ha importado de Mosc la mquina propulsora de un buque
que est construyendo en sus astilleros. El valor en aduana de esta mquina
es de 60.000 euros. Los derechos de arancel que corresponden a la misma
son del 10 por 100. La admisin del DUA para el despacho se efecta el
18 de octubre, el levante el 21 de octubre y el pago de los gravmenes de
la importacin el 10 de noviembre.
b) El 22 de noviembre entrega un buque de pesca costera a la empresa Pesqueras Asturianas por importe de 300.000 euros.
c) El 25 de octubre adquiere la empresa un coche Mercedes Benz, por importe
de 30.000 euros. Dicho coche es utilizado por el director de la empresa en
un 75 por 100 en la actividad de la empresa y en un 25 por 100 en su servicio particular los fines de semana. Esta ltima utilizacin es computada
por la empresa como retribucin en especie del director.
En la factura figura:
Coche Mercedes Benz .......................................
30.000 euros
IVA 16% .............................................................
4.800 euros
Matriculacin .....................................................
300 euros
A pagar ...............................................................
35.100 euros
d) El 18 de octubre la empresa adquiri chapas de acero a la empresa acerosa de Avils por importe de 180.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones de ASNOSA de los meses de octubre y noviembre de 2009.
251
SUPUESTO
21. Enunciado
Deducciones
8. La empresa Productos Elctricos, SA (PESA) establecida en el polgono industrial de Porrio (Pontevedra), dedica su actividad a la fabricacin de elementos
electrnicos para montar en automviles. Parte de su produccin se vende a una
fbrica de automviles de Valladolid (VALLASA) y otra parte a otra fbrica de
automviles establecida en la zona franca de Vigo (VIGUESA), que fabrica en
rgimen de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensin.
En las fechas que se indican de 2009 se han realizado las siguientes operaciones:
a) El 5 de septiembre ha adquirido a una empresa alemana (SRPF), establecida en Mnich, componentes electrnicos por importe de 60.000 euros. Se
transportaron de Mnich a Porrio los das 20 y 21 de septiembre. PESA
recibe la factura el 22 y paga el 23 septiembre.
b) El 7 de septiembre ha vendido a VALLASA aparatos electrnicos por
c) El 17 de septiembre ha vendido a VIGUESA material electrnico por
d) El 28 de septiembre ha abonado a distintos proveedores con motivo del viaje
a Madrid del Director General de la empresa para realizar gestiones de la
misma, las siguientes facturas:
Iberia. Vuelo Vigo-Madrid-Vigo ....................
200 euros
IVA 7% ...............................................................
14 euros
Total ....................................................................
214 euros
Hotel Central cinco noches ............................
600 euros
IVA 7% ...............................................................
42 euros
Total ....................................................................
642 euros
Restaurante Nuevo 10 comidas ......................
300 euros
IVA 7% ...............................................................
21 euros
Total ....................................................................
321 euros
e) Ha adquirido el 27 de septiembre a la empresa MANTESA, de A Corua, cables elctricos por importe de 6.000 euros.
252
SUPUESTO
Deducciones
21. Enunciado
f) Adquiere el 5 de octubre a la empresa alemana SRPF material electrnico por importe de 48.000 euros. El transporte Mnich-Porrio se efecta
los das 10 y 11 de octubre. PESA recibe la factura el 14 de octubre y
paga el 15 de octubre.
g) El 17 de octubre entrega a VIGUESA piezas electrnicas por importe de
72.000 euros.
h) El 25 de octubre entrega a VALLASA piezas electrnicas por importe
de 24.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones de PESA de los meses de septiembre y octubre de 2009.
9. La empresa Laboratorios Centrales, SA (LACESA), establecida en Madrid, dedica su actividad a la fabricacin de medicamentos de uso humano, presentando
sus declaraciones mensualmente.
Los productos fabricados son vendidos en Espaa y en otros pases de la CEE.
En las fechas que se indican de 2009 LACESA ha realizado las siguientes operaciones:
a) El 10 de junio ha adquirido a Laboratorios HTR de Berln productos qumicos para la fabricacin de medicamentos por importe de 60.000 euros.
Los productos salieron de Berln el 15 de junio y llegaron, por va area,
ese mismo da a Madrid.
b) El 7 de junio ha vendido a la Central de Medicamentos de Madrid medicamentos por importe de 120.000 euros.
c) El 17 de junio ha vendido a la empresa portuguesa Qumica Leixoes, establecida en Lisboa (PT-423025501), medicamentos por importe de 36.000
euros. Estos productos salen de Madrid el da 20 de junio, llegando a Lisboa ese mismo da.
d) El 25 de junio la empresa, por medio de su director, invita a comer a los
directivos de la misma en el Restaurante Nuevo, de Madrid, el cual factura lo siguiente:
10 almuerzos ......................................................
600 euros
IVA 7% ...............................................................
42 euros
Total ....................................................................
642 euros
253
SUPUESTO
21. Enunciado
Deducciones
El motivo de la invitacin es la celebracin de los 25 aos de la empresa.

e) El 5 de julio, el resto del personal de la empresa celebra la efemride anterior en un restaurante del trmino municipal de San Sebastin de los Reyes,
municipio cercano a Madrid.
La factura que abona LACESA tiene el siguiente detalle:
50 almuerzos 24 euros ..................................
1.200 euros
IVA 7% ...............................................................
84 euros
Total ....................................................................
1.284 euros
f) El 20 de julio vende medicamentos a la Central de Medicamentos de Madrid por importe de 96.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones de los meses de junio y julio de
2009.
10. Determinar cundo pueden deducirse las cuotas soportadas por la empresa Construcciones Espaolas, SA (CESA), dedicada al negocio de construccin e inmobiliario, establecida en Barcelona, que presenta sus declaraciones mensualmente, y
que en las fechas que se indican de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
a) El 10 de junio adquiere hierro por importe de 60.000 euros a la empresa
Ferrosa. La entrega de la mercanca se efecta el 20 de junio. CESA
recibe la factura el 30 de junio, en la que figura pago a 90 das, pagndose
el 30 de septiembre.
b) Adquiere cemento a la empresa Cementos Catalanes, SA (CECASA) el
25 de junio, por importe de 120.000 euros, fecha en que CESA abona un
10 por 100, entregando CECASA una factura por 12.000 euros. El 15 de
julio se entrega la mercanca junto con una factura por importe de 108.000,
que se pagarn de la siguiente forma:
15 de agosto ........................................................
36.000 euros
15 de septiembre ................................................
36.000 euros
15 de octubre ......................................................
36.000 euros
254
SUPUESTO
Deducciones
21. Enunciado
c) El 2 de julio CESA contrata con Hormigones Especiales, SA (HESA)

la construccin de la estructura de un edificio de 20 plantas, por lo que
CESA abonar a HESA 1.200.000 euros. En el contrato se especifica
que CESA ir pagando a HESA, segn certificaciones emitidas por la
direccin tcnica de la obra. La estructura se comienza a construir el 1 de
agosto y se finaliza el 30 de diciembre.
El 28 de agosto se emite la primera certificacin y correspondiente factura
por importe de 240.000 euros, figurando en la misma que el pago se efectuar a 90 das.
El 15 de noviembre se emite una segunda certificacin y factura por importe de 360.000 euros y pago a 90 das.
El 30 de diciembre se finaliza la estructura. HESA entrega factura por
600.000 euros y pago a 90 das.
d) El 1 de octubre la empresa CESA solicita un informe jurdico a un despacho de abogados establecido en Rabat. El informe es emitido el da 15
de octubre, fecha en que el citado despacho percibe de CESA la cantidad de 6.000 euros.
11. Don Jos Garca Garca obtiene la licenciatura en Derecho en el mes de junio de
2009, dndose de alta en el Colegio de Abogados de Madrid en el mes de julio. En
este mes monta un despacho profesional (alquila despacho, adquiere mobiliario),
soportando unas cuotas de IVA por importe de 4.000 euros en el perodo comprendido entre julio y diciembre de 2009.
El primer servicio que presta don Jos es en el mes de enero de 2010, fecha en que
factura por importe de 6.000 euros.
Determinar cundo puede deducirse don Jos las cuotas soportadas en los meses de julio a diciembre de 2009.
255
SUPUESTO
21
DEDUCCIONES
SOLUCIN
1. MUDESA 3.er trimestre de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
60.000
16%
Cuota
(A)
9.600
(B)
5.760
A ingresar (A B) ..........................
3.840
2. No.
3. No.
4. No.
5. Mquinas Herramientas, SA.

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
(A)
(B)
19.200
(A B) ...........................................
19.200
A devolver .....................................
19.200
257
SUPUESTO
21. Solucin
Deducciones
6. 4.200.
7. ASNOSA.

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
(A)
2.400
28.800
10.560
(B)
41.760
(A B) .........................................
41.760
A devolver ...................................
41.760
Autoliquidacin noviembre 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
(A)
(B)
(A B) ............................................
258
0
0
SUPUESTO
Deducciones
21. Solucin
8. PESA.
Autoliquidacin septiembre 2009:

IVA devengado
AIB .............................................................................
Base
Tipo
42.000
16%
6.720
60.000
16%
9.600
Total ...................................................................................................................
Cuota
(A)
16.320
Por cuotas soportadas en operaciones interiores .......................................
1.037
Por cuotas soportadas en AIB ........................................................................
9.600
Total ...................................................................................................................
(B)
10.637
(A B) ..............................................................................................................
5.683
A ingresar .........................................................................................................
5.683

IVA devengado
AIB .............................................................................
Base
Tipo
24.000
16%
3.840
48.000
16%
7.680
Total ..................................................................................................................
Cuota
(A)
11.520
(B)
7.680
AIB ....................................................................................................................
(A B) .............................................................................................................
3.840
A ingresar ........................................................................................................
3.840
259
SUPUESTO
21. Solucin
Deducciones
9. LACESA.
Autoliquidacin junio 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
120.000
4%
4.800
60.000
4%
2.400
AIB .............................................................................
Total ...................................................................................................................
Cuota
(A)
7.200
AIB .....................................................................................................................
Total ...................................................................................................................
2.400
(B)
2.400
(A B) ..............................................................................................................
4.800
A ingresar .........................................................................................................
4.800
Autoliquidacin julio 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
96.000
4%
Total ...................................................................................................................
Cuota
3.840
(A)
3.840
0
Total ...................................................................................................................
(B)
(A B) ..............................................................................................................
3.840
A ingresar .........................................................................................................
3.840
10.
a) En junio.
10
b) En junio, una cuota de 1.920 euros.
11
En julio, una cuota de 17.280 euros.

c) En agosto, una cuota de 38.400 euros.
260
12
SUPUESTO
Deducciones
21. Solucin
En noviembre, una cuota de 57.600 euros.

En diciembre, una cuota de 96.000 euros.
d) En el mes de octubre.
13
11. En los meses de julio a diciembre de 2009.
14
COMENTARIO
Como se ha visto en el apartado 1 del Supuesto 1, el sistema del IVA establecido por la
CEE y recogido en la Ley espaola, se basa en la posibilidad de deducir de las cuotas
de IVA devengado las cuotas soportadas. Ahora bien, para efectuarse esta deduccin se
han de cumplir determinados requisitos que MUDESA cumple:
Artculo 92.Uno de la Ley: que se hayan devengado en el TAI.
Artculo 93.Uno.1. de la Ley: requisitos subjetivos:
Artculo 94.Uno.1. a) de la Ley: utilizacin en determinadas operaciones:
Entrega muebles: operacin sujeta y no exenta.
Artculo 95.Uno de la Ley: afectacin a la actividad:
Ser empresario.
Emplea la madera y los suministros en la actividad.
Artculo 97.Uno.1. de la Ley: requisitos formales:
Se puede ejercitar el derecho a la deduccin puesto que est en posesin

de las facturas.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin se aprob por

Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), quedando derogado el Real Decreto 2405/1985, de 18 de diciembre. Segn el artculo 6.9 del Reglamento de 2003, se establece que a efectos de lo dispuesto en el
artculo 97.Uno de la Ley 37/1992, nicamente tendr la consideracin de factura
aquella que contenga todos los datos y renan los requisitos a que se refieren los
apartados 1 a 7 de este artculo.
El Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE de 1 de febrero) modifica los artculos 4 y 13 del Reglamento de facturacin de 2003.
261
SUPUESTO
21. Solucin
Deducciones
Artculos 98.Uno y 99.Cuatro de la Ley: nacimiento y ejercicio del derecho:
Se ha devengado el impuesto puesto que se han entregado los bienes (nacimiento del derecho a deducir).
Se han soportado las cuotas, puesto que ha recibido las facturas (ejercicio
del derecho a la deduccin).
Artculo 100 de la Ley: caducidad del derecho a la deduccin:
No han transcurrido cuatro aos.
MUDESA se puede deducir la cuota de 5.760 euros que corresponde a:
Madera (30.000 al 16%) ..............................................................
4.800 euros
Luz y telfono (6.000 al 16%) .....................................................
960 euros
Total .......................................................................................
5.760 euros
El mdico realiza nicamente operaciones exentas, en virtud del artculo 20.Uno.3. de

la Ley, y para poder efectuarse la deduccin es necesario que los bienes adquiridos se
empleen en alguna de las operaciones que figuran en el artculo 94.Uno, no estando en
este artculo las operaciones exentas del artculo 20.Uno.3..
Por otra parte, los empresarios o profesionales que realicen exclusivamente las operaciones exentas del artculo 20 de la Ley, no tienen obligacin de presentar declaracionesliquidaciones. (Vanse Resoluciones de 1 de agosto de 2000 y 24 de febrero de 2004).
No se puede deducir esta cuota porque el artculo 92.Uno de la Ley establece que: Los
sujetos pasivos podrn deducir de... las que devengadas en el mismo territorio hayan
soportado.... Ese mismo territorio se refiere al interior del pas, esto es, segn el artculo 3 de la Ley, el TAI, Pennsula y Baleares.
Al tratarse de un hotel que est en Pars y, de acuerdo con las reglas de localizacin, el
hecho imponible se devenga en Pars, por tanto no en el TAI, y la empresa espaola no se
podr deducir dicha cuota. La empresa espaola podr solicitar a la Administracin Tributaria francesa la devolucin de dicha cuota por un procedimiento semejante al establecido
en la Ley espaola en su artculo 119 (vase Supuesto 24, apartados 3 y 4).
Don Enrique no tiene la condicin de empresario o profesional (es funcionario), requisito

exigido en el artculo 93.Uno.1. de la Ley para hacer uso del derecho a deducir. Por otra
parte, tampoco se nos dice que haya cumplido los otros requisitos del artculo 93.Uno.
Segn el artculo 94.Uno, los sujetos pasivos podrn deducir las cuotas soportadas en la
medida en que los bienes se utilicen por el sujeto pasivo en la realizacin de las siguientes operaciones:
1. ... c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en el artculo 21 de esta
Ley....
262
SUPUESTO
Deducciones
21. Solucin
Por tanto, aunque la empresa MAHESA realiza operaciones exentas del artculo 21 de
la Ley (exportaciones), se puede deducir las cuotas de IVA soportado.
En el punto 2 anterior veamos que el mdico no se poda deducir porque realizaba
operaciones exentas del artculo 20. La empresa MAHESA s se puede deducir porque
aunque realiza operaciones exentas, stas son exentas por el artculo 21.
Veamos la liquidacin efectuada. En el IVA devengado hemos puesto 0 porque si bien
existen entregas, todas son exentas, ya que como hemos dicho son exentas del artculo
21 por ser exportaciones, luego no existe ningn IVA devengado.
En el IVA soportado deducible hemos incluido 19.200 euros de cuota que corresponde a
las adquisiciones del apartado a):
120.000 al 16% ......................................................................
19.200
No incluimos la cuota correspondiente a las adquisiciones del apartado c), adquisiciones para regalo, en las que se ha soportado una cuota de 960 euros, ya que el artculo
96.Uno. 5. (modificado por la Ley 66/1997) de la Ley establece que no podrn ser objeto de deduccin... las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes destinados a atenciones a clientes..., sin que sean de aplicacin las letras a) y b)
que figuran en este apartado, ya que las bandejas se adquieren para regalar, no teniendo
lugar la aplicacin de la circunstancia de entrega en un momento posterior a su adquisicin, que figura en la letra b) (vase Resolucin de 16 de marzo de 1998 de la Direccin General de Tributos).
Las entregas de las bandejas a los clientes son operaciones no sujetas (vase Supuesto 3, punto 4 ).
Por tanto, vemos que (A B) nos da un saldo a favor de MAHESA de 19.200 euros.
Don Luis soporta una cuota de 16.800 (tributa al 7 por 100) ya que es vivienda. La calificacin de un inmueble o parte del mismo como vivienda viene determinada por la existencia de la correspondiente cdula de habitabilidad, y que, objetivamente considerado,
sea susceptible de utilizarse como vivienda (vanse resoluciones de la Direccin General
de Tributos de 28 de mayo de 2003, 13 de junio y 11 de octubre de 2005).
Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que la resolucin, de 3 diciembre de 2003, establece que la compra de un apartamento y de un garaje que figura como oficina en el contrato tributa al 16 por 100. Entendemos que, segn las resoluciones del prrafo anterior,
el hecho objetivo ha de primar sobre el finalista que puede figurar en un contrato.
Se puede deducir el 25 por 100 ya que es la superficie que destina a despacho, en virtud
del artculo 95.Tres.1., pues se trata de bien de inversin que se va a utilizar, previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en un 25 por 100 en actividad profesional.
En el mes de octubre no existe en el IVA devengado ninguna operacin. En lo que se refiere al IVA soportado deducible, la empresa en octubre se deduce:
La cuota correspondiente al coche en un 50 por 100, segn el artculo 95.Tres,

regla 2., en relacin con la 4., ya que aunque exista un 75 por 100 de afectacin
263
SUPUESTO
21. Solucin
Deducciones
a la actividad empresarial estimamos que ser difcil probarlo. Si la empresa ASNOSA lo pudiese probar, la deduccin sera del 75 por 100 (vase Revista CEF
GESTIN, nm. 40. Diciembre 2001, pgs. 20-24 y Supuesto 38, nota 16 de los
comentarios).
Cuota correspondiente a la adquisicin del apartado d) efectuada el 18 de octubre

(180.000 al 16% = 28.800).
La importacin, efectuada en octubre, se puede deducir en el propio mes de octubre, por

aplicarse la modificacin comentada en el Supuesto 8, apartados 6 y 9.
Por tanto, la cuota de la importacin resulta:
Valor en aduana ....................................................................
60.000
Derechos de importacin 10% ..............................................
6.000
Base IVA ................................................................................
66.000
Cuota IVA al 16% ...................................................................
10.560
En la autoliquidacin de noviembre el IVA devengado es cero, ya que la nica operacin

realizada est exenta. Aunque est exenta (art. 22.Uno.2.: entrega de buque de pesca
costera), se origina derecho a deducir para esa empresa por estas operaciones, ya que
el artculo 94.1. c) de la Ley, considera las operaciones del artculo 22 entre las que dan
derecho a deducir. De ah que se pueda efectuar la deduccin, tanto en octubre como
en noviembre, ya que la operacin que realiza la empresa es construccin de buques de
pesca costera. Lo que sucede es que en noviembre el IVA devengado es cero y la diferencia resulta cero (A B). Deber presentar autoliquidacin modelo 303, en la que nicamente figurarn datos en la casilla 43, por importe de 300.000, correspondientes a la
entrega del buque de pesca costera a Pesqueras Asturianas que efecta el 22 de noviembre, pues en las Instrucciones del modelo 303, se indica que en dicha casilla se har
constar, entre otras operaciones, el importe de las entregas de bienes a que se refiere el
artculo 22.
En la autoliquidacin de septiembre, en el IVA devengado, tenemos, en primer lugar, la

entrega del apartado b) a VALLASA por importe de 42.000 euros, que es una entrega
interior sujeta y no exenta.
La entrega del apartado c) a VIGUESA es una entrega exenta en virtud del artculo
23.Uno.1. de la Ley, ya que es una entrega zona franca, pues en el enunciado se dice
que VIGUESA tiene la fbrica en la zona franca de Vigo. Estas entregas exentas del
artculo 23 que habitualmente efecta PESA dan derecho a deducir en virtud del artculo 94.Uno.1. c), pues el artculo 23 se encuentra en dicho apartado.
La AIB efectuada a SRPF (en Alemania) es un hecho imponible efectuado por PESA
y, por tanto, un IVA devengado por esta empresa y como tal debe figurar en el IVA devengado. La deduccin de esta cuota (9.600 euros) se puede efectuar en virtud de lo establecido en el artculo 92.Uno.4.. Ahora bien, el ejercicio de la deduccin se efectuar
(art. 99.Tres) en el perodo en que se hayan soportado, y segn el artculo 99.Cuatro, se
264
SUPUESTO
Deducciones
21. Solucin
entienden soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la

correspondiente factura. Como PESA recibe la factura el 22 de septiembre, se puede
deducir en septiembre, puesto que, adems, el derecho a deducir nace (art. 98.Uno) en
el momento del devengo, y ste se ha producido con la entrega de la mercanca en dicho
mes de septiembre.
En definitiva, en todos los casos de AIB, las cuotas devengadas en un perodo se pueden
deducir en el mismo perodo hasta cuatro aos.
En el IVA soportado deducible de la declaracin de septiembre tenemos las cuotas correspondientes al apartado d), respecto a las cuales, aunque en principio parezcan excluidas de la deduccin por cuanto el artculo 96.Uno.6., al decir que no sern objeto de
deduccin las cuotas soportadas por servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y
restauracin, aade este apartado salvo que sean gasto fiscalmente deducible en el
Impuesto sobre Sociedades, y estimamos que segn el artculo 14 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, todos estos gastos son fiscalmente deducibles en este impuesto, y adems en este caso existe desplazamiento de Vigo a Madrid, condicin para la deduccin
que exige la Direccin General de Tributos en Consultas de 7 de marzo de 1994 y 6 de
mayo de 1998. Por tanto, reunindose los requisitos de desplazamiento y deduccin en
el Impuesto sobre Sociedades se pueden deducir las cuotas de IVA por servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin.
Las cuotas del apartado d) del enunciado son 77 euros, siendo en los servicios de hostelera y restaurante el tipo del 7 por 100, segn se ha comentado en el Supuesto 20,
puntos 39 y 40 .
En el IVA soportado deducible del mes de septiembre hay 960 euros correspondientes a
la adquisicin a MANTESA por importe de 6.000 euros.
En la autoliquidacin de octubre, en el IVA devengado tenemos la entrega interior a VALLASA [apartado h)] por importe de 24.000 euros; no incluimos la entrega a VIGUESA
(zona franca) que est exenta por el artculo 23.Uno.1.. Asimismo, tenemos la AIB de 5
de mayo [apartado f)], respecto a la cual podemos hacer las mismas consideraciones que
respecto a la AIB de 5 de septiembre, pudiendo deducirse en dicho mes de octubre.
En la autoliquidacin de junio tenemos las siguientes cuotas devengadas:
4.800 euros que corresponden a la entrega del apartado b) (al tipo del 4 por 100,
segn el art. 91.Dos.1.3.).
2.400 euros que corresponden a la AIB efectuada el 10 de junio desde Alemania

(Berln) a que se refiere el apartado a), en este caso al tipo del 4 por 100. La redaccin de los tipos por la Ley 41/1994 habla de productos intermedios para la
obtencin de medicamentos. La Ley del Medicamento, Ley 25/1990, considera productos intermedios los destinados a una posterior transformacin industrial por un
fabricante autorizado. Estimamos que LACESA es fabricante autorizado.
En el IVA devengado no figura la entrega a la empresa portuguesa descrita en el apartado c) ya que es una entrega exenta en virtud de lo establecido en el artculo 25.Uno de la
265
SUPUESTO
21. Solucin
Deducciones
Ley. Por otra parte, este tipo de operaciones del artculo 25 que normalmente efecta la
empresa (entregas a pases de la CEE) dan derecho a la deduccin en virtud de lo establecido en el artculo 94.Uno.1. c) de la Ley, ya que en este apartado c) figuran las operaciones exentas... en virtud de lo dispuesto en los artculos... 25 de esta Ley. En el IVA
soportado deducible figura la AIB de dicho mes.
En el IVA soportado deducible de este mes no se incluye la factura correspondiente al almuerzo del restaurante de Madrid de 25 de junio, pues estimamos que no es deducible
(art. 96.Uno.6.) por los mismos razonamientos expuestos en el punto 8 , por no existir
desplazamiento.
En el mes de julio, en el IVA devengado existe una entrega interior (96.000) al tipo del
4 por 100.
Las cuotas correspondientes al almuerzo del da 5 de julio debemos considerarlas no deducibles, segn los razonamientos del punto 8 , ya que el desplazamiento a una localidad prxima a Madrid estimamos que no puede entenderse como el desplazamiento
al que se refieren las consultas referenciadas en la nota 8 , puesto que la celebracin
pudo efectuarse en un restaurante de Madrid.
El tipo aplicable a los servicios de restaurante es el 7 por 100 en virtud de las consideraciones hechas en el Supuesto 20, puntos 39 y 40 .
10
Artculo 98.Uno: el derecho a la deduccin nace cuando se devengan las cuotas.

El devengo (art. 75.Uno.1.) se produce cuando tiene lugar la puesta a disposicin
del adquirente: 20 de junio.
Artculo 99.Tres: se puede ejercitar en el perodo en que se hayan soportado

(dentro de los cuatro aos).
Artculo 99.Cuatro: se entienden soportadas cuando se ha recibido la factura: el

30 de junio.
Artculo 97.Uno.1.: posesin de la factura original.
La fecha de pago (30 de septiembre) no incide en este caso.
Por tanto, se puede deducir en junio, ya que a 30 de junio:
11
Ha nacido el derecho (art. 98.Uno).
Se puede ejercitar (art. 99.Tres y Cuatro).
Tiene la factura original (art. 97.Uno.1.).
Respecto al pago efectuado el 25 de junio, se produce el devengo, por esta cantidad,

segn el artculo 75.Dos de la Ley (se devenga el impuesto por el cobro parcial anterior
a la puesta a disposicin).
Si se ha producido el devengo ha nacido el derecho a deducir (art. 98.Dos). Por otra parte,
se entiende soportado (art. 99.Tres y Cuatro) cuando se ha recibido la factura por importe
de 12.000 euros. Estando en posesin de la factura original por este importe (12.000 al
16% = 1.920), se puede deducir la correspondiente cuota.
266
SUPUESTO
Deducciones
21. Solucin
En el resto del importe (108.000 euros), el devengo se produce cuando se entrega la mercanca, en julio, y, estando en este mes en posesin de la correspondiente factura, se
puede deducir en julio, aunque se pague en meses posteriores, ya que se cumplen los
requisitos de los artculos:
12
98.Uno: nacimiento, devengo, entrega de la mercanca.
99.Tres y Cuatro: soportado, recibida la factura.
97.Uno.1.: posesin de la factura.
Las certificaciones de obra, acompaadas de factura tienen, segn la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001, ya comentada en el Supuesto 16, apartado 5, la
consideracin de entregas normales.
Segn esto en:
Agosto: 240.000 al 16%: 38.400
Noviembre: 360.000 al 16%: 57.600
Diciembre: 600.000 al 16%: 96.000
El que los pagos se efecten a 90 das no incide ni en el devengo ni en el nacimiento y

ejercicio de la deduccin.
13
Se trata de un supuesto a que se refiere el artculo 84.Uno.2. a) de la Ley, en la que el

lugar de prestacin del servicio es el TAI [art. 70.Uno.A) a) y B) d)] siendo sujeto pasivo
el destinatario del servicio, CESA.
En el supuesto que nos ocupa, en el mes de octubre la empresa CESA ha de autofacturarse y devengar el impuesto con una cuota por importe de 960 euros. Es en octubre,
puesto que ya se ha pagado (devengado) en octubre. Funciona en este caso el devengodeduccin como en las AIB comentadas anteriormente en este Supuesto.
Desde el punto de vista formal, se ha de tener en cuenta lo establecido en el artculo 97.Uno.3.: se ha de estar en posesin del documento expedido por el sujeto pasivo
(CESA), esto es, segn el artculo 165.Uno de la Ley, un documento que contenga la
liquidacin del impuesto. Segn el artculo 2. del Reglamento de facturacin de 2003 los
sujetos pasivos a que se refieren los artculos 84.Uno.2. y 3. y 140 quinquies, ambos
de la Ley del Impuesto, debern expedir factura, en todo caso, por las operaciones de las
que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del
IVA correspondiente a aqullas.
Esta factura, que se unir al justificante contable de cada operacin, deber contener los
datos previstos en el artculo 6 de este Reglamento.
A los efectos de este Reglamento, tendr la consideracin de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotacin contable de la operacin que, en su
caso, deba efectuarse.
267
SUPUESTO
14
21. Solucin
Deducciones
Segn el artculo 5.Dos.Tres. prrafo tercero, comentado en el Supuesto 1, apartado 12,

don Jos es considerado profesional desde que realiza adquisiciones de bienes y servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
sus actividades.
Por lo que se refiere al concreto tema de la deduccin planteado en este Supuesto, el
artculo 93.Uno, prrafo segundo de la Ley permite deducirse las cuotas soportadas o
satisfechas con anterioridad al inicio de la realizacin habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales, con arreglo a lo dispuesto en los artculos 111, 112 y 113 de la Ley.
De estos ltimos artculos nos interesa especialmente el nmero Uno del artculo 111 segn
el cual, quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o
profesionales y adquieran la condicin de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos a la realizacin de actividades de tal naturaleza, podrn deducir
las cuotas que, con ocasin de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realizacin habitual de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a dichas actividades.
Vemos, pues, que existiendo elementos objetivos (como tambin seala el art. 5.Dos),
puede efectuarse la deduccin.
En el caso que nos ocupa, don Jos alquila un despacho, adquiere mobiliario (elementos
objetivos), que le dan derecho a deducir.
Don Jos presentar declaraciones trimestrales (3.er y 4. trimestres), en las que no existir IVA devengado y s IVA deducible.
En la declaracin del 4. trimestre podr solicitar la devolucin de las cuotas en virtud de
lo establecido en el nmero Tres del artculo 111.
Finalmente, digamos que la falta de presentacin de la declaracin previa al comienzo de
la actividad no impide ni determina ningn retraso en el ejercicio del derecho a la deduccin, siendo nicamente un medio de prueba de la intencin de desarrollar una actividad
econmica (vase Resolucin 1/2000, de 11 de octubre, de la Direccin General de Tributos, BOE de 4 de noviembre de 2000).
268
DEDUCCIONES:
REGLAS DE PRORRATA
SUPUESTO
22
ENUNCIADO
1. La empresa Inmobiliaria Zaragozana, SA (IZASA), establecida en Zaragoza, dedica su actividad al arrendamiento de viviendas y locales comerciales para lo que
cuenta con diversos inmuebles (Grupo 702 en CNAE).
De dicha empresa se conocen los siguientes datos:
1. En el ejercicio 2008 por arrendamiento de viviendas factur 256.000 euros
y por arrendamiento de locales 135.000 euros.
2. En el primer trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
Ha facturado por arrendamiento de viviendas: 75.300 euros.
Ha facturado por arrendamiento de locales: 36.700 euros.
Ha adquirido bienes y servicios no exentos, al tipo del 16 por 100,
Ha pagado a su personal empleado con contrato de trabajo, 48.000
euros.
3. En el segundo trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
Factura por arrendamiento de viviendas: 71.700 euros.
Factura por arrendamiento de locales: 33.100 euros.
Vende un local que adquiri en 1990 por 120.000 euros y realiza la
renuncia a la exencin del artculo 20.Dos de la Ley.
Adquiere bienes y servicios, no exentos, al tipo del 16 por 100 por
Paga a su personal 48.500 euros.
4. En el tercer trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
269
SUPUESTO
22. Enunciado
Deducciones: reglas de prorrata

Renueva parte del mobiliario de sus locales centrales, habiendo adquirido muebles por importe de 12.000 euros. Los muebles usados
los vende por 3.000 euros.
Adquiere servicios, no exentos, al tipo del 16 por 100 por importe
de 9.000 euros.
5. En el cuarto trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
Percibe unos intereses de 3.000 euros de la Inmobiliaria Aragn,
SA, en la que tiene participacin, por un prstamo de 30.000 euros,
concedido el 7 de octubre de 2004.
Adquiere bienes y servicios, no exentos, al tipo del 16 por 100, por
un importe de 44.000 euros.
Recibe una subvencin del Ministerio de la Vivienda por importe
de 20.000 euros por contribuir al fomento de la vivienda en alquiler.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de IZASA correspondientes a los cuatro trimestres del ao 2009, aplicando la regla de
prorrata general.
2. La empresa Servicios Mdicos Especiales, S.A. (SEMESA), establecida en la

provincia de Mlaga, dedica su actividad a los servicios mdicos y de tratamientos
diversos de personas fsicas. Para ello dispone de tres edificios muy prximos, en
la Costa del Sol.
270
SUPUESTO
22. Enunciado
En el edificio Central se lleva la direccin, contabilidad y, en general, la administracin de la empresa.

En el edificio Monte Sol se presta asistencia sanitaria en rgimen de precios comunicados, realizando tanto consultas externas como operaciones, postoperatorios
y residencias.
En el edificio Monte Sierra se realizan actividades de internamiento sanitario,
descanso y relax, no estando este establecimiento en rgimen de precios autorizados ni comunicados.
En el ejercicio 2008 Monte Sol ha facturado por sus servicios 723.000 euros, y
Monte Sierra, 482.000 euros. En los cuatro trimestres del ejercicio 2009 se realizan las siguientes operaciones:
Primer trimestre:
Se adquiere un ordenador PC y diversos programas por importe de 6.000
euros, que ha sido instalado en el edificio Central.
Se adquieren camas por importe de 12.000 euros para el edificio Monte
Sol.
Se adquieren colchones para el edificio Monte Sierra por importe de
3.000 euros.
El edificio Monte Sol factura por importe de 229.000 euros.
El edificio Monte Sierra factura por importe de 117.500 euros.
Se reciben las facturas de la luz para toda la empresa por importe de 2.400
euros y del telfono por importe de 9.000 euros.
Se venden 10 camas usadas del edificio Monte Sierra, adquiridas por
un revendedor por importe de 4.000 euros. Fueron adquiridas en 2001 por
6.500.000 pesetas.
Se adquieren alimentos para el edificio Monte Sol:
36.000 euros al tipo del 7 por 100.
Se adquieren alimentos para el edificio Monte Sierra:
271
SUPUESTO
22. Enunciado
Segundo trimestre:
Vende a un revendedor 20 camas usadas del edificio Monte Sierra por
importe de 12.000 euros, que fueron adquiridas en 2002 por 12.000.000 de
pesetas.
Factura por el edificio Monte Sol por importe de 216.900 euros.
Factura por el edificio Monte Sierra por importe de 120.500 euros.
Adquiere muebles de oficina para el edificio Central por importe
de 9.000 euros.
Adquiere los siguientes alimentos:
Para el edificio Monte Sol:
39.100 al 7 por 100.
33.100 al 4 por 100.
Para el edificio Monte Sierra:
25.900 al 7 por 100.
12.500 al 4 por 100.
De luz se paga una factura de 2.100 euros y de telfono 8.300 euros.
Tercer trimestre:
Se remiten por correo, a 3.000 destinatarios, gratuitamente, impresos de carcter publicitario sobre las actividades de la empresa, lo que ha supuesto para
la misma un coste de 6.000 euros, entre el que se encuentran los 3.600 euros
que la imprenta que elabor los citados impresos cobr a SEMESA.
Factura el edificio Monte Sol por importe de 195.800 euros.
Factura el edificio Monte Sierra por importe de 111.500 euros.
Adquiere alimentos la empresa:
24.000 al 7 por 100.
22.300 al 4 por 100.
272
SUPUESTO
22. Enunciado

30.120 al 7 por 100.
15.000 al 4 por 100.
De luz paga una factura de 2.200 euros y de telfono 12.000 euros.
Cuarto trimestre:
Factura el edificio Monte Sol por importe de 204.800 euros.
Factura el edificio Monte Sierra por importe de 108.400 euros.
Adquiere alimentos la empresa:
23.400 al 7 por 100.
21.000 al 4 por 100.
28.300 al 7 por 100.
14.500 al 4 por 100.
De recibo de luz se pagan 2.100 euros y de telfono 11.100 euros.
El director de la empresa invita a comer en un restaurante de la localidad
de cinco tenedores a varios amigos, ascendiendo la factura a 400 euros.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones del impuesto correspondientes
a los cuatro trimestres de 2009, teniendo en cuenta que desde
1986, ao en que se inicia la actividad de la empresa, se encuentra en rgimen de prorrata especial por aplicacin del artculo 69.2 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto
2028/1985, habindolo solicitado la empresa en el ao 1986.
273
SUPUESTO
DEDUCCIONES:
REGLAS DE PRORRATA
SOLUCIN
1. Inmobiliaria Zaragozana, SA.

Autoliquidacin 1.er trimestre 2009:
IVA devengado
Base
Tipo
36.700
16%
Cuota
(A)
5.872
1.512
(B)
A ingresar (A B) ........................
4.360
Autoliquidacin 2. trimestre 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
153.100
16%
Cuota
(A)
24.496
(B)
A ingresar (A B) ........................
275
22
1.416,80
23.079,20
SUPUESTO
22. Solucin
IVA devengado
Base
Tipo
15.000
16%
Cuota
(A)
2.400
1.176
(B)
A ingresar (A B) ........................
1.224
IVA devengado
Base
Tipo
27.100
16%
Cuota
(A)
4.336
1.150,24
(B)
A ingresar (A B) ........................
276
3.185,76
SUPUESTO
2. Servicios Mdicos Especiales, SA.

IVA devengado
Base
Tipo
117.500
7%
8.225
4.000
16%
640
Total .................................................
Cuota
(A)
8.865
(B)
A ingresar (A B) ........................
3.993,60
10
4.871,40
IVA devengado
Base
Tipo
120.500
7%
8.435
12.000
16%
1.920
Total ..................................
Cuota
(A)
11
10.355
(B)
A ingresar (A B) ........................
277
3.551,60
6.803,4
12
22. Solucin
SUPUESTO
22. Solucin
IVA devengado
Base
Tipo
111.500
7%
Cuota
(A)
7.805
13
3.847,20
14
(B)
A ingresar (A B) ........................
3.956,8
IVA devengado
Base
Tipo
108.400
7%
Cuota
(A)
7.588
15
2.971,88
16
(B)
A ingresar (A B) ........................
4.616,12
COMENTARIO
1. Inmobiliaria Zaragozana, SA
1 Corresponde a arrendamiento de locales por importe de 36.700 euros, segn se nos

dice en el punto 2 del enunciado.
Los servicios de arrendamiento de viviendas que se prestan en el mismo perodo estn
exentos en virtud del artculo 20.Uno.23. de la Ley.
278
SUPUESTO
22. Solucin
2 En el ejercicio se han soportado cuotas por importe de 4.320 euros (27.000 al 16 por 100)
en adquisiciones de bienes y servicios no exentos.
Se nos dice que IZASA est en prorrata (art. 102.Uno de la Ley) pues efecta prestaciones de servicios que originan el derecho a la deduccin [arrendamientos de locales, art. 94.Uno.1. a)] y arrendamientos de viviendas que no originan el derecho a la
deduccin. Los servicios exentos, segn hemos comentado en el Supuesto 21 no originan el derecho a la deduccin.
Se aplica la regla de prorrata general, porque si bien existen dos actividades distintas,
arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, que tienen, cada una de ellas,
un porcentaje de deduccin distinto (0 por 100 el arrendamiento de viviendas y 100 por
100 el arrendamiento de locales), difiriendo entre ambas ms de un 50 por 100, al estar
en el mismo grupo de la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas (702), no
se consideran sectores diferenciados a que se refiere el artculo 9.1.c) de la Ley que
comentamos en el Supuesto 23, apartado 1.
Se nos dice en el enunciado que en 2008 el sujeto pasivo aplica la regla de prorrata
general (art. 104 de la Ley).
No tenemos en el enunciado datos para ver si debe ser aplicada la regla de prorrata especial por imperativo del apartado 2. del nmero Dos del artculo 103 de la ley, esto es:
cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de
la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultara por aplicacin
de la regla de prorrata especial. Para efectuar el clculo del 20 por 100 se tendran
que tener datos de la afectacin de los bienes y servicios adquiridos a cada una de las
dos actividades, y en el enunciado slo se indica la cuanta de los bienes y servicios
adquiridos. Como estudiamos en el apartado 2 de este Supuesto 22, el aplicar la regla
de prorrata especial supone conocer la afectacin de cada adquisicin. Por otra parte,
tampoco en el enunciado se nos dice que la empresa haya ejercitado la opcin a que
se refiere el apartado 1. del artculo 103.Dos.
Segn el artculo 105.Uno de la Ley, el porcentaje de deduccin provisionalmente aplicable cada ao natural ser el fijado como definitivo para el ao precedente (2008).
En el apartado 1 del enunciado se nos indica lo que en 2008 factura por arrendamiento
de viviendas y locales. En base a esto fijamos la prorrata definitiva de 2008, aplicando
el artculo 104.Dos de la Ley.
En el numerador de la fraccin figurar el importe total de los servicios que originan derecho a la deduccin: 135.000 euros (arrendamiento de locales).
En el denominador, el importe total de entregas de bienes y prestaciones de servicios
del sujeto pasivo: 256.000 + 135.000 = 391.000.
Por tanto, la fraccin a que se refiere el artculo 104.Dos ser:
135.000
391.000
= 0,345268
279
SUPUESTO
22. Solucin
que multiplicado por 100 ser 34,52, y que se redondear en la unidad superior
segn el ltimo prrafo del artculo 104.Dos; por tanto, el porcentaje de deduccin
ser 35 por 100. Este porcentaje lo aplicamos a la cuota soportada en el perodo, que
son 4.320 0,35 = 1.512, cantidad que restamos de la cuota devengada (5.872) y
nos da una cantidad a ingresar de 4.360 euros.
En el pago al personal no se originan cuotas de IVA pues son operaciones no sujetas segn el artculo 7.5. de la Ley, no soportando la empresa ninguna cuota por este
concepto. Vanse Supuesto 3, apartado 7, Supuesto 8, apartado 4, y Supuesto 9,
apartado 6.
3 En el segundo trimestre del ao se nos dice, en el punto 3 del enunciado, que factura
por arrendamiento de locales, 33.100 euros, servicios que no estn exentos, como sabemos, cantidad que se ha de sumar a la resultante de la venta del local, ya que, aunque se trate de segunda transmisin, se ejercita la renuncia a la exencin del artculo
20.Dos de la Ley y, por tanto, es una venta sujeta y no exenta. Por tanto:
33.100 al 16% ..................................................................
5.296
120.000 al 16% ................................................................
19.200
Total IVA devengado ........................................................
24.496
4 Corresponde al IVA soportado en el perodo:

25.300 al 16% = 4.048, cantidad a la que aplicamos el porcentaje provisional de prorrata (35 por 100), lo mismo que en el trimestre anterior, y nos da 1.416,80, cantidad
que restada a las cuotas devengadas (24.496), nos resulta una cantidad a ingresar de
23.079,20 euros.
5 Corresponde a arrendamiento de locales (12.000) y entrega (venta de muebles usados,

3.000) que se nos indica en el punto 4 del enunciado. Consideramos que los muebles
son bienes de inversin al no tener datos sobre el coste de adquisicin.
Esta venta, aunque no sea actividad habitual de la empresa, est sujeta al impuesto,
segn comentamos en el Supuesto 1, apartado 3 y punto 3 . Por tanto:
12.000 al 16% ..................................................................
1.920
3.000 al 16% ....................................................................
480
2.400
6 Corresponde a las cuotas soportadas del perodo:

12.000 euros es la cantidad pagada en la adquisicin de muebles y 9.000 en la adquisicin de servicios, segn se nos dice en el apartado 4 del enunciado. Por tanto:
280
SUPUESTO
22. Solucin
12.000 al 16% ..................................................................
1.920
9.000 al 16% ....................................................................
1.440
Total .................................................................................
3.360
cantidad a la que aplicamos el porcentaje de prorrata provisional (35 por 100) y nos da
una cuota soportada deducible de 1.176 euros, que restamos de la cuota devengada y
resulta una cantidad a ingresar de 1.224 euros.
7 Corresponde a la facturacin por arrendamiento de locales, segn se indica en el apartado 5 del enunciado.
8 Corresponde a la cuota soportada deducible en el perodo, sabiendo ya el porcentaje

definitivo de prorrata y adems habiendo regularizado. Por lo que se refiere al porcentaje definitivo de prorrata lo calculamos de la forma siguiente:
Operaciones ejercicio 2009:
Operaciones
Operaciones no
exentas
exentas
1.er trimestre ........

2. trimestre .........
3.er trimestre ........
4. trimestre .........
75.300
71.700
63.200
81.300
36.700
33.100
12.000
27.100
20.000
Total .....................
291.500
108.900
20.000
Subvenciones
Total operaciones del ejercicio: 420.400 euros.

Segn el artculo 104.Dos de la Ley, en el numerador, el importe total de entregas y
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin (no exentas): 108.900.
En el denominador, el importe total de entregas de bienes y prestaciones de servicios:
420.400 euros. Por tanto:
108.900
400.400
100 = 27,19 = 28%
Como se ve, no hemos incluido en el denominador los 20.000 euros correspondientes

a la subvencin recibida, puesto que a partir del 1 de enero de 2006 [Ley 3/2006, de
29 de marzo (BOE de 30 de marzo)], las subvenciones no vinculadas al precio de las
operaciones sujetas no recortan, en ningn caso, el derecho a deducir las cuotas de
IVA soportado. La subvencin percibida del Ministerio de la Vivienda no se indica que
est vinculada al precio.
En el clculo anterior, segn establece el artculo 104.Tres, no se han computado en
ninguno de los trminos de la relacin las siguientes operaciones:
281
SUPUESTO
22. Solucin
Segundo trimestre: operacin de venta del local. El artculo 104.Tres.4. excluye

de los trminos de la relacin el importe de las operaciones inmobiliarias que no
constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo. La Inmobiliaria Zaragozana, SA dedica su actividad habitual al arrendamiento de inmuebles, pero
no a la adquisicin y entrega. Segn Resolucin de la Direccin General de Tributos de 8 de febrero de 1988, la habitualidad en la realizacin de una actividad
econmica viene determinada por la realizacin continuada, es decir, por la prctica ordinaria y frecuente de las operaciones econmicas incluidas en dicho sector
de actividad, sin que exista un lmite cuantitativo fijo de operaciones o de volumen
de operaciones a efectos de la determinacin del carcter habitual u ocasional de
determinadas operaciones. En este Supuesto, de los trminos del enunciado no
parece deducirse que exista actividad habitual de compra-venta de inmuebles. Estimamos que no se trata de existencias sino de un bien de inversin perteneciente al activo a que se refiere el citado artculo 104.Tres en el apartado 3., y como
estudiamos en el Supuesto 23 apartado 2 no se ha de efectuar regularizacin de
bienes de inversin por su entrega durante el perodo de regularizacin (art.
110 de la ley), puesto que han transcurrido ms de diez aos (art. 107.Tres.1.),
ya que el local se adquiri en 1990.
Tercer trimestre: venta de muebles usados. Entrega de bienes de inversin que el

sujeto pasivo ha utilizado en su actividad empresarial (art. 104.Tres.3.).
Cuarto trimestre: prstamo a Inmobiliaria Aragn, SA. Operacin financiera no

habitual (art. 104.Tres.4.). Digamos que respecto a esta operacin no se ha producido tributacin por IVA por cuanto es una operacin exenta en virtud del artculo
20.Uno.18 c) de la Ley.
Calculado el porcentaje de prorrata (28 por 100) lo aplicamos a las cuotas soportadas
en el cuarto trimestre y tenemos:
44.000 al 16% ..................................................................
7.040
28% s/7.040 ......................................................................
1.971,20
Regularizacin. Segn el artculo 105.Cuatro de la Ley en la ltima declaracin-liquidacin, calcular la prorrata definitiva... practicar la regularizacin de las deducciones
provisionales.
Por tanto:
Cantidades provisionalmente deducidas:

Primer trimestre ..........................................................
1.512
Segundo trimestre ......................................................
1.416,80
Tercer trimestre ..........................................................
1.176
Total cantidad provisionalmente deducida .................
4.104,80
282
SUPUESTO
22. Solucin
Cantidades soportadas:
4.320
Segundo trimestre ......................................................
4.048
3.360
Total ............................................................................
11.728
cantidad a la que se aplica el porcentaje definitivo (28 por 100) y nos da 3.283,84.
La diferencia, 4.104,80 3.283,84 = 820,96, es la cantidad que se ha de regularizar.
La diferencia a regularizar se puede asimismo calcular aplicando la diferencia de porcentajes de prorrata (35% 28% = 7%) sobre las cuotas soportadas: 7 por 100 sobre
11.728 = 820,96.
Por tanto, en el cuarto trimestre se ha de deducir lo siguiente:
(Cuota soportada en el cuarto trimestre, deducible) ...
1.971,20
(Regularizacin) .........................................................
820,96
Diferencia (cantidad a deducir) ...................................
1.150,24
2. Servicios Mdicos Especiales, SA.
9 Corresponde a los servicios facturados por el edificio Monte Sierra que aun siendo
servicios mdicos por entidad privada no estn exentos, pues el artculo 20.Uno.2. de
la Ley exige para que se aplique esta exencin que se presten en rgimen de precios
autorizados o comunicados, y en el enunciado se nos dice que el edificio Monte Sierra no lo est. El tipo aplicable es el 7 por 100, segn el artculo 91.Uno.2.11. de la
Ley (117.500 al 7% = 8.225). A esta cantidad se ha de sumar el IVA devengado correspondiente a la entrega de camas usadas, ya que cuando se adquirieron se pudo deducir el impuesto.
El edificio Monte Sol est en rgimen de precios comunicados y, por tanto, sus servicios estn exentos y no devenga IVA por su actividad.
10 Para las deducciones de esta empresa se aplica, en virtud de la opcin ejercitada por
la empresa (art. 103.Dos.1. de la Ley), la prorrata especial aplicndose las reglas establecidas en el artculo 106.
La regla 1. nos dice que se podrn deducir ntegramente las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se afecten a la realizacin de operaciones que
originen derecho a la deduccin (edificio Monte Sierra).
Por tanto:
283
SUPUESTO
22. Solucin
Adquisicin colchones (3.000, 16%) ....................................
480
Adquisicin alimentos (24.000, 7%) .....................................
1.680
Adquisicin alimentos (18.000, 4%) .....................................
720
Total .................................................................................
2.880
Los alimentos, segn hemos comentado en el Supuesto 20, pueden tributar al tipo del
7 por 100 o del 4 por 100. La empresa los adquiere de las dos clases.
Por otra parte, si bien a la adquisicin de alimentos se refiere el artculo 96.Uno.3., entre
los productos adquiridos que estn excluidas las cuotas soportadas en la adquisicin
de los mismos de la deduccin, se ha de tener en cuenta, la excepcin de la anterior
exclusin en virtud del nmero Dos, apartado 2. del mismo artculo, por cuanto los alimentos son objeto de entrega o prestacin de servicio para los enfermos.
La regla 2. establece que las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen exclusivamente en la realizacin de operaciones que no originen derecho a deducir no podrn ser objeto de deduccin. Por tanto, no se podrn
deducir las siguientes cuotas puesto que los bienes adquiridos se afectan al edificio
Monte Sol.
1.920 correspondientes a adquisicin de camas al 16% s/12.000.
2.520 adquisicin de alimentos al 7% s/36.000.
1.200 adquisicin de alimentos al 4% s/30.000.
Estas cuotas, al no ser deducibles, sern un mayor coste para la empresa.

La regla 3. establece que cuando las cuotas soportadas se utilicen slo en parte en
la realizacin de operaciones que originen el derecho a la deduccin podrn ser deducidas en la proporcin resultante de aplicar al importe total el porcentaje de prorrata general.
En las adquisiciones del edificio Central y otras adquisiciones adquiridas por la empresa tenemos:
Adquisicin de ordenador PC (6.000 al 16%) .......................
960
Recibo de luz (2.400 al 16%) ................................................
384
Recibo de telfono (9.000 al 16%) ........................................
1.440
Total .................................................................................
2.784
Sobre esta cantidad debemos aplicar la prorrata siguiendo el artculo 104, apartado
dos y siguientes, y el procedimiento del artculo 105. Por tanto, hallaremos para los
tres primeros trimestres de 2009 el porcentaje definitivo de 2008, que se tomar provisional para 2009:
284
SUPUESTO
22. Solucin
Operaciones con derecho a deduccin (edificio Monte Sierra)
482.000
Operaciones sin derecho a deduccin (edificio Monte Sol) .
723.000
Total operaciones ..............................................................
1.205.000
Porcentaje de prorrata =
482.000
1.205.000
100 = 40%
Este porcentaje lo aplicamos sobre las cuotas de la regla 3.:

40% s/2.784 = 1.113,60
La cuota deducible ser:
Regla 1. ..........................................................................
2.880
Regla 3. ..........................................................................
1.113,60
Total .................................................................................
3.993,60
11 Corresponde a las prestaciones de servicios correspondientes al edificio Monte Sierra

que no estn exentas.
120.500 al 7% = 8.435, cantidad a la que se ha de aadir la cuota correspondiente a
la entrega de camas usadas (12.000 euros al 16% = 1.920 euros), pues es una operacin sujeta y no exenta, ya que cuando se produjo su adquisicin se pudo deducir el
impuesto.
12 Como se ha dicho respecto al primer trimestre, la actividad del edificio Monte Sol est
exenta.
Corresponde a las siguientes adquisiciones para el edificio Monte Sierra:
Adquisicin de alimentos:
Al tipo del 7% 25.900 .................................................
1.813
Al tipo del 4% 12.500 .................................................
500
Total ............................................................................
2.310
a lo que se ha de sumar lo correspondiente a la regla 3. del artculo 106:

Adquisicin de muebles (9.000 al 16%) ..........................
1.440
Recibo de luz (2.100 al 16%) ..........................................
336
Recibo de telfono (8.300 al 16%) ..................................
1.328
Total ............................................................................
3.104
285
SUPUESTO
22. Solucin
cantidad a la que se ha de aplicar el porcentaje de prorrata: 40% = 1.241,60 euros.

Total a deducir: 2.310 + 1.241,60 = 3.551,60.
13 Corresponde a la facturacin del edificio Monte Sierra, actividad que no est exenta.
14 Corresponde a las siguientes adquisiciones para el edificio Monte Sierra:
Adquisiciones de alimentos:
Al tipo del 7% 30.120 .................................................
2.108
Al tipo del 4% 15.000 .................................................
600
Total ............................................................................
2.708
a lo que se ha de sumar lo correspondiente a la regla 3. del artculo 106:

Pago a la imprenta (3.600 al 16%) ..................................
576
Recibo de luz (2.200 al 16%) ..........................................
352
Recibo de telfono (12.000 al 16%) ................................
1.920
Total ............................................................................
2.848
cantidad a la que se ha de aplicar el porcentaje de prorrata 40% = 1.139,20 euros.

Total a deducir: 2.708 + 1.139,20 = 3.847,20 euros.
15 Corresponde a la facturacin del edificio Monte Sierra, actividad que no est exenta.
16 Corresponde a las siguientes adquisiciones para el edificio Monte Sierra:
Adquisiciones de alimentos:
Al tipo del 7% 28.300 .................................................
1.981
Al tipo del 4% 14.500 .................................................
580
Total ............................................................................
2.561
A lo que se ha de aadir lo correspondiente a la regla 3.. Ahora bien, en el ltimo

perodo del ao (cuarto trimestre) ya se conoce el volumen total de operaciones
del ejercicio y se puede calcular la prorrata definitiva, segn el artculo 104.Dos.
Veamos las operaciones:
En el numerador, operaciones que originen derecho a deduccin (edificio Monte
Sierra):
286
SUPUESTO
22. Solucin
117.500
Segundo trimestre .......................................................
120.500
111.500
Cuarto trimestre .........................................................
108.400
Total ............................................................................
457.900
En el denominador, importe total de operaciones de la empresa. Las correspondientes al edificio Monte Sol son:
229.000
Segundo trimestre .......................................................
216.900
195.800
Cuarto trimestre .........................................................
204.800
Total ............................................................................
846.500
Total: 457.900 + 846.500 = 1.304.400

El cociente ser:
457.900
1.304.400
100 = 35,10 = 36%
que ser la prorrata definitiva.

Segn el artculo 104.Tres de la Ley, en el clculo anterior no se han tenido en
cuenta las siguientes operaciones:
La venta de camas usadas en el primer y segundo trimestre, que tratndose de bienes de inversin (art. 108) no se computan en los trminos de
la relacin en virtud de lo establecido en el artculo 104.Tres.3., aunque
como hemos visto en los puntos 9 y 11 s tributan en su venta como IVA
devengado.
En el tercer trimestre, la entrega de impresos, en virtud del artculo 104.

Tres, apartado 5., ya que es una operacin no sujeta en virtud del artculo 7, apartado 4..
Las adquisiciones comunes del cuarto trimestre son:

Luz 2.100 euros al 16% .............................................
336
Telfono 11.100 al 16% ..............................................
1.776
Total ............................................................................
2.112
287
SUPUESTO
22. Solucin
cantidad a la que se le aplica el porcentaje de prorrata 36% = 760,32.

No se aplica el porcentaje de prorrata a la cuota soportada en el cuarto trimestre
en la factura del restaurante con motivo de la invitacin a los amigos, ya que es
una cuota excluida de deduccin en virtud del artculo 96.6. de la Ley por no ser
gasto deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades. Segn el artculo
106.Dos, no podrn ser objeto de deduccin las cuotas no deducibles en virtud de
lo dispuesto en los artculos 95 y 96 de la Ley.
Regularizacin.
En virtud del artculo 105.Cuatro se practica la regularizacin:
Cantidades
40%
36%
1.er trimestre .......
2.784
1.113,60
1.002,24
2. trimestre ........
3.104
1.241,60
1.117,44
3.er trimestre .......
2.848
1.139,20
1.025,28
3.494,40 (a)
3.144,96 (b)
Total ....................
Porcentaje definitivo ...................................................
(b) 3.144,96
Porcentaje provisional ................................................
(a) 3.494,40
Diferencia ...................................................................
349,44
Por tanto se deducir:

Adquisiciones edificio Monte Sierra .......................
2.561
Regla 3. (art. 106) .....................................................
760,32
Regularizacin ...........................................................
349,44
Total ............................................................................
2.971,88
288
DEDUCCIONES:
SECTORES DIFERENCIADOS.
BIENES DE INVERSIN
SUPUESTO
23
ENUNCIADO
1. Sectores diferenciados.
La empresa M-20 se dedica a las actividades de construccin e inmobiliaria, esta
ltima de alquiler de viviendas y locales comerciales. Se encuentra establecida en
Valladolid, P. de Zorrilla, n. 20.
En el cuarto trimestre de 2009 la empresa ha realizado las siguientes operaciones:
Actividad de construccin (Grupo 452 en CNAE):
Obras realizadas: 120.000 euros.
Actividad de la inmobiliaria (Grupo 702 en CNAE):
Alquiler locales: 301.000 euros.
Alquiler viviendas: 452.000 euros.
Adquisicin de un camin para la actividad de construccin por importe de 60.000 euros.
Reparaciones, pintura, parqu, en las viviendas de alquiler y locales,
Adquisicin de un ordenador de utilizacin en la oficina que la empresa tiene para ambas actividades por importe de 180.000 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin del impuesto de la empresa M20 correspondiente al cuarto trimestre de 2009.
289
SUPUESTO
23. Enunciado
Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversin
2. Bienes de inversin.
La empresa Autoescuela Centro, establecida en Madrid, dedica su actividad a
la enseanza para la obtencin de permisos de circulacin de las clases B y C1. Al
realizar actividades exentas (permisos C1) y no exentas (permisos B), ambas en
el grupo 804 de la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas (CNAE), se
encuentra en regla de prorrata general, segn los artculos 102 y 104 de la Ley del
Impuesto.
En el mes de octubre de 2005 adquiri una furgoneta por importe de 57.000 euros
para utilizar en las actividades de la empresa.
En los aos que se indican ha tenido las siguientes prorratas definitivas:
2005 ..............................................................................
60%
2006 ..............................................................................
41%
2007 ..............................................................................
64%
2008 ..............................................................................
79%
2009 ..............................................................................
56%
SE PIDE:
Efectuar las regularizaciones de los citados aos por la deduccin de las cuotas soportadas en la adquisicin de la furgoneta.
La empresa TEMESA, que se encuentra desde 2000 en regla de prorrata, adquiri el 5 de agosto de dicho ao un edificio de oficinas en 800.000.000 de pesetas,
que se comenz a alquilar en el citado ao.
En los aos que se indican tiene las siguientes prorratas:
2000 ..............................................................................
50%
2001 ..............................................................................
58%
2002 ..............................................................................
65%
2003 ..............................................................................
60%
290
SUPUESTO
23. Enunciado
2004 ..............................................................................
45%
2005 ..............................................................................
48%
2006 ..............................................................................
40%
2007 ..............................................................................
62%
2008 ..............................................................................
42%
2009 ..............................................................................
38%
SE PIDE:
Efectuar las regularizaciones de la deduccin por la adquisicin del edificio.
La empresa Instituto Fiscal Espaol (IFESA) ejerce su actividad desde el ao
1980 en Zaragoza. Est sometida a la regla de prorrata general, teniendo en los
aos que se indican los siguientes porcentajes:
2005 ..............................................................................
25%
2006 ..............................................................................
10%
2007 ..............................................................................
31%
2008 ..............................................................................
41%
2009 ..............................................................................
36%
En el ao 2005 adquiri una furgoneta para el transporte de material de la empresa

(libros, publicaciones, etc.) por importe de 18.000 euros.
En el mes de octubre de 2007 vende la citada furgoneta por importe de 12.000
euros.
SE PIDE:
Efectuar la regularizacin que proceda en 2007 como consecuencia de la venta de la furgoneta.
291
SUPUESTO
DEDUCCIONES:
SECTORES DIFERENCIADOS.
BIENES DE INVERSIN
23
SOLUCIN
1. Empresa M-20.
Autoliquidacin cuarto trimestre de 2009:
IVA devengado
Base
Tipo
421.000
16%
Cuota
(A)
67.360
(B)
39.136
Diferencia (A B)
28.224
A ingresar
28.224
2. AUTOESCUELA CENTRO.
2006 ................ + 346,56 euros de ingreso.
2007 ................ No procede.

2008 ................ 346,56 euros (deduccin complementaria).
2009 ................ No procede.
3. TEMESA.
2001 ................ No procede regularizar.
2002 ................ 1.920.000 (deduccin complementaria).
10
293
SUPUESTO
23. Solucin
11
12
13
2007 ................ 9.231,55 euros (deduccin complementaria).
14
15
2009 ............... 9.231,55 euros de ingreso complementario.
16
4. IFESA.
Regularizacin: deduccin complementaria de 1.296 euros.
17
COMENTARIO
1.
1 Corresponde a las siguientes operaciones:

Construccin: ejecuciones de obras 120.000 euros al 16%
19.200
Alquiler de locales comerciales 301.000 euros al 16% ...
48.160
67.360
El alquiler de viviendas est exento en virtud del artculo 20.Uno.23. b) de la Ley, segn
se ha comentado en el Supuesto 10, apartados 15 y 16.
2 Para las deducciones se aplica el rgimen de sectores diferenciados establecido en el

artculo 101 de la Ley, puesto que no se dice que la empresa haya solicitado un rgimen
de deduccin comn establecido en el artculo 101, apartado dos de la Ley.
Por tanto, se ha de seguir el rgimen establecido en el artculo 101.Uno, puesto que se
trata de sectores diferenciados, que son los establecidos como tales en el artculo 9.1.
c), a') de la Ley, esto es, aquellos que cumplan simultneamente dos requisitos:
1. Que las actividades realizadas sean distintas. Son actividades distintas las que
tienen asignados grupos diferentes en la CNAE. La CNAE actual, aprobada por
Real Decreto 1560/1992, tiene para la construccin el grupo 452 y para actividades inmobiliarias el grupo 702. (Definen cada grupo las tres primeras cifras de los
cdigos).
294
SUPUESTO
23. Solucin
2. Que los regmenes de deduccin sean distintos, estimndose que son distintos
cuando su porcentaje de deduccin (prorrata) difiera en ms de 50 puntos porcentuales.
La actividad de construccin de la empresa M-20 tiene prorrata 100 por 100, puesto
que todas sus operaciones son sujetas y no exentas.
La actividad inmobiliaria segn los datos de este perodo tiene la siguiente prorrata:
Alquiler locales, no exento 301.000
Total actividad inmobiliaria 301.000 + 452.000
301.000
753.000
100 =
100 = 39,97 = 40%
Como la prorrata de construccin (100 por 100) difiere de la de inmobiliaria (40 por 100)
en un 60 por 100, difiere en ms de 50 puntos porcentuales, luego los regmenes de
deduccin son distintos.
Por tanto, cumplindose los dos requisitos la deduccin se ha de efectuar segn sectores diferenciados (art. 101.Uno).
3 Segn el artculo 101.Uno, se aplica el rgimen de deduccin con independencia de

cada uno de ellos:
Sector construccin:
Adquisicin camin (16% s/60.000 euros) .... 9.600 euros de cuota soportada
Sector inmobiliario:
Reparaciones, pintura, etc.
(16% s/241.000 euros) ...................................
38.560 euros de cuota soportada
Hemos visto que la prorrata es del 40 por 100 en

s/38.560 = 15.424 euros.
2 , luego se podr deducir 40%
Bienes comunes:
El prrafo cuarto del artculo 101.Uno de la Ley establece que cuando se efecten
adquisiciones para su utilizacin en comn en varios sectores diferenciados ser
de aplicacin lo establecido en el artculo 104, apartado dos y siguientes.
Luego respecto a la adquisicin del ordenador operaremos:
295
SUPUESTO
23. Solucin
Calculamos la prorrata comn:

Numerador:
Construccin ..............................................................
120.000 euros
Alquiler locales ...........................................................
301.000 euros
Total ............................................................................
421.000 euros
Denominador:
Construccin ..............................................................
120.000 euros
Alquiler locales ...........................................................
301.000 euros
Alquiler viviendas .......................................................
452.000 euros
Total ............................................................................
873.000 euros
Prorrata:
421.000
873.000
100 = 48,22 = 49%
El bien adquirido de utilizacin comn ha sido el ordenador ......................................................................
180.000 euros
Cuota 16% s/180.000 .................................................
28.800 euros
Aplicacin de la prorrata ............................................
49%
Parte deducible bienes comunes ...............................
14.112 euros
Por tanto, se deducir:
2.
Construccin ..............................................................
9.600 euros
Inmobiliaria .................................................................
15.424 euros
Comunes ....................................................................
14.112 euros
Total ............................................................................
39.136 euros
4 La empresa debe efectuar la regularizacin de los bienes de inversin a que se refiere

el artculo 107 de la Ley.
La furgoneta tiene la consideracin de bien de inversin segn el artculo 108 de la Ley,
pues su utilizacin es por un perodo superior a un ao como instrumento de trabajo o
medios de explotacin.
296
SUPUESTO
23. Solucin
La regularizacin se efecta (art. 107.Uno, prrafo tercero) cuando entre el porcentaje

de deduccin definitivo correspondiente a cada uno de dichos aos y el que prevaleci en
el ao en que se soport la repercusin, exista una diferencia superior a 10 puntos.
El porcentaje en el ao en que se soport la repercusin (2005) es del 60 por 100.
En 2006: 41 por 100, s hay diferencia superior a 10 puntos.
En 2007: 64 por 100, no hay diferencia de 10 puntos.
En 2008: 79 por 100, s hay diferencia superior a 10 puntos.
En 2009: 56 por 100, no hay diferencia de 10 puntos.
Luego en 2007 y 2009 no procede regularizacin.
Tratndose de bienes de inversin que no sean terrenos o edificaciones, segn el artculo 107.Uno, prrafo primero de la Ley, la regularizacin se efectuar durante los
cuatro aos naturales siguientes (2006, 2007, 2008 y 2009) a aquel en que los sujetos
pasivos realicen las citadas operaciones (2005).
5 El artculo 109 de la Ley establece el procedimiento para practicar la regularizacin:

1. Conocido el porcentaje de deduccin definitivo aplicable en cada uno de los aos
en que deba tener lugar la regularizacin, se determinar el importe de la deduccin que procedera si la repercusin de las cuotas se hubiese soportado en el ao
en que se considere.
La cuota que se soport fue de 9.120 euros (57.000 al 16% tipo vigente en octubre
de 2005).
En 2006 la prorrata es del 41 por 100, luego 41% s/9.120 = 3.739,20 euros.
2. Dicho importe se restar del de la deduccin efectuada en el ao en que tuvo lugar
la repercusin.
En 2005 se soport una cuota de 9.120 euros. La prorrata era del 60 por 100, luego
60% s/9.120 euros = 5.472.
5.472 3.739,20 = 1.732,80 euros
3. La diferencia, positiva o negativa, se dividir por 5 y el cociente resultante ser la
cuanta del ingreso o de la deduccin complementarios a efectuar.
En este caso la diferencia es positiva:
1.732,80
5
6 Aplicamos igualmente el artculo 107.

1. Prorrata definitiva 2008 = 79%
297
= 346,56 euros
SUPUESTO
23. Solucin
79% s/ 9.120 = 7.204,80

2. 5.472 7.204,80 = 1.732,80
3.
1.732,80
5
3.
= 346,56. Deduccin complementaria
7 Segn el artculo 107.Tres de la Ley, tratndose de terrenos o edificaciones, las cuotas

deducibles por su adquisicin debern regularizarse durante los nueve aos naturales
siguientes (2001 a 2009) a la correspondiente adquisicin (2000).
En el enunciado se nos dice que el edificio entra en funcionamiento en 2000, luego no
ha lugar a la aplicacin del 2. prrafo del artculo 107.Tres.
8 50% 58%. No existe diferencia superior a 10 puntos (art. 107.Uno, prrafo 3.).
9 Artculo 109.
1. La cuota soportada fue del 16% s/800.000.000 = 128.000.000
Prorrata de 1998: 65% s/128.000.000 = 83.200.000
2. Cuota soportada en 1996: 128.000.000. Prorrata de 1995 = 50%
50% s/128.000.000 = 64.000.000
3. (64.000.000 83.200.000) : 10 = 1.920.000
Advirtase que el apartado 3. del artculo 109 establece que la diferencia positiva o negativa, tratndose de terrenos o edificaciones, se dividir por 10.
10 2000 ................... 50%

2003 ................... 60%
Al ser la diferencia igual a 10 puntos no es superior a 10 puntos, luego no procede
regularizar.
11 2000 ................... 50%

2004 ................... 45%. Diferencia de 5 puntos.
12 2000 ................... 50%

13 2000 ................... 50%

2006 ................... 40%. Al ser la diferencia igual a 10 puntos no procede regularizar.
298
SUPUESTO
23. Solucin
14 Aplicamos el artculo 109.

1. 62% s/128.000.000 = 79.360.000
2. 64.000.000
3. 64.000.000 79.360.000
10
= 1.536.000 (9.231,55 euros)
15 2000 ................... 50%

16 Artculo 109.
1. 38% s/128.000.000 = 48.640.000
2. 64.000.000
3. 64.000.000 48.640.000
10
4.
= 1.536.000 (9.231,55 euros)
17 El artculo 110 de la Ley regula el supuesto de entregas de bienes de inversin durante

el perodo de regularizacin. La empresa IFESA que adquiri la furgoneta (bien de
inversin en 2005), la vende en 2007, durante el perodo de regularizacin que como
sabemos finaliza, en este caso, en 2009 (el ao de entrada en funcionamiento y cuatro
aos ms). El artculo 110.Uno, prrafo 1. de la Ley, establece que se efectuar una
regularizacin nica por el tiempo de dicho perodo que queda por transcurrir, esto es,
en 2006, ao de la venta, se efecta una regularizacin, de acuerdo con las reglas que
se sealan en dicho artculo.
Tomamos la regla 1., puesto que la venta est sujeta y no exenta, esto es, la venta de
la furgoneta usada es una operacin sujeta a la que no se puede aplicar la exencin
del artculo 20.Uno.24. de la Ley.
Por tanto, esta venta tributar al 16% s/12.000 euros puesto que la venta se efectu en
el mes de octubre de 2007.
La regla 1. dice que en este caso se considerar que el bien de inversin se emple
exclusivamente en la realizacin de operaciones que originan el derecho a la deduccin,
esto es, como si la prorrata aplicable para este bien en concreto fuese 100 por 100. Esto
es, aplicable todo el ao en que se realiza la entrega (2007) y los aos que quedan del
perodo de regularizacin (2008 y 2009).
Por tanto, hagamos la regularizacin de 2007 como hemos hecho en el punto 2 anterior respecto a INFORMASA:
1. La cuota soportada fue el 16% s/18.000 = 2.880
299
SUPUESTO
23. Solucin
2. El 25% (2005) s/2.880 = 720

3.
720 2.880
5
= 432 correspondiente a 2007
Como tambin se han de tener en cuenta los otros dos aos que restan con prorrata
100 por 100, tendremos:
2007 .................................................................................
432
2008 .................................................................................
432
2009 .................................................................................
432
1.296
Cantidad complementaria de deduccin.

Tambin se podra operar aplicando la frmula:
Pv Pt IS
En la que:
100 5
Pv = Prorrata definitiva del ao de la venta (100% segn regla 1.).

Pt = Prorrata definitiva del ao de entrada en funcionamiento (2005 = 25%).
IS = Cuota de IVA soportado en la adquisicin del bien = 2.880.
n
= Nmero de aos a los que se aplica la regularizacin = 3.
Por tanto:
(100 25) 2.880
100 5
3 = 1.296
El segundo prrafo de la regla 1. establece que no ser deducible la diferencia entre

la cantidad que resulte de la aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior y el importe
de la cuota devengada por la entrega del bien, lo que ha de entenderse en el sentido
de que la deduccin adicional que proceda no ha de superar un lmite, que es la cuota
repercutida al adquirente del bien revendido. En el Supuesto, la cuota del bien revendido son 1.920 euros, y la deduccin adicional 1.296 euros, luego no entra en juego esta
regla. Si, por ejemplo, se hubiese vendido la furgoneta en 6.000 euros, la cuota repercutida sera de 960 euros. Esta cantidad sera el lmite de la deduccin adicional.
En el caso (regla 2.) que la reventa estuviese exenta o no sujeta, la prorrata que procede es del 0 por 100, y se operara exactamente igual.
Si se tratase de reventa de bienes de inversin que sean terrenos o edificaciones se ha
de tener en cuenta que el nmero de aos que restan es hasta 10 aos y, en la frmula
transcrita, en el denominador figurara 10 en vez de 5.
300
SUPUESTO
24
DEVOLUCIONES
ENUNCIADO
1. La empresa ACONDESA, establecida en Cceres, dedica su actividad al montaje de aparatos de aire acondicionado en inmuebles. Presenta sus declaraciones
trimestralmente segn lo establecido en el artculo 71.3 del Reglamento del IVA.
En los perodos que se indican de 2009 realiza las siguientes operaciones:
1. En el primer trimestre:
Monta instalaciones de aparatos de aire acondicionado en Cceres
Adquiere a la empresa fabricante de aparatos CONDURESA, de
Zaragoza, dichos aparatos por importe de 42.800 euros.
2. En el segundo trimestre:
Monta aparatos de aire acondicionado en Cceres y Trujillo por importe de 49.200 euros.
Adquiere a la empresa AIRESA, de Valladolid, fabricante de aparatos, dichos aparatos por importe de 31.300 euros.
3. En el tercer trimestre:
Monta una instalacin de aire acondicionado en un inmueble de Cceres por importe de 28.900 euros.
Adquiere aparatos a la empresa AIRESA por importe de 36.100
euros.
4. En el cuarto trimestre:
Monta una instalacin de aire-fro-calor en Navalmoral de la Mata
301
SUPUESTO
24. Enunciado
Devoluciones
Adquiere a la empresa COLUSA, de Zaragoza, aparatos de calefaccin por importe de 32.500 euros.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones del impuesto de los distintos
perodos.
Qu sucede en el supuesto de que el 31 de julio de 2010, la
Delegacin de la AEAT de Cceres no le hubiese devuelto
la cantidad que en su caso le correspondiese.
2. La empresa Librera Mediterrneo, de Mlaga, est sometida al rgimen especial

del recargo de equivalencia en el ao 2009. El 15 de octubre de 2009 vende al turista seor Ozaki de Kioto una pluma estilogrfica Mont-Blanc para su uso, por un
precio total de 464 euros. El seor Ozaki sale de Espaa el 25 de octubre de 2009,
por el aeropuerto de Mlaga, con destino a Kioto.
SE PIDE:
Indicar el procedimiento a seguir por el seor Ozaki para
obtener la devolucin de la cuota de IVA.
Indicar el procedimiento de la empresa para obtener, en
su caso, la devolucin de la cuota, teniendo en cuenta que
es la nica venta efectuada en el trimestre a viajeros-turistas.
3. A la empresa KLN establecida en Ginebra y dedicada a la fabricacin de relojes

le son prestados unos servicios de depsito de relojes en una cmara acorazada de
Madrid propiedad de la empresa Almacenes Internacionales, SA. Esta empresa, que est establecida en Madrid, factura, por los servicios prestados en el mes
de septiembre de 2009, 11.500 euros. Los relojes sern enviados a diversos pases
sudamericanos en el cuarto trimestre de 2009 para ser vendidos en estos pases por
KLN.
302
SUPUESTO
Devoluciones
24. Enunciado
SE PIDE:
Determinar el procedimiento establecido para la recuperacin
de las cuotas en su caso repercutidas a la empresa suiza.
4. La empresa francesa TRAFA, establecida en Pars, en el segundo trimestre de

2009, ha realizado en diversos camiones de su propiedad transporte de naranjas
de la zona de Valencia a Mosc. Para la realizacin de los citados transportes, ha
adquirido gas-oil en diversas estaciones de servicio de las provincias del levante
espaol por importe de 20.000 euros, habiendo soportado unas cuotas de IVA de
3.200 euros.
SE PIDE:
Determinar si la empresa TRAFA puede obtener la devolucin de las cuotas del IVA y, en su caso, el procedimiento a
utilizar.
303
SUPUESTO
24
DEVOLUCIONES
SOLUCIN
1. ACONDESA.
IVA devengado
Base
Tipo
33.000
16%
Cuota
(A)
5.280
(B)
6.848
(A B) ..........................................................
1.568
A compensar en perodos posteriores ......
1.568

IVA devengado
Base
Tipo
49.200
16%
Cuota
(A)
7.872
(B)
5.008
(A B) ..........................................................
2.864
A compensar de perodos anteriores ........
1.568
A ingresar .....................................................
1.296
305
SUPUESTO
24. Solucin
Devoluciones

IVA devengado
Base
Tipo
28.900
16%
Cuota
(A)
4.624
(B)
5.776
(A B) .................................................................
1.152
A compensar en perodos posteriores .............
1.152

IVA devengado
Base
Tipo
34.300
16%
Cuota
(A)
5.488
(B)
5.200
(A B) .................................................................
288
Cuota a compensar de perodos anteriores ....
1.152
A devolver ...........................................................
864
El 31 de julio de 2010 el sujeto pasivo ACONDESA puede exigir intereses de demora.
10
2. Se deben cumplimentar en la librera las facturas reglamentarias; el seor

Ozaki debe presentar una de ellas en el aeropuerto de salida, y recibir el
importe de 64 euros en su cuenta de Kioto.
11
La empresa Librera Mediterrneo presentar el modelo 308, modificado por Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre.
12
306
SUPUESTO
Devoluciones
Agencia Tributaria
24. Solucin
Modelo
SOLICITUD DE DEVOLUCIN
Identificacin (1)
Rgimen especial recargo de equivalencia, art. 30bis RIVA y

sujetos pasivos ocasionales.
Devengo (2)
Telfono: 901 33 55 33
MINISTERIO
DE ECONOMA
Y HACIENDA
308
Ejercicio ................. 2 0 0 9
Perodo ........................... A T
Espacio reservado para la numeracin por cdigo de barras
N.I.F.
Vehculos
Aeronaves Embarcaciones
Adquirente
Caractersticas y datos tcnicos
Liquidacin
Pas
N.I.F.
Tipo
Marca
Modelo (denominacin comercial)

Clasificacin
N identificacin (bastidor)
Tipo-modelo
Fabricante
Identificacin (N construccin)
Eslora mxima
Fabricante
Marca-Tipo-Modelo
N Serie
Ao fabricacin
Tipo %
02
I.V.A. soportado............
03
Precio de venta........
Tipo %
05
Mximo a devolver........
06
I.V.A. a devolver por entregas intracomunitarias
07
I.V.A. a devolver
actividad de transporte
18
02
Tipo %
Base imponible
Liquidacin
Peso mximo despegue (en Kg.)
Precio de adquisicin.. 01
08
400
Cuota
16
09
12
13
14
15
16
I.V.A. a devolver (
10
+ 13 + 16 ) .........................................................................
MLAGA 10
ENERO
2010
______________,____de______________de________
Firma
64
10
11
Devolucin (6)
Sujeto pasivo (5)
Rgimen especial de recargo

de equivalencia (4)
Entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y actividad de

transporte de viajeros o de mercancas por carretera (Art. 30bis RIVA) (3)
LIBRERA MEDITERRNEO
17
Manifiesto a esa Delegacin que el importe a devolver reseado deseo

me sea abonado mediante transferencia bancaria a la cuenta indicada
de la que soy titular.
Importe:
64
D
Cdigo cuenta cliente (CCC)
Entidad:
Oficina
DC
Nm. de cuenta
Ejemplar para la Administracin
307
SUPUESTO
24. Solucin
Devoluciones
3. Se ha de seguir el procedimiento establecido en el artculo 119 de la Ley.
13
4. Puede utilizar el procedimiento establecido en el artculo 119 de la Ley.
14
COMENTARIO
Es el IVA soportado en el perodo:

42.800 al 16% = 6.848 euros
Aunque resulta un saldo a favor del sujeto pasivo, puesto que es superior el importe de las
cuotas soportadas a las devengadas, no se produce devolucin en este perodo, pues no
existe norma alguna que permita la devolucin. El saldo a favor del sujeto pasivo (crdito
de impuesto) ser la cantidad que se tendr en cuenta en el perodo siguiente.
Corresponde a la adquisicin de aparatos adquiridos en el perodo:

31.300 al 16% = 5.008 euros
Es la cantidad crdito de impuesto que procede del perodo anterior.
Corresponde a las adquisiciones del perodo:

36.100 al 16% = 5.776 euros
Puesto que en este perodo no se produce devolucin, ser un saldo a favor del sujeto
pasivo, esto es, un crdito de impuesto a favor del sujeto pasivo que se llevar el perodo
siguiente.
5.488 5.200 = 288, cantidad que en principio procedera ingresar, pero se ha de tener
en cuenta la cuota a compensar del perodo anterior.
Es el crdito de impuesto del perodo anterior.
Si bien en principio resulta cantidad positiva (288), como existe un crdito de impuesto a
favor del sujeto pasivo de 1.152 euros, resulta un saldo a devolver de 864 euros.
Esta devolucin se produce en virtud de lo establecido en el artculo 115.Uno de la Ley.
No es muy afortunada la redaccin de este precepto, pues en realidad el sujeto pasivo
puede irse deduciendo las cuotas soportadas deducibles en cada uno de los perodos
anteriores, lo que sucede es que en cada uno de los tres primeros perodos no obtiene
la devolucin de los saldos posibles a favor del sujeto pasivo. La devolucin nicamente
308
SUPUESTO
Devoluciones
24. Solucin
se produce en el cuarto trimestre ya que se establece en dicho artculo 115.Uno que los
sujetos pasivos... tendrn derecho a solicitar la devolucin del saldo a su favor existente
a 31 de diciembre de cada ao en la autoliquidacin correspondiente al ltimo perodo de
liquidacin de cada ao.
Ahora bien, advirtase que en el artculo 115.Uno se dice tendrn derecho, lo que significa que los sujetos pasivos pueden renunciar a dicho derecho a la devolucin, en cuyo
caso el saldo a favor del sujeto pasivo a 31 de diciembre ser una cantidad que se llevar a compensar a partir del siguiente ejercicio.
Destaquemos finalmente que ste es el supuesto general de devolucin, el que se produce
en la ltima autoliquidacin del ao, sea sta de carcter trimestral o mensual. Al lado de
ste existen otras devoluciones que se vern a lo largo de este Supuesto y fundamentalmente la que se produce para los que en algunos o en todos los perodos de liquidacin
tienen saldos a su favor y que se inscriben en el registro de devolucin inmediata estudiado ampliamente en el Supuesto 25.
10
11
Segn el artculo 115.Tres de la Ley:
La solicitud de devolucin se formula en la ltima autoliquidacin del ao natural,

que se presenta del 1 al 30 de enero del ao siguiente (2010).
A continuacin se abre un plazo de seis meses (hasta el 30 de julio de 2010) dentro del cual la Administracin debe practicar la liquidacin provisional y ordenar el
pago de la devolucin que proceda.
En el caso de que no se haya practicado liquidacin provisional en el plazo de seis

meses citado, la Administracin deber devolver de oficio la cantidad solicitada por
el sujeto pasivo, sin perjuicio de la prctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que procedan.
En cuanto a los intereses, stos comenzarn a devengarse automticamente transcurrido el plazo de seis meses (a partir del 31 de julio de 2010), sin necesidad de
reclamacin por escrito por parte del sujeto pasivo.
El inters debido por la Administracin no es el inters legal, sino el inters de demora a que se refiere el artculo 26.6 de la Ley General Tributaria.
El artculo 21.2. A) de la Ley regula el procedimiento que bsicamente consiste en:
Que la compra supere los 90,15 euros. En este Supuesto son 400 euros.
Que los viajeros tengan su residencia fuera de la Comunidad (en Kioto, Japn).
Que los bienes salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. Salen con
el viajero por el aeropuerto de Mlaga dentro del plazo de tres meses desde la
venta.
Que los bienes adquiridos no constituyan una expedicin comercial (se destina al
uso personal del seor Ozaki).
309
SUPUESTO
24. Solucin
Devoluciones
El viajero adquiere el bien, se cumplimenta factura sujeta a modelo por triplicado:

uno, para el vendedor; otro, para el adquirente; el tercero, para poner el sello la
aduana de salida (en este caso la aduana de Mlaga). Este ltimo ejemplar, una
vez sellado por la aduana, se remite al vendedor (Librera Mediterrneo), y ste,
una vez recibido, remite el importe de la cuota en principio cobrada (el seor Ozaki
pag 464 euros), esto es, 64 euros a la cuenta de Kioto que ste le ha sealado,
en el plazo de 15 das desde la recepcin de la factura, segn seala el artculo
9.1.2. B) del Reglamento del IVA.
El artculo 9.1.2. B) e) del Reglamento del IVA establece asimismo el sistema de devolucin a travs de entidades colaboradoras (privadas), en cuyo caso se producira la devolucin de la cuota en la propia aduana de salida.
12
Aunque la empresa Librera Mediterrneo est sometida al rgimen especial del recargo de equivalencia, puede, de acuerdo con el artculo 117.Dos de la Ley, efectuar la devolucin de las cuotas en exportaciones exentas en rgimen de viajeros.
Esta empresa, que por estar en el rgimen especial del recargo de equivalencia no funciona con el sistema general del impuesto (y consiguientemente declaran un menor IVA
devengado por la operacin exenta), cobra al viajero el da de la venta 464 euros, y cuando recibe la factura sellada por la aduana le transfiere al viajero 64 euros. Esta cuota la
recupera el vendedor presentando el modelo 308 aprobado por Orden EHA/3786/2008,
de 29 de diciembre, pudiendo presentarse por va telemtica.
13
La empresa suiza, puesto que es empresa no establecida en el TAI (art. 119.Uno, prrafo
primero) puede solicitar la devolucin de la cuota del IVA que se le haya repercutido en
dicho territorio.
La operacin, prestacin de servicios, se realiza en el territorio de aplicacin del impuesto (arts. 69 y 70.Uno.1.) siendo el sujeto pasivo la empresa Almacenes Internacionales,
SA, que repercutir en factura 1.840 euros (11.500 al 16%) a la empresa KLN.
No se nos dice que tenga establecimiento permanente, luego no hay lugar para la aplicacin del prrafo segundo del nmero Uno del artculo 119.
Es requisito que en el caso de que la empresa est establecida en territorios terceros deber estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de empresarios establecidos en el TAI (art. 119.Dos.1., prrafo segundo), circunstancia que se cumple en el
Supuesto, puesto que est reconocida reciprocidad de trato con Suiza segn Resolucin
de la Direccin General de Tributos de 14 de abril de 1994.
La empresa suiza cumple asimismo los requisitos establecidos en los apartados 2. y 3.
del nmero Dos del artculo 119 ya que nada se nos dice sobre la realizacin de operaciones en el TAI, ni que haya sido destinataria de las operaciones a que se refiere dicho
apartado 3.. El mero depsito y envo a Sudamrica de los relojes no supone actividad
empresarial.
La empresa, antes de presentar el modelo 361 adjunto publicado por Orden de 8 de febrero de 2002 (BOE 13 de febrero de 2002), debe nombrar un representante. Al modelo se
debe adjuntar los documentos establecidos en el artculo 31 del Reglamento del IVA, entre
310
SUPUESTO
Devoluciones
24. Solucin
los que destacan la factura original y la declaracin de no realizar en el TAI operaciones

distintas a las que originan el derecho a la devolucin indicado anteriormente. La orden
HAC/998/2002 (BOE de 8 de mayo de 2002) establece la presentacin telemtica.
Vemos que, por otra parte, se cumplen los mnimos de cantidad establecidos en el artculo 31.1 4. del Reglamento del IVA.
La empresa puede presentar la solicitud hasta el 30 de junio de 2010, segn el artculo
31.1 e) del Reglamento del IVA.
311
SUPUESTO
24. Solucin
Devoluciones
DELEGACIN ESPECIAL DE LA AEAT EN MADRID
KLN
GINEBRA
SUIZA
CH
335
100
3
2 0 0 9
1.840
XXXX-J
MARTN MARTN, JOS
C/LARGA
25
MADRID
ESPAA
312
28035
011
Servicios de depsito
Almacenes Internacionales, SA A28002001
30-09-2007
22
1.840
1.840
Devoluciones
SUPUESTO
313
24. Solucin
SUPUESTO
14
24. Solucin
Devoluciones
Se puede acoger al procedimiento establecido en el artculo 119 ya que cumple los siguientes requisitos:
1. Empresario no establecido en el TAI (art. 119.Uno). Se encuentra establecido en
Pars.
2. Establecido en la Comunidad (art. 119.Dos.1.). Establecido en Pars.
3. Que en el perodo a que se refiere la solicitud no haya realizado en el TAI espaol entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto (art. 119.
Dos.2.). Realiza en el TAI espaol prestacin de servicios de transporte (desde
Almera hasta la frontera hispano-francesa).
Ahora bien, son servicios del artculo 21.5. (transportes directamente relacionados
con exportaciones), que se encuentran incluidos en la letra b) del apartado 2. del
artculo 119.Dos.
4. No se nos dice nada respecto de que haya sido la empresa francesa destinataria
de entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el apartado 3.
del artculo 119.Dos.
5. Las operaciones que realiza (incluidos los transportes exentos para la exportacin)
le dan derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas segn la normativa
del IVA armonizada, luego tiene derecho a la devolucin del 100 por 100 de las cuotas soportadas (3.200 euros), segn dispone el nmero cuatro del artculo 119.
6. Supera los lmites establecidos en el artculo 31 del Reglamento del IVA.
314
SUPUESTO
25
DEVOLUCIONES
ENUNCIADO
1. La empresa MOVILSA, con domicilio social en Zaragoza dedica su actividad a
la fabricacin y venta de automviles, estando inscrita en el registro de devolucin

mensual de la Delegacin de la AEAT de Zaragoza. La fbrica se encuentra en la
provincia de Zaragoza.
En las fechas que se indican realiza las siguientes operaciones:
10 de enero de 2009. Entrega de automviles a concesionarios de la Pennsula por importe de 30.000.000 de euros.
12 de enero de 2009. Adquiere piezas para la fabricacin de automviles
por importe de 40.000.000 a proveedores de Catalua.
14 de enero de 2009. Entrega automviles a un concesionario de Portugal
por importe de 25.000.000.
18 de enero de 2009. Adquiere maquinaria para instalar en la fbrica por
importe de 10.000.000 a proveedores de Navarra.
3 de febrero de 2009. Entrega automviles a concesionarios de Noruega
por importe de 35.000.000.
10 de febrero de 2009. Entrega automviles a concesionarios de Andaluca,
Castilla-La Mancha y Madrid por importe de 40.000.000.
15 de febrero de 2009. Adquiere piezas para la fabricacin de automviles
por importe de 22.000.000 a proveedores de Valencia.
20 de febrero de 2009. Entrega automviles a concesionarios de Ceuta y
Melilla por importe de 2.000.000.
2 de marzo de 2009. Entrega automviles a concesionarios de Canarias por
importe de 10.000.000.
10 de marzo de 2009. Entrega automviles a concesionarios de Francia por
importe de 30.000.000.
20 de marzo de 2009. Adquiere piezas para la fabricacin de automviles
por importe de 45.000.000 a proveedores de Galicia.
315
SUPUESTO
25. Enunciado
Devoluciones
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de los meses de enero, febrero
y marzo de 2009 de MOVILSA y cumplimentar los modelos reglamentarios.
2. La empresa EDISA, establecida en Madrid, dedica su actividad a la edicin de

libros teniendo sus instalaciones en un polgono industrial de la zona sur de Madrid. Se encuentra inscrita en el registro de devolucin mensual en la Delegacin
de la AEAT de Madrid. En las fechas que se indican de 2009 realiza las siguientes
operaciones:
4 de enero de 2009. Entrega libros a libreras y grandes almacenes de Madrid, Catalua y Galicia por importe de 4.000.000.
12 de enero de 2009. Adquiere papel para destinarlo a la impresin de los
libros, por importe de 1.000.000, a un fabricante de Santander.
16 de enero de 2009. Adquiere tintas para imprimir a una empresa de Valladolid por importe de 500.000.
20 de enero de 2009. Adquiere los derechos de autor del heredero de Cndido Vela para la edicin de su novela Todo por importe de 400.000 para
editarla durante un perodo de dos aos. El heredero de Cndido Vela se
encuentra establecido en Madrid.
30 de enero de 2009. Paga los sueldos del personal de la empresa por importe de 400.000.
3 de febrero de 2009. Entrega libros a libreras de Andaluca, Extremadura,
Levante y Murcia por importe de 2.000.000.
10 de febrero de 2009. Adquiere tres mquinas para imprimir a un fabricante de Valencia por importe de 600.000.
14 de febrero de 2009. Adquiere papel para imprimir por importe de 500.000
al mismo fabricante de Santander.
28 de febrero de 2009. Paga los sueldos del personal de la empresa por importe de 400.000.
316
SUPUESTO
Devoluciones
25. Enunciado
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de EDISA de los meses de
enero y febrero de 2009.
3. La empresa ASTASA dedica su actividad a la fabricacin y comercializacin de
buques de pesca, encontrndose establecida en Vigo. Est inscrita en el registro de

devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT de Vigo.
En el mes de abril de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
2 de abril de 2009. Entrega un buque de pesca costera a una empresa de
O Grove (Pontevedra) por importe de 1.000.000.
6 de abril de 2009. Realiza una importacin de motores para buques de
pesca costera de Japn. La admisin del DUA para el despacho se efecta
el 8 de abril de 2009 y el levante el 9 de abril de 2009. El valor en aduana de los motores son 400.000 y los derechos de importacin de stos, el
4 por 100.
10 de abril de 2009. Entrega un buque de pesca a la empresa de Rabat,
MXC por importe de 800.000.
14 de abril de 2009. Entrega un buque de pesca a la empresa PERES de
Viana do Castelo (Portugal) por importe de 750.000.
16 de abril de 2009. Adquiere a los astilleros de Burdeos LECLER, un
buque de pesca costera por importe de 600.000. ASTASA se hace cargo
del buque en dicha ciudad francesa el 18 de abril de 2009 y lo traslada a
Vigo el 20 de abril de 2009, con tripulacin contratada por ASTASA. El
25 de abril de 2009 el buque sale del puerto de Vigo con destino a Sesimbra
(Portugal) pues dicho buque ha sido vendido a un armador de dicha ciudad
portuguesa, por importe de 700.000.
25 de abril de 2009. Adquiere material electrnico a la empresa de Madrid
ELECTROSA por importe de 200.000.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de ASTASA de abril de 2009.
317
SUPUESTO
25
DEVOLUCIONES
SOLUCIN
1. MOVILSA.
Autoliquidacin enero 2009:
1
IVA devengado
Base
Tipo
30.000.000
16%
Cuota
(A)
4.800.000
40.000.000
16%
6.400.000
10.000.000
16%
1.600.000
Total IVA deducible .......................
(B)
8.000.000
Diferencia (A B) ........................
3.200.000
A devolver ......................................
3.200.000
Autoliquidacin febrero 2009:
2
IVA devengado
Base
Tipo
40.000.000
16%
Cuota
(A)
6.400.000
22.000.000
16%
(B)
3.520.000
Diferencia (A B) ........................
2.880.000
A ingresar .......................................
2.880.000
319
SUPUESTO
25. Solucin
Devoluciones
Autoliquidacin marzo 2009:
3
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
(A)
45.000.000
16%
(B)
7.200.000
Diferencia (A B) ........................
7.200.000
A devolver ......................................
7.200.000
320
SUPUESTO
Devoluciones
Agencia Tributaria
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Modelo
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
0 1
NIF
MOVILSA
X
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
30.000.000
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
03
06
09
11
14
17
4.800.000
12
15
18
19
20
IVA Deducible
Liquidacin (3)
25. Solucin
Base

40.000.000
10.000.000
22
24
26
4.800.000
Cuota
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
23
25
6.400.000
1.600.000
27
29
31
33
34
35
36
37
8.000.000
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
3.200.000
3.200.000
25.000.000

euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50
3.200.000

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
3.200.000
3.200.000

Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
321
SUPUESTO
25. Solucin
Devoluciones
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
0 2
NIF
MOVILSA
X
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
40.000.000
01
04
07
10
13
16
Cuota
16
02
05
08
03
06
09
11
14
17
6.400.000
12
15
18
19
20
IVA Deducible
Liquidacin (3)
Modelo
Base

22.000.000
22
24
26
6.400.000
Cuota
23
25
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
3.520.000
3.520.000
2.880.000
2.880.000
37.000.000

euros
Firma (9)
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

Lugar y fecha
2.880.000
2.880.000

Importe:
2.880.000

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
322
SUPUESTO
Devoluciones
Agencia Tributaria
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
25. Solucin
Modelo
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
0 3
NIF
MOVILSA
X
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
Cuota
01
04
07
02
05
08
03
06
09
10
13
16
11
14
17
12
15
18
19
20
Liquidacin (3)
IVA Deducible
Base

Cuota
45.000.000
22
24
26
23
25
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50
7.200.000

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
Firma (9)
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

euros
45
Lugar y fecha
7.200.000
7.200.000
7.200.000
30.000.000
10.000.000

7.200.000
7.200.000
7.200.000

Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
323
SUPUESTO
25. Solucin
Devoluciones
2. EDISA.
Autoliquidacin enero 2009:
4
IVA devengado
Base
Tipo
4.000.000
4%
Cuota
(A)
160.000
1.000.000
16%
160.000
500.000
16%
80.000
400.000
16%
64.000
(B)
304.000
Diferencia (A B) ........................
144.000
A devolver ......................................
144.000
Autoliquidacin febrero 2009:
5
IVA devengado
Base
Tipo
2.000.000
4%
Cuota
(A)
80.000
600.000
16%
96.000
500.000
16%
80.000
(B)
176.000
Diferencia (A B) ........................
96.000
A devolver ......................................
96.000
324
SUPUESTO
Devoluciones
3. ASTASA.
25. Solucin
6
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
(A)
416.000
16%
66.560
200.000
16%
32.000
(B)
98.560
Diferencia (A B) ........................
98.560
A devolver ......................................
98.560
COMENTARIO
El nuevo sistema de devolucin mensual es ampliamente comentado en el Supuesto 5,

nota 8 . De esta nota podemos destacar las siguientes caractersticas:
Segn la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se modifica el artculo 116 de la Ley del

IVA, aplicndose el registro de devolucin mensual desde el 1 de enero de 2009.
Devolucin al final de cada perodo mensual para los sujetos pasivos que se inscriban en el registro de devolucin mensual de la AEAT, con independencia de la
naturaleza de sus operaciones y del volumen de stas.
Desarrollo reglamentario por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, que

modifica el artculo 30 del Reglamento del IVA, del cual destacamos los siguientes
aspectos:
Inscripcin mediante declaracin censal.
Estar al corriente de las obligaciones tributarias.
No se puede aplicar a actividades que tributen en el rgimen simplificado.
En el caso de entidades acogidas al rgimen especial del grupo de entidades, es necesario que todas hayan acordado la inscripcin en el registro de
devolucin mensual.
325
SUPUESTO
25. Solucin
Devoluciones
Las solicitudes de inscripcin en este registro se han de efectuar en el mes

de noviembre del ao anterior como norma general, si bien en determinados casos puede efectuarse en el plazo de presentacin de las autoliquidaciones peridicas.
La solicitud de inscripcin se entiende desestimada si transcurridos tres
meses desde su presentacin no han recibido notificacin expresa de la
resolucin del expediente.
Se deber permanecer en el registro al menos durante el ao para el que
se solicit la inscripcin. Los inscritos en plazos de autoliquidacin debern permanecer en el registro lo que queda del ao en el que solicitan la
inscripcin y el inmediato siguiente.
Las solicitudes de baja se deben presentar en el mes de noviembre anterior
al ao en que deban surtir efecto.
Se establece para los inscritos en el registro la obligacin de presentar la
declaracin informativa con el contenido de los libros registro del impuesto
a que hace referencia el artculo 36 del Reglamento General de Gestin e
Inspeccin aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. La Orden
EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 340 de declaracin
informativa a que se refiere el citado artculo 36.
Las referencias al Registro de Exportadores y Otros Operadores Econmicos se entendern realizadas al registro de devolucin mensual en las normas que se refieren a aquel registro.
Los sujetos que se encontrasen inscritos en el Registro de Exportadores y
Otros Operadores Econmicos el 1 de enero de 2009 quedan automticamente inscritos en el nuevo registro de devolucin mensual salvo que hayan
solicitado la baja antes del 30 de enero de 2009.
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, establece que para los inscritos en

el registro de devolucin mensual la autoliquidacin se presenta en el modelo 303,
aprobado por dicha Orden. Su presentacin siempre se har por va telemtica a
travs de Internet.
Por lo que se refiere a la autoliquidacin de MOVILSA del mes de enero:
IVA devengado, la cuota de 4.800.000 corresponde a la entrega interior a
concesionarios de la Pennsula (10 de enero de 2009).
La entrega a concesionarios de Portugal el 14 de enero de 2009, est exenta por el artculo 25.Uno de la Ley. Vase Supuesto 12.
IVA deducible, la cuota de 6.400.000 corresponde a la adquisicin de piezas el 12 de enero de 2009 y la de 1.600.000 a la adquisicin de maquinaria (18 de enero de 2009) a proveedores de Navarra. Como resulta una
diferencia negativa ( 3.200.000), se solicita la devolucin de esta cantidad. Podra llevarse esta cantidad a compensar en perodos posteriores si
326
SUPUESTO
Devoluciones
25. Solucin
previese la empresa que en algn perodo posterior le resulta cantidad a

ingresar y minorar este ingreso, pero opta por la devolucin.
En el modelo 303 de enero, se han de diferenciar las cuotas soportadas
correspondientes a operaciones interiores corrientes (6.400.000, casilla 23)
de las correspondientes a operaciones interiores con bienes de inversin
(1.600.000, casilla 25).
En la casilla 42 figura el importe de 25.000.000 correspondiente a la entrega a concesionario de Portugal operacin exenta.
En la autoliquidacin de MOVILSA de febrero:

IVA devengado, la cuota de 6.400.000 corresponde a la entrega el 10 de febrero de 2009
a concesionarios de Andaluca, Castilla-La Mancha y Madrid por importe de 40.000.000.
La entrega el 3 de febrero de 2009 a concesionarios de Noruega es una entrega exenta
por el artculo 21.Uno de la Ley, ya que se trata de una exportacin.
La entrega el 22 de febrero de 2009 a concesionarios de Ceuta es una entrega exenta por
el artculo 21.Uno de la Ley por tratarse asimismo de exportacin.
En el IVA deducible figura una cuota de 3.520.000 correspondiente a la adquisicin de
piezas el 15 de febrero de 2009 a proveedores de Valencia.
La diferencia en este caso es positiva por importe de 2.880.000, siendo por tanto una cantidad que corresponde ingresar al sujeto pasivo.
En el modelo 303 de febrero, en la casilla 43 figuran 37.000.000 correspondientes a las
exportaciones a Noruega (35.000.000) y a Ceuta y Melilla (2.000.000).
En la autoliquidacin de MOVILSA de marzo:

IVA devengado, no hay ninguna cantidad ya que la entrega el 2 de marzo de 2009 est
exenta en virtud del artculo 21.Uno de la Ley, exportacin a Canarias, exenta, y la entrega el 10 de marzo de 2009 a concesionarios de Francia es entrega intracomunitaria
exenta por el artculo 25.Uno.
En el IVA deducible, figura la cuota de 7.200.000 correspondiente a la adquisicin de piezas el 20 de marzo de 2009, a proveedores de Galicia por importe de 45.000.000.
El motivo de la inscripcin de EDISA en el registro de devolucin mensual obedece a la

diferencia de tipos en sus adquisiciones (16%) y sus entregas a libros (4%), lo que determina que, si su valor aadido es pequeo y sus costes son fundamentalmente operaciones sujetas al impuesto, resulte generalmente un crdito de impuesto a favor de EDISA,
que intentar recuperar lo antes posible.
En la declaracin de enero, en el IVA devengado figura la cuota de 160.000 correspondiente a la entrega de 4 de enero de 2009. El tipo aplicable es el 4 por 100 segn el artculo 90.Dos.1.2. de la Ley.
327
SUPUESTO
25. Solucin
Devoluciones
En el IVA deducible figura la cuota de 160.000 correspondiente a la adquisicin de papel,

80.000, a la de tintas, y 64.000 a los derechos de autor. A esta ltima no se puede aplicar
la exencin del artculo 20.Uno.26 de la Ley, ya que la cesin no se hace por el autor sino
por un heredero, cesin que no admite la Ley como exenta.
El importe de los sueldos del personal que est en rgimen de dependencia laboral es
una operacin no sujeta segn el artculo 7.5. de la Ley.
Vemos que a pesar del importe de los sueldos, resulta una cantidad a devolver de 144.000,
cuando, por otra parte, todas las operaciones son interiores.
En la autoliquidacin de EDISA de febrero figura un IVA devengado por importe de

80.000, que corresponde a la entrega de 3 de febrero de 2009.
En el IVA deducible figura la adquisicin de bienes de inversin (por importe de 600.000,
el 10 de febrero de 2009), que podemos considerar adquisicin no habitual y la de papel
(por importe de 500.000). Vemos que si en este mes no se hubiese efectuado la adquisicin de los bienes de inversin la diferencia sera cero, con una importante diferencia de
facturacin entre los bienes adquiridos normales (papel) y la venta de libros. Recordemos
que los vendedores de libros tenan la posibilidad de inscribirse en el Registro de Exportadores y Otros Operadores Econmicos, por realizar entregas de libros por importe superior
a 120.202,42 euros en un ao, aunque estas entregas slo fuesen en el interior.
La razn de estar inscrita ASTASA en el registro de devolucin mensual obedece a que

sus entregas interiores de buques de pesca costera estn exentas en virtud del artculo
22.Uno.2. de la Ley, teniendo derecho a la deduccin, derivando tal derecho de lo establecido en el artculo 94.Uno.1. c).
En el IVA devengado no figura ninguna cantidad.
La entrega del buque de pesca costera, el 2 de abril de 2009, a la empresa de O Grove,
como se ha indicado, en virtud de que en el apartado 2. del artculo 22.Uno de la Ley, se
encuentran, entre otros, los buques de pesca costera y, por tanto, es entrega exenta siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artculo 10 del Reglamento del IVA.
La entrega el 10 de abril de 2009 a la empresa de Rabat (MXC) es una entrega exenta
en virtud del artculo 21.Uno de la Ley, independientemente del tipo de buque que sea.
La entrega el 14 de abril de 2009 del buque a la empresa portuguesa PERES est
exenta segn el artculo 25.Uno de la Ley, asimismo independientemente de la clase de
buque de que se trate.
La adquisicin del buque de pesca costera a la empresa de Burdeos consideramos que es
una operacin exenta en virtud del artculo 26.Uno de la Ley que recoge el artculo 22.Uno.2.
en el que se encuentran los buques de pesca costera. La posterior entrega a la empresa
portuguesa de Sesimbra es una entrega exenta segn el artculo 25.Uno de la Ley.
En el IVA deducible figura la importacin (cuota de 64.000), efectuada el 6 de abril de
2009 de Japn. La deduccin se efecta en abril pues la admisin del DUA es en abril y,
asimismo, el levante de la mercanca. La liquidacin es:
328
SUPUESTO
Devoluciones
25. Solucin
Valor en aduana ....................................................................
400.000
Derechos de importacin (4%) ..............................................
16.000
Base IVA ................................................................................
416.000
Tipo (16%) .............................................................................
66.560
La cuota deducible de 32.000 es la cuota soportada por la adquisicin de material electrnico el 25 de abril de 2009.
329
REGMENES ESPECIALES:
RGIMEN SIMPLIFICADO
SUPUESTO
26
ENUNCIADO
1. Don Alfredo Soriano Prez tiene en 2009 una panadera en la C/ del Trigo, n. 7 de
Ciudad Real, en la que trabajan don Alfredo y cuatro empleados. El citado local
tiene una extensin de 200 m2 de superficie computable a efectos del IAE y un
horno con una superficie de 800 dm2.
Don Alfredo est en rgimen simplificado desde 1986 y no ha renunciado en el
plazo concedido por la Orden de 26 de noviembre de 2008.
Don Alfredo ha comprado en 2009 harina a fbricas de harinas por importe de
60.000 euros.
Asimismo, en suministros de electricidad ha soportado otras cuotas de IVA por importe de 3.000 euros en el citado ao.
Ha vendido en 2009 por importe de 270.000 euros a los Supermercados de la
Mancha, SA, de Ciudad Real.
SE PIDE:
1. Determinar las declaraciones-liquidaciones de IVA de don
Alfredo en 2009.
2. Cumplimentar la declaracin-liquidacin del primer trimestre en el modelo correspondiente.
2. Don Santiago Fernndez Fernndez, albail, establecido en Alcorcn (Madrid), se

dedica a la realizacin de trabajos de albailera, para lo que cuenta con un empleado de 18 aos.
En 2009 se encuentra en rgimen simplificado (ndices y mdulos en el IVA). En
2009 trabaja desde el 1 de enero hasta el 31 de octubre de dicho ao en que cesa
su actividad.
En este perodo ha percibido unos ingresos por las obras de 60.000 euros.
331
SUPUESTO
26. Enunciado
Regmenes especiales: rgimen simplificado
Al empleado le ha pagado 6.000 euros.

Ha comprado materiales de construccin por importe de 12.000 euros.
Tiene una furgoneta de 10 CVF que vende al cesar su actividad por 3.000 euros y
que haba adquirido en 2000.
SE PIDE:
1. Determinar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a 2009.
2. Cumplimentar la declaracin-liquidacin del cuarto trimestre en el modelo correspondiente.
3. Don Juan Snchez explota una cafetera en la C/ Alcal, n. 820 de Madrid, desde
1990, en el local e instalaciones que le cede mediante arrendamiento el Hotel
Oeste, mediante una renta anual de 72.300 euros que se pagan el ltimo da de
cada trimestre.
La cafetera (Epgrafe IAE 672.1) est abierta todos los das del ao.
En 2008 don Juan ha trabajado todos los das del ao, 11 horas diarias, excepto los
domingos. Su mujer, 7 horas diarias, excepto los sbados.
En la cafetera trabajan un cocinero y cinco camareros. Dos de stos fueron contratados el 1 de noviembre de 2008 y en dicho ao han trabajado 275 horas cada
uno. Uno de estos dos empleados cumple 19 aos el 1 de marzo de 2009.
Uno de los anteriores empleados rescinde el contrato el 1 de junio de 2009 y don
Juan incorpora temporalmente a su hijo de 21 aos, sin contrato ni Seguridad Social, trabajando en 2009, 800 horas.
La superficie de la cafetera es de 150 m2, una potencia contratada de 140 kw, una
barra de 8 metros, 18 mesas para cuatro personas y 12 mesas para dos personas.
Don Juan en el ao 2008 adquiri bienes y servicios por importe de 58.000 euros
y pag 72.300 euros de renta anual del local e instalaciones.
El 1 de agosto de 2009 compra dos mesas de cuatro personas (240 euros) y ocho
sillas (360 euros).
En el local hay una mquina recreativa tipo B.
332
SUPUESTO
26. Enunciado
El 20 de mayo de 2009 vende una furgoneta por 3.000 euros que haba adquirido
en 2003 por 7.200. El 7 de julio de 2009 adquiere al concesionario Renault de
Burdeos una furgoneta por 9.000 euros. Don Juan comunica su NIF-IVA al concesionario Renault de Burdeos.
Las compras y prestaciones de servicios recibidas en 2009 ascienden a 60.000 euros
por operaciones corrientes, habiendo soportado unas cuotas de 6.000 euros.
Adems de estas cuotas soportadas por importe de 6.000 euros, ha soportado 35
euros correspondientes a la comida de Navidad con los empleados de la empresa
el 20 de diciembre de 2009 que supuso un importe de 500 euros.
Ha percibido unas comisiones por vender lotera de 600, 660, 720 y 780 euros cada
trimestre.
Don Juan ha optado por deducir el IVA soportado en la adquisicin del inmovilizado en el trimestre que lo soporta y por declarar, en su caso, las adquisiciones intracomunitarias en el perodo en que se devenguen y las posibles deducciones.
La liquidacin de la venta de la furgoneta decide efectuarla en el ltimo perodo.
SE PIDE:
1. Determinar si don Juan puede aplicar el rgimen simplificado en 2009 y 2010.
2. Efectuar las declaraciones-liquidaciones trimestrales de
2009.
3. Cumplimentar la declaracin-liquidacin del 4. trimestre
de 2009 en el modelo correspondiente.
333
REGMENES ESPECIALES:
RGIMEN SIMPLIFICADO
SUPUESTO
26
SOLUCIN
1. Don Alfredo Soriano Prez.

Puede acogerse al rgimen simplificado.
Primer trimestre 2009 ...................................................
540,21
Segundo trimestre 2009 ................................................
540,21
Tercer trimestre 2009 ....................................................
540,21
Cuarto trimestre 2009 ...................................................
1.892,83
335
SUPUESTO
26. Solucin
ANEXO III
Agencia Tributaria
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO

RGIMEN SIMPLIFICADO
Declaracin ordinaria
Declarante (1)
Devengo (2)
Telfono: 901 33 55 33
Ejercicio - - -
2 0 0 9
Modelo
310
Perodo - - - - - - -
1 T

(Espacio reservado para la numeracin por cdigo de barras)
Si no dispone de etiquetas, consigne los datos identificativos que se solicitan a continuacin.

NIF
Apellidos y Nombre o Razn Social
SORIANO PREZ, ALFREDO
Actividades en rgimen simplificado
Ingreso a cuenta (b)
Epgrafe IAE (a)
419,1
(excepto agrcolas, ganaderas y forestales)
--------------------------------
540 21
---------------------------------------------------------------
Actividades agrcolas, ganaderas y forestales Descripcin de la actividad (a)
--------------------------------
Ingreso a cuenta (b)
---------------------------------------------------------------
Liquidacin (3)
---------------------------------------------------------------
Cuotas devengadas
IVA Deducible
Suma de ingresos a cuenta del conjunto de actividades ejercidas --------------
01
540 21
Adquisiciones intracomunitarias de bienes -------------------------------------------Entregas de activos fijos --------------------------------------------------------------------IVA devengado por inversin del sujeto pasivo ---------------------------------------Total cuota resultante (
01 +
02 +
03 +
04 ) -------------
02
03
04
05
540 21
Adquisicin o importacin de activos fijos
06
------------------------------------------------------------
Diferencia (
05
06 ) ----------------------------------------------------07
Cuotas a compensar de perodos anteriores---------------------------08
RESULTADO (
07
08 ) -------------------------------------09
A deducir (exclusivamente en caso de declaracin complementaria):
11
Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y perodo -------------------------------09
11 ) -------------------------------------------------------------12
Resultado de la liquidacin (
Entregas intracomunitarias
Si la casilla
12 resulta negativa, consigne el importe a compensar
540 21
540 21
Ingreso (6)
Ingreso efectuado a favor del Tesoro Pblico. Cuenta restringida

de colaboracin en la recaudacin de la AEAT de declaracionesliquidaciones o autoliquidaciones
Sin actividad
CIUDAD REAL a ..........

20 de ......................................
ABRIL
2009
................................................
de .................
Firma:
Este documento no ser vlido sin la certificacin mecnica o, en su defecto, firma autorizada.
336
540 21
Importe:
x EC adeudo en cuenta
En efectivo
Forma de pago:
Entidad
Declaracin complementaria (7)
Firma (8)
Sin acti- Compensacin

(4)
vidad (5)
10
Sucursal
DC
Nm. de cuenta
Si esta declaracin es complementaria de otra declaracin anterior correspondiente

al mismo concepto, ejercicio y perodo, indquelo marcando con una X esta casilla.
Declaracin complementaria
N. de justificante
SUPUESTO
26. Solucin
2. Don Santiago Fernndez Fernndez.

Primer trimestre 2009 ...................................................
88,23
Segundo trimestre 2009 ................................................
88,23
Tercer trimestre 2009 ....................................................
88,23
Cuarto trimestre 2009 ...................................................
1.944,83
337
SUPUESTO
26. Solucin
2 0 0 9
FERNNDEZ FERNNDEZ, SANTIAGO
ALCORCN
MADRID
1.729 52
501.3
1.729 52
264 69
1.464 83
480
1.944 83
1.944 83
1.944 83
1.944,83 euros
ALCORCN
30
ENERO
2010
338
SUPUESTO
26. Solucin
3. Don Juan Snchez.
1. No supera el lmite, luego puede estar en el rgimen simplificado.

2. Declaraciones-liquidaciones 2009:
Primer trimestre 2009:
A ingresar ...........................................................
1.171,20
1.180,80
1.094,40
6.399,60
Segundo trimestre 2009:

A ingresar ...........................................................
Tercer trimestre 2009:
A ingresar ...........................................................
Cuarto trimestre 2009:
A ingresar ............................................................
339
SUPUESTO
26. Solucin
2 0 0 9
SNCHEZ, JUAN
ALCORCN
MADRID
9.366
672.1
9.366
3.446 40
5.919 60
480
6.399 60
6.399 60
6.399 60
6.399 60
6.399,60 euros
MADRID
30
ENERO
2010
340
SUPUESTO
26. Solucin
COMENTARIO
1.
1 El rgimen simplificado se regula en 2009 por las siguientes normas:
Ley 37/1992, del IVA:
Normas generales de los regmenes especiales (arts. 120 y 121).
Normas especficas del rgimen simplificado (arts. 122 y 123).
Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre):
Normas generales de los regmenes especiales (art. 33).
Normas especficas del rgimen simplificado (arts. 34 a 42).
Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el ao

2009 el mtodo de estimacin objetiva del IRPF y el rgimen especial simplificado
del IVA.
Para la resolucin de este apartado 1 seguimos la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre (en adelante, la Orden), especialmente las Instrucciones para la aplicacin de
los ndices y mdulos en el IVA que figuran al final de la citada Orden.
Don Alfredo no ha renunciado en el plazo que seala el artculo 5 de esta Orden (del 1
al 31 de diciembre de 2008).
Cuotas trimestrales.
2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes.
Ser la suma de las cuantas correspondientes a los mdulos previstos para la actividad.
Actividad: industrias del pan y de la bollera
Epgrafe IAE: 419.1
Mdulo
Definicin
Unidad
Personal empleado
Persona
Superficie del local
m2
Superficie del horno
100
Cuota devengada
anual por unidad.
Euros
1.505,37
6,30
dm2
27,08
Cuota mnima por operaciones corrientes: 20 por 100 de la cuota devengada por
operaciones corrientes.
Nota. La cuota resultante de la aplicacin de los signos, ndices o mdulos anteriores incluye la derivada del ejercicio de las actividades que faculta la nota del
Epgrafe 644.1 del IAE.
341
SUPUESTO
26. Solucin
Por tanto:
5 empleados 1.505,37 ................................................
7.526,85
200 m2 6,30 ................................................................
1.260
8 27,08 ........................................................................
216,64
Total .................................................................................
9.003,49
En el prrafo tercero del nmero 2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes
de las Instrucciones especficas para el IVA, se indica que se considerarn como personas empleadas tanto las no asalariadas, incluyendo al titular de la actividad, como
las asalariadas.
Por tanto, se han tomado 5 empleados. A esta cantidad, para la cuota trimestral, se
ha aplicado el 6 por 100 segn se indica en el punto 3 de las Instrucciones especficas
para el IVA (cuotas trimestrales).
6% s/9.003,49 = 540,21
2 Para el clculo de la cuota anual se han de tener en cuenta los nmeros 8 a 12 de las
Instrucciones especficas para el IVA.
En el nmero 10 se indica que en la ltima declaracin-liquidacin del ejercicio se calcular la cuota derivada del rgimen simplificado, detrayndose las cantidades liquidadas en las declaraciones-liquidaciones de los tres primeros trimestres del ejercicio,
por tanto:
2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes: 9.003,49, segn vimos para el
clculo de los trimestres.
2.2. De la cuota devengada por operaciones corrientes podrn deducirse las cuotas soportadas por la adquisicin o importacin de bienes y servicios distintos de los activos.
Cuotas soportadas:
2.400
correspondientes a las adquisiciones de harinas panificables [tipo 4 por 100,

art. 91.Dos.1.1. b)].
3.000
Suministros de electricidad
5.400
Cuotas soportadas
Cuotas devengadas ...............................................................

Cuotas soportadas por operaciones corrientes .....................
9.003,49
5.400
3.603,49
342
SUPUESTO
26. Solucin
Se ha de tener en cuenta que segn el artculo 123.Uno f) de la Ley y las Instrucciones

para IVA en la Orden, normas generales, apartado 2.2, prrafo primero, ser deducible el 1 por 100 del importe de la cuota devengada por operaciones corrientes en concepto de cuotas soportadas de difcil justificacin:
1% s/9.003,49 = 90,03
Por tanto:
3.603,49
90,03 (1%)
3.513,46
Asimismo, se ha de tener en cuenta que segn se indica en el Epgrafe IAE 419.1,
cuota mnima por operaciones corrientes: 20 por 100 de la cuota devengada por operaciones corrientes.
20% s/9.003,49 = 1.800,69
Como 3.513,46 > 1.800,69 no se tiene en cuenta la cuota mnima.
Segn el nmero 10, en la ltima declaracin-liquidacin del ejercicio se calcular la
cuota derivada del rgimen simplificado conforme al procedimiento indicado en el nmero 2 anterior, detrayndose las cantidades liquidadas en las declaraciones-liquidaciones
de los tres primeros trimestres del ejercicio. Por tanto:
3.513,46
540,21 3 ............................................................................
1.620,63
Cuarto trimestre ......................................................................
1.892,83
El modelo de declaracin es el 310 aprobado por Orden de 19 de marzo de 2007 (BOE

de 22 de marzo) para los tres primeros trimestres del ao. La Orden HAC/272/2004
(BOE de 13 de febrero de 2004) estableci nuevos lugares de presentacin. La Orden
EHA/672/2007, de 19 de marzo (BOE de 22 de marzo de 2007), regula la presentacin
de este modelo.
2.
3 Tomamos el epgrafe, ndices y mdulos correspondientes a esta actividad.
343
SUPUESTO
26. Solucin
Actividad: albailera y pequeos trabajos de construccin en general

Epgrafe IAE: 501.3
Mdulo
Definicin
Unidad
Cuota devengada
anual por unidad.
Euros
Personal empleado
Persona
Superficie del local
m2
2.418,67
16,38
Potencia fiscal del vehculo
CVF
54,17
Personal empleado:
1 2.418,67 (don Santiago) ..........................................
2.418,67
1 1.451,20 .............................................................
1.451,20
(vase 2.1.2. de las Instrucciones para IRPF. El empleado tiene

menos de 19 aos: 60% de 2.418,67)
No se indica en el enunciado que tenga local
Potencia fiscal del vehculo (10
............................
541,70
Cuota devengada por operaciones corrientes ..................
4.411,57
54,17)
Cuota trimestral: 2 por 100 segn el nmero 3 de Instrucciones, Epgrafe 501.3.

Luego, 2% s/4.411,57: 88,23 cada trimestre.
4 Se ha de calcular en primer lugar la cuota anual teniendo en cuenta que cesa su actividad el 31 de octubre. Luego, segn el punto 5 de las Instrucciones, se ha de calcular
la cuota correspondiente al tiempo de actividad (305 das).
305
= 3.686,38
4.411,57
365
El clculo puede efectuarse con referencia a los das de cada trimestre en los que existe o no actividad, en vez de referirse a todo el ao, como hemos hecho en el clculo
anterior, dando el mismo resultado.
Cuota devengada ............................................................
Cuota soportada por operaciones corrientes ...................
3.686,38
1.920
(adquisiciones, materiales construccin: 16% s/12.000)
1.766,38
(1%) s/3.686,38 ...............................................................
36,86
1.729,52
344
SUPUESTO
26. Solucin
Se ha de tener en cuenta que la cuota mnima por operaciones corrientes para este Epgrafe (501.3) es el 9 por 100 de la cuota devengada por operaciones corrientes:
9% s/3.686,38 = 331,77
331,77 < 1.729,52 luego no se tiene en cuenta la cuota mnima.
A la cuota resultante del clculo anual se le restarn (n. 10 de las Instrucciones) las
cuotas trimestrales liquidadas:
1.729,52
88,23 3 ........................................................................
264,69
1.464,83
Segn establece el nmero 4 de las Normas Comunes del Anexo III de la Orden, la
cuota derivada del rgimen simplificado deber incrementarse en el importe de las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el apartado Uno.B) del artculo
123 de la Ley del IVA.
El artculo 123.Uno.B), en su punto 3. se refiere a las entregas de activos fijos materiales (entrega de la furgoneta por 3.000 euros). Luego, ser una cuota de 480 que habra que sumar:
1.464,83
+ 480
1.944,83
El modelo de declaracin-liquidacin para el cuarto trimestre de cada ao es el 311
aprobado por Orden de 27 de julio de 2001 (BOE de 3 de agosto de 2001). La Orden
de 21 de diciembre de 2000 (BOE de 28 de diciembre de 2000) establece la presentacin telemtica. La Orden HAC/1830/2002 (BOE de 18 de julio de 2002) establece el
modelo 311 en euros, y la Orden HAC/272/2004 establece nuevos lugares de presentacin para este modelo.
3.
5 Veamos en primer lugar la posibilidad de aplicar el rgimen simplificado en 2009 y

2010.
Por lo que se refiere al lmite de 300.000 euros (adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por operaciones corrientes) en 2008 (ao anterior) han sido 130.300
(72.300 + 58.000) euros y, en el 2009, 132.800 (72.300 + 500 + 60.000) euros, estando dentro del lmite a que se refiere el artculo 122.Dos.2. de la Ley y apartado Tercero.1 c) de la Orden.
El apartado Tercero.1 letra d), Magnitudes especficas, de la Orden establece para
cafeteras el lmite en ocho personas.
Calculamos el promedio de personal empleado el ao anterior (2008), teniendo en cuenta que es la media ponderada correspondiente al perodo en que se haya ejercido la
actividad durante el ao inmediato anterior.
345
SUPUESTO
26. Solucin
Personal no asalariado: el que trabaja en la actividad al menos 1.800 horas/ao. Segn

dispone la Orden, cuando el nmero de horas de trabajo al ao sea inferior a 1.800, se
estimar como cuanta de la persona no asalariada la proporcin existente entre el nmero de horas efectivamente trabajadas en el ao y 1.800.
Don Juan trabaja todos los das del ao menos los domingos, por tanto: 365 52 (domingos) = 313 das, que por 11 horas diarias = 3.443 horas.
Su mujer trabaja todos los das del ao (365) menos los sbados (52), luego ha trabajado 313 das por 7 horas diarias = 2.191.
La Orden no establece nada cuando se superen las horas, por lo que se ha de computar una persona.
Por tanto, de personal no asalariado computamos dos personas (don Juan y su
mujer).
Personal asalariado:
1 cocinero todo el ao .....................................................
3 camareros todo el ao ..................................................
2 camareros .....................................................................
0,30
(275 horas c/u) (ser la proporcin entre el nmero de horas trabajadas y

1.800 si no hay horas fijadas en el convenio) (2 275): 1.800 = 0,30
Total .................................................................................
4,30
Advirtamos que aunque uno sea menor de 19 aos no se dice nada a efectos del lmite.
Por tanto:
Personal no asalariado ....................................................
Personal asalariado .........................................................
4,30
Total .................................................................................
6,30
6,30 < 8
Luego est dentro del lmite a que se refiere el punto tercero de la Orden.
346
SUPUESTO
26. Solucin
6 Veamos, en primer lugar, qu establece la Orden para el Epgrafe 672.1 del IAE.
Actividad: cafeteras
Epgrafe IAE: 672.1, 2 y 3
Mdulo
Definicin
Unidad
Cuota devengada
anual por unidad.
Euros
Personal empleado
Persona
1.675,43
Potencia elctrica
Kw contratado
88,18
Mesas
Mesa
50,39
Mquinas tipo A
Mquina tipo A
157,46
Mquinas tipo B
Mquina tipo B
592,07
Importe total de las comisiones por loteras
Euro
0,16
Nota. La cuota resultante de la aplicacin de los signos o mdulos anteriores incluye, en su caso, la derivada de mquinas de recreo tales como billar, futboln,
dardos, etc., as como de los expositores de cintas, vdeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., mquinas de juegos infantiles, mquinas reproductoras de
compact-disc y vdeos musicales, loteras y el servicio de uso de telfono, siempre
que se realicen con carcter accesorio a la actividad principal.
Calculamos la cuota a ingresar de los tres primeros trimestres.

Personal empleado:
No asalariado:
Don Juan ....................................................................
Su mujer .....................................................................
Asalariado:
Cocinero .....................................................................
Camareros .................................................................
Menor de 19 aos ......................................................
0,6
Total personal empleado ............................................
7,6
Vemos que para 2010 se encuentra dentro del lmite.

En las Instrucciones de IRPF para la aplicacin de los ndices y mdulos en el IVA de la
Orden, en el apartado 2.1.2., personal asalariado, se computa el 60 por 100 del personal asalariado menor de 19 aos. Uno de los camareros se indica en el enunciado que
cumple 19 aos el 1 de marzo de 2009.
347
SUPUESTO
26. Solucin
Personal empleado (7,6
1.675,43)
Potencia elctrica (140 kw
88,18)
....................................
12.733,27
.....................................
12.345,20
Mesas:
En las Instrucciones para la aplicacin de signos, ndices
o mdulos en el IRPF de la Orden, Normas Generales,
apartado 2.1.8. (mesas), se establece que la unidad de
mesa se entender referida a la susceptible de ser ocupada por cuatro personas. Las mesas de capacidad superior
o inferior acumularn o reducirn la cuanta del mdulo
aplicable en la proporcin correspondiente.
Luego:
18 mesas de 4 personas .................................................
18
12 mesas de 2 personas .................................................
Total mesas ......................................................................
24
24 mesas 50,39 ..........................................................
1.209,36
Mquinas recreativas B (una) ........................................
592,07
Total .................................................................................
26.879,90
Aunque en el enunciado se indica la superficie del local, no se tiene en cuenta para los
clculos anteriores.
En las Instrucciones (IVA), nmero 3, cuotas trimestrales, se indica que el Epgrafe
672.1, porcentaje: 4 por 100.
Por tanto:
4% s/26.879,90 = 11.075,20 euros cada uno de los tres primeros trimestres.
Ahora bien, en las Instrucciones, cuota trimestral, nmero 7, se indica que en el
supuesto de actividades accesorias de carcter profesional, se cuantificar el importe del ingreso trimestral aplicando la cantidad asignada para el mdulo "Importe de las
comisiones" sobre el total de los ingresos del trimestre procedentes de esa actividad
accesoria.
Vemos en el mdulo 6 del Epgrafe 672.1 que al importe total de las comisiones por
loteras corresponde 0,16 de euro.
Por tanto, sobre las comisiones de los tres primeros trimestres:
Primer trimestre/600 ........................................................
96
Segundo trimestre/660 ....................................................
105,60
Tercer trimestre/720 .........................................................
115,20
348
SUPUESTO
26. Solucin
As pues:
Primer trimestre:
1.075,20 (mdulos)
96
(comisiones)
1.171,20
7 Segundo trimestre:
1.075,20 (mdulos)
105,60 (comisiones)
1.180,80
Si bien se vende la furgoneta usada [Inmovilizaciones materiales. Elementos de transporte (218) a que se refiere el art. 123.B.3. de la Ley el 20 de mayo (2. trimestre)] no
se incluye en la liquidacin de este trimestre dicha venta pues en el enunciado se dice
que el sujeto pasivo decide efectuarla en el ltimo perodo acogindose a lo establecido
en la Orden, Anexo III, Normas Comunes, punto 4, prrafo segundo, in fine [el sujeto
pasivo podr liquidar tales cuotas (transmisiones de activos fijos) en la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo perodo de liquidacin del ejercicio].
8 Tercer trimestre:
IVA devengado:
Mdulos ......................................................................
1.075,20
Comisiones ................................................................
115,20
AIB furgoneta (9.000 al 16%) ..........................................
1.440
Total ............................................................................
2.360,40
(A)
IVA soportado:
Compra mesa y sillas (600 al 16%) ................................
96
AIB furgoneta .............................................................
1.440
Total ............................................................................
1.536
(B)
A B = 1.094,40
Por lo que se refiere a deduccin de las cuotas soportadas en la adquisicin de mesas
y sillas (activos fijos), el sujeto pasivo opta por deducir las cuotas en el trimestre en que
las soporta (3.) siguiendo la posibilidad establecida en la Orden, Anexo III, nmero 4,
prrafo tercero, aplicando las normas generales del artculo 99 de la Ley (perodo que
las soporta y siguientes hasta cuatro aos).
349
SUPUESTO
26. Solucin
En cuanto a la AIB aplica el prrafo segundo del citado nmero 4 (trimestre en que se
haya devengado el tributo), sin ejercitar la opcin de dicho prrafo in fine.
9 El clculo del cuarto trimestre se efecta ya con los datos del ao 2009.
Personal empleado:
No asalariado:
Don Juan ....................................................................
Su mujer .....................................................................
Hijo (800 horas s/1.800) .............................................
0,44
Asalariado:
Cocinero .....................................................................
Camareros .................................................................
Camarero que cumple 19 aos el 1 de marzo de 2009:

300 horas (2 meses)
= 0,09
0,60
1.800
1.500 horas (10 meses)
= 0,83
1.800
0,09 + 0,83 ...............................................................
0,92
Camareros que estn 5 meses (cada mes se estima 150 horas):

150 5
...............................................................
0,41
Total personal empleado ............................................
7,77
............................
13.018,09
................................
12.345,20
1.800
Personal empleado (7,77
1.675,43)
Potencia elctrica (140 kw
88,18)
Mesas:
24 mesas todo el ao ................................
24
.......................
0,82
Total mesas ...............................................
24,82
2 mesas 5 meses (2
5/12)
350
SUPUESTO
26. Solucin
24,82 50,39 ...........................................................
1.250,68
Mquinas B ............................................................
592,07
Cuota devengada .......................................................
27.206,04
Cuota soportada operaciones corrientes:
Arrendamiento local e instalaciones (72.300 al 16%) ........................
11.568
Adquisiciones bienes y servicios (segn enunciado) ........................
6.000
17.568
1% s/ cuota devengada .......................................
272,04
(No se permite la deduccin de 35 euros correspondientes a la comida de Navidad por el artculo

123.Uno a) de la Ley y la Regla 1. del punto 2.2.
de las Instrucciones para la aplicacin de ndices
y mdulos en el IVA de la Orden).
Diferencia .............................................................
9.366
Cuota mnima:
En el recuadro del Epgrafe 672.1 se indica que es el 13 por 100 de la cuota
devengada por operaciones corrientes:
13% s/27.206,04 = 3.536,79
9.366 > 3.536,79
Cuotas de los tres primeros trimestres:
1.171,20
1.180,80
1.094,40
3.446,40
Por tanto:
9.366
3.446,40
5.919,60
Cuota devengada por venta furgoneta:
3.000 al 16% = 480
351
SUPUESTO
26. Solucin
Ya se indic anteriormente, que si bien la operacin se efectu en el segundo trimestre se ejercita la opcin de liquidar la cuota en el ltimo perodo del
ejercicio.
Cuota cuarto trimestre ..........................................
5.919,60
+ 480
A ingresar .............................................................
352
6.399,60
RGIMEN ESPECIAL DE LA
AGRICULTURA, GANADERA Y PESCA
SUPUESTO
27
ENUNCIADO
Don Jos y don Jess Garca Garca poseen, en rgimen de comunidad de bienes
al 50 por 100, una explotacin agropecuaria en la provincia de Toledo, municipio de
Navaltajo, constituida bsicamente por una finca rstica con una extensin de 1.000 ha
denominada Montealto.
Esta empresa agrcola, que est censada en la Delegacin de la AEAT de Toledo,
como Garca Garca CB (E-78450001) (en adelante GGCB), tiene su domicilio fiscal
en Navaltajo, C/ Larga, n. 30.
GGCB pertenece a la Cooperativa Agrcola San Pedro, de Navaltajo, a la cual
vende parte de los cereales obtenidos en la finca.
En dicha finca, adems de la obtencin de cereales, existe una ganadera de cabras
(400 cabezas), que se alimentan fundamentalmente (80 por 100) del pastoreo en la propia finca, y en parte (20 por 100) de piensos adquiridos a una fbrica de la localidad.
La empresa en 2008 adquiri bienes y servicios por importe de 72.122 euros.
En el tercer trimestre de 2009, la empresa GGCB realiza las siguientes actividades:
1. El 16 de septiembre vende a la fbrica de harinas TASA de la localidad, 50.000 kg de trigo al precio de 0,38 euros/kg. Adems, en el contrato
verbal se ha establecido que el transporte desde la finca hasta la fbrica
en el pueblo lo efecta GGCB en el tractor de la empresa, a razn de
3 euros/1.000 kg.
La empresa GGCB remite dos facturas:
A) 50.000 kg trigo 0,38 euros/kg = 19.000 euros.
B) Transporte: 3 euros 50 = 150.
353
SUPUESTO
27. Enunciado
Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca
2. El 22 de julio el tractorista de la empresa GGCB ha realizado unas labores de arado con uno de los tractores de esta empresa en la finca prxima
denominada El Romeral, explotada por Jos Muoz y dedicada al cultivo
de cereales, por lo que ha percibido GGCB la cantidad de 300 euros.
3. El 14 de agosto entrega a don Juan Snchez Snchez, agricultor y ganadero sometido al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca, 10.000
kg de trigo a 0,39 euros/kg, que don Juan emplear como simiente.
4. El 7 de septiembre adquiere al concesionario Ruiz, de Toledo, un tractor
marca John Deere, modelo 630, por importe de 36.100 euros.
Este tractor se emplea en las labores de arado y transporte de productos en
la finca.
5. La empresa GGCB vende el 16 de septiembre una cosechadora usada a
la empresa Martnez, SA, por importe de 3.600 euros. Dicha cosechadora se ha utilizado exclusivamente en actividades incluidas en el rgimen
y fue adquirida en 1996.
6. El 15 de septiembre, GGCB percibe del seor Gonzlez Gonzlez 12.000
euros correspondientes al contrato de arrendamiento de la caza de perdiz
correspondiente al ao 2005, mediante el cual el seor Gonzlez tiene derecho a cazar la perdiz a mano en la finca Montealto.
7. El 22 de septiembre vende a la Cooperativa San Pedro 40.000 kg de trigo,
a 0,38 euros/kg, que la citada cooperativa ha de recoger en la finca Montealto. La empresa GGCB es socia de la citada cooperativa.
8. El 1 de agosto vende al Matadero General de vila cabritos procedentes
de su explotacin ganadera por importe de 4.800 euros. Dichos cabritos son
recogidos en la finca Montealto por un camin del matadero.
9. En una de las viviendas de los hermanos Garca, en el pueblo de Navaltajo, en los meses de julio, agosto y septiembre, se han vendido quesos de
cabra, por importe de 1.000 euros.
Dichos quesos se han fabricado en la finca Montealto con leche de las cabras que se explotan en la citada finca.
Asimismo, en el citado local y en los mismos meses se han vendido cabritos enteros, sacrificados, por importe de 725 euros.
10. El 7 de julio la empresa GGCB adquiere un mostrador frigorfico y una
balanza electrnica para el local de la vivienda del pueblo, por importe de
3.000 euros.
354
SUPUESTO
27. Enunciado
11. El 25 de agosto adquiere a la empresa Souza de Elvas (Portugal) trigo

para simiente por importe de 5.400 euros. La empresa GGCB opta por
tributar en el territorio espaol de aplicacin del impuesto por esta adquisicin. Esta simiente se emplear en la prxima siembra de trigo en la finca
Montealto.
12. El 22 de agosto vende trigo a una fbrica de harinas de Algora (Portugal)
por importe de 24.000 euros. La mercanca sale de la finca Montealto el 24
de agosto en camiones de la empresa portuguesa.
13. El 15 de septiembre vende a una fbrica de harinas de Casablanca (Marruecos) trigo por importe de 6.000 euros. El trigo sale de la finca Montealto
el 20 de septiembre, en un camin de Transportes Manchegos, SA, que
factura a GGCB 1.200 euros. La mitad del transporte se efecta en territorio de aplicacin del impuesto.
SE PIDE:
1. Efectuar las liquidaciones que procedan en el rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca, si la empresa puede
estar sometida a este rgimen.
2. Efectuar la autoliquidacin del tercer trimestre de 2009.
Las cantidades que se indican no incluyen en ningn caso
las posibles cuotas del impuesto.
355
RGIMEN ESPECIAL DE LA
AGRICULTURA, GANADERA Y PESCA
SUPUESTO
27
SOLUCIN
Rgimen Especial de Agricultura, Ganadera y Pesca:

Venta de trigo a TASA .........................................
19.000
+ 9% ...................................................................
1.710
Trabajos para Jos Muoz ........................................
300
+ 9% ..................................................................
27
Entrega a don Juan Snchez Snchez.
Entrega de cosechadora usada a Martnez, SA.
Entrega a la Cooperativa San Pedro ....................
15.200
9% ......................................................................
1.368
Venta al Matadero General de vila ...................
4.800
7,5% ....................................................................
360
Compra de simiente en Elvas.
12
Venta de trigo a Algora .............................................
24.000
9% ......................................................................
2.160
13
Venta de trigo a Casablanca ....................................
6.000
14
9% .......................................................................
540
357
SUPUESTO
27. Solucin
Autoliquidacin 3.er trimestre 2009 (en modelo 303):

IVA devengado
Base
Total IVA .............................................
Tipo
Cuota
150
16%
24
12.000
16%
1.920
1.000
4%
40
10
725
7%
50,75
10
13.875
(A)
2.034,75
(B)
A ingresar (A B) ......................................................................
358
480
1.554,75
11
SUPUESTO
27. Solucin
2 0 0 9
E-78450001
3 T
GGCB
C/
30
TOLEDO
LARGA
NAVALTAJO
5.400
378
X
378
20
OCTUBRE
2009
359
SUPUESTO
27. Solucin
COMENTARIO
La empresa GGCB puede estar en el rgimen especial de agricultura, ganadera y

pesca, puesto que no le son de aplicacin las exclusiones del artculo 124.Dos de la Ley,
ya que no se refieren a las comunidades de bienes, y por otra parte en 2006 ha tenido
adquisiciones de bienes y servicios por importe de 72.122 euros, estando por debajo del
lmite de 300.000 euros establecido en el artculo 124.Dos.6. de la Ley segn la redaccin
establecida por la Ley 53/2002, aplicable desde el 1 de enero de 2003 y en el artculo 43
del Reglamento del IVA segn la redaccin dada por el Real Decreto 1496/2003 (450.000
euros para la totalidad).
La empresa GGCB percibe una compensacin del 9 por 100 al precio de venta de sus
productos, conforme establece el artculo 130.Cinco.1. de la Ley, porcentaje de compensacin establecido por la Ley 4/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), al modificar el artculo quinto de esta Ley el artculo 130.Cinco de la Ley 37/1992, y aplicable esta
modificacin, segn establece la disposicin transitoria segunda de la Ley 4/2006, desde
el 1 de enero de 2006.
Por otra parte, conforme establece el prrafo cuarto del modificado nmero cinco del artculo 130, no se computarn en el precio de venta los transportes que GGCB presta
a TASA.
Decimos que se puede compensar el 9 por 100 puesto que es una operacin descrita en
el artculo 130.Tres.1.: entrega de productos naturales (trigo) obtenido en sus explotaciones.... La empresa TASA no est acogida a este rgimen especial.
La compensacin es del 9 por 100 porque se trata de un producto natural (trigo) obtenido
en explotacin agrcola. Este mismo porcentaje se aplica a los productos obtenidos en explotaciones forestales y en los servicios de carcter accesorio de dichas explotaciones.
No se ha incluido en la base de la compensacin el importe del transporte cargado separadamente al adquirente (art. 130.Cinco, prrafo cuarto).
Si se hubiese cargado conjuntamente, esto es, sin factura separada, poniendo un precio
del trigo puesto en fbrica, la compensacin sera:
Valor mercanca (50.000 kg
................................
19.000 euros
.........................................................
150 euros
Total .......................................................................................
19.150 euros
Compensacin (9% s/19.150) ....................................................
1.723 euros
Total a percibir .......................................................................
20.873 euros
Transporte (50
3 euros)
0,38 euros/kg)
La empresa TASA se puede deducir la cuota de 1.710 euros, en virtud de lo dispuesto

en el artculo 134, siempre que TASA tenga el documento a que se refiere el artculo
49 del Reglamento del IVA, segn la redaccin dada por el Real Decreto 1496/2003, de
28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin (art. 14.1 de ste).
360
SUPUESTO
27. Solucin
Los servicios de transporte del apartado 1 no se pueden incluir en el artculo 127 de la Ley
(y como tales se aplicara el 9 por 100 de compensacin) ya que la empresa TASA es
una fbrica de harinas y, por tanto, no se contribuye a la realizacin de las producciones
agrcolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios, ya que fabricar harinas no entra en ninguna de estas actividades. Por tanto, al no poder incluirse en el rgimen del artculo 127.Uno, ha de ir por el rgimen general, considerndose esta actividad
sector diferenciado en los trminos previstos en el artculo 9.1, letra c) de la Ley.
Advirtase que el artculo 129.Uno, al decir que los sujetos pasivos acogidos a este rgimen especial no estarn sometidos a las obligaciones de liquidacin, repercusin y
pago..., establece esto ... en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo....
Por tanto, respecto a las actividades no incluidas, en este caso los transportes, sector diferenciado, deber efectuarse la liquidacin, en rgimen general, en modelo 300.
Estos servicios s se pueden incluir en el artculo 127 de la Ley pues se trata de servicios
accesorios, ya que:
Son servicios de cultivo (vase art. 46.1 del Reglamento del IVA).
Con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones: uno de los tractores de la empresa GGCB.
Los presta GGCB, titular de una explotacin sometida a este rgimen especial.
Los servicios s contribuyen en este caso a una produccin agrcola.
La facturacin de estos servicios en el ao precedente (2004) no excede del 20

por 100 del volumen total de operaciones (3.500 sobre un total de 87.500, segn
se dice en el enunciado) (vase art. 127.Dos: el clculo del lmite del 20 por 100
se efecta en relacin slo con operaciones del rgimen).
La operacin se incluye en el rgimen de agricultura, ganadera y pesca (Captulo III del Ttulo IX) pero no se obtiene compensacin ya que el artculo 130.Tres.1. a) excluye de la compensacin las entregas a otros empresarios que estn acogidos al rgimen especial. Por tanto, la empresa GGCB no obtiene la compensacin del 9 por
100. En el clculo de su rendimiento empresarial tendr en cuenta en sus ventas la circunstancia de que unos le paguen el 9 por 100 y otros no, ya que este 9 por 100 es para
el agricultor sometido a este rgimen un mayor valor de venta.
Vase Consulta de la Direccin General de Tributos de 5 de febrero de 1991.
Adquisicin del tractor John Deere.

El rgimen de deducciones y compensaciones establecido en este rgimen especial y
regulado, ms concretamente, en el artculo 130 de la Ley, consiste en que el agricultor
no se deduce las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones, pero a cambio obtiene
un 9 por 100, que se queda con l, mayor valor de sus ventas, en sus entregas y prestaciones de servicios.
Supongamos que el agricultor, en un regado, en un perodo de un ao adquiere:
361
SUPUESTO
27. Solucin
Simiente 6.000 euros + IVA (7%) ..........................................
420
Abono 1.200 euros + IVA (7%) ..............................................
84
Electricidad 600 euros + IVA (16%) .......................................
96
Soportada cuota de IVA .........................................................
600
Para el clculo de estos tipos se aplica el artculo 91.Uno.1.3..

Vende tomates en ese mismo perodo por importe de 25.300 euros. Compensacin 9 por
100 s/25.300 = 2.277 euros. Este agricultor vende sus productos en 27.577, computndose toda esta cantidad como ingreso, sin que se pueda deducir los 600 euros de cuotas
de IVA soportadas.
En el caso que nos ocupa, la empresa GGCB adquiere un tractor y tendr que pagar:
Valor tractor ...........................................................................
36.100
IVA 16% .................................................................................
5.776
Total .......................................................................................
41.876
A la entrega del tractor se le aplica el tipo general del 16 por 100, no pudiendo aplicarse
el tipo del 7 por 100, en virtud del artculo 91.Uno.1.3., prrafo segundo de la Ley (maquinaria).
Segn el artculo 130.Uno no se puede deducir la cuota soportada en la adquisicin del
tractor, pues el tractor se utiliza al 100 por 100 en actividades de este rgimen. Si GGCB
emplease el tractor en otras actividades distintas a las del REAGP, el IVA soportado por
las adquisiciones de bienes y servicios s es deducible en la parte que corresponda a las
actividades excluidas (vase art. 130.Cuatro).
No se debe liquidar ningn IVA por esta operacin.

No se puede percibir la compensacin del 9 por 100, pues no se trata de entrega de productos naturales a que se refiere el artculo 130.Tres.1. y 2. de la Ley. Tampoco es prestacin de servicios del apartado 3. de dicho nmero y artculo.
Tampoco tiene obligacin de liquidar y repercutir el impuesto segn el rgimen general,
segn dispone el artculo 129.Uno de la Ley. Advirtase que el prrafo segundo de este
nmero y artculo establece que la regla anterior tambin ser de aplicacin respecto
de las entregas de bienes de inversin (cosechadora) distintos de los bienes inmuebles,
utilizados exclusivamente en las citadas actividades.
En la entrega a la cooperativa se cobra la compensacin del 9 por 100 en virtud de lo establecido en el artculo 130.Tres y cinco de la Ley. Aunque la empresa GGCB sea socia
de la citada cooperativa es una entrega, sin que pueda ser aplicable la no sujecin del
artculo 7.6. de la Ley, ya que este supuesto de no sujecin se refiere a servicios.
362
SUPUESTO
27. Solucin
Las explotaciones cinegticas de carcter deportivo o recreativo estn excluidas de este

rgimen especial, segn establece el artculo 126.Dos.1. de la Ley (vase Resolucin de
la Direccin General de Tributos de 30 de diciembre de 1998).
Por tanto, esta actividad se incluye en el rgimen general. Dentro de este rgimen cabe
pensar en la aplicacin de la exencin del artculo 20.Uno.23. a): arrendamientos de terrenos. Pero no se trata de un arrendamiento de un terreno, sino del arrendamiento de un
coto de caza, puesto que el objeto del contrato no es el terreno sino el derecho de caza o
aprovechamiento cinegtico y por tanto no se aplica la exencin (vanse Resoluciones de
la Direccin General de Tributos de 22 de julio de 1986, 8 de abril de 1996 y 25 de marzo
de 1999). Por el contrario, la Sentencia de 17 de noviembre de 2000 del Tribunal Superior
de Justicia de Castilla y Len declara aplicable la citada exencin.
La ganadera, segn el artculo 44.3. del Reglamento del IVA, entra dentro del concepto
explotacin ganadera a que se refiere el artculo 125 de la Ley, siempre que est vinculada a la explotacin del suelo y, por tanto, le es de aplicacin este rgimen.
No se aplica la exclusin a que se refiere el artculo 126.Dos.3., pues no se trata de ganadera independiente segn el IAE, ya que el ganado se alimenta en un 80 por 100 del
pastoreo en la propia finca.
La compensacin es del 7,5 por 100, pues se trata de productos naturales obtenidos en
explotaciones ganaderas (compensacin establecida por la Ley 4/2006) a partir del 1 de
enero de 2006. Vase punto 1 .
10
No se puede incluir la venta de quesos en la actividad de este rgimen especial, ya que

existe la transformacin a que se refiere el artculo 126.1. de la Ley: la leche se transforma en queso. Por otra parte, tambin se excluira por el apartado 3. de este artculo, pues
existe un establecimiento fijo situado fuera del lugar donde radique la explotacin.
Este mismo apartado 3. del artculo 126 de la Ley, es aplicable a la venta de cabritos en
el mismo local.
Tras la redaccin dada por la Ley 66/1997 se habla de comercializacin de manera continuada.... En el supuesto parece darse esta circunstancia, ya que se adquieren instrumentos (mostrador, balanza) para la explotacin.
Los tipos que se aplican son el 4 por 100 para los quesos [art. 91.Dos.1.1. d)] y el 7 por
100 para los animales (art. 91.Uno.1.2.).
Advirtase, finalmente, que el artculo 45 del Reglamento del IVA especifica las actividades
que no son de transformacin, segn el cual al existir un sacrificio de los animales ya existe
transformacin. En la letra b) se dice: ... que no requieran el sacrificio del ganado.
11
Corresponde a la adquisicin de mostrador y balanza para el local del pueblo. Estos bienes de inversin no se utilizan en absoluto en la actividad del rgimen especial y, por tanto,
se incluyen en el rgimen general, sector diferenciado en la empresa, permitindose la
deduccin en virtud de lo establecido en el artculo 130.Cuatro:
3.000 al 16% = 480
363
SUPUESTO
12
27. Solucin
La compra de simiente a la empresa Souza de Elvas (Portugal) es una AIB, segn el

artculo 14 de la Ley, que podra ser operacin no sujeta segn el propio artculo 14.Uno y
Dos. Ahora bien, acogindose a lo dispuesto en el nmero cuatro de este mismo artculo,
el agricultor (GGCB) opta por tributar en el territorio espaol de aplicacin del impuesto por esta AIB:
5.400 al 7% = 378
Esta liquidacin de la AIB se deber efectuar en el modelo 309. La obligacin de efectuar
esta liquidacin deriva de lo establecido en el artculo 129.Dos.2. de la Ley, segn lo cual
se excluyen de la obligacin de no liquidar las AIB.
Puesto que los bienes adquiridos se destinan a la actividad agraria sometida al rgimen,
no se efecta la liquidacin en la autoliquidacin modelo 303, sino en el modelo 309 para
operaciones no peridicas, no pudiendo deducirse la empresa los 378 euros de cuota de
esta operacin.
La Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, establece la obligacin de presentar este
modelo en el apartado primero, nmero dos, 1. a). La Orden EHA/3212/2004, de 30 de
septiembre, permite la presentacin telemtica.
Se aplica el tipo del 7 por 100, en virtud del artculo 91.Uno.1.3. de la Ley.
13
El agricultor GGCB tiene derecho a la compensacin, en virtud del artculo 130.Tres.1.

de la Ley, puesto que se vende al empresario cualquiera que sea el territorio en el que
estn establecidos.
El reintegro de esta compensacin (2.160 euros) se efecta, segn dispone el artculo
131.1., por la Hacienda Pblica, ya que se trata de entregas de bienes que son objeto
de expedicin o transporte a otro Estado miembro. El documento para solicitar la devolucin es el modelo 341, publicado en la Orden de 15 de diciembre de 2000 (BOE de 18
de diciembre), que se ha de presentar en la Delegacin o Administracin de Hacienda
correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo en los plazos previstos para las autoliquidaciones trimestrales.
14
La empresa GGCB tiene derecho a la compensacin, en virtud del artculo 130.Tres.1.

de la Ley.
El pago de la compensacin lo efecta la Hacienda Pblica en virtud de lo establecido en
el artculo 131.1., ya que se trata de exportaciones.
Se ha de presentar el modelo 341, aprobado por Orden de 15 de diciembre de 2000. La
Orden EHA/3212/2004, permite la presentacin telemtica.
En el modelo 341, en el que se indica la solucin, figuran las siguientes cantidades:
1. Valor de las exportaciones:
A Portugal ........................................................................
24.000
A Marruecos .....................................................................
6.000
Total .................................................................................
30.000
364
SUPUESTO
2. Porcentaje de compensacin ............................................

3. Importe de la compensacin .............................................
27. Solucin
9%
2.700
Los servicios de transporte que efecta Transportes Manchegos, SA estn exentos, en

virtud del artculo 21.5. de la Ley (servicios directamente relacionados con exportaciones
de bienes fuera de la Comunidad).
365
SUPUESTO
27. Solucin
TOLEDO
2 0 0 9
30.000
2.700
2.700
20
OCTUBRE
2009
2.700 euros
366
3 T
RGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS,

OBJETOS DE ARTE, ANTIGEDADES Y
OBJETOS DE COLECCIN Y RGIMEN
ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIN
SUPUESTO
28
ENUNCIADO
1. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de

coleccin.
La empresa Antigedades Real se encuentra establecida en la C/ Mayor, n. 150
de Madrid, dedicando su actividad a la compra y venta de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, as como a adquisiciones de muebles usados de cualquier clase al efectuarse la compra de todos los muebles y objetos de pisos que,
generalmente por cambio de propietario, son totalmente renovados.
La citada empresa en las fechas que se indican de 2009 realiza las siguientes operaciones:
1. El 3 de noviembre adquiere un bargueo del siglo XVI a don Antonio Garca Garca, que no es empresario ni profesional, que reside en un pueblo de
la provincia de Salamanca, por un importe de 6.000 euros.
2. El 4 de noviembre vende una cmoda inglesa de 1870 a don Juan Martn
Martn por 5.400 euros. Dicha cmoda fue adquirida a doa Teresa de Santos por importe de 3.600 euros, el 7 de agosto.
3. El 8 de noviembre vende el bargueo que adquiri el 3 de noviembre, a
don Juan Snchez Snchez, particular, por 6.700 euros.
4. El 15 de noviembre vende al abogado en ejercicio en Madrid, seor Ruiz
Ruiz, un despacho completo por importe de 8.400 euros. Dicho despacho
fue adquirido a los herederos de don Luis Gmez Gmez el 7 de noviembre
por 3.000 euros. Al seor Gmez Gmez se lo fabric un ebanista en 1960.
5. El 20 de noviembre vende un cuadro del pintor Pradilla, por importe de
120.500 euros, a doa Ana Garca, coleccionista de obras de arte.
Dicho cuadro fue adquirido por la empresa Antigedades Real en el ao
1982, desconocindose la procedencia, sin que se tenga constancia en los
registros de la empresa del precio de adquisicin.
Dicho cuadro no fue objeto de deduccin en el rgimen transitorio previsto
en el Ttulo IX de la Ley 30/1985.
367
SUPUESTO
28. Enunciado
Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades

y objetos de coleccin y rgimen especial de oro de inversin
6. El 27 de noviembre don Antonio Martn Martn adquiere un cuadro a la

empresa Antigedades Real en 9.000 euros.
Dicho cuadro fue adquirido por esta empresa al pintor cubano Snchez Flores por 4.800 euros e importado el 5 de noviembre por la aduana de Barajas.
7. El 5 de diciembre vende a doa Mara Leal un cuadro del pintor parisino
Rousseau por importe de 6.000 euros.
Dicho cuadro fue adquirido por la empresa, en Pars, en el estudio del pintor por 3.600 euros el da 15 de noviembre y trado a Madrid el da 18 de
noviembre.
8. El 25 de diciembre entrega a la galera de arte Alcal un cuadro del pintor del siglo XVIII, Surez, por importe de 18.000 euros.
Dicho cuadro fue adquirido el 3 de diciembre al marchante de obras de arte
Rodrguez Rama, de Madrid, por importe de 12.000 euros. Este marchante
en sus ventas no se acoge al rgimen especial.
9. La empresa Antigedades Real en los meses de octubre, noviembre y
diciembre en servicios de arrendamiento del local, luz y telfono ha soportado cuotas de IVA por importe de 1.500 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de la empresa Antigedades
Real, correspondiente al cuarto trimestre de 2009, teniendo
en cuenta que:
1. Las operaciones 2, 3, 5, 6 y 7 tributan por el rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades
y objetos de coleccin, modalidad margen de beneficio
de cada operacin.
2. Las operaciones 4 y 8 tributan por el rgimen general.
3. Cuando las operaciones tributan por el rgimen general
las cantidades que se indican son sin las cuotas del impuesto.
368

SUPUESTO
28. Enunciado
2. Rgimen especial del oro de inversin.

Don Jos Garca Garca, dedica su actividad comercial e industrial al oro, por lo
que se encuentra incluido desde el 1 de enero de 2000 en el rgimen especial del
oro de inversin. Tiene un local en arrendamiento en el Paseo de la Castellana, n.
500 de Madrid, donde realiza sus actividades.
En las fechas que se indican del tercer trimestre de 2009 se realizan las siguientes
operaciones:
1. El 10 de julio realiza por la aduana de Barajas una importacin de Sudfrica de 10 lingotes de oro de 504 gramos cada uno, con una ley de 996 milsimas, y cuyo valor en aduana es de 54.200 euros.
2. El 20 de julio vende a don Juan Martn Martn un lingote de oro, de los importados el 10 de julio por importe de 5.800 euros.
3. El 30 de julio adquiere al empresario francs establecido en Pars, Laconte,
20 lingotes de oro de 300 gramos cada uno por importe de 65.000 euros,
este oro es de una ley de 995 milsimas. Dichos lingotes sern transformados en lingotes de un peso de 100 gramos para ser vendidos con este peso
a particulares.
4. El 10 de agosto entrega al seor Surez (particular) 5 lingotes de oro de 995
milsimas de 100 gramos cada uno procedentes de la transformacin de
los lingotes adquiridos en Francia el 30 de julio. El importe de esta venta
es 5.700 euros.
5. El 20 de agosto el empresario, seor Jimnez, transformador de oro, establecido en Crdoba, y acogido al rgimen especial del oro de inversin vende
a don Jos Garca Garca 10 lingotes de oro de 1 kilogramo cada uno, de
997 milsimas por importe de 109.000 euros. El transmitente renuncia a la
exencin.
6. El 26 de agosto adquiere don Jos Garca Garca en la joyera lvarez de
C/ Gran Va, n. 60, de Madrid una bandeja de plata por importe de 600
euros que regala a la hija de don Luis Ruiz Ruiz, con motivo de su boda.
El seor Ruiz es un buen cliente de don Jos Garca.
7. El 1 de septiembre el industrial-transformador de oro Productos de Oro,
SA, con domicilio en la c/ Gran Va, n. 200, 8. A de Madrid, vende a don
Jos Garca Garca, 100 onzas de oro de 996 milsimas por 35.600 euros.
El vendedor renuncia a la exencin.
369
SUPUESTO
28. Enunciado

Don Jos efecta una transferencia bancaria a la cuenta que le indica el vendedor. El 10 de septiembre don Jos requiere al vendedor para que le remita
la factura de la operacin, sin que el requerimiento sea satisfecho. Realizadas las oportunas investigaciones la empresa Productos de Oro, SA ha
abandonado el domicilio indicado sin constar su nuevo domicilio ni el de
los administradores de la sociedad.
8. El 11 de septiembre el seor Garca entrega al empresario joyero de Lisboa
seor Alves, 5 lingotes de oro de 996 milsimas y de 1 kilogramo de peso
cada uno por importe de 58.000 euros. El seor Alves recoge el oro en el
local del seor Garca del Paseo de la Castellana de Madrid, y no le da el
nmero de identificacin fiscal atribuido por la Administracin portuguesa.
9. El 20 de septiembre se efecta una entrega de 20 monedas de oro de
1 krugerrand al empresario de Suiza, Smith Ldta. por importe de 20.000
euros.
La mercanca es exportada por la aduana de Barajas cumplimentndose el
DUA de exportacin.
SE PIDE:
Determinar la tributacin de las anteriores operaciones indicando la sujecin de la operacin, exencin, en su caso, posibilidad
de deduccin y sujetos pasivos.
370
RGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS,

OBJETOS DE ARTE, ANTIGEDADES Y
OBJETOS DE COLECCIN Y RGIMEN
ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIN
SUPUESTO
28
SOLUCIN
1. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de

coleccin.
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
1.551,72
16%
248,27
603,44
16%
96,55
8.400
16%
1.344
24.100
16%
3.856
3.331,03
16%
532,96
3.600
7%
252
1.851,72
16%
296,27
18.000
16%
Total .................................................
2.880
(A)
9.506,05
840
1.500
Total .................................................
(B)
2.340
Diferencia (A B) ........................
7.166,05
A ingresar .......................................
7.166,05
371
8
10
SUPUESTO
28. Solucin


1. Operacin exenta.
2. Entrega exenta.
3. AIB que tributa como tal, con derecho a deduccin.
4. Entrega exenta con derecho a deducir.
5. Entrega sujeta y exenta, con posibilidad de renuncia a la exencin

y de deduccin por el adquirente. El sujeto pasivo es el adquirente
(seor Garca).
6. Operacin sujeta y no exenta, sin derecho a deducir.
7. Se trata de una operacin sujeta y no exenta con derecho a deduccin. El sujeto pasivo es el adquirente seor Garca.
9. Operacin exenta.
COMENTARIO
1. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin.
Nota previa:
La Ley 13/1996 de Presupuestos Generales del Estado para 1997 modific el artculo 137 de la Ley que se refiere
a la determinacin de la base imponible en este rgimen especial.
El desarrollo reglamentario se efectu por el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (BOE de 31 de mayo), por el
que se modificaron los artculos 50 y 51 del Reglamento del IVA, habiendo sido modificado este ltimo por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
Segn las citadas normas se establece dentro del rgimen especial una segunda modalidad que permite determinar
la base imponible de forma global para cada perodo de liquidacin y que consiste fundamentalmente:
1. Se determina el llamado margen de beneficio global para cada perodo de liquidacin, que se efecta de la
misma forma que en la modalidad operacin por operacin aplicable desde la Ley 42/1994 (1-1-1995).
2. Slo se aplica a los bienes expresamente citados en la regla 1. del citado artculo 137, si bien la Administracin Tributaria podr autorizar bienes distintos.
3. Se seala en la regla 2. el carcter optativo de este rgimen, indicndose que surtir efectos hasta su
renuncia y como mnimo, hasta la finalizacin del ao natural siguiente.
4. Se puede efectuar una compensacin del margen del beneficio global cuando es negativo en un perodo,
aadindose al importe de las compras del perodo siguiente.
372

SUPUESTO
28. Solucin
5. Se efecta una regularizacin anual de las existencias para lo cual se ha de efectuar un clculo de las
existencias iniciales, existencias finales y la diferencia entre ambos valores.
6. Existe un tratamiento especial para las entregas exentas del artculo 21 (exportaciones), artculos 22,
23 y 24.
Finalmente, se ha de tener en cuenta que dentro del sistema de determinacin de la base imponible operacin por
operacin se puede aplicar, en virtud del artculo 120.Cuatro, prrafo segundo, de la Ley, el rgimen general del
impuesto. As, tenemos el siguiente esquema:
R. especial (art. 137.Uno)
R. operacin por operacin
R. general (arts. 120.Cuatro, prrafo segundo, y 135.Dos)
R. beneficio global (art. 137.Dos)
Corresponde a la venta de la operacin 2. Se dice en el Se pide que esta operacin

se efecta por el rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y
objetos de coleccin, modalidad para cada operacin.
El bien que se transmite, cmoda de 1870, tiene ms de cien aos y, por tanto, puede
considerarse antigedad a los efectos de este rgimen segn el artculo 136.4..
A la entrega de esta antigedad, que se efecta el 4 de noviembre se le puede aplicar
este rgimen por tratarse de una entrega contemplada en el artculo 135.Uno.1. a), esto
es, una entrega de un bien adquirido por el revendedor a una persona que no tiene la
condicin de empresario o profesional, ya que suponemos que doa Teresa no tiene tal
condicin pues no se dice que lo sea.
Una de las caractersticas del rgimen consiste en que afecta nicamente a las entregas
de bienes establecidas en el apartado uno del artculo 135.
La base de esta operacin segn el artculo 137.Uno estar constituida por el margen
de beneficio de cada operacin aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la
cuota del IVA correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerar margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta
y el precio de compra.
El precio de venta estar constituido por el importe total de la contraprestacin de la transmisin ms la cuota del IVA que grava la transmisin.
El precio de compra estar constituido por el importe total de la contraprestacin correspondiente a la adquisicin del bien transmitido ms el importe del IVA que en su caso
haya gravado la operacin.
Por tanto, determinemos el margen:
1. Precio de compra: 3.600 euros. No se dice que doa Teresa de Santos sea empresaria o profesional y, por tanto, la operacin no tendr IVA.
2. Precio de venta. Esto es el total del precio que paga el adquirente que es la contraprestacin ms la cuota del impuesto: 5.400 euros.
373
SUPUESTO
28. Solucin

La diferencia ser: 5.400 3.600 = 1.800 euros.

Ahora bien, segn dice el prrafo primero del artculo 137.Uno, la base es el margen de beneficio minorado en la cuota del IVA correspondiente a dicho margen. Por tanto, en los 1.800
se comprenden la base y la cuota. De donde para hallar la base aplicamos la frmula:
Base =
Cantidad total 100

100 + tipo aplicado
Esto es:
Base =
1.800 100
116
= 1.551,72
El tipo aplicable es el tipo general, 16 por 100, ya que no est establecido en el artculo
91 de la Ley otro tipo para estas operaciones. Pudiera pensarse en los nmeros 4 y 5 del
artculo 91.Uno, pero no es aplicable a la entrega que efecta Antigedades Real.
Por tanto, a la base 1.551,72 euros, se aplica el tipo del 16 por 100 y nos da la correspondiente cuota de 248,27 euros.
Vemos que en la entrega que se efecta por 5.400 euros la base son 1.551,72 euros, la
cuota son 248,27 euros, con lo cual se reduce la tributacin, al ser menor la base imponible, evitndose la sobreimposicin.
Corresponde a la operacin 3 del enunciado. Se aplica, segn el Se pide, el rgimen

especial por operacin. Como se ha adquirido a un particular entra en el apartado a)
del artculo 135.Uno.1..
Se trata de antigedad puesto que tiene ms de 100 aos.
Cuando se adquiere (el 3 de noviembre), la operacin no incide en el rgimen, por eso no
se ha comentado con anterioridad.
Para el clculo de la base se ha de tener en cuenta lo establecido en el artculo 137.Uno.
Por tanto, el margen es:
Precio de venta ......................................................................
6.700
Precio de compra ..................................................................
6.000
Margen ..................................................................................
700
La base ser:
700 100
116
= 603,44
a la que aplicado el tipo del 16 por 100 nos da una cuota de 96,55.
374

SUPUESTO
28. Solucin

Segn se indica en el Se pide, el empresario opta por aplicar el rgimen general segn
los artculos 120.Cuatro, prrafo segundo, y 135.Dos.
En este caso, la base ser la contraprestacin (art. 78, Supuesto 17), y sobre sta se
aplica el tipo, por tanto:
8.400 al 16% = 1.344
Esta opcin por el rgimen general puede suceder porque el destinatario (seor Ruiz)
tenga inters en deducirse la cuota de IVA soportada en la adquisicin, ya que si opta el
revendedor por el rgimen especial, el adquirente no se podr deducir la cuota, segn
establece el artculo 138, por no constar separadamente en factura (prrafo primero de
este artculo) y porque no se permite expresamente segn el prrafo segundo del mismo
artculo.
Por otra parte, el despacho tiene la consideracin de bien usado, segn el artculo 136.1.
ya que se trata de bien mueble duradero utilizado con anterioridad por un tercero y
susceptible de nueva utilizacin para sus fines. No entra en el concepto de antigedad
del apartado 4., pues no tiene ms de 100 aos.
No se dice nada en el enunciado de que en la adquisicin se soporte cuota, pues los herederos de don Luis Gmez no se indica que sean empresarios.
Corresponde a la operacin 5 descrita en el enunciado (por operacin).

Advirtase que la adquisicin se ha efectuado con anterioridad a la entrada en vigor de
la Ley 30/1985, del IVA.
Segn el criterio primero de la Resolucin de 29 de marzo de 1995, de la Direccin General de Tributos (BOE de 1 de abril de 1995), el rgimen especial es aplicable a esta
venta, aunque se desconoce su procedencia y su coste de adquisicin. Siguiendo este
criterio primero de la citada Resolucin la base ser el 20 por 100 del precio de venta
de los bienes. Por tanto:
20% s/120.500 = 24.100 al 16% = 3.856
Corresponde a la operacin 6 del enunciado (por operacin).

La entrega puede someterse al rgimen especial, puesto que el artculo 135.2. se refiere a entregas de objetos de arte que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo
revendedor.
El cuadro es un objeto de arte segn el artculo 136.2. a) de la Ley.
El cuadro en el momento de la importacin satisface el 7 por 100 segn el artculo 91.Uno.4
de la Ley.
La base, artculo 137, estar constituida por el margen de beneficio.
El precio de venta se nos dice que es de 9.000 euros.
375
SUPUESTO

28. Solucin
El precio de adquisicin es de 4.800 euros ms la cuota del impuesto que se satisface

en la importacin. No existen derechos de aduana y, por tanto, la base del IVA son 4.800
euros a los que se aplica el tipo del 7 por 100. Por tanto, sobre una base de 4.800 euros
resulta una cuota de 336 euros.
Por tanto:
Precio de venta ......................................................................
9.000
Precio de compra ..................................................................
5.136
Margen del beneficio .............................................................
3.864
Aunque el prrafo cuarto del artculo 137 no se refiere al IVA en la importacin, ya que no se
refiere al artculo 83 de la Ley, la cuota de la importacin minora el margen de beneficio.
La cuota satisfecha en la importacin no puede ser deducida por la empresa Antigedades Real en virtud de lo establecido en el artculo 139, segn el cual los sujetos pasivos revendedores no podrn deducir las cuotas del impuesto satisfechas por la
importacin de bienes que sean a su vez transmitidos en virtud de entregas sometidas a
este rgimen especial.
La base de la entrega ser:
Base =
3.864 100
116
= 3.331,03
que al 16 por 100 da una cuota de 532,96.
Corresponde a la operacin 7 del enunciado (por operacin).

La entrega a doa Mara puede ser objeto del rgimen especial puesto que se trata de
bienes a los que es de aplicacin el apartado 3. del artculo 135.Uno, ya que se trata de
un cuadro que se adquiri al tipo reducido establecido en el artculo 91.Uno.5, por tratarse de una AIB, puesto que el proveedor es el autor (una de las personas del nmero
4 precedente).
En este caso, la empresa Antigedades Real tendr que devengar la AIB, esto es:
3.600 euros al 7% = 252 euros
sin que esta cuota sea deducible en virtud de lo dispuesto en el artculo 139.
Corresponde a la entrega a doa Mara a que se refiere el punto 7 del enunciado.

La base ser el margen de beneficio: precio de compra, que ser la contraprestacin segn
el artculo 82 ms la cuota del impuesto que grava la adquisicin, esto es:
3.600 + 252 = 3.852
Precio de venta = 6.000
376

SUPUESTO
28. Solucin
Margen = 2.148
Base =
2.148 100
116
= 1.851,72
que al tipo del 16 por 100 nos da una cuota de 296,27.
Corresponde a la operacin 8 del enunciado, en el que se nos dice que el revendedor opta
por aplicar a esta operacin el rgimen general.
El cuadro, en la adquisicin, tributa al tipo del 7 por 100, puesto que le es aplicable el artculo 91.Uno.4, ya que se trata de una entrega de objeto de arte (cuadro) realizada por un
empresario (habitualidad: Supuesto 1) distinto de los revendedores del artculo 136 de la
Ley (se dice en el enunciado que el marchante no se acoge al rgimen especial).
12.000 euros al 7% = 840 euros
Esta cuota se puede deducir en virtud de lo establecido en el artculo 135.Dos.
Respecto al nacimiento del derecho a deducir esta cuota se ha de estar a lo establecido en el artculo 98.Cuatro de la Ley, el cual establece que en los supuestos del artculo
135.Dos de la Ley, el derecho nace en el momento en que se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes. Por tanto la incluimos en la declaracin
del 4. trimestre.

Tributa por el rgimen general.
Base = Contraprestacin = 18.000 al 16% = 2.880 euros
Esta operacin podra tributar por el rgimen especial, ya que se trata de un bien adquirido al tipo del 7 por 100 (art. 91.Uno.4), pero se ha optado por el rgimen general.
10
Corresponde a las cuotas del impuesto de la operacin 9 que, no estando afectadas por
ninguna operacin del rgimen especial, pueden ser deducidas con sujecin a las reglas
establecidas en el Ttulo VIII de la Ley.
Advirtase que la exclusin de la deduccin a que se refiere el artculo 139 de la Ley es
nicamente para las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisicin o importacin de
bienes que sean a su vez transmitidos en entregas sometidas al rgimen especial.
En relacin con la operacin 1 (importacin) hemos deducido que se considera oro de inversin segn el artculo 140.1., ya que se trata de lingotes de oro de ley superior a 995
milsimas (se indica en el enunciado que tiene 996) y su peso se ajusta a lo dispuesto en
el apartado noveno del Anexo de la Ley. Al tener 504 gramos cada lingote es uno de los
377
SUPUESTO
28. Solucin

pesos indicados pues cumple las condiciones del artculo 51 bis del Reglamento, ya que
segn la letra b) de este artculo, el peso real (504 gramos) no difiere de 500 gramos en
ms de un 2 por 100.
En esta operacin de importacin se produce una exencin, en virtud de lo establecido
en el artculo 140 bis.Uno, 1.. Al no haberse pagado cuota en la importacin no se efecta ninguna deduccin.
Se trata de una entrega exenta en virtud del artculo 140 bis.Uno,1., sin que se pueda renunciar a la exencin en virtud del artculo 140 ter, pues no se cumple la condicin segunda
del nmero uno de este artculo, pues no se dice que el adquirente sea un empresario o
profesional que acte en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
Este rgimen especial tiene como finalidad fundamental el otorgar a estas operaciones
un tratamiento similar al que tienen otras operaciones financieras que cumplen una funcin anloga y que estn exentas del Impuesto (art. 20.1.18. Supuesto 9 apartado 22).
Al mismo tiempo se establece la limitacin del derecho a deducir del empresario que las
realiza, lo mismo que sucede en las operaciones financieras.
Se trata de una AIB que no est exenta pues no se considera oro de inversin, ya que el
peso de 300 gramos por unidad no se ajusta a los pesos sealados en el Anexo de la Ley.
Segn el artculo 140 cuarter.Dos.2. se pueden deducir las cuotas soportadas por la adquisicin de ese oro cuando en el momento de la adquisicin no reuna los requisitos para
ser considerado como oro de inversin, habiendo sido transformado en oro de inversin
por quien efecta la entrega exenta.
As pues, en este caso, se adquiere (de Francia) una mercanca que no tiene la consideracin de oro de inversin (300 gramos) y se transforma en oro de inversin (100 gramos), cuya venta estar exenta (art. 140 bis.Uno.1.) pues es a particulares. No obstante
estar exenta la entrega s existe en este caso derecho a la deduccin, al haberse realizado una actividad industrial no meramente comercial. De ah, que en estos casos se habla
de exenciones semiplenas.
Se trata de una entrega exenta segn el artculo 140 bis.Uno.1., sin posibilidad de renuncia
a la exencin pues la adquisicin la efecta un particular. Respecto a la deduccin, en contra
del principio general de no deduccin de las operaciones exentas establecido en el artculo
140 cuarter.Uno, y como excepcin se establece la deduccin en el artculo 140 cuarter.Tres,
ya que los lingotes de 100 gramos que se venden al seor Surez se han obtenido mediante
transformacin de los adquiridos al empresario francs que eran de 300 gramos.
Se trata de oro de inversin (ms de 995 milsimas y peso de 1 kilogramo), que vende
un transformador de oro a un empresario (don Jos Garca Garca) por lo que se puede
aplicar la renuncia a la exencin a que se refiere el artculo 140 ter.Uno, se cumplen las
dos condiciones que seala la Ley.
El artculo 51 ter del Reglamento establece que la renuncia se practica por cada operacin, debiendo comunicarse por escrito al adquirente con carcter previo o simultneo a la entrega del
oro. Asimismo, cuando la entrega resulte gravada, el transmitente debe comunicar por escrito al
378

SUPUESTO
28. Solucin
adquirente que la condicin de sujeto pasivo recae sobre este ltimo, segn establece el artculo 140 quinque de la Ley.
El sujeto pasivo de esta operacin es el adquirente seor Garca en virtud de lo establecido en el artculo 140 quinque.
Por otra parte, el seor Garca puede deducir las cuotas soportadas en la adquisicin de
ese oro acogindose a lo establecido en el artculo 140 cuarter.Dos.1., si se ha efectuado la renuncia a la exencin por el artculo 140 ter.Uno.
Se trata de una operacin sujeta y no exenta, pues no hay exencin alguna aplicable, sin
que se pueda deducir por aplicacin del artculo 96.Uno.5. de la Ley, ya que se trata de
un bien adquirido para atencin de tercera persona. Si fuese para el seor Ruiz, el regalo
tampoco sera deducible por tratarse de atencin a un cliente.
Digamos, en primer lugar, que se trata de oro de inversin ya que tiene 996 milsimas de
pureza y la forma de presentacin es en onzas, forma admitida en el apartado noveno
del Anexo de la Ley. Digamos que una onza equivale a 31,1035 gramos.
La operacin, en principio, est exenta por el artculo 140 bis.Uno.1., pero se puede renunciar a la exencin, como hemos visto en la operacin 5 anterior, en virtud de lo establecido en el artculo 140 ter.Uno.
Por lo que se refiere a la deduccin, sta es posible, en virtud de lo establecido en el artculo 97.Uno.3., aunque el seor Garca no tenga la factura original expedida por quien
realice la entrega. Aunque en el nuevo rgimen especial (art. 140) no se seala nada,
hemos de entender que resultan aplicables las normas que regulan con carcter general
el derecho a deducir contenidas en el Captulo I del Ttulo VIII (arts. 92 y siguientes de la
Ley) en todos aquellos casos en que el artculo 140 cuarter no diga nada. Por tanto, ser
aplicable el artculo 97.Uno.3. en relacin con el artculo 165.Uno. Advirtase que este ltimo artculo ha sido modificado por la Ley 55/1999, introduciendo la referencia al artculo
140 quinque, precisamente por el establecimiento de este nuevo rgimen. Consiguientemente para poder deducirse el seor Garca bastar que tenga el documento que contenga la liquidacin del impuesto, esto es la denominada corrientemente autofactura,
que se hace por el sujeto pasivo en los supuestos de inversin del sujeto pasivo.
Se trata de oro de inversin, entrega sujeta a la que es aplicable la exencin del artculo
140 bis, y que por aplicacin del nmero dos de este artculo prevalece sobre la exencin
del artculo 25 de la Ley, salvo que se renuncie a la del artculo 140 bis. Por tanto, al no
aplicarse la exencin del artculo 25, no es necesario cumplir los requisitos establecidos
por este artculo (y 13 del Reglamento del IVA) y, por tanto, aunque no tengan nmero de
identificacin de Portugal es operacin exenta.
Se trata de monedas de oro, considerndose oro de inversin, segn el artculo 140.2.,

ya que, en todo caso, cumplen los requisitos a que se refiere dicho apartado por encontrarse en la lista publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea.
Respecto a la exencin aplicable, nada dice el rgimen respecto a la exencin en las exportaciones, por lo que en tanto se dicte norma o resolucin, se aplicar la exencin del
artculo 21.
379
RGIMEN ESPECIAL DE LAS

AGENCIAS DE VIAJES
SUPUESTO
29
ENUNCIADO
1. Viajes Laxe.
La empresa Viajes Laxe, establecida en A Corua, ha optado en el mes de diciembre de 2008 por el rgimen especial de las agencias de viajes, modalidad de
operacin por operacin.
Don Antonio Surez Surez contrata en noviembre de 2009 a travs de la empresa minorista Viajes Laxe la realizacin de un viaje el 10 de diciembre de 2009
desde A Corua a Barcelona.
Para este viaje se han facturado a la agencia los siguientes importes:
Hotel [300 + 21 (IVA)] ....................................................
321
Avin [240 + 16,8 (IVA)] .................................................
256,8 euros
Autocar [60 + 4,2 (IVA)] ................................................
64,2 euros
Total pagado por la agencia ..........................................
642
euros
euros
La agencia cobra a don Antonio 750 euros (IVA excluido).
SE PIDE:
Determinar la base de esta operacin.
2. Viajes Centro, establecida en Madrid, que acta como minorista, ha optado por
la modalidad de operacin por operacin en el rgimen especial de agencias de
viajes.
En el cuarto trimestre de 2009 se conocen de la citada empresa los siguientes
datos:
381
SUPUESTO
29. Enunciado
Rgimen especial de las agencias de viajes
1. La suma de las bases (margen bruto) por las operaciones que ha realizado
en el perodo asciende a 15.000 euros.
2. Ha soportado cuotas del IVA por importe de 48.000 euros en las adquisiciones de bienes y servicios para la realizacin de viajes, que han redundado
directamente en beneficio de los viajeros.
3. Ha satisfecho por el alquiler del local en el que se encuentra la empresa
1.200 euros mensuales.
Ha pagado de luz y telfono 1.800 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de Viajes Centro correspondiente al cuarto trimestre de 2009.
3. La empresa minorista Viajes Ampurdn, establecida en Girona, ha optado por tributar por el rgimen especial de agencias de viajes, modalidad en forma global.
Respecto al tercer trimestre de 2009 se conocen de esta empresa los siguientes datos:
1. Servicios prestados a clientes por importe de 693.000 euros, incluido el
IVA.
2. En las adquisiciones de este tercer trimestre figuran los siguientes datos, en
los que est incluido el IVA:
a) Hoteles: 361.000 euros.
b) Transportes: 181.000 euros.
c) Otros servicios (espectculos, etc.): 60.000 euros.
3. La empresa ha satisfecho de alquiler del local 900 euros mensuales, y de
luz y telfono, 1.200 euros en el trimestre.
SE PIDE:
tercer trimestre de 2009.
382
SUPUESTO
29. Enunciado
4. La empresa Viajes Oeste, de Valladolid, ha optado por el rgimen especial de

agencias de viajes, modalidad operacin por operacin.
Esta empresa el 1 de septiembre de 2009 contrata la siguiente operacin con don
Jos Garca Garca: un viaje por el Rhin, a realizar entre los das 15 y 30 de septiembre de 2009, que, inicindose en Suiza, finaliza en los Pases Bajos. El 10 por
100 del viaje se realiza fuera de la Unin Europea.
La agencia percibe de don Jos por este viaje 6.000 euros, excluido el IVA.
Para la organizacin de este viaje la empresa minorista ha adquirido los siguientes
servicios, impuestos incluidos:
a) Hoteles: 720 euros.
b) Barco por el Rhin: 3.600 euros.
c) Autocar: 480 euros.
d) Servicio de mediacin prestado por la agencia minorista Viajes Europa
en nombre y por cuenta de la mayorista Eurotour en la venta del viaje
organizado por esta ltima: 300 euros.
SE PIDE:
Determinar la base imponible de la operacin de Viajes Oeste
en la prestacin del servicio a don Jos.
383
SUPUESTO
RGIMEN ESPECIAL DE LAS

AGENCIAS DE VIAJES
29
SOLUCIN
1. Viajes Laxe.
Base = 108 euros
2. Viajes Centro.
IVA devengado
Base
15.000
Tipo
16%
Cuota
(A)
2.400
(B)
864
Diferencia (A B) ........................
1.536
A ingresar .......................................
1.536
3. Viajes Ampurdn.
IVA devengado
Base
78.448,27
Tipo
16%
Cuota
(A)
12.551,72
(B)
Diferencia (A B) a ingresar ......
385
624
11.927,72
SUPUESTO
29. Solucin
4. Viajes Oeste.
Base = 1.080 euros
COMENTARIO
El rgimen especial de las agencias de viajes se encuentra regulado en los artculos 141
a 147 de la Ley del Impuesto y en los artculos 52 y 53 del Reglamento del IVA.
El artculo 146.Uno establece para los sujetos pasivos la opcin por determinar la base
imponible, operacin por operacin o en forma global, para cada perodo impositivo.
En el enunciado se indica que esta empresa ha optado para 2008 por la modalidad de
operacin por operacin.
El artculo 52 del Reglamento del IVA regula el ejercicio de la opcin.
La base, segn el artculo 145.Uno de la Ley, es el margen bruto de la agencia de viajes. Este
margen bruto, segn establece la Ley en dicho artculo, es la diferencia entre la cantidad total
cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operacin (750 euros) y el importe efectivo,
impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas
por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilizacin en
la realizacin del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero (642 euros).
Por tanto:
750
642
108
cantidad que se considera margen bruto, y sobre la que aplicar la empresa Viajes Laxe
el tipo general del 16 por 100.
Se refiere al margen bruto, correspondiente a todas y cada una de las operaciones del
perodo. Sobre esta base es sobre la que se aplica el tipo general del 16 por 100, correspondiente a los servicios prestados por la agencia minorista Viajes Centro.
Corresponde a los servicios adquiridos por la empresa a que se refiere el apartado 3.

(alquiler, luz y telfono):
...................................
576 euros
Luz y telfono (1.800 al 16%) .....................................................
288 euros
Total soportado ......................................................................
864 euros
Alquiler [(1.200
3 meses) = 3.600 al 16%]
386
SUPUESTO
29. Solucin
Esta deduccin se efecta en virtud de lo establecido en el artculo 147 de la Ley, prrafo primero, en el que se establece la deduccin en los trminos establecidos en el Ttulo
VIII de la Ley.
Sin embargo, no se efecta la deduccin de las cuotas que se sealan en el apartado 2
del enunciado (48.000 euros) puesto que el prrafo segundo del artculo 147 de la Ley
establece que no podrn deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes
y servicios que, efectuadas para la realizacin del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.
El artculo 146.Dos de la Ley establece la forma de determinar la base imponible en forma

global. Se efectuar con arreglo al siguiente procedimiento:
1. Del importe global cargado a los clientes, IVA incluido (693.000 euros), se sustraer
el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las adquisiciones de la empresa
que sean utilizadas por el sujeto pasivo:
a) 361.000
b) 181.000
c)
60.000
602.000
693.000 602.000 = 91.000
2. La base imponible global se hallar multiplicando por 100 la cantidad resultante:

91.000 100 = 9.100.000
y dividiendo el producto por 100 ms el tipo impositivo general establecido en el
artculo 90 de esta Ley (100 + 16):
9.100.000
116
Las cuotas deducibles son nicamente las que corresponden a las adquisiciones del apartado 3:
.....................................
432
Luz y telfono (1.200 al 16%) .....................................................
192
Total soportado ......................................................................
624
Alquiler [(900
= 78.448,27
3 meses) = 2.700 al 16%]
En aplicacin del artculo 145.Uno de la Ley se determina el margen bruto, diferencia

entre:
387
SUPUESTO
29. Solucin
La cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operacin:

6.000.
Importe efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos

por la agencia:
a)
720
b)
3.600
c)
480
4.800
Advirtase que no tomamos el apartado d), ya que segn el prrafo tercero del nmero
uno del artculo 145 de la Ley se excluyen los servicios de mediacin prestados por las
agencias minoristas, en nombre y por cuenta de los mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas ltimas.
Por otra parte, se ha de tener en cuenta lo establecido en el prrafo cuarto del artculo
145.Uno, segn el cual para la determinacin del margen bruto no se computarn las
cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas en virtud de lo establecido en el artculo 143 de esta Ley.
El artculo 143 establece que los servicios prestados por las agencias de viajes, sometidos al rgimen especial, estn exentos del IVA cuando las prestaciones de servicios y
entregas de bienes, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados en la realizacin de un
viaje, se realicen fuera de la Unin Europea.
Consiguientemente, como en el enunciado se dice que el 10 por 100 del viaje es fuera
de la Unin Europea (en Suiza), habr que aplicar al clculo del margen bruto slo el
90 por 100.
Por tanto:
6.000 4.800 = 1.200
90% s/1.200 = 1.080
388
RGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE

EQUIVALENCIA Y RGIMEN ESPECIAL
APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS
POR VA ELECTRNICA
SUPUESTO
30
ENUNCIADO
1. Rgimen especial del recargo de equivalencia.

La empresa Librera Clarn, propiedad de las hermanas Martn en rgimen de
comunidad de bienes, se encuentra establecida en un bajo de la C/ Leopoldo Alas
Clarn, n. 80 de Madrid. Dedica su actividad a la venta de artculos de papelera y
librera.
En el ao 2008 han realizado ventas por importe de 76.200 euros, de los que 3.800
euros corresponden a ventas efectuadas a empresas, y el resto a particulares, principalmente escolares de la zona.
En las fechas que se indican se realizan diversas operaciones por la Librera
Clarn:
1. El 20 de octubre de 2009, Librera Clarn adquiere 25 libros a Distribuidora Central por importe de 300 euros.
2. La empresa Cuadrado, SA, fabricante de carpetas y blocs, le entrega material el 20 de noviembre de 2009 por importe de 1.200 euros, que es adquirido por Librera Clarn.
3. El 10 de octubre de 2009 Librera Clarn realiza por la aduana de MadridBarajas una importacin de bolgrafos de Taiwn, con un valor en aduana
de 600 euros. Los derechos de aduana de estos objetos son del 8 por 100.
4. La Librera Clarn adquiere el 15 de diciembre de 2009 lapiceros a la
empresa alemana LAC, de Mnich, comunicndole su NIF-IVA espaol
(ES-E78611260). El importe de dichos lapiceros es 900 euros, puestos en
Madrid.
5. El 17 de diciembre de 2009 Librera Clarn adquiere a Muebles Industriales, SA un aparato de aire acondicionado por importe de 1.200 euros.
6. En los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2009 ha vendido a
particulares por importe de 15.000 euros. En esta cantidad, en la que no se
incluye el IVA, el 10 por 100 son productos que tributan al 4 por 100 y el
resto, al 16 por 100.
389
SUPUESTO
30. Enunciado
Rgimen especial del recargo de equivalencia y rgimen

especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica
7. En el cuarto trimestre de 2009 ha vendido material de oficina a tres empresas, por importe de 600, 550 y 650 euros cada una. Las empresas que adquieren los bienes exigen las correspondientes facturas.
SE PIDE:
Efectuar las liquidaciones correspondientes a las anteriores
operaciones, en las que no estn incluidas las cuotas del impuesto.
2. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica.

La empresa Interusamusic se encuentra establecida en Nueva York y dedica su
actividad a suministrar a travs de internet msica folk de USA. Los potenciales
clientes acceden al servicio de descargas on line de archivos de msica a travs del
sitio web (www.interusamusic.com) para lo cual es necesario introducir su nombre de usuario (user name) y sus correspondiente contrasea (password), proceso
denominado login.
En el supuesto de que los usuarios registrados deciden adquirir determinadas canciones (archivos de msica normalmente en formato MP3), deben abonar con carcter previo a la descarga el importe de 0,50 euros por cancin mediante tarjeta de
crdito y cargo en la cuenta corriente del usuario en cada pas de la Comunidad.
Asimismo, la citada empresa proporciona a diversos adquirentes discos microsurcos descatalogados y CD de la citada msica que son solicitados a travs de internet y que son enviados va postal o mensajera a los adquirentes de diversos pases
europeos.
La empresa ha comenzado esta actividad el 1 de enero de 2009 y en los meses de
enero, febrero y marzo de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha suministrado msica a travs de internet a consumidores finales, por
las siguientes cuantas:
Portugal .........................................................
25.000 euros
Espaa (Pennsula y Baleares) ......................
40.000 euros
Francia ...........................................................
5.000 euros
Italia ..............................................................
50.000 euros
390

SUPUESTO
30. Enunciado
2. Ha enviado discos microsurcos descatalogados y CD por los siguientes

importantes:
Portugal .........................................................
2.000 euros
Espaa (Pennsula y Baleares) ......................
4.000 euros
Francia ...........................................................
3.000 euros
Italia ..............................................................
5.000 euros
3. La empresa Interusamusic ha sido destinataria de servicios relativos

a su actividad de prestacin de servicios electrnicos en las siguientes
cuantas:
a) Peres, Ltda. de Lisboa por importe de 6.000 euros.
b) TECESA de Madrid por importe de 8.000 euros.
SE PIDE:
Efectuar la declaracin-liquidacin del primer trimestre de
2009 correspondiente a las operaciones comprendidas en el
rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va
electrnica, en el modelo reglamentario, teniendo en cuenta
que la empresa ha elegido a Espaa como Estado miembro de
identificacin.
391
RGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE

EQUIVALENCIA Y RGIMEN ESPECIAL
APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS
POR VA ELECTRNICA
SUPUESTO
30
SOLUCIN
1. Rgimen especial del recargo de equivalencia.

Librera Clarn
Primera. Factura que remite Distribuidora Central:
Importe 25 libros a 12 euros c/u. .......................
300
euros
IVA 4% ..............................................................
12
euros
Recargo de equivalencia 0,50% .........................
1,50 euros
Total a pagar ......................................................
313,50 euros
Segunda. Factura que remite Cuadrado, SA:

Material segn pedido .......................................
1.200
euros
IVA 16% ............................................................
192
euros
Recargo de equivalencia 4% ..............................
48
euros
Total a pagar ......................................................
1.440
euros
Tercera. Liquidacin e ingreso en la aduana:

IVA 16% ............................................................
103,68 euros
Recargo de equivalencia 4% ..............................
25,92 euros
Cuarta. Debe presentar modelo 309:

IVA 16% s/900 ...................................................
144
euros
Recargo de equivalencia 4% s/900 ....................
36
euros
393
SUPUESTO
30. Solucin

Quinta. La factura que remite Muebles Industriales, SA a Librera Clarn ser:

Aparato aire acondicionado ................................
1.200
euros
IVA 16% ............................................................
192
euros
Total a pagar ......................................................
1.392
euros
1.500 euros al 4% = 60. Total PVP ..................
1.560
euros
13.500 euros al 16% = 2.160. Total PVP .........
15.660
euros
Sexta. En las ventas a particulares liquidar:
Sptima.
Factura primera:
Material de oficina .............................................
600
euros
IVA 16% ............................................................
96
euros
Total a pagar ......................................................
696
euros
550
euros
IVA 16% ............................................................
88
euros
Total a pagar ......................................................
638
euros
650
euros
IVA 16% ............................................................
104
euros
Total a pagar ......................................................
754
euros
Factura segunda:
Factura tercera:
394

SUPUESTO
30. Solucin
2. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica

Presenta el modelo 367 por va telemtica resultando la siguiente liquidacin:
A ingresar ...........................................................
19.200
euros
COMENTARIO
1. Rgimen especial del recargo de equivalencia
Librera Clarn
La empresa es comerciante minorista segn los artculos 149 de la Ley y 54 del Reglamento del IVA. Su tributacin se realiza obligatoriamente en rgimen especial del recargo
de equivalencia (RERE).
La empresa objeto del Supuesto ha efectuado ms del 80 por 100 de sus entregas a particulares esto es a quienes no tienen la condicin de empresarios en el ao 2008, ya
que de 76.200 euros nicamente a empresas ha vendido 3.800 euros (el 4,98 por 100)
(art. 149.Uno.2.). El hecho de que la empresa sea comunidad de bienes (hermanas Martn) permite el RERE, ya que segn el artculo 153.Uno de la Ley, este rgimen se aplica
a entidades en rgimen de atribucin de rentas en el IRPF (art. 87 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del IRPF).
En la operacin de adquisicin de libros la empresa Distribuidora Central le repercute
el impuesto (4 por 100, pues se trata de libros, art. 91.Dos.1.2.), y adems, segn el artculo 156.1., el recargo de equivalencia, al tipo de 0,50 por 100 segn establece el artculo 161.3. de la Ley.
Segn el artculo 154.Uno, prrafo 1. de la Ley, la exaccin del IVA exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este RERE se realizar mediante la repercusin del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Los sujetos pasivos que estn en RERE no estn obligados a actuar mediante el mecanismo de IVA devengado-IVA soportado deducible, sino que nicamente estn obligados
a soportar el recargo de equivalencia. No obstante, repercutirn el IVA en sus ventas pero
no vienen obligados a ingresarlo.
Supongamos dos libreras: la Librera Central, SA, no est en RERE.
En un ao sus adquisiciones de libros son 180.000 euros y sus ventas 290.000 euros.
395
SUPUESTO
30. Solucin

Liquidar:
IVA devengado (4% s/290.000) ..................................................
11.600 euros
IVA soportado (4% s/180.000) ....................................................
7.200 euros
A ingresar ..............................................................................
4.400 euros
Digamos que de 11.600 euros que ha percibido de cuotas de IVA de los adquirentes, 7.200
euros los destina a compensarse de las cuotas soportadas y el resto (4.400) los ingresa
en Hacienda. El impuesto para esta empresa es neutral.
Otra librera, Librera Snchez, est en RERE. Tiene los mismos volmenes de adquisiciones y ventas que la anterior.
Adquisiciones ........................................................................
180.000 euros
IVA 4% ...................................................................................
7.200 euros
Recargo de equivalencia (0,50%) ............................................
900 euros
Como la empresa Librera Snchez no se deduce, tendr 7.200 + 900 = 8.100 de

mayor coste de sus adquisiciones.
Las ventas son igualmente de 290.000 euros sobre las que cargar el IVA correspondiente = 290.000 al 4% = 11.600 euros, que repercutir Librera Snchez sobre los
adquirentes, pero que como no tiene obligacin de ingresar esta cantidad ser un mayor
ingreso. En este ejercicio, la empresa, por incidencia del IVA y recargo de equivalencia,
ha pagado 8.100 euros y ha recaudado 11.600 euros, con lo que en definitiva resulta beneficiada en 3.500 euros.
En el Supuesto que nos ocupa (Librera Clarn), est obligada a acreditar a sus proveedores, en este caso Distribuidora Central, en virtud de los artculos 163 de la Ley y 61.1
del Reglamento del IVA, el hecho de estar sometidos o no al RERE.
Por otra parte, segn el artculo 158.1. de la Ley estn obligados al pago del recargo
de equivalencia los sujetos pasivos del impuesto que efecten las entregas sometidas
al mismo.
Esto es, son sujetos pasivos los proveedores que entregan bienes a los minoristas que
estn en RERE. Por tanto, Distribuidora Central tendr que incluir en su correspondiente declaracin, dentro del IVA devengado, el recargo de equivalencia. Advirtase que
por ejemplo en el modelo 300, IVA devengado, Casillas (10) a (18), figura el recargo de
equivalencia.
Es una operacin anloga a la anterior. La nica diferencia estriba en que los bienes adquiridos tributan al tipo del 16 por 100, y en el recargo de equivalencia al 4 por 100, segn
el artculo 161.1. de la Ley.
Librera Clarn, en virtud del artculo 156.2., debe liquidar el recargo de equivalencia en
las importaciones y est obligada a acreditar ante la aduana el estar sometida al RERE
396

SUPUESTO
30. Solucin
(art. 163). La aduana, ante lo anterior, y habindose cumplimentado el DUA con las casillas correspondientes al recargo de equivalencia, efecta la siguiente liquidacin:
Valor en aduana .........................................................
600
euros
Derechos de aduana 8% ............................................
48
euros
Base IVA .....................................................................
648
euros
Cuota IVA 16% ...........................................................
103,68 euros
Recargo equivalencia 4% ...........................................
25,92 euros
En primer lugar digamos que la Librera Clarn efecta una AIB que tributa en virtud
del artculo 13.1. de la Ley, es decir, segn el rgimen general. Se trata de una entrega
exenta en Alemania, puesto que el empresario espaol comunica al empresario alemn
su NIF-IVA, y tributa en Espaa como AIB. La base de esta AIB es 900 euros.
Pero adems de la tributacin como AIB, debe tributar por el RERE, ya que el artculo
156.2. de la Ley as lo establece.
Como se trata de bienes que tributan al 16 por 100, el recargo ser del 4 por 100, en virtud del artculo 161.1. de la Ley.
El empresario Librera Clarn, que devenga el IVA correspondiente a la AIB, no podr
deducirse este IVA a partir del perodo en que se devenga como hacen otros sujetos pasivos que estn en el rgimen general. Tanto el IVA del rgimen general (144) como el
recargo de equivalencia (36) es un mayor coste de sus adquisiciones.
Deber presentar el modelo 309, en los 30 primeros das de enero de 2009 puesto que
en el cuarto trimestre (15 de diciembre) de 2008 se ha realizado dicha operacin. La obligacin de presentar declaracin est establecida en el artculo 61.3.1. del Reglamento
del IVA as como en la Orden HAC/3625/2003, de 26 de diciembre, apartado primero, nmero dos, 3.. En esta Orden se establece el modelo 309.
397
SUPUESTO

30. Solucin
2 0 0 9
4 T
LIBRERA CLARN
900
16
144
900
36
180
X
180
30
ENERO
2010
398

SUPUESTO
30. Solucin
Los 192 euros de cuota de IVA que paga Librera Clarn no podr deducrselos.
Por otra parte, en la adquisicin de este bien no se carga el recargo de equivalencia puesto que el artculo 157.3. de la Ley excluye de este rgimen las entregas de bienes de
cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.
Las cuotas del IVA son mayores ingresos para Librera Clarn, ya que no tiene que efectuar ningn ingreso de estas cantidades.
En las ventas a particulares los empresarios en RERE no tienen obligacin de expedir
factura en virtud de lo establecido en el 3.1 b) del Real Decreto 1496/2003, por el que se
regulan las obligaciones de facturacin.
En la prctica, en las ventas a particulares, en el precio de venta al pblico (PVP) va incluido el impuesto. As, por ejemplo, si un particular acude a la librera a comprar un bolgrafo por 29 euros, el precio de venta del bolgrafo es de 25 euros, ms 4 euros de cuota
de IVA.
Aunque como se ha visto los empresarios en RERE no tienen en principio obligacin de expedir factura, en virtud de lo establecido en el artculo 3.1 b) del citado Real Decreto 1496/2003,
debern expedirlas si el destinatario es un empresario o profesional [art. 2.2 a)]
Las cuotas percibidas de los empresarios (288 euros) tampoco han de ser liquidadas en
declaracin ni ingresadas en Hacienda por la Librera Clarn puesto que, como se ha
dicho, los empresarios que estn en RERE no presentan declaraciones peridicas.
2. Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica
Este rgimen especial, aplicable desde el 1 de enero de 2003, se introdujo en la Ley

37/1992, del IVA en virtud del artculo 4.Veinticuatro de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, aadindose el Captulo VIII en el Ttulo VIII dedicado a los regmenes especiales.
Dicho Captulo VIII se dedica ntegramente al rgimen especial aplicable a los servicios
prestados por va electrnica y comprende los artculos 163 bis, 163 ter y 163 quter.
La Orden Ministerial HAC/1736/2003, de 24 de junio (BOE de 28 de junio) desarrolla este
rgimen.
La introduccin en nuestra legislacin de este rgimen viene establecida por la Directiva 2002/38/CE que introduce este rgimen especial aplicable a los servicios electrnicos
prestados por empresarios establecidos en terceros pases para destinatarios establecidos en la Comunidad Europea. Se requiere por tanto que el prestador de los servicios no
est establecido en algn pas de la comunidad (art. 163 bis.Uno).
Se ha de tratar de servicios electrnicos, o servicios prestados por va electrnica que son
los definidos en la letra B del nmero 4 del apartado Uno del artculo 70 de la Ley. Vase
Supuesto 15, apartado 17, punto 31 .
Este rgimen se aplica a los consumidores finales, esto es, a los que no tienen la condicin de empresarios o profesionales (art. 163 bis.Uno) ya que no pueden aplicar la regla
399
SUPUESTO
30. Solucin

de inversin del sujeto pasivo devengndose el impuesto. A cada uno de los consumidores finales la empresa prestadora del servicio le repercutir la cuota correspondiente junto
con el importe del servicio.
Lo que permite este rgimen, que tiene carcter voluntario, es que un prestador de servicios no establecido en la Comunidad elija un Estado miembro para cumplir sus obligaciones fiscales en lo que se refiere a estos servicios y al IVA. El Estado miembro elegido
se denomina Estado miembro de identificacin [art. 163 bis.Dos c)]. Los otros Estados
miembros, en los que se presten a consumidores finales este tipo de servicios, se denominan Estado miembro de consumo.
En el Supuesto, la empresa Interusamusic ha elegido Espaa como Estado miembro
de identificacin para lo cual ha debido darse de alta en el rgimen especial cumpliendo
lo establecido en el apartado primero de la Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio (BOE
de 28 de junio de 2003).
La empresa debe presentar declaraciones trimestrales (apdo. Sexto de la Orden) y por
tanto presenta la declaracin modelo 367, siempre por va telemtica y en los primeros
20 das de los meses de enero, abril, julio y octubre. Por tanto la del primer trimestre del
2009 la presentar antes del 20 de abril de 2009. La declaracin se hace siempre en euros
(apdo. Sptimo.Dos de la Orden).
En dicha declaracin-liquidacin se incluyen los servicios de esta naturaleza prestados a
consumidores finales en los otros Estados miembros de consumo, adems de los correspondientes al Estado identificacin, en el Supuesto, Espaa [art. 163 ter. Uno b)].
Por tanto:
Espaa ......................................
40.000
16%
6.400
Francia .......................................
5.000
19,6%
980
Italia ...........................................
50.000
20%
10.000
Portugal .....................................
25.000
19%
4.750
Total .............................................................................
22.130
El importe total debe ser ingresado en Espaa en la cuenta bancaria designada por la
Administracin tributaria espaola [art. 163 ter c)] y que ha sido comunicada por la AEAT
al prestador de los servicios [apdo. Octavo.Uno b) de la Orden].
En la declaracin-liquidacin 367 no incluimos los servicios correspondientes al envo de
discos microsurcos y CD a compradores de diferentes pases (p.e. Portugal, 2.000 euros
y Espaa, 4.000 euros), ya que este rgimen especial slo se refiere a prestacin de servicios electrnicos cuando las operaciones se realizan on line, es decir, los que se prestan por va electrnica. Esto no sucede con las operaciones off line en las que el pedido
(del disco) se puede efectuar por va electrnica, pero el envo se efecta por otra va,
por ejemplo, por va postal, mensajera, etc. La llegada de los discos a los pases respectivos dar origen a hechos imponibles importaciones en los diferentes Estados miembros
a donde llegan los discos, liquidndose el IVA importacin como a cualquier mercanca
y que se trata en el Supuesto 7, apartado 4, con posibilidad de aplicar la exencin del
400

SUPUESTO
30. Solucin
artculo 34 de la Ley (bienes de escaso valor, 150 euros, cantidad establecida por la Ley
4/2008, de 23 de diciembre).
El Estado miembro de identificacin comunica a los otros Estados miembros en los que
se presten este tipo de servicios el nmero de identificacin atribuido al empresario no
comunitario y reparte el importe total pagado entre los diversos Estados de consumo de
acuerdo con las normas establecidas en el Reglamento CE/792/2002.
Finalmente digamos que los empresarios acogidos a este rgimen pueden recuperar las
cuotas de IVA soportadas en los pases comunitarios siempre que correspondan a adquisiciones de bienes y servicios referentes a los servicios electrnicos, pero no a travs del
sistema de deducciones sino a travs del procedimiento establecido en el artculo 119 de
la Ley (Supuesto 24, apartado 3) sin que sea necesario que exista reciprocidad. En otros
pases comunitarios el procedimiento es anlogo al establecido en Espaa.
401
SUPUESTO

30. Solucin
XYZ
INTERUSAMUSIC
2 0 0 9
PARK AVENUE NEW YORK USA
1 T
xxx
www.interusamusic.es
40.000
16
6.400
5.000
19,6
980
50.000
20
10.000
25.000
19
4.750
22.130
402
RGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO

DE ENTIDADES
SUPUESTO
31
ENUNCIADO
1. La empresa ALFA, SA, establecida en Mstoles, dedica su actividad a la fabricacin y comercializacin de instrumental quirrgico.
En el mes de enero de 2009 realiza las siguientes operaciones:
Efecta entregas de material quirrgico por importe de 3.000.000 de euros
a diversos hospitales y clnicas de la zona centro de Espaa.
Adquiere metales y aleaciones metlicas para la fabricacin de instrumental quirrgico por importe de 2.600.000 euros.
La empresa BETASA, establecida en Alcorcn, dedica su actividad a la fabricacin y comercializacin de mobiliario metlico para clnicas y hospitales de las
Comunidades de Madrid y Castilla-La Mancha.
Entregas de muebles: 800.000 euros.
Adquisiciones de materiales para la fabricacin de muebles: 400.000 euros.
La empresa CEDESA establecida en Getafe dedica su actividad a la fabricacin
y comercializacin de ropa para hospitales y clnicas (batas, sbanas, toallas, etc.)
de la Comunidad de Madrid y Castilla y Len.
Entregas de ropa: 2.000.000 de euros.
Adquisiciones de tejidos para la confeccin de ropa: 1.200.000 euros.
La empresa ALFA, SA tiene un 80 por 100 de participacin en BETASA y un
90 por 100 en CEDESA.
403
SUPUESTO
31. Enunciado
Rgimen especial del grupo de entidades
Las tres empresas han acordado individualmente la aplicacin del Rgimen especial
del grupo de entidades por acuerdos de los respectivos Consejos de Administracin
durante 2008, presentando una declaracin-liquidacin del grupo de entidades.
Las tres empresas estn inscritas en el registro de devolucin mensual.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin agregada del grupo de entidades
correspondiente al mes de enero de 2009.
2. La empresa INFOR-21, establecida en Madrid, dedica su actividad a prestar servicios informticos y servicios de enseanza de informtica. Est participada en un
100 por 100 por el Banco XXI, asimismo establecida en Madrid, y que presta
fundamentalmente servicios financieros y otros relacionados con la actividad financiera, estando en el ao 2009 en una prorrata del 10 por 100.
La empresa INFOR-21, en el ao 2009 presta al Banco XXI servicios informticos y de enseanza de informtica que representan el 90 por 100 de su facturacin. Asimismo, en el citado ao, ha prestado a la empresa MADISA, de
Madrid, servicios de enseanza de informtica que representan el 10 por 100 de su
facturacin en dicho mes.
En el mismo perodo, a INFOR-21 le han facturado diversas empresas por los
siguientes conceptos y cuantas:
TECASI, establecida en Alcobendas, le ha prestado servicios de asesoramiento informtico por importe de 1.200 euros, que van a utilizarse exclusivamente en la prestacin de servicios informticos.
ASEFIS, establecida en Alcorcn, le ha prestado servicios de asesoramiento fiscal por importe de 120 euros, que estn relacionados tanto con
la prestacin de servicios informticos como con los servicios de enseanza.
MOBISA, establecida en Mstoles, ha entregado por importe de 12.000
euros una caja fuerte, que es utilizada por INFOR-21 para guardar sus
programas informticos y sus bases de datos para la enseanza.
En los servicios que INFOR-21 presta a MADISA existen unos costes de personal por importe de 12 euros y unos mrgenes de beneficio por importe de 36 euros.
404
SUPUESTO
31. Enunciado
En el ao de 2009, el Banco XXI ha prestado servicios financieros a diversos clientes, ajenos al grupo, que representan el 99 por 100 de su facturacin, y a
INFOR-21 un tipo de servicios financieros que alcanza el restante 1 por 100 de
la facturacin. Para prestar este ltimo tipo de servicios el Banco XX1 recibe
una prestacin de servicios (telecomunicacin) de la empresa TELEFIN, establecida en Barcelona, por importe de 1.800 euros.
ASEJUR, SA, de Madrid, ha prestado en el citado ao, servicios jurdicos al
Banco XXI, por importe de 120.000 euros.
En los servicios financieros que el Banco XXI presta existe un margen de beneficio de 100.000 y unos costes de personal de 20.000 euros.
En los servicios de enseanza de informtica que INFOR-21 presta al Banco
XXI se renuncia a la exencin de los mismos en virtud del artculo 163 sexies.
Cinco, prrafo tercero. Por su parte, el Banco XXI renuncia a la exencin en los
servicios financieros prestados a INFOR-21 por el mismo precepto.
SE PIDE:
1. Determinar las bases imponibles de las operaciones entre
las empresas del grupo.
2. Efectuar las liquidaciones de INFOR-21 y Banco XXI.
405
RGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO

DE ENTIDADES
SUPUESTO
31
SOLUCIN
1. Sistema de compensacin de saldos.

En la autoliquidacin agregada: enero 2009.
A devolver: 10.000
2. Sistema de operaciones intragrupo.

1. Bases en las operaciones intragrupo:
Servicios prestados por INFOR-21 al Banco
XXI .................................................................
6.224,02
Servicios prestados por el Banco XXI a INFOR-21 .............................................................
3.062,24
2. Liquidacin de INFOR-21:
IVA soportado total .............................................
2.621,16
Sector diferenciado grupo ..................................
1.382,40
Sector diferenciado con MADISA .................
Liquidacin del Banco XXI:

IVA soportado total .............................................
20.483,84
Sector diferenciado grupo ..................................
Sector diferenciado con diversos clientes .......
407
SUPUESTO
31. Solucin
COMENTARIO
El rgimen especial del grupo de entidades se estableci en el artculo tercero.Cinco de la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, aadindose un nuevo Captulo IX al Ttulo IX de la Ley (arts. 163 quinquies a 163 nonies),
en base al artculo 11 de la Directiva 112/2006.
El rgimen que se aplica desde el 1 de enero de 2008 tiene dos modalidades: una de sistema de compensacin de saldos, cuya finalidad es evitar costes financieros y una segunda, sistema de operaciones intragrupos, ms compleja, que trata de evitar costes fiscales
para las entidades de un determinado grupo cuando algunas de ellas realiza operaciones
exentas sin derecho a deducir.
Como se pone de manifiesto en los Supuestos 5, 6, 14, 18, 21, 33, 34 y 35 y especialmente
en el Supuesto 25, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha producido un cambio fundamental
en el sistema de devoluciones establecido en el artculo 116 de la Ley, permitindose a partir
del mes de enero de 2009 la devolucin mensual de los saldos a favor de los sujetos pasivos, independientemente de la clase de operaciones que realicen y de la cuanta de stas.
De acuerdo con esta modificacin, el primero de los sistemas (de compensaciones de saldos)
de este Rgimen Especial resulta a partir de enero de 2009 menos operativo que en 2008, ya
que las devoluciones de los saldos se pueden conseguir mensualmente sin esperar al ltimo
perodo del ao. No obstante en algunos grupos puede ser ventajoso pues las devoluciones
mensuales pueden tardar en ser efectuadas a los sujetos pasivos algn tiempo y, por el contrario, las compensaciones intragrupo se hacen en el mismo perodo lo que conlleva ventajas
financieras. En esta lnea, la misma Ley 4/2008 ha modificado asimismo el nmero Cuatro
del artculo 163 nonies de la Ley. El desarrollo reglamentario de este Rgimen se efectu por
el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, en el que se estableci un nuevo Captulo
(el VII) en el Ttulo VIII, con los artculos 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA. Por otra
parte, el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, modifica el artculo 30 del Reglamento del IVA, establecindose algunas especificaciones para este Rgimen.
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, aprueba los nuevos modelos 322 y 353
de autoliquidacin mensual, en el que ahora debe indicarse la inscripcin o no en el registro de devolucin mensual.
La Orden EHA/3788/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 039 de comunicacin
de datos relativa a este Rgimen Especial.
Finalmente digamos que, segn la disposicin transitoria segunda de la Ley 4/2008, las
entidades que optaron al Rgimen Especial del grupo de entidades han podido renunciar
al mismo hasta el 31 de enero de 2009 sin que le sea aplicable el plazo de tres aos a
que se refiere el artculo 163 sexies de la Ley.
El sistema de compensacin de saldos que aplican ALFA, SA, BETASA y CEDESA

es voluntario, siempre que renan determinados requisitos establecidos en los artculos
163 quinquies y 163 sexies fundamentalmente. El primero de ellos es que las empresas
constituyan un grupo de entidades formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, aunque no estn obligadas todas las empresas del grupo a aplicar el
sistema. En este caso las tres entidades deciden aplicar el sistema.
408
SUPUESTO
31. Solucin
Segn el artculo 163 quinquies.Dos la empresa ALFA, SA es entidad dominante porque cumple los requisitos establecidos en dicho nmero Dos, como es el tener una participacin superior al 50 por 100 en las otras entidades.
Las entidades dependientes, BETASA y CEDESA, renen los requisitos establecidos en el nmero Tres del mismo artculo, pues no son dependientes de otra que no sea
ALFA, SA, y por otra parte el rgimen se aplica porque lo han acordado individualmente los Consejos de Administracin de las tres sociedades y los acuerdos se refieren nicamente al sistema de compensacin de saldos, pues no se dice en el enunciado que se
haya ejecutado la opcin a que se refiere el artculo 163 sexies.Cinco, prrafo primero.
Para efectuar la declaracin-liquidacin final agregada a que se refiere el prrafo tercero del artculo 163 Octies.Cuatro, se han de efectuar las deducciones de forma individual
segn el prrafo primero del mismo artculo y nmero.
Declaraciones-liquidaciones individuales:
ALFA, SA:
IVA devengado (3.000.000 al 7%) ...............................................
210.000
IVA deducible (2.600.000 al 16%) ................................................
416.000
Diferencia ..............................................................................
206.000
Se aplica un tipo del 7 por 100 en las entregas de ALFA, SA en virtud del artculo
91.Uno.1.6..
BETASA:
IVA devengado (800.000 al 16%) ................................................
128.000
IVA deducible (400.000 al 16%) ...................................................
64.000
Diferencia ..............................................................................
64.000
CEDESA:
IVA devengado (2.000.000 al 16%) ..............................................
320.000
IVA deducible (1.200.000 al 16%) ................................................
192.000
Diferencia ..............................................................................
132.000
En la declaracin-liquidacin agregada figura el saldo de cada una de las individuales:

206.000
+ 64.000
+ 132.000
10.000
409
SUPUESTO
31. Solucin
Este saldo al ser negativo ser una cantidad a devolver en la declaracin agregada modelo 353. Si no operase con el sistema de compensacin de saldos ALFA, SA obtendra
una devolucin de 206.000 y BETASA y CEDESA, ingresaran 64.000 y 132.000,
respectivamente, siempre que ALFA, SA estuviese inscrita en el registro de devolucin mensual.
En primer lugar determinaremos la operacin 1. , que son los servicios de enseanza

exentos (art. 20.Uno.9. de la Ley. Vase Supuesto 9, apartados 12 a 15), que presta
INFOR-21 a MADISA.
1. = 120 0,1 (a) +
12.000
5
0,1 (b) + 36 (c) + 4. 0,1 (d)
En esta primera operacin planteamos una ecuacin que tiene los siguientes sumandos:
(a) 120 correspondiente a la servicios de ASEFIS, que son imputados tanto a los
servicios prestados a MADISA (el 10 por 100) como a los prestados al Banco
XXI (90 por 100), luego: 120 0,1.
(b) Corresponde a la imputacin de la caja fuerte (bien de inversin, art. 108 de la Ley),
adquirida a MOBISA por importe de 12.000, pero que imputamos en una quinta
parte de acuerdo con el nmero Uno del artculo 163 octies al decir que cuando
los bienes utilizados tengan la condicin de bienes de inversin, la imputacin de
su coste se deber efectuar por completo dentro del perodo de regularizacin de
cuotas correspondientes de dichos bienes que establece el artculo 107, apartados Uno y Tres de esta Ley. De acuerdo con esto, el perodo mximo de imputacin (no se trata de terrenos o edificaciones) es de cinco aos. Como los servicios
prestados a MADISA son el 10 por 100: 12.000/5 0,1.
Advirtase que estamos efectuando los clculos para todo el ao 2009, aunque la
ley impone la obligacin de presentar declaraciones mensuales (art. 163 nonies.
Cuatro 2., prrafo tercero). Si se efectuase el clculo mensualmente, el coste de
adquisicin del bien de inversin se dividira por 60 en vez de por 5.
Al deducirse el total de la cuota soportada (12.000 al 16 por 100) en la liquidacin
en la que la soporta e imputarla en cinco aos le favorece financieramente puesto
que como vemos en 4 al comentar la diferencia del IVA devengado y el deducible ( 1.382,40) es negativa, siendo cantidad a compensar.
(c) Corresponde por una parte a los gastos de personal correspondientes a los servicios de enseanza a MADISA (12) ms el margen de beneficio (36), que imputamos al 100 por 100.
(d) La operacin 4. vamos a considerar que es la que presta Banco XXI a INFOR21. Se trata de una operacin financiera, en principio exenta (art. 20.Uno.18. de
la Ley) pero que respecto a la cual el artculo 163 sexies.Cinco, prrafo tercero,
permite renunciar a la exencin. El Banco XXI renuncia a la exencin, lo cual
beneficia al Banco en las operaciones intragrupo, por lo que al no estar exenta le
incidir favorablemente en su prorrata.
410
SUPUESTO
31. Solucin
La imputacin en los servicios de enseanza a MADISA es el 10 por 100, luego:

4. 0,1
La operacin 2. son los servicios que INFOR-21 presta al Banco XXI que son informticos y de enseanza, renuncindose a la exencin de estos ltimos en base a lo
indicado en la operacin 1. . La ecuacin ser la siguiente:
2. = 1.200 (a) + 120 0,9 (b) +
12.000
5
0,9 (c) + 4. 0,9
(a) 1.200, que corresponde a la adquisicin a TECASI de servicios de asesoramiento informtico, siendo el 100 por 100 de imputacin a los servicios informticos prestados al Banco XXI, ya que servicios de esta naturaleza slo se presta
a esta entidad puesto que los servicios prestados a MADISA son de enseanza
y se dice en el enunciado que los servicios de TECASI van a utilizarse exclusivamente en la prestacin de servicios informticos.
(b) Corresponde a los servicios que presta ASEFIS, de aplicacin comn, tanto en
servicios informticos, como en los de enseanza. Como la facturacin al Banco
XXI es el 90 por 100: 120 0,9
(c) El bien de inversin (caja fuerte) adquirido a MOBISA se imputa por quintas partes, segn ya comentamos, y ser por tanto el 90 por 100 al ser ste el porcentaje
de facturacin: 12.000/5 0,9
(d) Los mismos comentarios que en la (d) de la operacin 1. con la nica diferencia
de que en este caso es el 90 por 100: luego, 4. 0,9
En esta operacin 2. no tenemos en cuenta para la determinacin de la base imponible ni el margen de beneficio ni los gastos de personal ya que en ellos no se ha soportado ninguna cuota de IVA, y el artculo 163 octies.Uno, prrafo primero establece
que cuando se ejercite la opcin que se establece en el artculo 163 sexies.Cinco de
esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto entre entidades de un mismo grupo
que apliquen el rgimen especial regulado en este Captulo estar constituida por el
coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realizacin y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el
Impuesto.
Puesto que se ha ejercitado la opcin de tributar por el sistema de operaciones intragrupo
(art. 166 sexies.Cinco) no se tomarn en cuenta para la base aquellos componentes en
los que no se hayan soportado o satisfecho cuotas del impuesto. Tal es el caso del margen de beneficio que aun pudindose facturar al Banco XXI, no se integra en la base,
y los gastos de personal, por los cuales no se ha satisfecho ninguna cuota del impuesto, ya que las prestaciones de servicios del personal de la empresa son operaciones no
sujetas segn el artculo 7.5. de la Ley (vanse Supuesto 3, apartado 7, Supuesto 8,
apartado 4 y Supuesto 9, apartado 6).
411
SUPUESTO
31. Solucin
La operacin 3. es lo que consideramos servicios financieros prestados por el Banco

XXI a diversos clientes, ajenos al grupo y que representan el 99 por 100 de la facturacin.
La ecuacin ser la siguiente:
3. = 120.000 0,99 (a) + 120.000 0,99 (b) + 2. 0,99 (c)
(a) Corresponde a 120.000 facturado por ASEJUR, servicios de asesora jurdica, que se imputa en un 99 por 100 en la facturacin a diversos clientes:
120.000 0,99.
(b) 120.000, que corresponden, por una parte, 100.000 a margen de beneficio, y 20.000
a gastos de personal, que al 99 por 100: 120.000 0,99.
(c) Corresponde a la operacin 2., esto es, los servicios prestados por INFOR-21 al
Banco. La facturacin a diversos clientes es el 99 por 100, luego: 2. al 0,99.
En esta ecuacin no figura como sumando el servicio prestado por TELEFIN al Banco por
importe de 1.800, ya que son unos servicios de telecomunicacin que son utilizados slo en
los servicios financieros (exentos, con renuncia) prestados por el Banco a INFOR-21.
La operacin 4. corresponde a los servicios financieros prestados por el Banco XXI a
INFOR-21, que aunque de distinta naturaleza que los prestados a clientes diversos
son servicios exentos con renuncia a la exencin.
4. = 1.800 (a) + 120.000 0,01 (b) + 2. 0,01 (c)
(a) Corresponde a los servicios prestados por TELEFINal Banco que segn se dice
en el enunciado son utilizados exclusivamente en los servicios financieros prestados a INFOR-21.
(b) Corresponde a los 120.000 facturados por ASEJUR, utilizados en todo tipo de
operaciones financieras. Del total de estas slo se factura a INFOR-21 el 1 por
100, luego: 120.000 0,01.
(c) En este caso de la operacin 2. slo se imputa a los servicios a INFOR-21 el
1 por 100, luego: 2. 0,01.
Al ser la operacin 4. operacin intragrupo se aplica asimismo el artculo 163 octies.Uno
y no se tienen en cuenta ni el margen de beneficio ni los gastos de personal.
En el enunciado se nos pide que determinemos las bases de las operaciones entre las
entidades del grupo, esto es, la 2. y la 4. , nos quedamos, por tanto, con un sistema de
dos ecuaciones con dos incgnitas.
2. = 1.200 + 120 0,9 +
12.000
5
0,9 + 4. 0,9
4. = 1.800 + 120.000 0,01 + 2. 0,01
412
SUPUESTO
31. Solucin
Resolvamos las ecuaciones:

2. = 1.200 + 108 + 2.160 + 0,9 4.
4. = 1.800 + 1.200 + 0,01 2.
2. = 3.468 + 0,9 4.
4. = 3.000 + 0,01 2.
2. = 3.468 + 0,9 (3.000 + 0,01) 2.
2. = 3.468 + 2.700 + 0,009 2.
2. = 6.168 + 0,009 2.
0,991 2. = 6.168
2. = 6.224,02
4. = 3.000 + 0,01 6.224,02
4. = 3.062,24
Antes de efectuar la liquidacin de las dos entidades, digamos que segn el artculo 163
octies.Tres: cuando se ejercite la opcin que se establece en el artculo 163 sexies.
Cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado Uno de este artculo constituirn un sector diferenciado de la actividad, al que se entendern afectos los bienes y
servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realizacin de las
citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el
Impuesto.
Consiguientemente en cada una de las dos entidades tendremos dos sectores diferenciados a que se refiere el artculo 101 de la Ley (vase Supuesto 23, apartado 1).
INFOR-21
1. Determinamos el total de las cuotas soportadas:
De TECASI (1.200 al 16%) ....................................
De ASEFIS (120 al 16%) .......................................
De MOBISA (12.000 al 16%) .................................
192
19,2
1.920
De Banco XXI (3.062,24 al 16%) ...........................
489,96
Total cuotas soportadas .............................................
2.621,16
2. Efectuamos la liquidacin del sector diferenciado grupo:
413
SUPUESTO
31. Solucin
IVA devengado (6.224,02 al 16%) ....................................
995,84
IVA deducible .............................................................
2.378,24
De TECASI ....................................
192
(Los servicios de esta empresa se emplean exclusivamente en los servicios informticos prestados
a Banco XXI, empresa del grupo)
De ASEFIS ....................................
17,28
(El 90% de su facturacin es al Banco XXI)
De MOBISA ...................................
1.728
(El 90% de su facturacin es al Banco XXI)
De Banco XXI ................................

(Operacin 4. : 489,96 al 90%)
440,96
Diferencia ...................................................................
1.382,40
Esta diferencia a favor del grupo se da como consecuencia de que la cuota soportada en la adquisicin del bien de inversin (caja fuerte) a MOBISA (1.920) se
imputa slo en una quinta parte, quedando cuatro quintas partes sin imputar: 1.920
al 90 por 100 (facturacin al Banco XXI) = 1.728.
1.728/5 = 345,6
345,6 4 = 1.382,4
3. Efectuamos la liquidacin del sector diferenciado MADISA:

IVA devengado ...........................................................
(Los servicios de enseanza a MADISA estn exentos segn el art.

20.Uno.9., sin posibilidad de aplicar la renuncia a la exencin a que
se refiere el art. 163 sexies.Cinco, prrafo tercero, pues son prestados
a una empresa que no es del grupo).
IVA deducible .............................................................
(La mayora de las operaciones exentas del art. 20.Uno, por no estar
incluidas en el art. 94.Uno, no originan el derecho a la deduccin. Esto
sucede con los servicios exentos de enseanza y con otras operaciones comentadas en el Supuesto 21, comentario 2 y en el Supuesto 22, comentario 2 .
IVA soportado:
De ASEFIS ....................................
1,92
(Cuota de 19,2 que se imputa el 10%)
De MOBISA ...................................
192
(Cuota de 1.920, imputndose el 10% sobre toda

la cuota soportada en el bien de inversin ya que
no se aplica la posibilidad de imputar en cinco aos
puesto que MADISA no es empresa del grupo)
De la operacin 4. ............................
49
(La base de esta operacin es 3.062,24 que tributa al 16%, puesto que se ha renunciado a la
exencin, resultando una cuota de 489,96, imputndose el 10%)
Suma de cuotas soportadas en esta actividad ..........
414
242,92
SUPUESTO
31. Solucin
Que sera un mayor coste para la entidad INFOR-21 puesto que no son deducibles estas cuotas.
Banco XXI
1. Determinamos el total de las cuotas soportadas:
De TELEFIN (1.800 al 16%) ........................................
288
De ASEJUR (120.000 al 16%) .....................................
19.200
De INFOR-21 .........................................................
995,84
(6.224,02 al 16%, al ser operaciones sujetas y no exentas ya que por lo

que se refiere a las operaciones financieras se renuncia a la exencin
en virtud del art. 163 sexies.Cinco prrafo tercero. Se tributa por el total
de la facturacin de ambos tipos de servicios, operacin 2. ).
Total cuotas soportadas .............................................
20.483,84
2. Efectuamos la liquidacin del sector diferenciado grupo

IVA devengado ...........................................................
489,95
IVA deducible .............................................................
489,95
[Sobre la base de la operacin 4. (3.062,24) aplicamos el 16%. ste

es el nico IVA devengado, aunque sea por operaciones financieras,
pues se renuncia a la exencin.
En la facturacin a diversos clientes, que representa el 99%, al
ser operaciones exentas sin poder renunciar a la exencin, no hay
IVA devengado]
De TELEFIN ...................................
288
(Se afecta la totalidad de la cuota a la operacin

4. , que como se ha indicado es no exenta y por
tanto se puede deducir)
De ASEJUR ...................................
192
(Es el 1% de la cuota soportada por importe de

19.200, lo que se afecta a la operacin 4. )
De INFOR-21 .................................
(De la cuota soportada en la operacin 2. ,
9,95
6.224,02 al 16% = 995,84, se afecta un 1% a

la operacin 4. )
Diferencia ...................................................................
Que nos pone de manifiesto la neutralidad del IVA en las operaciones intragrupo.
En las operaciones de la entidad Banco XXI no hay ninguna incidencia de los
bienes de inversin dado que no se realiza por parte de esta entidad financiera
ninguna adquisicin de este tipo de bienes.
415
SUPUESTO
31. Solucin
3. Efectuamos la liquidacin del sector diferenciado diversos clientes:

IVA devengado ...........................................................
(Se trata de operaciones exentas, art. 20.Uno.18., sin renuncia a la

exencin ya que son clientes ajenos al grupo)
IVA soportado
De ASEJUR .................................... 19.008
[Un 99% de la cuota que le repercute ASEJUR
(19.200), ya que la facturacin a estos clientes es
el 99% de la facturacin total].
De INFOR-21 .................................
(De la cuota que corresponde a la operacin 2. ,
985,88
6.224,02 al 16% = 995,84, se afecta un 99%, a

operaciones con diversos clientes)
Total cuotas soportadas ..................... 19.993,88

IVA deducible .............................................................
Seguimos el criterio establecido en el prrafo 4. del artculo 101.Uno de la Ley

del IVA a pesar de lo establecido en prrafo segundo del artculo 163 octies.Tres,
pues, en caso contrario, cuando se trate de cuotas soportadas en adquisiciones de
bienes o servicios de utilizacin comn en varios sectores de actividad se podran
deducir ntegramente dichas cuotas, lo cual no parece congruente con el sistema
establecido en el Captulo Primero del Ttulo VIII de la Ley.
Nota final: El establecimiento de este rgimen especial, en el sistema de operaciones intragrupo,

pretende evitar los costes de cuotas de IVA, que le puedan repercutir entidades del propio grupo
cuando alguna de ellas realice operaciones exentas. Veamos un ejemplo:
En el Banco X, hasta el 31 de diciembre de 2008, los servicios de contabilidad se llevan por un
departamento interno del propio Banco, pero a partir del 1 de enero de 2009 se crea, participada
en un 100 por 100 por el propio Banco, la sociedad CONTASA, destinada a llevar la contabilidad. Con ello se pretende llevar un mejor control de los costes de la contabilidad.
En el ejercicio 2008 los inputs externos del departamento de contabilidad son de 1.000 con una
cuota repercutida de 160, que el Banco X que est en prorrata 0 por 100 no se puede deducir
y que por tanto ha de incorporar a sus costes. Adems de estos importes externos, el departamento de contabilidad utiliza personal empleado del propio Banco.
En el ejercicio 2009 el Banco X y la entidad CONTASA se acogen al sistema de operaciones intragrupo del rgimen especial del grupo de entidades. La facturacin de CONTASA a
Banco X, ser igualmente de 1.000 si suponemos que CONTASA tiene los mismos inputs
externos ya que la base imponible (art. 163 octies.Uno) estar constituida por el coste de los
bienes y servicios utilizados por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el
impuesto y no por los costes del personal que, por ejemplo, es de 400.
La cuota repercutida ser la misma, 160, y la incidencia en los costes del Banco X idntica a
la del ao 2008.
416
SUPUESTO
32
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa Cuadrado, SA, con domicilio fiscal en Madrid, se dedica a la comercializacin y fabricacin de material de oficina y papelera para lo que cuenta con fbricas y almacenes en el Polgono Industrial de Alcobendas (Madrid) y en Santa Cruz de Tenerife.
En el mes de noviembre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
1. El 7 de noviembre adquiere a un minorista establecido en Frncfort sometido a rgimen de franquicia bolgrafos por importe de 300 euros. Los citados bolgrafos enviados desde Frncfort llegan por envo postal el 12 de
noviembre a Alcobendas, siendo pagados por la empresa el 15 de noviembre a travs de transferencia bancaria. El Banco percibe por los servicios
de transferencia 6 euros.
2. Efecta una venta de folios de papel Din-A-3 al Ayuntamiento portugus
de Cascaes por importe de 1.800 euros. La mercanca es entregada en el
citado Ayuntamiento el 3 de noviembre, fecha en que se efecta el pago en
una cuenta que Cuadrado, SA tiene establecida en Lisboa. El Ayuntamiento de Cascaes no acta como empresario o profesional y nicamente
ha efectuado esta adquisicin en Espaa y en otros pases comunitarios a
lo largo de 2008 y en lo que va transcurrido de 2009.
3. El 15 de noviembre son enviados de la fbrica de Santa Cruz de Tenerife al almacn de Madrid 5 Tm de papel y cartn, fabricados en Canarias,
y valorados en 45.000 euros. La mercanca llega al puerto de Cdiz el 17
de noviembre y al almacn de Madrid, el 23 de dicho mes. Esta mercanca
tiene, a efectos arancelarios cuando procede de terceros pases, unos derechos de arancel del 4 por 100.
4. El da 2 de noviembre se efecta una adquisicin a la empresa Productos Canarios, SA, de Las Palmas, de pasta de papel fabricada en Canarias. La mercanca es remitida por esta ltima empresa a Cuadrado,
SA, desde Las Palmas en condiciones de entrega CIF, Mlaga, importe
63.200 euros, el 4 de noviembre. El 7 de noviembre la mercanca llega al
puerto de Mlaga y el 12 de noviembre, al almacn que Cuadrado, SA
tiene en Alcobendas. La Autoridad Portuaria del Puerto de Mlaga factu417
SUPUESTO
32. Enunciado
General
ra a Cuadrado, SA 650 euros por la descarga en el puerto de Mlaga y

Transportes Andaluces, SA factura a Cuadrado, SA 2.700 euros por
el transporte de la mercanca de Mlaga a Alcobendas. Toda la facturacin
se efecta en el mes de noviembre y el pago, en diciembre siguiente.
La pasta de papel importada de terceros pases tiene unos derechos de arancel del 7 por 100.
5. El 16 de noviembre enva desde Alcobendas a su almacn de Santa Cruz
de Tenerife cuadernos escolares, carpetas y archivadores de cartn por importe de 33.700 euros. El transporte es contratado con la empresa Transportes Peninsulares, SA, que factura por el servicio 1.740 euros, de los
que 540 corresponden al territorio de aplicacin del impuesto. La factura
es remitida el 26 de noviembre y pagada el mismo da.
El material enviado a Santa Cruz de Tenerife ser vendido a lo largo de
2010 a diversas papeleras de dicha ciudad.
6. La empresa Papeleras de Canarias, SA, establecida en Lanzarote, adquiere a Cuadrado, SA, en Alcobendas, el 5 de noviembre, cartn y papel
por importe de 25.300 euros. El envo se efecta de Alcobendas a Algeciras, y de Algeciras a Arrecife. En la aduana de Algeciras se documenta
aduaneramente el envo, figurando como proveedor Cuadrado, SA. La
mercanca sale de Algeciras el 2 de diciembre de 2009 y llega a Arrecife el
7 de diciembre. Papeleras de Canarias, SA remite a Cuadrado, SA el
15 de enero de 2010 copia diligenciada del documento aduanero de la salida de Algeciras, fecha en que se efecta el pago.
7. El 6 de noviembre firma un contrato con el Ayuntamiento portugus de Viseu
para la entrega a ste de material escolar, el cual lo va a destinar a una escuela que tiene el citado Ayuntamiento en la ciudad portuguesa. El importe de la mercanca es 7.200 euros, siendo la mercanca entregada en Viseu
el 15 de noviembre, transportada en un camin de la empresa Cuadrado,
SA, y pagada en el momento de la recepcin. El Ayuntamiento portugus
acredita su nmero de identificacin fiscal a Cuadrado, SA El transporte
de los bienes de Alcobendas a Viseu se acredita por Cuadrado, SA, con
copia del contrato de seguro que asegura el transporte de la mercanca.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de la empresa Cuadrado, SA,
correspondiente al mes de noviembre de 2009.
418
SUPUESTO
32
GENERAL
SOLUCIN
Autoliquidacin noviembre 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
16%
288
Total ...............................................................
288
1.800
En importaciones .........................................
7.200
En importaciones .........................................
10.216
En operaciones interiores ...........................
432
Total IVA soportado ....................................
17.848
Diferencia .....................................................
17.560
A compensar en perodos posteriores ......
17.560
COMENTARIO
Corresponde a la operacin del punto 2 del enunciado, la entrega al Ayuntamiento portugus de Cascaes, tratndose de una entrega sujeta y no exenta, ya que no se le puede
aplicar la exencin del artculo 25.Uno, prrafo cuarto, puesto que la entrega es para una
persona cuya adquisicin no est sujeta al impuesto en Portugal en virtud de los criterios
contenidos en el artculo 14, apartados Uno y Dos de la Ley. Se trata de una adquisicin
419
SUPUESTO
32. Solucin
General
efectuada por una persona jurdica (ayuntamiento) que no acta como empresario o profesional (no da su nmero fiscal de tal) y que ni en el ao 2008 ni en lo que ha transcurrido
de 2009 ha alcanzado los 10.000 euros de adquisiciones a otros pases comunitarios.
Corresponde a la operacin del punto 3. Aunque no exista transmisin del poder de disposicin, ya que la mercanca que de Santa Cruz de Tenerife llega a la Pennsula siendo
ya la mercanca propiedad de Cuadrado, SA, la entrada en la Pennsula de un bien
(art. 18.Uno.2.) procedente de un pas tercero es importacin segn el artculo 17. Canarias, segn el artculo 3.Dos.1. b) de la Ley es pas tercero.
La base de esta importacin es de 45.000 euros a la que se aplica el tipo del 16 por 100.
En esta importacin no se aplican derechos de arancel o aduana, ya que Canarias s forma
parte de la Unin Aduanera y, por tanto, los bienes originarios de Canarias no satisfacen
derechos de aduana al entrar en la Pennsula. En el enunciado se nos dice que el papel y
el cartn han sido fabricados en Canarias, siendo, por tanto, originarios de estas islas.
La deduccin de la cuota del IVA se puede efectuar cuando se ha producido el devengo (art. 98), independientemente de cundo se efecte el pago. Vase nota 10 del Supuesto 8.
Punto 4. Como hemos visto en el Supuesto 18, apartado 9, la base de esta importacin
est constituida por el valor de la mercanca y los gastos de descarga, segn el artculo
83.Uno de la Ley. Por tanto:
63.200 euros
650 euros
Base IVA ................................................................................
63.850 euros
Cuota al 16% .........................................................................
10.216 euros
Sobre esta base se aplica el tipo del 16 por 100, no devengndose derechos de arancel
por los motivos expuestos en el punto 2 anterior.
Respecto al pago de la cuota del IVA se han de hacer las mismas consideraciones del
punto 2 anterior.
La entrega que efecta la empresa Productos Canarios, SA, de Las Palmas, y que da
origen a la importacin es una operacin no sujeta al IVA segn la Ley 37/1992, ya que
siguiendo las reglas de localizacin de las entregas de bienes (art. 68) no existe ninguna
entrega en el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula y Baleares). Tributar en Canarias por el Impuesto General Indirecto Canario (Ley 20/1991, de 7 de junio) como entrega de bienes a la que se aplicar la exencin por enviarse los bienes a la Pennsula.
Los servicios de descarga estn exentos en virtud del artculo 64 de la Ley, por estar incluida su contraprestacin en la base imponible de la importacin segn hemos visto.
Se trata del transporte de Mlaga a Alcobendas a que se refiere la operacin del punto 4
del enunciado, esto es, el transporte facturado a Cuadrado, SA, por Transportes An-
420
SUPUESTO
General
32. Solucin
daluces, SA, por importe de 2.700 euros. Aunque la factura no se pague hasta diciembre
de 2008, la deduccin ya se puede efectuar en noviembre, de acuerdo con los artculos
98.Uno y 99.Tres y Cuatro.
Diferencia entre:
IVA devengado ......................................................................
288
IVA soportado ........................................................................
17.848
17.560
Al no estar la empresa en el Registro de Exportadores y otros Operadores Econmicos,

el saldo a su favor no se puede devolver en este perodo, siendo compensable en ejercicios posteriores.
OTROS COMENTARIOS
La operacin descrita en el apartado 1, adquisicin a un minorista alemn sometido al rgimen
de franquicia, no tributa como AIB, ya que el artculo 13.1. a) exige que para que se d la AIB
el transmitente no se beneficie del rgimen de franquicia del impuesto. El rgimen de franquicia
incorpora al precio de venta las cuotas del impuesto en Alemania y las adquisiciones a los empresarios sometidos a este rgimen no tributan segn el rgimen general de exencin en origen
y gravamen en destino establecido para las operaciones intracomunitarias.
Los servicios prestados por la transferencia son servicios financieros exentos, segn establece
el artculo 20.Uno.18. h).
A los servicios de transporte del punto 5 del enunciado, que estn sujetos nicamente por la parte
de trayecto en el TAI (540 euros), consideramos que se les aplica la exencin del artculo 21.5.,
ya que si bien dichos servicios no estn relacionados con una entrega exenta, s lo estn con
una exportacin. En este sentido se manifiesta la Direccin General de Tributos (3 de febrero de
1987) en relacin con transporte de mobiliarios y dems objetos de uso domstico.
El envo que efecta Cuadrado, SA a su almacn de Santa Cruz de Tenerife de este mismo
punto 5 es una operacin que constituye una transferencia de bienes de la propia empresa, pero
que al ir a pas o territorio tercero (Canarias) no constituye entrega de bienes, como sucedera
si fuese a un pas comunitario en aplicacin del artculo 9.3..
Se plantea, por otra parte, si estos envos a Canarias sin entregas, esto es, a almacenes de la
propia empresa, dan o no derecho a deduccin. En este Supuesto concreto se nos dice que los
bienes van a ser entregados posteriormente a lo largo de 2008. Entendemos que, de acuerdo
con el artculo 94.Uno.2. de la Ley, se puede considerar la operacin de las que originan derecho a la deduccin, ya que las mercancas se van a emplear fuera del territorio de aplicacin del
impuesto en entregas, esto es, en operaciones que originaran el derecho a la deduccin si se
hubiesen efectuado en el interior del mismo.
421
SUPUESTO
32. Solucin
General
La operacin del punto 6 del enunciado, entrega a una empresa establecida en Lanzarote, es
una operacin exenta en virtud de lo establecido en el artculo 21.2. de la Ley, tratndose de una
entrega y siendo los bienes transportados fuera de la Comunidad (Canarias a efectos del IVA no
es Comunidad) por el adquirente (Papeleras de Canarias, SA) no establecido en el territorio
de aplicacin del impuesto.
Por otra parte, se han cumplido los requisitos reglamentarios exigidos en el artculo 9.1.2. A)
del Reglamento del IVA, entre los que destaca que en el documento aduanero de salida figure el
nombre del proveedor (Cuadrado, SA).
La operacin descrita en el punto 7 es una operacin exenta, ya que si bien adquiere una persona jurdica (Ayuntamiento de Viseu) que no acta como empresario a efectos del impuesto, sin
embargo, comunica el nmero de identificacin fiscal que tiene en Portugal, y, por tanto, segn
el artculo 25.Uno b) de la Ley, ser una operacin exenta.
Por lo que se refiere a la justificacin del transporte a que se refiere el artculo 13.2 del Reglamento del IVA, puede hacerse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. El contrato
de seguro podra no justificar. Al no existir facturas del transportista, puesto que el transporte se
efecta por Cuadrado, SA, podra servir una declaracin del destinatario o acuse de recibo de
ste. Vanse Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 19 de septiembre de 1999 y
29 de enero de 2001.
El Ayuntamiento portugus tributar en Portugal como AIB por un artculo semejante al artculo 13.1. de la Ley espaola, ya que segn ste tributan las adquisiciones de personas jurdicas
que no acten como empresarios o profesionales, como AIB en determinados supuestos que no
se incluyen en el artculo 14 de la Ley.
422
SUPUESTO
33
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa Qumica Madrilea, SA (QUIMASA) tiene como objeto social la

fabricacin y comercializacin de productos qumicos, medicamentos y otros productos
de venta en farmacias. Su domicilio social est en Madrid, C/ Gran Va, n. 1, y tiene
dos fbricas, una en Alcobendas y otra en Cdiz. Est inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT de Madrid.
En los perodos que se indican a continuacin ha realizado las siguientes operaciones:
1. La empresa tiene suscrito con la empresa matriz (Qumica Continental)
con sede en Berna (Suiza) un contrato para la fabricacin de determinados
productos qumicos con tecnologa de la empresa suiza. En el contrato se
establece que la cantidad a pagar es el 1 por 100 del volumen de ventas de
QUIMASA en el ao precedente, cantidades que se pagarn el da 15 de
cada mes por doceavas partes. En el ao 2007 las ventas de QUIMASA
ascendieron a 602.400.000 euros y en el ao 2008 a 542.168.000 euros.
Asimismo, QUIMASA recibe asesoramiento en materia de personal y
de contratacin internacional de Qumica Continental. El importe del
citado asesoramiento es del 1 por 100 del volumen de ventas del ejercicio
precedente, pagadero el 10 de enero del ao siguiente.
2. La empresa QUIMASA est construyendo en San Sebastin de los Reyes
una nave para almacn de sus productos. La empresa constructora es Construcciones Martn, SA, la cual se ha obligado a entregar la obra terminada
el 2 de abril de 2009 por importe de 421.700 euros. El 30 de diciembre de
2008 se remite una certificacin de obra correspondiente a excavacin y cimentacin por importe de 60.200 euros, con la indicacin en la factura que
acompaa a la citada certificacin de que el pago se efectuar a 30 das.
3. La empresa QUIMASA ha pagado las siguientes cantidades:
10 de diciembre de 2008: 6.000 euros por estancias en Barcelona y
Bilbao de directivos en hoteles de cinco estrellas para realizar gestiones de la empresa.
423
SUPUESTO
33. Enunciado
General
15 de diciembre de 2008: 12.000 euros por estancias en Valencia de

empleados de la empresa en hoteles de cuatro estrellas para gestiones de la misma.
10 de enero de 2009: 18.000 euros por estancia en Cdiz de directivos en hoteles de cuatro estrellas para gestiones empresariales.
30 de enero de 2009: 300 euros correspondientes a invitaciones a
amigos del Presidente de la empresa, en Madrid, en restaurante de
tres tenedores.
4. La empresa QUIMASA ha vendido los productos en las fechas que se
indican, entregados en las mismas fechas, con un 5 por 100 de descuento
por pronto pago:
7 de diciembre de 2008: productos fitosanitarios para la Unin de
Cooperativas de Agricultores Manchegos por importe de 5.700.000
euros.
15 de diciembre de 2008: medicamentos a la Cooperativa de Farmacuticos de Madrid por importe de 30.120.000 euros.
18 de diciembre de 2008: Potitos para alimentacin infantil por
importe de 602.000 euros a Distribuciones Alimenticias, SA.
2 de enero de 2009: jeringuillas a la Cooperativa de Farmacuticos
de Madrid, por importe de 12.000 euros.
25 de enero de 2009: jabn de tocador a Perfumeras Madrileas
5. El 7 de diciembre de 2008 se realiza una compra de grasas animales (100.000
kg) para la fabricacin de jabones que se adquiere a la empresa Grasas
Portuguesas con sede en Lisboa. Las condiciones de la venta son 1,20
euros/kg franco fbrica Lisboa.
El transporte es contratado por QUIMASA con Transportes Pacenses,
SA, empresa a la que QUIMASA comunica su nmero fiscal. La factura a QUIMASA es de 1.200 euros. El transporte Lisboa-Madrid se realiza por carretera, efectundose la entrada en Espaa por Badajoz, siendo el
trayecto de 800 km, de los que 400 km corresponden a territorio espaol.
La mercanca llega a Madrid el 12 de diciembre.
El pago de la mercanca se efecta a 90 das.
424
SUPUESTO
General
33. Enunciado
El pago del transporte, el 22 de diciembre.

6. QUIMASA, que tiene en 2008 una prorrata definitiva del 100 por 100,
adquiere de la sociedad INMASA una nave industrial para almacn de
sus productos en el polgono industrial de Fuencarral (Madrid), el 2 de enero
de 2009, por importe de 602.400 euros. Dicha nave fue adquirida por INMASA en 1991.
Esta empresa manifiesta en el momento de otorgar la escritura de compraventa la renuncia a la posible exencin del IVA que grave la transmisin,
a lo que el adquirente manifiesta su conformidad. La nave es entregada el
3 de enero de 2009, y se acuerda un pago aplazado del 50 por 100 a seis
meses con un inters del 6 por 100 anual.
7. El 5 de diciembre de 2008 se efectan unas exportaciones de productos fitosanitarios desde la factora de Cdiz con destino a Industrias Mustaf de
Marruecos, por importe de 3.000.000 de euros. El transporte Cdiz-Tnger
se efecta por Transportes Mediterrneos, SA, que factura a QUIMASA 48.000 euros por el flete.
El 5 de enero de 2009 se efecta una entrega de jabones a la empresa PN,
SA, de Copenhague, por importe de 500.000 euros.
El transporte Alcobendas-Copenhague se efecta por la empresa Transportes Peninsulares, SA, que factura a QUIMASA, el 6 de enero, 42.000
euros. El trayecto en territorio espaol es el 20 por 100 del total trayecto.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de QUIMASA correspondientes a los meses de diciembre de 2008 y enero de 2009, sabiendo
que en las cantidades indicadas no se incluyen las cuotas del
IVA, ni los descuentos o intereses indicados.
425
SUPUESTO
33
GENERAL
SOLUCIN
Autoliquidacin. Diciembre de 2008:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
502.000
16%
80.320
5.415.000
7%
379.050
11
28.614.000
4%
1.144.560
12
571.900
7%
40.033
13
120.000
7%
8.400
16
Total IVA devengado ....................
(A)
1.652.363
Total IVA soportado ......................
(B)
80.320
9.632
420
840
8.400
17
192
18
99.804
Diferencia (A B) ........................
1.552.559
A ingresar .......................................
1.552.559
427
SUPUESTO
33. Solucin
General
Autoliquidacin. Enero de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
451.806,66
16%
72.289,06
5.421.680
16%
867.468,80
11.400
7%
798
14
114.000
16%
18.240
15
(A)
958.795,86
Total IVA soportado deducible ....
(B)
72.289,06
867.468,80
1.260
10
96.384
19
6.720
20
1.044.121,86
Diferencia (A B) ........................
85.326
A devolver ......................................
85.326
21
COMENTARIO
En el punto 1 se indica que QUIMASA ha de abonar a Qumica Continental el 1 por 100

de la facturacin del ao anterior por uso de tecnologa y que se pagar por doceavas
partes cada mes.
428
SUPUESTO
General
33. Solucin
Al mes de diciembre de 2008 corresponder el 1 por 100 sobre 602.400.000 euros, volumen de ventas del ao precedente 2007, es decir, 6.024.000 euros, que mensualmente
corresponde una cantidad de 502.000 euros, cantidad a la que se ha de aplicar el tipo del
16 por 100, dndonos una cuota de 80.320.
Para el devengo tomamos el criterio establecido en el artculo 75.Uno.7. de la Ley por
estimarse una operacin de tracto sucesivo o continuado, siendo exigible mensualmente
la parte del precio que comprende cada percepcin. Como se dice en el enunciado que
se pagan el 15 de cada mes por doceavas partes, el 15 de diciembre de 2008 son exigibles 502.000 euros.
Se trata de una operacin en la que en virtud del artculo 70.Uno.5. A) a) y B) a) de la Ley,
el lugar de realizacin de ese servicio es el territorio de aplicacin del impuesto, siendo,
en virtud del artculo 84.Uno.2. a) de la Ley, el destinatario, esto es, QUIMASA, el que
debe autofacturarse y devengar el IVA correspondiente.
Como sabemos por el Supuesto 21, la deduccin se produce en el propio mes, ya que
los supuestos del artculo 84.Uno.2. se encuentran en el artculo 98.Uno.
Las consideraciones efectuadas en los puntos anteriores se aplican en este caso. Ahora
bien, se ha de tener en cuenta que el ao precedente a 2009 es 2008 y el volumen de
ventas en ese ao ha sido de 542.168.000 euros, a los que aplicado el 1 por 100 resultan
5.421.680, que divididos en 12 mensualidades nos da una base de 451.806,66 a las que
aplicando el tipo del 16 por 100 nos da una cuota de 72.289,06 euros.
Corresponde al IVA devengado del punto
De acuerdo con el artculo 70.Uno.5. A) a) y B) d) de la Ley, los servicios de asesoramiento a que se refiere el prrafo 2. del punto 1 del enunciado se consideran realizados
en el territorio de aplicacin del impuesto, siendo el sujeto pasivo QUIMASA, segn
establece el artculo 84.Uno.2. a).
3 anterior.
Como el volumen de ventas del ao precedente (2008) ha sido de 542.168.000 euros, el

1 por 100 que se paga son 5.421.680 euros a los que aplicado un tipo del 16 por 100 nos
da una cuota de 867.468,80. Advirtase que, en este caso de servicios de asesora, el
pago se efecta anualmente el 10 de enero de cada ao, si bien los servicios corresponden al ao precedente (2008).
Corresponde al IVA devengado del punto
Corresponde a la certificacin que, por importe de 60.200 euros, Construcciones Martn,

SA remite a QUIMASA por la operacin del punto 2.
5 anterior.
Para poderse deducir QUIMASA, segn el artculo 98.Uno, se ha de producir el devengo. ste, segn el artculo 75.Uno.1., ser en el momento de la puesta a disposicin,
que segn se dice ser en el mes de abril de 2009, si bien segn Sentencia del Tribunal
Supremo de 5 de marzo de 2001, que se ha comentado en el Supuesto 16, apartado 5,
en las certificaciones de obra, se produce el devengo en el momento de la emisin y por
tanto si se posee por el destinatario (QUIMASA) la correspondiente factura, se puede
429
SUPUESTO
33. Solucin
General
deducir en diciembre aunque el pago no se efecte hasta 30 das despus, esto es, en
enero de 2009.
Vase Supuesto 21, apartado 8.

Corresponde a hoteles de cinco estrellas. Factura del 10 de diciembre de 2008.
6.000 al 7% = 420
Vase, igualmente, Supuesto 21, apartado 8.

Corresponde a hoteles de cuatro estrellas. Factura del 15 de diciembre de 2008.
12.000 al 7% = 840
10
Vase, asimismo, Supuesto 21, apartado 8.

Corresponde a hoteles de cuatro estrellas. Factura del 10 de enero de 2009.
18.000 al 7% = 1.260
Las cuotas soportadas en hoteles son deducibles, en virtud del artculo 96.Uno.6., ya que
son deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.
La factura de 30 de enero de 2009, por importe de 300, correspondiente a invitaciones
en Madrid, en restaurantes de tres tenedores, cuya cuota es de 21 euros, estimamos
que no es deducible en virtud del artculo 96.Uno, ya que se trata de invitaciones a amigos del Presidente que estimamos que no es gasto fiscalmente deducible en el Impuesto
sobre Sociedades y por tanto tampoco deducible en IVA segn el apartado 6. del artculo 96.Uno de la Ley.
11
Punto 4 del enunciado. Factura de 7 de diciembre de 2008.

Venta de productos fitosanitarios.
El descuento por pronto pago (5 por 100) no se incluye en la base imponible (art.
78.Tres.2.).
El tipo aplicable es el 7 por 100, segn el artculo 91.Uno.3..
12
Factura de 15 de diciembre de 2008. La base tambin tiene el descuento por pronto pago
del 5 por 100.
El tipo es el 4 por 100, segn el artculo 91.Dos.1.3..
13
Factura de 18 de diciembre de 2008. El tipo aplicable es el 7 por 100, segn el artculo

91.Uno.1. por ser productos de nutricin humana.
14
Factura de 2 de enero de 2009. El tipo aplicable es el 7 por 100, segn el artculo

91.Uno.1.6., por entenderse que las jeringuillas son productos utilizados para aliviar o
curar enfermedades y dolencias de los hombres o animales.
430
SUPUESTO
General
33. Solucin
15
Factura de 25 de enero de 2009. El tipo aplicable es el 16 por 100; no le es aplicable el

apartado 6. del artculo 91.Dos.1, por ser productos de uso meramente higinico, segn
aclara el prrafo tercero del artculo 91.Uno.1.6..
16
Se trata de una AIB a que se refiere el apartado 5. La base est constituida, segn el artculo 82 de la Ley en relacin con el 78, por la contraprestacin, siendo 100.000 kg, por
1,2 euros/kg, franco fbrica, esto es, en la fbrica de Lisboa.
100.000 1,2 = 120.000
El tipo aplicable es el 7 por 100, ya que se trata de un bien (grasa animal) que puede ser
utilizado idneamente en la obtencin de alimentos (art. 91.Uno.1.2.), aunque, en este
caso, sabemos que se va a utilizar en fabricar jabones, pero las grasas son susceptibles de ser utilizadas en la obtencin de alimentos (vase Consulta y Resolucin de la
Direccin General de Tributos de 16 de marzo de 1988).
Aunque el pago se efecta a 90 das, el devengo, segn el artculo 76, prrafo primero,
esto es, la puesta a disposicin de QUIMASA, es en diciembre de 2008.
17
Es la cuota correspondiente a la AIB del punto

perodo.
18
Corresponde a la factura de Transportes Pacenses por 1.200 euros al 16 por 100.
16 , que se puede deducir en el mismo
Se ha de tener en cuenta el lugar de realizacin de los transportes intracomunitarios (art.

72.Uno.1.), ya que aunque iniciado en otro pas, Portugal, QUIMASA comunica el nmero fiscal a la empresa transportista.
El que parte del trayecto se realice en uno u otro pas (400 km en Portugal) no incide en
que la base sea la total contraprestacin, por la totalidad del trayecto (Consulta de la Direccin General de Tributos de 28 de febrero de 1994).
19
Corresponde a la cuota de IVA soportado en la adquisicin de la nave industrial del punto

6. Aunque se trata de una segunda transmisin de inmuebles que pudiera considerarse
exenta en virtud de lo establecido en el artculo 20.Uno.22. de la Ley, se renuncia a la
exencin, a tenor de lo establecido en el mismo artculo 22, apartado dos, cumplindose
los requisitos establecidos en el artculo 8 del Reglamento del IVA.
Advirtase que segn el artculo 20.Dos se exige que el porcentaje provisionalmente
aplicable el ao en que se haya de soportar el impuesto sea del 100 por 100, siendo por
tanto una prorrata del 100 por 100, provisionalmente aplicable en el 2009 la que result
definitiva en el 2008.
La nave se entrega el 3 de enero, siendo el devengo en esta fecha y, por tanto, el nacimiento del derecho a la deduccin. Ser, por tanto, una cuota soportada en el mes de
enero de 2009, segn los artculos 98.Uno y 75.Uno.1..
En la base de esta operacin, a la contraprestacin, 602.400 euros, no se le adicionan
los intereses devengados por el retraso en el pago del precio por aplicarse los apartados 1. y 2. del artculo 78.Dos de la Ley, a que nos hemos referido en el Supuesto 17,
apartado 4.
431
SUPUESTO
33. Solucin
General
Por tanto:
602.400 al 16% = 96.384
20
Se trata de los servicios de transporte a Copenhague a que se refiere la entrega a PN,

SA, del punto 7 del enunciado.
Es un transporte intracomunitario que, segn el artculo 72.Uno.1., se considera realizado
en el territorio de aplicacin del impuesto, ya que se inicia en dicho territorio (Alcobendas)
el transporte. El que parte de dicho transporte se efecte (80 por 100) fuera del territorio
de aplicacin no incide en la tributacin.
Por tanto:
42.000 euros al 16% = 6.720
En cuanto a la propia entrega a que se refiere este transporte, es una entrega exenta segn
establece el artculo 25.Uno de la Ley, ya que Dinamarca es pas de la Unin Europea.
En este mismo punto 7 tenemos una entrega a Marruecos, exportacin exenta, en virtud
del artculo 21.1. de la Ley. Los servicios de transportes estn, asimismo, exentos en virtud del artculo 21.5..
21
Al estar la empresa inscrita en el registro de devolucin mensual puede solicitar la devolucin del saldo a su favor correspondiente a enero de 2009.
432
SUPUESTO
34
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa MEDISA se dedica a la fabricacin y comercializacin de bienes y

productos relacionados con la sanidad. Tiene su domicilio fiscal en Madrid, estando inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT de Madrid.
En las fechas que se indican de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 7 de diciembre vende a la empresa TRASMASA de Barcelona una patente industrial para fabricar camas articuladas por importe de 150.600 euros.
2. El 2 de diciembre remite aparatos de toma de tensin desmontados a Alemania, siendo montados en Mnich por la empresa DASA, y remitidos,
una vez montados, nuevamente a MEDISA, llegando al almacn de Madrid el 28 de diciembre. El valor de los aparatos una vez montados es de
39.000 euros.
La empresa alemana DASA ha cobrado por el montaje de los aparatos
6.000 euros que es cobrado el 30 de diciembre.
3. En el mes de diciembre de 2009 ha realizado compras en Alemania de cpsulas para medicamentos por importe de 12.000 euros. Los citados productos fueron remitidos por avin desde Alemania el 7 de diciembre, llegando
al aeropuerto de Barajas el mismo da 7. El pago se efectu el da 8. MEDISA comunic al vendedor su NIF-IVA atribuido por la AEAT.
4. El 10 de diciembre ha enviado a Portugal, a travs del sistema de ventas a
distancia, productos alimenticios complementarios para situaciones de esfuerzo y desgaste, en forma de pldoras, por importe de 4.800 euros. En el
ao 2008 envi a Portugal productos a travs del sistema de ventas a distancia por importe de 21.000 euros. El envo del 10 de diciembre es el primero de 2009.
5. El 10 de diciembre importa temporalmente de USA, y por un perodo de
seis meses, un aparato electrnico para curar determinada insuficiencia de
la visin. Dicho aparato es alquilado por la empresa TENNOS de USA
por importe de 60.000 euros por su uso durante los citados seis meses.
433
SUPUESTO
34. Enunciado
General
El aparato tiene un valor en aduana de 494.000 euros. Se importa por la

aduana de Barajas el 10 de diciembre, correspondindole de derechos de
importacin a este tipo de aparatos el 9 por 100.
6. El 15 de diciembre ha adquirido a la empresa MOTOS, SA de Madrid un
ciclomotor de 45 cm3 por importe de 3.000 euros, destinado al transporte
de pedidos urgentes en Madrid.
El abono de la factura se efecta el mismo da.
7. El 20 de diciembre efecta una entrega de 50 botiquines de urgencia para
la compaa Vuelos Europa, de navegacin area internacional, que se
incorporan a las aeronaves a lo largo del mes de diciembre, siendo remitido en este mes el documento aduanero de embarque. El importe de dichos
botiquines es de 600 euros cada uno. En cada uno de ellos, adems de medicamentos y material sanitario, se incluyen empapadores de celulosa de
uso mltiple, que representan el 5 por 100 sobre el total valor.
8. El 23 de diciembre ha adquirido a don Jos Garca Garca, de Buitrago, que
est sometido al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca, plantas
medicinales por importe de 12.000 euros.
9. El 29 de diciembre ha recibido una subvencin de 15.000 euros de la Consejera de Salud de la Comunidad de Madrid por ser una empresa que contribuye a la mejora de la salud en la citada Comunidad.
SE PIDE:
mes de diciembre de 2009.
434
SUPUESTO
34
GENERAL
SOLUCIN
Autoliquidacin diciembre de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
150.600
16%
24.096
12.000
4%
480
4.800
7%
336
60.000
16%
9.600
(A)
34.512
(B)
480
9.600
240
1.080
11.400
Diferencia .......................................
23.112
Resultado a ingresar .....................
23.112
435
SUPUESTO
34. Solucin
General
COMENTARIO
Se trata de la operacin del punto 1. Entendemos que esta transmisin no puede incluirse
en el apartado 1. del artculo 7 como operacin no sujeta, ya que si bien este apartado
incluye los elementos incorporales, no se trata de un conjunto de elementos que constituya una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional, pues, con la patente exclusivamente, no se puede fabricar y vender camas.
Advirtase que este apartado 1. se ha modificado por la Ley 4/2008, aplicndose la modificacin desde el 26 de diciembre de 2008.
El tipo aplicable es el 16 por 100 no pudiendo incluirse las camas articuladas en el artculo 91.Uno.1.6..
La operacin descrita en el punto 2 es una ejecucin de obra que tiene el tratamiento de prestacin de servicios segn se ha comentado en el Supuesto 4,
apartado 5, que se considera realizada en Alemania, puesto que no se dice en el
enunciado que MEDISA haya comunicado su nmero de identificacin IVA, atribuido por la Administracin espaola. MEDISA podr solicitar la devolucin de
la cuota del IVA que le han repercutido en Alemania por una norma alemana del
IVA anloga al artculo 119 de la Ley 37/1992.
Se trata de la AIB del punto 3 del enunciado cuyo devengo y deduccin se produce el
mismo mes segn sabemos por el Supuesto 21, apartado 8.
Por lo que se refiere al tipo aplicable, el artculo 91.Dos.1.3., incluye al tipo del 4 por
100, los productos intermedios utilizados en la obtencin de medicamentos, entre los
que se encuentran las cpsulas para medicamentos que se adquieren en Alemania. Este
apartado se modific por la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales para 1998, aadindose habitual e idneamente, permaneciendo las cpsulas para medicamentos
en dicho apartado.
Corresponde a la operacin descrita en el punto 4 que se entiende realizada en el territorio de aplicacin del impuesto, en virtud de lo establecido en los artculos 68.Dos.1. y
68.Cuatro. Al estar en Portugal el lmite en 35.000 euros, no se ha superado ste ni en
2007 ni en lo que va de 2008, tributando, por tanto, en origen.
El tipo aplicable es el 7 por 100, como producto alimenticio.
El valor de este envo no ha de ser tenido en cuenta a efectos del artculo 116.Dos, ya
que si bien este artculo se refiere al artculo 68.Cuatro, nicamente se refiere a las operaciones descritas en dicho nmero cuatro (las no realizadas en el territorio de aplicacin
del impuesto), y la realizada por MEDISA no es de este tipo puesto que se considera
realizada en el TAI.
Corresponde a la operacin del punto 5, tributando el arrendamiento en virtud del artculo

70.Uno.5. A) a) y B) j), siendo sujeto pasivo el destinatario [art. 84.Uno.2. a)], y deducindose en el mismo perodo.
436
SUPUESTO
General
34. Solucin
La importacin est exenta: artculo 66.2. segn la redaccin dada por la Ley 53/2002,
de 30 de diciembre.
El tipo aplicable es el 16 por 100, por no haber tipo distinto aplicable ya que si bien los
aparatos mdicos estn incluidos en el artculo 91.Uno.1.6., este apartado se refiere a
entregas y no a prestaciones de servicios, como es el supuesto del arrendamiento.
Se refiere a la adquisicin del ciclomotor del punto 6.

El tipo aplicable es el 16 por 100, ya que el apartado 8. del artculo 91.Uno.1 fue derogado a partir del 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001 y, por tanto, tributa al tipo general.
La cuota soportada es deducible en un 50 por 100, segn el artculo 95.Tres, regla 2., ya
que la empresa ha de probar, segn la regla 4., un grado de utilizacin superior al 50 por
100, y no se dice en el enunciado que lo haya probado.
La operacin a que se refiere el punto 7 es una operacin exenta, en virtud del artculo
22.Seis, cumplindose los requisitos reglamentarios del artculo 10.1.6. ya que la incorporacin a las aeronaves consta segn el documento aduanero de embarque.
Estimamos que se trata de productos de avituallamiento a que se refiere el apartado
tercero del Anexo de la Ley puesto que de alguna forma son consumidos por tripulacin y
pasajeros, de ah que apliquemos la exencin del nmero Seis del artculo 22. Si se tratase de objetos, aplicaramos el nmero Cinco de dicho artculo.
En el supuesto de no estar exenta la operacin, se efectuara la siguiente tributacin:
Material sanitario ...................................................................
7%
Medicamentos .......................................................................
4%
..............................................
16%
Empapadores (5%
= 1.500 euros)
El valor de esta entrega (30.000) se ha de tener en cuenta a efectos del artculo 116 de
la Ley, ya que es una operacin exenta del artculo 22. Como resulta cantidad a ingresar
no se ha efectuado el clculo del lmite a devolver.
Se trata del pago del 9 por 100 sobre 12.000 euros de la adquisicin al seor Garca, sometido al rgimen especial de agricultura. Vase Supuesto 27.
OTROS COMENTARIOS
La subvencin recibida a la que se refiere el punto 9 no es tenida en cuenta para la aplicacin de una posible prorrata, de acuerdo con lo establecido en la Ley 3/2006, aplicable
a partir del 1 de enero de 2006, modificando el artculo 104.Dos.2. de la Ley. Vase nota
8 del Supuesto 22.
437
SUPUESTO
35
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa Muebles de Oficina, SA (MUDOSA) se dedica a la fabricacin y

comercializacin de muebles y material de oficina.
Se encuentra inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la
AEAT de Valladolid, ciudad en la que tiene su domicilio fiscal, fbrica, almacenes y
oficinas.
La empresa tiene, asimismo, en la ciudad portuguesa de Lisboa un almacn y unas
oficinas desde las que realiza sus actividades empresariales en Portugal. En Rabat tambin tiene un almacn.
En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de octubre MUDOSA remite desde Valladolid muebles fabricados
por ella a su almacn de Lisboa, por importe de 60.000 euros. El transporte se efecta en un camin de la propia empresa. El 17 de octubre, dichos
muebles son exportados a Brasil por el puerto de Lisboa, documentndose
en esta aduana con el DUA reglamentario.
2. El 5 de octubre, desde Valladolid, remite a un mdico establecido en la ciudad portuguesa de Aveiro mobiliario para su consulta por importe de 6.000
euros.
En el ao 2008 y en el tiempo transcurrido de 2009 el citado mdico no ha
efectuado ninguna adquisicin en ningn pas de la Unin Europea. Los
muebles son enviados a Aveiro en una furgoneta de MUDOSA. El mdico efecta el pago el mismo da 5 al recibir los muebles.
3. El 12 de octubre entrega mobiliario a la Embajada de Costa de Marfil en
Madrid por importe de 3.000 euros, con destino al uso oficial en dicha Embajada. El pago se efecta el mismo da de la entrega.
4. El 2 de octubre se efecta una importacin de cristales de Suiza, que le
vende la empresa de Zrich SUCOSA, y que se van a utilizar en determinados muebles.
439
SUPUESTO
35. Enunciado
General
El despacho de importacin se efecta el 5 de octubre en la aduana de Irn.

El vendedor entrega la mercanca en condiciones de entrega CIF Irn, por
un importe de 136.000 euros. Dada la calidad de los cristales, stos son
enviados en unas cajas de madera, no reutilizables, que el fabricante de
dichas cajas, INESA, de Ginebra, cobra a MUDOSA por importe de
600 euros.
Los derechos de importacin de los cristales son del 12 por 100 y los de las
cajas del 10 por 100.
El levante se efecta el 10 de octubre.
Los gravmenes correspondientes a esta importacin se ingresan dentro del
mes de octubre.
5. El 15 de octubre entrega a la empresa pblica ADUANASA, concesionaria del depsito aduanero pblico de Burgos, mobiliario para las oficinas
situadas en dicho depsito.
En la factura que remite el mismo da 15 MUDOSA a ADUANASA
figuran los siguientes datos:
Valor de la mercanca .........................................
21.000 euros
Transporte Valladolid-Burgos ............................
480 euros
Total a pagar .......................................................
21.480 euros
6. Realiza una adquisicin de 20 Tm de barras de hierro a la empresa alemana de Frncfort DHSA, por importe de 60.000 euros. El contrato se ha
efectuado el 15 de septiembre, momento en que MUDOSA ha abonado el 10 por 100. La entrega se efecta en condiciones CIF Valladolid. La
mercanca sale de Alemania el 10 de octubre, llegando a Valladolid el 12
siguiente, fecha en la que se abona el 50 por 100 del importe de la factura.
El 40 por 100 restante se abona el 12 de noviembre.
7. El 10 de octubre vende al Banco del Oeste por un importe de 421.000
euros un almacn que tiene en Valladolid. Dicho almacn fue adquirido a
Construcciones Castellanas en 1984, y lo ha utilizado MUDOSA sin
interrupcin desde dicha fecha. El pago se efecta al contado. El notario
percibe por la escritura de compraventa 3.000 euros, de los que el 10 por
100 son satisfechos por el vendedor.
MUDOSA tena constituida una hipoteca de 120.000 euros sobre el citado almacn, que se cancela con anterioridad a la venta, el mismo da y
440
SUPUESTO
General
35. Enunciado
en otra escritura por la que el notario cobra a MUDOSA 600 euros. El

crdito hipotecario fue concedido en 2002 por importe de 240.000 euros.
8. El 20 de octubre enva mediante transporte terrestre muebles a un almacn
que tiene en Rabat, por importe de 132.000 euros. El camin de Transportes Castellanos, SA sale de Valladolid el da 20, siendo despachada
la mercanca de exportacin en la aduana de Algeciras el da 21, llegando
la mercanca a Rabat el da 22 en un barco de la Compaa Transmediterrnea.
La empresa de transportes remite a MUDOSA la siguiente factura:
Transporte en territorio espaol .........................
1.200 euros
Transporte en territorio extranjero .....................
1.500 euros
Total ....................................................................
2.700 euros
Los muebles introducidos en el almacn de Rabat son vendidos en dicha

ciudad el 17 de noviembre por importe de 180.000 euros a un empresario
marroqu.
SE PIDE:
1. Efectuar la autoliquidacin de MUDOSA correspondiente al mes de octubre de 2009, teniendo en cuenta que en los
importes sealados no se incluye el IVA. Se ha de considerar
que se han de buscar las soluciones ms favorables desde
el punto de vista tributario de todas las empresas que intervienen en las operaciones anteriores.
2. Da derecho a deducir la operacin del punto 8?
441
SUPUESTO
35
GENERAL
SOLUCIN
1. Autoliquidacin de octubre de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
6.000
16%
960
3.000
16%
480
21.480
16%
3.436,80
60.000
16%
9.600
(A)
14.476,80
24.478,72
(B)
9.600
48
34.126,72
Diferencia (A B) ........................
19.649,92
A compensar ..................................
19.649,92
443
SUPUESTO
35. Solucin
General
2. La operacin del punto 8 da derecho a deducir en virtud del artculo 94.Uno.2.,

por tratarse de una entrega que si se efectuase en el territorio de aplicacin originara el derecho a deducir.
COMENTARIO
La operacin del punto 1 no es un transfert que se asimile a entrega de bienes del artculo 9.3.,
ya que la letra c) de este apartado la excluye de la condicin de entrega, por ir a un pas tercero, Brasil.
La operacin tiene la naturaleza de exportacin segn se deduce de los artculos del Reglamento
del IVA 9.1.1., prrafos segundo y tercero, o bien del artculo 9.1.2. A) (in fine).
Corresponde a la operacin del punto 2. Aunque se trata de una entrega a un profesional

de un pas comunitario, el prrafo 4. del artculo 25.Uno excluye esta operacin de las
exenciones y por tanto ha de tributar en origen, ya que en el Estado miembro de destino
(Portugal) se aplican los mismos criterios que en el artculo 14 de la Ley 37/1992.
Corresponde a la entrega del punto 3. Se trata de una operacin exenta segn el artculo 22.Ocho de la Ley aunque en principio se repercuten las cuotas del impuesto. El Reglamento la desarrolla en el artculo 10.3, ltimo prrafo, hacindose efectiva la exencin
mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusin, a solicitud de la Embajada, ya que se trata de la exencin recogida en el apartado 3. del artculo 10.3 del Reglamento del IVA, modificado por el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (BOE
de 30 de diciembre). Vanse artculos 3.1 a) y 10.3 de este Real Decreto.
Se trata de la importacin del punto 4. La cuota de IVA se calcula de la forma siguiente:

Valor de transaccin ..............................................................
136.000 euros
Embalajes ..............................................................................
600 euros
Valor en aduana ....................................................................
136.600 euros
Los embalajes forman parte del valor en aduana, segn establece el Cdigo aduanero
comunitario [art. 32.1.a) iii)].
Por tanto:
Valor en aduana ....................................................................
136.600
Derechos de importacin (12%) ............................................
16.392
Base IVA ................................................................................
152.992
IVA al 16% .............................................................................
444
24.478,72
SUPUESTO
General
35. Solucin
La importacin de los embalajes y cajas de madera est exenta en virtud del artculo 55
de la Ley 37/1992, ya que su contraprestacin est incluida en la base imponible del impuesto en la importacin de las mercancas a que se refieran.
La cuota correspondiente a esta importacin se puede deducir en el mes de octubre, pues
en este mes se ha producido la admisin del DUA ya que se dice en el enunciado que el
despacho se efecta el 5 de octubre y la admisin del DUA es siempre anterior al despacho. Vase nota 10 del Supuesto 8.
Corresponde a la operacin del punto 5. La operacin no est exenta, ya que si bien la

mercanca va a un depsito aduanero, se trata de bienes utilizados en el depsito y, por
tanto, segn el artculo 23.Tres, prrafo 1., estn excluidos de la exencin.
La base de esta entrega vendr determinada por el artculo 78.Uno y Dos.1. (vase Supuesto 17, apartado 3).
Operacin del punto 6. Se trata de AIB.

El devengo (art. 76, prrafo 1.) se produce con la puesta a disposicin del adquirente,
esto es, el 12 de octubre.
Por el pago anticipado, 10 por 100, no hay devengo anticipado en la AIB segn el artculo
76, prrafo 2., siguiendo la redaccin dada por el Real Decreto-Ley 7/1993 (vase Supuesto 16, apartado 17).
La deduccin se efecta en el propio mes de octubre.
Corresponde a lo que percibe el notario por los gastos de escritura de la compraventa, ya

que el vendedor abona el 10 por 100 de 3.000 euros, esto es, 300 al 16 por 100 = 48.
La venta es una entrega exenta por tratarse de segunda o ulterior transmisin (art.
20.Uno.22.), sin que se pueda renunciar a la exencin porque quien la adquiere no se
puede deducir totalmente (art. 20.Dos) al ser un Banco y realizar operaciones financieras
exentas que no dan derecho a deducir.
La intervencin del notario en la cancelacin de la hipoteca, por la que percibe 600 euros,
es una operacin exenta en virtud del artculo 20.Uno.13. ) al estar relacionada con un
crdito hipotecario que ahora se cancela (vase Supuesto 9, apartado 23).
La empresa MUDOSA, si bien se encuentra inscrita en el registro de devolucin mensual y tiene, por tanto, derecho a solicitar la devolucin de 19.649,92, opta por llevar esta
cantidad a compensar en perodos posteriores pues cuando realiza la autoliquidacin de
octubre (del 1 al 20 de noviembre) sabe que en noviembre le sale una cantidad a ingresar y prefiere disminuir esta cantidad que esperar la devolucin que posiblemente no se
producir hasta el ao siguiente.
445
SUPUESTO
36
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa Suministros Mdicos, SA (SUMESA) se encuentra establecida en

la C/ Alcal, n. 270 de Madrid.
Dedica su actividad a la comercializacin de productos para la asistencia sanitaria,
fundamentalmente realizando entregas de dichos productos a clnicas y establecimientos minoristas de los mismos.
Presenta sus autoliquidaciones trimestralmente.
En las fechas que se indican ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 20 de diciembre de 2008 se produce una fusin por absorcin de la sociedad Instrumentos Mdicos, SA, establecida en Madrid. Como consecuencia de la absorcin de esta sociedad por parte de SUMESA, se
produjo la integracin en el activo de esta ltima de diversos bienes muebles e inmuebles, que con anterioridad pertenecan a Instrumentos Mdicos, SA.
2. En el ao 2008 ha realizado ventas por importe de 512.000 euros, de los
que 482.000 corresponden a aparatos mdicos de todo tipo y 30.000 a ventas de sangre y plasma sanguneo. El 20 de diciembre de 2008 ha recibido
una subvencin de la Consejera de Salud de la Comunidad de Madrid por
importe de 10.000 euros por contribuir a la mejora de la sanidad que se
concede a diversas empresas madrileas relacionadas con la sanidad.
3. El 15 de julio de 2009 le es entregada una furgoneta para el reparto de sus
productos por importe de 12.000 euros.
El pago de esta furgoneta se ha efectuado de la siguiente forma:
El 15 de junio de 2009 ha pagado un 10 por 100.
El 15 de julio de 2009 ha pagado un 15 por 100.
El 15 de agosto de 2009, un 25 por 100.
447
SUPUESTO
36. Enunciado
General
El 15 de septiembre de 2009, un 25 por 100.

El 15 de octubre de 2009, un 25 por 100.
Los tres ltimos pagos tienen un incremento de 1 por 100 mensual
desde el 15 de julio de 2009 en concepto de intereses.
4. En el perodo comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2009
ha realizado las siguientes ventas:
Espejos para uso de otorrinolaringologa por importe de 600 euros.
Martillos para reflejos por importe de 900 euros.
Plantillas teraputicas de cobre por importe de 1.200 euros.
Aparatos de uso domstico productores de agua magntica (venta
efectuada a don Luis Prez Prez, que est en rgimen especial del
recargo de equivalencia), por importe de 12.000 euros.
Envases de plstico para anlisis clnicos a diversas farmacias sometidas al rgimen especial del recargo de equivalencia, por importe de
24.000 euros.
Bolsas de polietileno y carros colectores a diversos hospitales por
Chupetes anatmicos de caucho por importe de 10.800 euros.
Sangre y plasma sanguneo por importe de 14.500 euros.
Diversas prtesis para implantar en el cuerpo humano por importe
de 60.000 euros.
5. El 1 de septiembre de 2009 vende a la empresa Mquinas Madrileas,
SA, que tiene una prorrata del 75 por 100, un local en la C/ Italia, n. 22
de Madrid, por un importe de 120.000 euros. Dicho local procede de la sociedad Instrumentos Mdicos, SA, la cual lo construy en enero de 2008
sobre un solar de su propiedad, habindose terminado de construir en junio
de 2008. Desde su terminacin, el local no ha sido utilizado por ninguno
de los propietarios.
6. El 15 de julio de 2009 adquiere a la fbrica de termmetros TERMESA
2.000 termmetros de uso humano, a un precio unitario de 3 euros, en los
que consta grabado en los mismos la inscripcin SUMESA, Suministros
Mdicos. Estos termmetros, en los meses de julio, agosto y septiembre,
448
SUPUESTO
General
36. Enunciado
son distribuidos gratuitamente a diversos clientes de la empresa para que

ellos los entreguen a su vez gratuitamente a diversos clientes.
7. El Director General de SUMESA ha dado una conferencia en un centro
de salud, el 28 de julio de 2009, sobre la medicina en el siglo XXI. El tiempo de trabajo del Director General de la empresa respecto a la conferencia
se imputa en la contabilidad de costes de la empresa a razn de 100 euros/
hora.
En la preparacin y desarrollo de la conferencia ha empleado 10 horas, si
bien no se ha cobrado nada por la conferencia.
8. En el mes de julio de 2009 la empresa ha anunciado en la revista mdica
portuguesa Medical, que se pone a la venta el 5 de julio en Portugal, diversos productos que son comercializados por SUMESA.
El importe de dichos anuncios que ha facturado la revista portuguesa es de
3.600 euros.
La factura se remite el 1 de agosto.
El pago se efecta a travs del BBVA el 22 de agosto.
9. El 7 de agosto se dicta por el Tribunal Supremo sentencia sobre un litigio
judicial que ha mantenido SUMESA con la empresa Medical Exprs
sobre una compraventa que se efectu en el mes de enero de 1999. El citado
litigio lo ha llevado el letrado don Antonio Martnez Fuertes. Este letrado,
en el mes de mayo de 2001, fecha en que se inici el litigio en el Juzgado de Primera Instancia, percibi de anticipo 500.000 pesetas. En el mes
de enero de 2003, al plantearse el litigio ante la Audiencia, percibi 6.000
euros.
En el mes de agosto de 2009, don Antonio ha pasado una minuta por importe de 12.000 euros.
10. En el perodo comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2009
la empresa ha pagado las facturas correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios siguientes:
Reparaciones de aparatos sanitarios por importe de 3.000 euros.
Agua destilada, en envases de 100 litros, que es envasada por SUMESA en envases de 500 cm3, por importe de 900 euros.
Suturas cutneas y jeringuillas por importe de 12.000 euros.
Sondas, cnulas y catteres por importe de 36.000 euros.
449
SUPUESTO
36. Enunciado
General
Paales y empapadores de celulosa para absorcin por importe de

18.000 euros.
Destructores de jeringas hipodrmicas, por importe de 6.000 euros.
Pulseras de cobre magnticas por importe de 7.200 euros.
11. La empresa SUMESA tiene establecido un contrato con la empresa Restaurantes Madrileos, SA, (REMASA) para atender al servicio de comidas
de los empleados.
SUMESA presta el servicio de comedor gratuitamente a sus empleados
en virtud de convenio colectivo.
En los meses de julio, agosto y septiembre de 2009, REMASA ha facturado a SUMESA 2.000 euros correspondientes a 400 comidas, que REMASA ha dado a los empleados en las instalaciones de SUMESA.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin de SUMESA correspondiente al
tercer trimestre de 2009, teniendo en cuenta que las cantidades
anteriormente sealadas son sin las correspondientes cuotas
del impuesto.
450
SUPUESTO
36
GENERAL
SOLUCIN

IVA devengado
Base
Tipo
Rgimen general ...........................
85.500
7%
5.985
43.600
16%
6.976
12.000
4%
480
24.000
1%
240
Recargo de equivalencia ..............
Total devengado ..................................................................
Cuota
(A)
13.681
Por cuotas soportadas en operaciones interiores ...........

Total a deducir .....................................................................
11.878,80
(B)
11.878,80
Diferencia (A B) ..............................................................
1.802,20
A ingresar .............................................................................
1.802,20
451
SUPUESTO
36. Solucin
General
Agencia Tributaria
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
303
AUTOLIQUIDACIN
Devengo (2)
Ejercicio
2 0 0 9
Perodo
3 T
NIF
SUMESA
NO
Base imponible
IVA Devengado
Rgimen general ............................
{
{
Tipo %
Cuota
01
04
07
85.500
43.600
02
05
08
7
16
03
06
09
5.985
6.976
10
13
16
12.000
24.000
11
14
17
4
1
12
15
18
480
240
19
20
13.681
IVA Deducible
Liquidacin (3)
Modelo
Base

Cuota
96.045
22
24
26
28
30
32

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
23
25
10.237 20
1.641 60
27
29
31
33
34
35
36
37
11.878 80
1.802 20
1.802 20
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
3.600

49
Ingreso (7)
C
Sin actividad

Importe: 50

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
Devolucin (6)
45
Firma (9)
1.802 20
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47
euros Resultado de la liquidacin ( 46 - 47 ) .................... 48
Lugar y fecha
1.802 20

Importe:
1.802 20

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
452
SUPUESTO
General
36. Solucin
COMENTARIO
Esta cuota de IVA devengado al 7 por 100 corresponde a las siguientes entregas del
apartado 4 del enunciado que tributan al tipo reducido del 7 por 100, segn el artculo
91.Uno.1.6. de la Ley:
Espejos para otorrinolaringologa ..........................................
600
(Resolucin de la DGT 14-9-93)
Martillos para reflejos ............................................................
900
(Resolucin DGT 14-9-93)
Envases de plstico para anlisis .........................................
24.000
Diversas prtesis ...................................................................
60.000
Total .......................................................................................
85.500
85.500 al 7% = 5.985
Esta cuota corresponde a las entregas de bienes y prestaciones de servicios siguientes:
Entregas de productos del apartado 4 del enunciado que tributan al tipo general
de 16 por 100:
Plantillas teraputicas de cobre .................................
1.200
Aparatos agua magntica ..........................................
12.000
Bolsas polietileno y carros colectores ........................
15.000
Chupetes anatmicos ................................................
10.800
Total base apartado 4 .................................................
39.000
La venta del local a que se refiere el apartado 5 del enunciado es una entrega sujeta y exenta, al serle aplicable la exencin del artculo 20.Uno.22. segundas y
ulteriores transmisiones de edificaciones (vase Supuesto 10, apartados 2, 9 y
13). Si la entrega del local se hubiese efectuado con anterioridad al 26 de diciembre de 2008, se aplicara el apartado 1. del artculo 7 de la Ley, con la redaccin
que tena antes de la reforma efectuada por la Ley 4/2008, y, al producirse una fusin por absorcin se transmite de Instrumentos Mdicos, SA a SUMESA la
totalidad del patrimonio empresarial de la primera a la segunda, siendo aplicable el
453
SUPUESTO
36. Solucin
General
supuesto de no sujecin contemplado en el artculo 7.1. de la Ley y, consiguientemente, el ltimo prrafo de dicho artculo 7.1. (los adquirentes... se subrogarn...
en la posicin del transmitente... ), es decir, SUMESA se subroga, se sita, en
la posicin de Instrumentos Mdicos, SA para considerarse como si fuese el promotor de la construccin terminada. Antes de la fusin por absorcin el promotor
era Instrumentos Mdicos, SA. En la venta que se efectuara, por ejemplo, el
1 de septiembre de 2008, el promotor, primer transmitente de una edificacin terminada, sin utilizar, es SUMESA. En este sentido se manifiesta la Resolucin de
la Direccin General de Tributos de 17 de febrero de 1993, con referencia a un supuesto de entregas de bienes de inversin durante el perodo de regularizacin.
Al efectuarse en realidad la transmisin el 1 de septiembre de 2009, se aplica el
modificado artculo 7.1. que ha suprimido la anterior letra b) relativa a transmisiones de ramas de actividad al amparo del rgimen fiscal especial de fusiones y
escisiones previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Consiguientemente no hay posibilidad de subrogacin y ser operacin exenta por el artculo 20.Uno.22. (segundas y ulteriores entregas) sin posibilidad de renunciar a la
exencin por el artculo 20.Dos ya que la empresa Mquinas Madrileas, SA,
adquirente, tiene una prorrata del 75 por 100 segn se nos dice en el enunciado.
La operacin descrita en el apartado 7 origina una prestacin de servicios sujeta

y no exenta en lo que se refiere a la conferencia del Director General de SUMESA, que se da en calidad de Director de una empresa relacionada con la sanidad.
Decimos que es una operacin sujeta, porque es una actividad de una sociedad
mercantil. En este sentido el artculo 4.Dos b) de la Ley establece que se entendern realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial... las prestaciones
de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
Al no existir una contraprestacin de esta conferencia, segn se indica en el enunciado estamos en presencia de una operacin asimilada a prestacin de servicios
(autoconsumo externo de servicios) a que se refiere el artculo 12.3. de la Ley.
La base de esta prestacin, supuesto de autoconsumo, se fija segn el artculo
79.Cuatro de la Ley, coste de prestacin de los servicios, que estimamos segn
las horas que dedica el Director General a la conferencia:
10 horas 100 euros = 1.000 euros
Decamos ms arriba que no existe contraprestacin de la conferencia segn se indica en el enunciado, si bien existe una subvencin que recibe la empresa por participar en la campaa Salud en Verano, pero que del sentido del enunciado ha
de considerarse que no hay relacin alguna entre la subvencin y la conferencia.
Las subvenciones, en determinados supuestos, segn el artculo 78.Dos.3. de la
Ley, se incluyen en el concepto de contraprestacin y podra estimarse que forman parte de la base de las operaciones devengadas por SUMESA, pero ha de
tratarse de subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones,
caracterstica que no se da en esta subvencin.
Por lo que se refiere a las subvenciones en el cmputo de la prorrata (art. 104.
Dos.2.) se vern posteriormente en 5 e), in fine.
454
SUPUESTO
General
36. Solucin
La operacin descrita en el apartado 8 es una prestacin de servicios, publicidad,

en la que el lugar de realizacin del hecho imponible es el territorio de aplicacin
del impuesto segn establece el artculo 70.Uno.5. A) a) y B) c) de la Ley, ya que
se presta por una empresa (Medical) establecida en Portugal, producindose
una inversin del sujeto pasivo, segn el artculo 84.Uno.2. a) de la Ley. Por tanto,
el sujeto pasivo es SUMESA, ya que el destinatario es un empresario y radica
en el TAI espaol la sede de su actividad.
Por tanto, al ser SUMESA el sujeto pasivo, es quien ha de devengar el impuesto.
Por lo que se refiere al devengo el servicio se presta en el mes de julio. La factura
se remite el 1 de agosto, y se paga el 22 de agosto. El artculo 75.Uno.2. seala
que en las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando se presten,
ejecuten o efecten las operaciones gravadas. En el caso de la publicidad en la
revista portuguesa estimamos que es cuando el servicio ya se ha prestado, esto es,
cuando ha terminado, que es el 1 de agosto, fecha en que se remite la factura.
La suma de las operaciones que tributan al 16 por 100 es:
Apartado 4 ................................
39.000 (16%)
6.240
Apartado 7 ................................
1.000 (16%)
160
Apartado 8 ................................
3.600 (16%)
576
43.600
6.976
En las entregas del apartado 4 no se ha producido tributacin respecto a las entregas de sangre y plasma sanguneo por ser entregas exentas en virtud de lo establecido en el artculo 20.Uno.4. de la Ley.
Los 3.600 euros de la operacin del apartado 8 figuran en la casilla 44 del modelo 303.
Por lo que se refiere a la entrega de termmetros gratuitamente, se trata de operacin no sujeta segn el artculo 7.4. de la Ley: entrega sin contraprestacin de
objetos de carcter publicitario, en los que se ha consignado de forma indeleble la mencin publicitaria. Por otra parte, no existe la sujecin a que se refiere
el ltimo prrafo de este apartado, pues aun cuando a un mismo destinatario se
hayan entregado por importe superior a 90,15 euros/ao, se entregan para su redistribucin gratuita.
Corresponde a entrega de bienes del apartado 4 del enunciado:

Aparatos para agua magntica, venta efectuada a don Luis Prez Prez, que est en rgimen especial de recargo de equivalencia, por importe de 12.000 euros.
Segn el artculo 161.1. de la Ley, se ha de aplicar el tipo de 4 por 100 ya que son bienes sometidos al tipo general.
Segn el artculo 156, el recargo de equivalencia se exige en operaciones sujetas y no
exentas, entre otras, entregas a comerciantes minoristas (vase Supuesto 30).
455
SUPUESTO
36. Solucin
General
Corresponde a la entrega de envases para anlisis a farmacuticos sometidos al rgimen

especial del recargo de equivalencia, operacin descrita en el apartado 4.
Al tratarse de bienes que tributan al tipo del 7 por 100 en rgimen general, segn el artculo
161.2. de la Ley se ha de aplicar el recargo del 1 por 100 (vase Supuesto 30).
El IVA soportado deducible corresponde a las siguientes operaciones:

a) La adquisicin de la furgoneta a que se refiere el apartado 3 del enunciado. Si bien
la furgoneta es entregada el 15 de julio, existe un devengo anticipado en junio por
importe del 10 por 100 (1.200 euros) que se efecta en junio y que no entra en el
tercer trimestre. Es devengo anticipado segn el artculo 75.Dos de la Ley.
Como la entrega del bien se produce el 15 de julio es en este momento cuando se
produce el devengo (art. 75.Uno.1. de la Ley) sobre la contraprestacin, aunque
sta exista en parte aplazada. Los pagos son los siguientes:
15-07
1.800
1.800
15-08
3.000
(ms 1% un mes) .....................
3.030
15-09
3.000
(ms 2% dos meses) ................
3.060
15-10
3.000
(ms 3% tres meses) ................
3.090
Total
10.800
10.980
Para la determinacin de la base se ha de tener en cuenta lo establecido en el artculo 78.Dos.1. de la Ley (segn la redaccin dada por la Ley 23/1994, de 6 de
julio), segn el cual no se incluirn en el concepto de contraprestacin los intereses por aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un perodo posterior a la entrega de los bienes. Por tanto, no
tomamos los 180 euros que corresponden a intereses, y por tanto la base de la
cuota soportada ser 10.800. Advirtase que tomamos el pago correspondiente
a octubre, que es en el cuarto trimestre, porque producido el devengo se toma la
totalidad de la contraprestacin. La cuota, 1.728, figura en la casilla 25 del modelo
303 por ser bien de inversin.
La furgoneta no es vehculo incluido en el artculo 95.Tres.2..
b) Corresponde a las adquisiciones de los termmetros a que se refiere el apartado
6, bienes que estn gravados al 7 por 100, pues se incluyen en el apartado 4. del
artculo 91.Uno.1 de la Ley (prevenir o diagnosticar enfermedades).
Pudiera pensarse en la exclusin de la deduccin en virtud de lo establecido en el
artculo 96.Uno.5. de la Ley: bienes destinados a atenciones a clientes, pero
este mismo apartado excepciona [en su letra a)] de la exclusin del artculo 96.Uno
los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artculo 7 nmero 4. de
esta Ley, luego se puede deducir:
456
SUPUESTO
General
36. Solucin
6.000 al 7% = 420
c) Los servicios jurdicos prestados por el letrado seor Martnez Fuertes, en el litigio,
se han prestado a lo largo de varios aos:
2001: anticipo de 500.000 pesetas. Se produjo el devengo por este importe

segn el artculo 75.Dos de la Ley.
2003: anticipo de 6.000 euros. Devengo por este importe.
Agosto 2009: se percibe minuta por importe de 12.000 euros por unos servicios que se han prestado de 2001 a 2009. El devengo se produce cuando los
servicios se prestan. Ahora bien, ha de entenderse, segn Resolucin de la
Direccin General de Tributos de 18 de junio de 1986, que el IVA correspondiente a los servicios prestados por abogados se devengar cuando concluya la realizacin de cada uno de los servicios sujetos a gravamen.
Las cuotas soportadas por SUMESA en el 2009:

12.000 euros al 16% = 1.920
d) Las adquisiciones de bienes a que se refiere el apartado 10 del enunciado son las
siguientes:
Reparaciones aparatos sanitarios [3.000 (16%)] ............
480
Agua destilada [900 (16%)] ............................................
144
[Segn Resolucin de DGT (6-7-87) al 16% excepto la especialmente

fabricada para usos sanitarios o medicinales. No se dice en el enunciado que tenga estos usos]
Suturas y jeringuillas [12.000 (7%)] ................................
840
Sondas, cnulas y catteres [36.000 (7%)] ....................
2.520
...................................................
2.880
Destr. de jeringas hipodrmicas [6.000 (7%)] .................
420
Paales [18.000 (16%)]

Pulseras de cobre magnticas [7.200 (16%)] .................
1.152
Total adquisiciones .....................................................
8.436
e) Las cuotas soportadas por SUMESA y repercutidas por REMASA no son deducibles.
SUMESA presta a sus empleados unos servicios de comedor que constituyen
operacin no sujeta en virtud de lo establecido en el artculo 7.10. de la Ley ya
que SUMESA presta, da, el servicio de comedor a sus empleados y lo hace, en
virtud de convenio colectivo, gratuitamente. SUMESA soporta unas cuotas de
457
SUPUESTO
36. Solucin
General
IVA de 140 euros (tributa al 7 por 100, art. 91.Uno.2.2.) que no se puede deducir
en virtud de lo establecido en el artculo 95.Uno (no hay afectacin a la actividad).
Vanse en este sentido Resoluciones de la Direccin General de Tributos de 24 de
enero de 1996, 22 de julio y 24 de septiembre de 1999.
El IVA soportado deducible es:
a)
1.728 euros
b)
420 euros
c)
1.920 euros
d)
8.436 euros
Total ...................12.504 euros
A esta cantidad le aplicamos el porcentaje de prorrata del 95 por 100, ya que en el punto 2
del enunciado se nos dice que en 2008 la empresa ha realizado:
Entregas exentas 30.000 euros correspondientes a entregas de sangre y plasma.
Entregas no exentas 482.000 euros correspondientes a aparatos mdicos de todo

tipo.
Ha percibido una subvencin de 10.000 euros.
Por tanto, estimamos que la empresa SUMESA est sometida a la regla de prorrata, y
que en 2008 la prorrata definitiva ha sido:
482.000
512.000
100 = 94,14 = 95%
Al total de cuotas soportadas, 12.504, le aplicamos el 95 por 100 y resulta una cantidad
deducible de 11.878,80 euros.
Como se ve, no se ha incluido la subvencin percibida en el denominador de la prorrata, pues a partir del 1 de enero de 2006, las subvenciones no vinculadas directamente al
precio no recortan la deduccin en virtud de la modificacin del artculo 104.Dos.2. por
la Ley 36/2006. Vase Supuesto 23 punto 8 .
458
SUPUESTO
37
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa LIBER (NIF-ESA 280102031) se encuentra establecida en Madrid

y Pars, dedicndose a la actividad de edicin y venta de libros, teniendo oficinas y almacenes en Madrid y Pars. En Madrid tiene su domicilio fiscal en Gran Va, 500 y se
encuentra inscrita en el registro de devolucin mensual de la Delegacin de la AEAT
de Madrid.
En las fechas que se indican ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de abril de 2009 adquiere muebles de oficina LIBER de Madrid a
la empresa OFITEX de Madrid por importe de 20.000 euros. La factura
es remitida junto con los muebles el 5 de abril de 2009. Pago a 90 das.
2. El 3 de abril de 2009 LIBER Madrid paga al Ayuntamiento de Mstoles,
donde tiene un almacn, 500 euros por suministro de agua. El pago se hace
mediante una tasa municipal que tiene establecida dicho Ayuntamiento.
3. El 7 de abril de 2009 son remitidos libros del almacn LIBER Pars al
almacn de Mstoles de LIBER de Madrid, libros cuyo coste de fabricacin en Pars ha sido 30.000 euros y que van a ser vendidos por LIBER
de Madrid por 40.000 euros.
4. El 10 de abril de 2009 LIBER de Madrid adquiere un almacn en Alcorcn a la empresa ALCASA por importe de 400.000 euros. La empresa ALCASA lo adquiri a PRIMOSA el 1 de febrero de 2000 y
desde entonces lo ha utilizado. PRIMOSA lo haba adquirido en 1997 a
IMASA. El pago y entrega se efecta dicho da. El 10 de enero de 2009
LIBER haba pagado a ALCASA un 10 por 100 (40.000 euros) del
precio del almacn.
5. El 15 de abril de 2009 le son entregados, por EPRESA a LIBER de Madrid, libros que le fue encargada a EPRESA la impresin y encuadernacin
de los mismos por LIBER. Esta ejecucin de obra importa 50.000 euros.
6. El 20 de abril de 2009 adquiere LIBER, de Madrid, a la empresa portuguesa QUEIROS de Lisboa, 10.000 ejemplares de Os Lusiadas, por
459
SUPUESTO
37. Enunciado
General
importe de 200.000 euros. Los libros llegan al almacn de Mstoles el 22

de abril de 2009. Por parte de LIBER de Madrid son adquiridos a la
misma empresa portuguesa libros del mismo ttulo por importe de 100.000
euros, siendo transportados los libros de Lisboa a Pars el 26 de abril de
2009 y habindose suministrado para ambas entregas y envos el NIF-IVA
espaol.
7. El 15 de abril de 2009 son entregados por LIBER de Madrid a TOTISPA, empresa de Roma, que comunica a LIBER de Madrid su NIF-IVA
(IT 32333435), libros por importe de 80.000 euros. Los libros salen de
Madrid el 16 de abril de 2009 y llegan a Roma el 18 de abril de 2009, habindose efectuado el transporte por Transportes Centrales, SA de Pinto,
que cobra por el servicio 1.000 euros a TOTISPA que est identificada
a efectos del IVA en Italia (IT 32333435) y que comunica su NIF-IVA al
transportista.
8. El 7 de abril de 2009 LIBER de Madrid cede a la empresa mexicana
Menndez y Ca., establecida en la capital mexicana, los derechos para
la reproduccin en Mxico de un reportaje fotogrfico sobre Bodegas y
Vinos espaoles. LIBER percibe por esta cesin 10.000 euros.
9. El 4 de abril de 2009 LIBER de Madrid vende a la empresa de Madrid
El Gran Almacn libros por importe de 120.000 euros, percibiendo de esta
ltima, adems por gastos de transporte hasta los centros de venta, 20.000
euros. En total El Gran Almacn paga a LIBER 140.000 euros.
10. El 15 de abril de 2009 LIBER de Madrid adquiere al agricultor Jos Snchez Garca, de Pajares (Cuenca), sometido al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca, almendras por importe de 12.000 euros. Dichas
almendras van a ser entregadas en bolsas con cada libro de una edicin de
Los almendros en flor de Juan Jess Jimnez que se pondr a la venta en
otoo de 2009.
11. El 8 de abril de 2009 LIBER de Madrid abona a la empresa URA, establecida en Mosc, 45.000 euros por la autorizacin para editar Archipilago Gulap en Espaa, en una tirada de 50.000 ejemplares.
12. El 27 de abril de 2009, exporta por la aduana de Barajas LIBER de Madrid a Chile libros que ha vendido a una empresa de Santiago de Chile por
importe de 110.000 euros, condiciones CIF Santiago de Chile. El 3 de abril
de 2009 pag a la empresa de Barcelona MOTISA 50.000 euros por un
estudio de mercado que realiz sta en Chile, sobre las posibilidades de
exportar libros a Chile.
460
SUPUESTO
General
37. Enunciado
13. El 5 de abril de 2009 entrega LIBER de Madrid, a diversas libreras de

la zona centro de Espaa, libros por importe de 60.000 euros. El 25 por
100 de estos libros vendidos lo ha sido a libreras que estn en el Rgimen
especial de recargo de equivalencia.
14. El 20 de abril de 2009 entrega LIBER de Madrid a la Academia Estudios Empresariales 2.000 ejemplares del libro Prctica de Impuestos por
importe de 80.000 euros. Dichos libros contienen cada uno un CD con algunos artculos de leyes tributarias referenciadas en el libro.
15. El 7 de abril de 2009 la empresa adquiere a Autos Nuevos, SA, por 20.000
euros, un automvil para uso del Director General, a la cual se le imputa
un 60 por 100 de retribucin en especie a efectos de IRPF.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidacin del IVA del mes de abril 2009 de
LIBER de Madrid, teniendo en cuenta:
1. Que la empresa en 2009 se encuentra en prorrata del
100 por 100.
2. Que las cantidades indicadas son sin cuotas de IVA.
3. Que se ha de procurar la situacin ms favorable para
la empresa dentro de la normativa fiscal.
4. Cumplimentar el modelo reglamentario de autoliquidacin.
461
SUPUESTO
37
GENERAL
SOLUCIN
Autoliquidacin de abril de 2009:

IVA devengado
Base
Tipo
30.000
4%
1.200
200.000
4%
8.000
140.000
4%
5.600
45.000
16%
7.200
11
60.000
4%
2.400
13
15.000
0,5%
75
13
80.000
4%
3.200
14
Total cuota devengada ..................
Cuota
(A)
27.675
IVA deducible
20.000
16%
3.200
500
7%
35
30.000
4%
1.200
360.000
16%
57.600
50.000
4%
2.000
6
.../...
463
SUPUESTO
37. Solucin
General
.../...
200.000
4%
8.000
1.080
10
45.000
16%
7.200
11
50.000
16%
8.000
12
8.000
16%
1.280
15
Total a deducir
(B)
89.595
61.920
Diferencia (A B)
A devolver
61.920
464
16
Agencia Tributaria
Identificacin (1)
Telfono: 901 33 55 33
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Devengo (2)
Ejercicio
Perodo
0 4
NO
Base imponible
{
{
Tipo %
Cuota
01
04
07
280.000
45.000
02
05
08
4
16
03
06
09
11.200
7.200
10
13
16
15.000
11
14
17
0,5
12
15
18
75
19
230.000
20
9.200
27.675
IVA Deducible
Base

Cuota
145.500
388.000
22
24
26
28
30
32
230.000
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ......................
27
29
31
33
34
35
36
37
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38
40
100 %
Ingreso (7)

Importe: 50
61.920

Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta
Complementaria (8)
C
Sin actividad
89.595
61.920
61.920
61.920
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
47

49
1.080

euros
45
9.200
80.000
110.000
45.000

17.235
62.080
23
25

2 0 0 9
LIBER
Liquidacin (3)
303
Rgimen general ............................
Devolucin (6)
Modelo
AUTOLIQUIDACIN

NIF
IVA Devengado
Firma (9)
37. Solucin
SUPUESTO
General
Lugar y fecha
61.920

Importe:
I
Entidad
Sucursal
DC
Nmero de cuenta

N. de justificante
Firma
465
SUPUESTO
37. Solucin
General
COMENTARIO
Corresponde esta cuota a la operacin del punto 1. La empresa se deduce la cuota soportada en su totalidad, ya que se nos dice en el enunciado que la empresa est en prorrata 100 por 100.
Por otra parte, aunque la empresa LIBER realice el pago a 90 das, el 5 de julio de 2009
puede deducirse en la declaracin de abril, ya que ha nacido el derecho a la deduccin
de acuerdo con el artculo 98.Uno de la Ley, por haberse producido el devengo (entrega
de los muebles el da 5 de abril de 2007) y con el artculo 99.Tres y Cuatro (Ejercicio del
derecho a la deduccin), ya que LIBER recibe en abril la factura. Se cumple, por otra
parte, el requisito formal de tener la factura a que se refiere el artculo 97. La cuota figura
en la casilla 25 del 303 por ser bien de inversin.
Corresponde a la operacin del punto 2. La empresa adquiere agua que suministra el

Ayuntamiento de Mstoles a travs de una tasa. Si bien el artculo 7.8. de la Ley declara
no sujetas las entregas de bienes directamente realizadas por los entes pblicos mediante contraprestacin de naturaleza tributaria, y la tasa tiene tal naturaleza segn el
artculo 2.1 de la Ley General Tributaria, el citado artculo aade que en todo caso estarn sujetas las entregas de bienes que los entes pblicos realicen en el ejercicio de las
actividades que a continuacin se relacionan:
...
b) Distribucin de agua....
Por tanto, es una operacin sujeta, con un tipo del 7 por 100, segn el artculo 91.Uno.1.4.,
deducindose LIBER la correspondiente cuota.
Corresponde a la operacin del punto 3. Se trata de un transfert, operacin asimilada a

AIB, que tributa segn el artculo 16.2. de la Ley (La afectacin a las actividades de un
empresario desarrolladas en el TAI de un bien expedido o transportado desde otro Estado miembro). Aunque no existe transmisin del poder de disposicin, ya que los libros
pertenecen a LIBER en Pars, y en Madrid, existe este hecho imponible que debe devengarse LIBER de Madrid, estando exenta la operacin en Francia por un artculo de
la normativa francesa del IVA, anlogo al artculo 25.Tres de la Ley 37/1992.
La base de esta operacin viene determinada por el artculo 82.Uno, prrafo segundo, que
remite al artculo 79.Tres (supuestos de autoconsumo), segn el cual la base es la fijada
por el coste de adquisicin de los bienes, que se nos dice que son 30.000, independientemente de la contraprestacin que se obtenga por su venta en un futuro (40.000). El tipo
viene determinado por el artculo 91.Dos.1.2..
Corresponde a la operacin descrita en 3 . La cuota devengada es deducible en virtud

de lo establecido en el artculo 92.Uno.4. de la Ley (Las AIB definidas en los arts. 13.1.
y 16 de esta Ley).
466
SUPUESTO
General
37. Solucin
La deduccin puede efectuarse en el mismo perodo en virtud de lo establecido en el artculo 98.Uno y 99.Tres y Cuatro.
Corresponde a la operacin del punto 4. Se trata de la adquisicin de una edificacin a la

que en principio se puede aplicar la exencin del artculo 20.Uno.22., por no ser primera
entrega segn el prrafo tercero de este apartado (vase Supuesto 10, nmeros 5 a 12), ya
que la edificacin ha sido utilizada ms de dos aos por diversas empresas, tratndose
de lo que podramos denominar ulterior entrega. Ahora bien, como hemos de buscar la
solucin ms favorable para la empresa dentro de la normativa fiscal, procede renunciar
por el vendedor a esta exencin del artculo 20.Uno.22., en virtud de la posibilidad que
ofrece el artculo 20.Dos y renunciando a la exencin de IVA, tributar por IVA, siempre
que se renan los requisitos establecidos en este nmero del artculo 20 y en el artculo
8 del Reglamento del IVA, puesto que el IVA es recuperable y, por tanto, neutral, mediante la deduccin. Si no tributase por IVA, tributara por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Impuesto de TPO y AJD, cedido a las Comunidades Autnomas), impuesto que
slo es recuperable va mayor base de amortizacin del bien adquirido, con lo que slo
se recuperara la incidencia por amortizacin en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades y en un perodo generalmente muy largo (hasta 50 aos). Por otra parte, en
esta consideracin se ha de tener en cuenta que tributando por IVA le corresponde tributar asimismo por Actos Jurdicos Documentados si la transmisin se formaliza en documento notarial, teniendo establecido algunas Comunidades Autnomas un tipo de hasta
el 2 por 100 (por ejemplo, la Comunidad Autnoma de Andaluca) cuando se produce la
renuncia a la exencin del IVA del artculo 20.Dos.
Por otra parte, se ha de tener en cuenta que la base imponible correspondiente al mes de
abril son 360.000 euros, ya que en el mes de enero se efectu un pago anticipado del 10
por 100 (40.000 euros), producindose en enero un devengo anticipado segn el artculo
75.Dos de la Ley (vase Supuesto 16, apartado 4).
La cuota figura en la casilla 25 del modelo 303 por ser bien de inversin.
Se trata de la operacin nmero 5. Corresponde a la ejecucin de obra de EPRESA

en la que el tipo aplicable es el 4 por 100, segn lo establecido en el artculo 91.Dos.2.,
prrafo segundo, que establece que se comprenden en este nmero las ejecuciones de
obra que tengan como resultado inmediato la obtencin de un libro, y segn se deduce del enunciado se dan estas circunstancias.
Se refiere a la operacin del nmero 6, siendo una AIB, a que se refiere el artculo 13.1. de
la Ley, con una base de 200.000 euros, que es la contraprestacin correspondiente a los
10.000 libros que llegan al almacn de Mstoles, territorio de aplicacin del impuesto. Los
libros, que adquiridos por LIBER de Pars son enviados a esta ciudad, no son AIB en el
TAI espaol, sino en el francs, aunque hayan sido pagados por LIBER de Madrid y suministrado el mismo NIF espaol a ambos envos, pero al no llegar los bienes al TAI espaol
(art. 15.Uno), no puede considerarse AIB en Espaa, pues no consideramos aplicable el
nmero Dos del artculo 71 de la Ley pues no se dice en el enunciado que los que van a
Pars no hayan sido gravados en el Estado miembro de llegada de la expedicin o del
transporte. Si no hubiesen sido gravados en todo o en parte en Francia, s se aplicara
467
SUPUESTO
37. Solucin
General
el artculo 71.Dos y se considerara AIB en el TAI, en la parte no gravada en Francia. La

tributacin en Francia podr acrediarse por los medios que establece el artculo 23.2 del
Reglamento del IVA.
Por otra parte, opina parte de la doctrina que, los bienes que han llegado a Francia, no
se podra efectuar deduccin en el TAI espaol puesto que no se afectan a actividades
en este territorio. No compartimos esta opinin pues la afectacin se podra efectuar en
virtud de lo establecido en el artculo 94.Uno.2. de la Ley.
Corresponde a la AIB del punto 6 y comentada en 7 . El derecho a la deduccin viene

establecido en el artculo 92.Uno.4. segn vimos en 4 .
Se trata de una entrega de libros a la que se refiere el punto 9, viniendo determinada la

base imponible por la total contraprestacin en la que se incluyen el valor de los libros y
los gastos de transporte por considerarse un crdito a favor de LIBER, debiendo este
transporte incluirse en el concepto contraprestacin segn el artculo 78.Dos.1. de la Ley.
Advirtase que si el transporte no se incluyese en la base imponible de la entrega, por
efectuarse, por ejemplo, por un tercero directamente al destinatario del envo, tributara
al 16 por 100 (vase Supuesto 17, puntos 3 y 4 ).
10
Corresponde a la operacin del nmero 10. Al estar acogido el agricultor Jos Snchez
Garca al rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca (vase Supuesto 27), la
empresa LIBER, que adquiere productos naturales de este agricultor, debe satisfacer
la compensacin a tanto alzado a que se refiere el artculo 130 de la Ley, siendo dicha
compensacin del 9 por 100, segn establece este artculo en el apartado 1. del nmero Cinco. Esta compensacin se aplica al precio de venta de los productos, en este caso,
obtenidos de una explotacin agrcola. La posterior venta de los libros junto con las bolsas de almendras no son objeto de inclusin en la declaracin de abril, pues no se dice
nada respecto a la fecha de entrega, precio y dems datos.
LIBER tiene derecho a deducirse la compensacin satisfecha en virtud de lo establecido en el artculo 134.Uno de la Ley siguiendo los criterios establecidos en el Ttulo VIII
de la misma Ley, debiendo tener LIBER un recibo expedido por ella segn establece el
artculo 49 del Reglamento del IVA (vase comentario 1 al Supuesto 27, in fine).
No nos planteamos en este Supuesto la posibilidad de entrega de las almendras en una
bolsa como regalo junto con el libro, pues no se dice nada respecto a la entrega futura
de almendras y libro en cuanto a precio total y de cada uno de ellos. En el caso de que la
bolsa de almendras fuese regalo, entendemos que la cuota no sera deducible y la posterior entrega no estara sujeta. Vase Resolucin de la Direccin General de Tributos de
8 de febrero de 1988.
11
La autorizacin para editar Archipilago Gulap en Espaa, concedida por una empresa
rusa a la que se refiere el nmero 11 del enunciado, constituye una prestacin de servicios que se enmarca dentro de una cesin de derechos de autor.
Para determinar el lugar de realizacin de esta prestacin de servicios, se ha de tener
en cuenta el artculo 70.Uno, apartado 5.. En el prrafo B) de este apartado se incluyen
468
SUPUESTO
General
37. Solucin
en las letras a) a k) distintos servicios. En la letra a) se incluyen, entre otros, la cesin de

derechos de autor y dems derechos de propiedad intelectual. La cesin por parte de la
empresa rusa para editar dicho libro es una prestacin de servicios que, por tanto, se incluye en dicha letra a).
Respecto a estos servicios incluidos en la letra a), el lugar de realizacin se determina
segn el prrafo A), el cual establece que se consideran realizados en el TAI espaol los
servicios del prrafo B) cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique
en el citado territorio la sede de su actividad econmica [vase art. 70.Uno.5. A) a)]. Por
tanto, como el destinatario de esta prestacin de servicios es LIBER y radica en el TAI
espaol la sede de su actividad (Madrid), el lugar de realizacin es el TAI espaol.
El sujeto pasivo de esta operacin es el destinatario de la misma (LIBER) segn el artculo 84.Uno.2. a), ya que los servicios se prestan por un empresario (URA), establecido en Mosc, y por tanto LIBER incluye dicha operacin en el IVA devengado.
El derecho a esta deduccin viene establecido por el artculo 92.Uno.3. en el cual hay referencia expresa al artculo 84.Uno.2. que es el que considera sujeto pasivo al destinatario. Vase Supuesto 15, apartado 13. La cuota figura en la casilla 44 del modelo 303.
12
Se refiere a la cuota soportada en el estudio de mercado efectuado por MOTISA a la

que se refiere el nmero 12. El lugar de realizacin de esta prestacin de servicios es
el TAI espaol ya que la sede de MOTISA es Barcelona, aunque materialmente (por
ejemplo, las encuestas) se hayan efectuado en Chile. El destinatario de este servicio es
LIBER, establecido en Madrid, por lo que entra en juego el artculo 70.Uno.5., comentado en 12 puesto que puede ser incluido en la letra a) del prrafo A), que establece que
se consideran prestados en el TAI espaol los servicios que se enuncian en el prrafo
siguiente [el B)] en los supuestos que se citan a continuacin:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad.
LIBER, destinatario de este servicio, tiene su sede en Madrid, luego se cumple este
primer requisito. Aade la letra a) transcrita que lo dispuesto en este prrafo se aplicar
con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los servicios (que
est en Barcelona) y del lugar desde el que los preste, con lo que vemos que el domicilio de MOTISA no incide en la localizacin del servicio, aunque s influir en la determinacin del sujeto pasivo.
El estudio de mercado puede ser incluido en la letra d) del prrafo B) al referirse a gabinete de estudios y otros servicios anlogos, motivo por el que se han efectuado consideraciones respecto al prrafo A).
El sujeto pasivo es el prestador del servicio, MOTISA, que ha repercutido la cuota a LIBER
no entrando en juego el apartado 2. del artculo 84.Uno, sino que se aplica el 1..
Finalmente digamos que a esta prestacin de servicios no se le puede aplicar la exencin
del artculo 21.5. de la Ley que se refiere a servicios directamente relacionados con las
exportaciones, puesto que no lo estn directamente, pues no cumple el requisito de la
letra b) de dicho apartado por no efectuarse a partir del momento en que los bienes son
469
SUPUESTO
37. Solucin
General
exportados (vanse Consultas de la Direccin General de Tributos de 2 de diciembre de

1986 y 18 de mayo de 1998).
13
La entrega de libros a libreras de la zona centro de Espaa, a la que se refiere el nmero

13, es una entrega sujeta y no exenta, que devenga el tipo correspondiente a los libros,
4 por 100, sobre el importe de la contraprestacin, esto es, 60.000 euros.
Ahora bien, un 25 por 100 de esta venta, importe de 15.000 euros, lo ha sido a libreras
que estn en Rgimen especial del recargo de equivalencia tratado en el Supuesto 30,
apartado 1. La empresa LIBER, segn el artculo 156.1. de la Ley, deber repercutir el
recargo en las entregas de bienes muebles (libros) que efecte a comerciantes minoristas
sometidos a este rgimen especial. Esta obligacin de repercusin se establece asimismo
en el artculo 159, siendo la base imponible la misma que se establece para el IVA (art.
160), esto es, 15.000 euros, que corresponden al 25 por 100 de 60.000 euros. En cuanto
al tipo de recargo, artculo 161, se ha de tener en cuenta el apartado 3. de este artculo,
que establece que es el 0,5 por 100 para las entregas de bienes a las que sea aplicable
el tipo impositivo previsto en el artculo 91.Dos, y sabemos que las entregas de libros se
incluyen en este artculo y nmero.
14
Se refiere al nmero 14 del enunciado, en la que se efecta una entrega de libros conteniendo cada una un CD con un precio cada libro de 40 euros. Segn el artculo 91.Dos.1.2.
se aplica el tipo del 4 por 100 a los libros as como a los elementos complementarios
que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio nico, aadiendo
el prrafo tercero de este apartado 2. que a estos efectos tendrn la consideracin de
elementos complementarios las cintas magnetofnicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnticos similares que constituyan una unidad funcional con el
libro perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos y sin que
sea aplicable ninguna de las excepciones sealadas en las letras a), b) y c) siguientes,
ya que las leyes tributarias son las referenciadas en el libro, no unas Leyes Tributarias
que se comercialicen independientemente, puesto que el CD slo contiene algunos artculos de leyes tributarias referenciadas en el libro.
15
Se refiere a la adquisicin del automvil del nmero 15 del enunciado. Segn el artculo
95, nmero Tres, regla 2., existe una presuncin iuris tantum de afectacin del 50 por 100
a la actividad (vase Supuesto 21, apartado 7). Esta afectacin admite prueba en contrario, y si la propia empresa manifiesta que la afectacin empresarial es del 40 por 100
y la afectacin al uso particular del Director General es del 60 por 100, motivo por el cual
se le imputa un 60 por 100 de retribucin en especie a efectos del IRPF, ha de deducirse
nicamente el 40 por 100 de la cuota soportada (vase Revista CEFGESTIN, nm. 40.
Diciembre 2001).
Por lo anterior, la empresa nicamente se deduce el 40 por 100 de la cuota soportada
(40% s/3.200 = 1.280). Esta cuota figura en la casilla 25 del modelo 303 por ser bien
de inversin.
16
Cantidad a devolver pues LIBER se encuentra inscrita en el registro de devolucin

mensual.
470
SUPUESTO
General
37. Solucin
OTROS COMENTARIOS
1.
Por lo que se refiere a la entrega del nmero 7 a la empresa TOTISPA de Roma, se

trata de una entrega exenta segn el artculo 25.Uno de la Ley, cumplindose los requisitos de entregarse a un empresario comunitario que comunica su NIF-IVA y habindose
producido el transporte a un pas comunitario, requisitos que vienen desarrollados en el
artculo 13 del Reglamento del IVA.
Por lo que se refiere al transporte efectuado por Transportes Centrales, SA, se trata
de un transporte intracomunitario de bienes, artculo 72.Dos de la Ley ya que es entre
dos Estados miembros siendo el lugar de realizacin de este servicio el territorio italiano
por aplicacin del criterio establecido en el nmero Uno del mismo artculo 72, ya que si
bien el transporte se inicia en el TAI espaol, el destinatario del servicio (TOTISPA es
quien paga el servicio) ha comunicado su NIF-IVA al transportista. TOTISPA ser sujeto pasivo de este servicio de transporte por un artculo de la Ley italiana anlogo al artculo 84.Uno.2. a) de la Ley espaola, ya que el servicio se presta por un sujeto pasivo
no establecido en Italia. Los servicios de transporte no afectan por tanto a la declaracin
de LIBER.
2.
La operacin descrita en el nmero 8 es una prestacin de servicios que se incluye en la

letra a) del apartado B) del artculo 70.Uno de la Ley. Al no estar el destinatario en el territorio de aplicacin del impuesto, ya que se encuentra establecido en Mxico, el lugar
de realizacin no es el territorio de aplicacin del impuesto, y consiguientemente no se
incluye en el IVA devengado. Los reportajes fotogrficos se incluyen en la propiedad intelectual. Vase Consulta de la Direccin General de Tributos de 27 de febrero de 1996.
3.
La entrega que efecta LIBER a la empresa de Chile a que se refiere el nmero 12 del
enunciado es una entrega exenta segn el artculo 21.1. de la Ley, por ser una exportacin a Chile cuyo transporte se realiza por el transmitente o por un tercero en nombre y
por cuenta de LIBER, ya que se nos indica en el enunciado que las condiciones de entrega de la mercanca son CIF, Santiago de Chile (vase Supuesto 11, nmero 8).
471
SUPUESTO
38
GENERAL
ENUNCIADO
Nota previa. Este Supuesto contiene un anlisis de las principales novedades normativas, jurisprudenciales y doctrinales de la DGT que se han producido en los aos 2007
y 2008. Las referencias cronolgicas y formales que figuran en el enunciado y solucin
corresponden a dichos aos.
La empresa MEDISA (A-28-00.00.01) dedica su actividad a la fabricacin y

comercializacin de medicamentos, sangre y plasma sanguneo. En el mes de mayo de
2008 aplica provisionalmente una prorrata general del 90 por 100.
La empresa MUBLESA (A-28.00.00.02) dedica su actividad a la fabricacin y
comercializacin de muebles para clnicas y hospitales.
La empresa QUIROSA (A-28.00.00.03) dedica su actividad a la fabricacin y
comercializacin de instrumental mdico y quirrgico.
Las tres empresas se encuentran establecidas en Madrid.
La sociedad MEDISA tiene un 60 por 100 de participacin del capital social de
MUBLESA y un 80 por 100 de participacin en el capital social de QUIROSA. Los
valores de ninguna de las tres sociedades cotizan en mercados regulados.
Las tres empresas, desde el 1 de enero de 2008, estn acogidas al Rgimen Especial del Grupo de Entidades, nivel bsico, a que se refiere el Captulo VIII del Ttulo IX
de la Ley 37/1992, en virtud de la presentacin del modelo 039, el 20 de diciembre de
2007 en la Delegacin de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (AEAT)
de Madrid.
Los Consejos de Administracin de las tres sociedades acordaron en el mes de septiembre de 2007 aplicar el sistema de compensacin de saldos (nivel bsico).
En las fechas que se indican a continuacin las citadas empresas han realizado las
siguientes operaciones:
473
SUPUESTO
38. Enunciado
General
1. El 5 de mayo de 2008 MEDISA abona a la empresa ELECTROSA,

establecida en Burgos, por el suministro de electricidad correspondiente a
los meses de marzo (10.000 euros) y abril (10.000 euros) de 2008; MUBLESA abona 40.000 por el mismo concepto y por los meses de marzo
(20.000 euros) y abril (20.000 euros); QUIROSA, por el mismo concepto y mes de marzo (15.000 euros) y abril (15.000 euros).
Las citadas cantidades vienen determinadas por los contadores establecidos
en cada una de las empresas y por los suministros efectuados por ELECTROSA. Los suministros que ha efectuado ELECTROSA en el mes
de marzo proceden de EF, empresa francesa establecida en Lyon, de sus
centrales nucleares del sudoeste francs, y los suministros de abril, de las
entregas que ELECTROSA GENERACIN ha suministrado a ELECTROSA procedentes de una central trmica en la provincia de Burgos.
2. El 10 de mayo de 2008 la empresa MEDISA recibe un paquete de 300
gramos de peso a portes debidos que le remite la empresa ESTUDIOS
JURDICOS, SA, de Valencia, con documentacin sobre un tema jurdico planteado a esta. El transporte del envo se efecta por Correos, la cual
percibe por este transporte 100 euros.
3. La empresa MEDISA satisface el 1 de mayo de 2008, 1.500 euros correspondientes al alquiler del mes de mayo de una vivienda en Madrid (P.
de la Castellana, 500, 7. A), que desde el 1 de enero de 2008 tiene cedida
a un directivo de la misma (Mr. Smith) que, procedente de Suiza, ha trasladado su domicilio a Madrid. Dicha cesin figura sin contraprestacin dineraria por parte de mster Smith en el contrato de trabajo que tiene este
con MEDISA.
Los 1.500 euros de alquiler corresponden al contrato establecido entre MEDISA y ALQUISA. Esta ltima es una sociedad acogida al rgimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en
el Impuesto sobre Sociedades. ALQUISA dispone de la vivienda citada
en virtud de un contrato de arrendamiento con INMASA (propietaria de
la misma) por el que satisface anualmente 15.000 euros.
4. La empresa MUBLESA satisface, el 3 de mayo de 2008, 2.000 euros,
correspondientes al alquiler del mes de mayo de una vivienda en Madrid
(Gran Va, 400, 6. C) que, desde el 1 de enero de 2008, tiene cedida a un
ingeniero empleado de la misma (M. Labat) que, procedente de Francia,
ha trasladado su domicilio a Madrid. Dicha cesin figura sin contraprestacin dineraria por parte de M. Labat en el contrato de trabajo que tiene este
con MUBLESA. Los 2.000 euros de alquiler corresponden al contrato
474
SUPUESTO
General
38. Enunciado
establecido entre MUBLESA y ALQUISA. Como se ha indicado en

el nmero 3 anterior, esta ltima es una sociedad acogida al rgimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en
el Impuesto sobre Sociedades. ALQUISA es propietaria de la vivienda
por adquisicin de la misma efectuada a la empresa PROVISA el 1 de
febrero de 2007 por importe de 1.000.000 de euros.
5. El 6 de mayo de 2008 MUBLESA abona una factura por importe de 200
euros, correspondiente a la facturacin del mes de abril que le efecta la
empresa DIGITAL NEWS por el suministro y recepcin de los servicios
de televisin digital que efecta esta, ya que MUBLESA dispone de pantallas en el comedor de los empleados y en alguno de los despachos.
6. El 10 de mayo de 2008 MEDISA abona 10.000 euros por la adquisicin
de 1.000 kilogramos de hojas de t procedentes de una explotacin agrcola
que Juan Garca Garca posee en la provincia de Madrid. De dichas hojas
MEDISA obtiene teobromina para un medicamento que fabrica. Juan
Garca Garca en su actividad empresarial como agricultor est acogido al
Rgimen Especial de Agricultura, Ganadera y Pesca.
7. El 3 de mayo de 2008 MEDISA recibe una subvencin por importe de
100.000 euros de la Comunidad X por realizar MEDISA investigacin
en materia de nuevos medicamentos respecto al tratamiento de la reduccin
de la visin por mcula.
8. La empresa OFSEGURSA tiene establecidos unos contratos de servicios
mdico-oftlmico para todos los empleados con cada una de las empresas,
MEDISA, MUBLESA y QUIROSA. En virtud de este contrato el
20 de mayo de 2008 se factura a cada una de ellas respectivamente 80.000
euros, 90.000 euros y 100.000 euros, cantidades que derivan del nmero de
empleados de cada una de las sociedades. OFSEGURSA garantiza precios cerrados por cada servicio oftlmico realizado, as como una revisin
semestral sin cargo para los empleados, por lo que OFSEGURSA percibe anualmente las cantidades satisfechas en el mes de mayo de 2008. Los
contratos se firmaron el 2 de enero de 2008 por intervencin del mediador
don ngel Snchez Snchez, que factur por sus servicios a OFSEGURSA 2.700 euros por haber intervenido en la captacin de los clientes (las
tres sociedades) de OFSEGURSA.
9. QUIROSA entrega al HOSPITAL CENTRAL, SA de Madrid, el 22
de mayo de 2008, un aparato quirrgico para operaciones de intestino que
permite intervenciones mediante el sistema de endoscopia. Por el citado
aparato QUIROSA factura 20.000 euros, instalado en el citado hospital.
475
SUPUESTO
38. Enunciado
General
Adems de la entrega del anterior aparato, QUIROSA cede junto con el

mismo una pantalla de plasma para que en el despacho del Jefe del Servicio
de Ciruga puedan seguirse las intervenciones. El precio de la citada pantalla
son 3.000 euros, que QUIROSA cede a HOSPITAL CENTRAL, SA
por un perodo de dos aos sin contraprestacin. Transcurrido este perodo
la pantalla deber ser devuelta a QUIROSA.
10. El 8 de mayo de 2008 MUBLESA vende MEDISA un edificio de oficinas de 1.000 metros cuadrados en un polgono industrial cercano a Madrid, que ha promovido su construccin que comenz el 5 de enero de 2007
y finaliz el 30 de abril de 2008. El coste del edificio, incluido el solar, son
3.000.000 euros El valor de mercado de este edificio si fuese adquirido por
una empresa distinta a MEDISA o QUIROSA sera de 3.500.000 euros,
ya que en este polgono industrial el metro cuadrado, de calidades similares
al vendido por MUBLESA, tiene un precio de 3.500 euros. MEDISA
y MUBLESA, al ser dos entidades que, como se ha indicado, son vinculadas, pactan en principio un precio de 2.500.000 euros.
11. La empresa QUIROSA adquiere, el 25 de mayo de 2008, 500 pantallas
de plasma para seguimiento de intervenciones quirrgicas a la empresa PATRASA, establecida en Toledo, por importe de 135.000 euros. La empresa
PATRASA adquiri las citadas pantallas por 150.000 euros.
12. El 12 de mayo de 2008 MUBLESA entrega a la empresa HOSPITAL
INSULAR, SA, establecido en Las Palmas, muebles de hospital para un
nuevo hospital en la citada ciudad por importe de 6.000.000 de euros, condiciones de entrega CIF Las Palmas. Los citados muebles son transportados
en 20 contenedores por va terrestre de Madrid a Cdiz y por va martima
de Cdiz a Las Palmas. El transporte de Madrid a Cdiz es contratado por
MUBLESA con TRANSPORTES PENINSULARES, SA, el cual efecta el transporte el 18 de mayo de 2008 y factura a MUBLESA 100.000
euros el 20 de mayo de 2008. El transporte de Cdiz a Las Palmas se efecta entre los das 22 y 24 de mayo de 2008, en el buque Mar Atlntico,
buque afecto a la navegacin martima internacional a efectos del artculo
22.Uno de la Ley 37/1992, y propiedad de NAVIERA ATLNTICA, SA,
establecida en Madrid, la cual contrata con MUBLESA un fletamento parcial por importe de 7.000 euros que son abonados el 24 de mayo de 2008.
En la Aduana de Cdiz se efecta el despacho de exportacin el 21 de mayo
de 2008.
13. QUIROSA, en el mes de mayo de 2008, realiza una importacin de USA
de acero especial destinado a la fabricacin de instrumental mdico-qui476
SUPUESTO
General
38. Enunciado
rrgico que le vende la empresa SMITH de Chicago. Las condiciones

de entrega son CIF Barajas 40.000 euros. El despacho de importacin lo
efecta el Agente de Aduanas MARTINSA que factura a QUIROSA
1.000 euros por sus servicios el 25 de mayo de 2008. La mercanca llega a
la Aduana del Aeropuerto de Barajas el 15 de mayo de 2008, presentndose
el Documento nico Administrativo (DUA) el 16 de mayo de 2008, admitindose el mismo da y efectundose el despacho el 20 de mayo de 2008,
con unos derechos arancelarios del 5 por 100. El levante de la mercanca
se efecta el da 21 de mayo de 2008. El pago de los derechos arancelarios
y de la cuota del IVA se efecta el 20 de junio de 2008.
14. El 10 de febrero de 2007 MUBLESA adquiere un edificio de oficinas de
3.000 metros cuadrados en las afueras de Madrid por importe de 4.000.000
de euros a la empresa NAVESA. Este edificio tiene fijado un valor catastral en 2007 de 1.200.000 euros de los que 720.000 euros corresponden a la
construccin y 480.000 euros al suelo. No encontrndose apto para su uso
en el momento de la adquisicin, MUBLESA rehabilita dicho edificio
mediante la consolidacin y reparacin de estructura, fachadas y cubierta.
La empresa que efecta estos trabajos es REHASA que percibe por los
mismos 750.000 euros en las siguientes fechas:
150.000, el 1 de marzo de 2007, al iniciarse las obras.
225.000, el 1 de agosto de 2007.
250.000, el 1 de diciembre de 2007.
125.000, al finalizar las obras el 20 de abril de 2008.
Este edificio es vendido por MUBLESA el 20 de mayo de 2008 por
6.500.000 a EXPECUSA, abonndose dicho da la citada cantidad y ponindose a disposicin del adquirente el mismo da.
15. QUIROSA el 7 de mayo de 2008 entrega a AUTOMOTOR, SA un
automvil de turismo por 12.000 euros. Dicho automvil fue adquirido el
20 de abril de 2004 a AUSA por importe de 36.000 euros. De la cuota
soportada en la adquisicin de este vehculo, QUIROSA se dedujo 2.880
euros, al estar destinado el coche a uso del Director General de la empresa.
16. MUBLESA adquiere a MADRID MOTOR, SA un vehculo automvil de turismo por un precio de 50.000 euros el 14 de mayo de 2008.
Dicho vehculo se destina a uso del Director General de la empresa, que lo
477
SUPUESTO
38. Enunciado
General
utiliza tanto en sus desplazamientos al servicio de la empresa como en sus

desplazamientos personales (ajenos a la empresa) fuera del tiempo de trabajo destinado a la empresa. Segn el contrato de trabajo que el Director
General tiene establecido con la empresa, este debe trabajar para la empresa 1.800 horas en el ao 2008. En el contrato de seguro del vehculo figura
como conductor habitual el citado Director.
17. MEDISA en el mes de mayo de 2008 ha realizado las siguientes entregas:
Medicamentos para uso humano: 15.000.000 de euros.
Sangre y plasma sanguneo: 500.000 euros.
Vacunas para prevenir enfermedades: 1.000.000 de euros.
MEDISA, por la entrega de 50.000 unidades de vacunas para prevenir enfermedades (hepatitis, sarampin, rubeola y cncer de tero), ha percibido
en el mes de mayo una subvencin de la Consejera de Salud de la Comunidad X por importe de 500.000 euros que viene determinada en funcin
del nmero de vacunas entregadas y que estableci la citada Consejera por
Resolucin de 20 de junio de 2007, con el fin de rebajar el precio de venta
de dichas vacunas, establecindose una subvencin de 10 euros por cada
una de las unidades vendidas. MEDISA realiza la fabricacin y venta de
estas vacunas al haberse publicado la citada Resolucin, y que determina
que el precio de venta de las mismas, inferior al coste, sea el sealado anteriormente.
18. QUIROSA en el mes de mayo de 2008 ha realizado entregas interiores a
profesionales mdicos y clnicas por importe de 800.000 euros y compras de
diversos metales para fabricar material quirrgico por importe de 600.000
euros a diversas empresas establecidas en el territorio de aplicacin del impuesto.
MEDISA en el mismo mes adquiere productos qumicos para fabricar
medicinas a diversos proveedores del territorio de aplicacin del impuesto
por importe de 1.200.000 euros.
MUBLESA en el mes de mayo adquiere chapas, madera, barras y perfiles de acero a diversos proveedores por importe de 6.000.000 de euros.
478
SUPUESTO
General
38. Solucin
SE PIDE:
1. Efectuar la declaracin-liquidacin de cada una de las sociedades: MEDISA, MUBLESA y QUIROSA.
2. Efectuar la autoliquidacin Modelo 353 del Grupo de Entidades. Modelo agregado. Se ha de tener en cuenta que las
cantidades indicadas son sin cuotas de IVA.
479
SUPUESTO
38
GENERAL
SOLUCIN
MEDISA
IVA devengado
Base
Tipo
16.500.000
Cuota
4%
17
660.000
(A) Total IVA devengado .....................
660.000
IVA deducible
Base
Tipo
Cuota (100%)
Cuota (90%)
20.000
16
3.200
2.880
100
16
16
14,4
900
810
3.500.000
16
560.000
504.000
10
1.200.000
16
192.000
172.800
18
Alquiler viviendas
10.000
Subvenciones
Seguros mdicos
(B) Total IVA deducible .................................................
679.704,40
Diferencia (A B) .........................................................
19.704,40
481
SUPUESTO
38. Solucin
General
MUBLESA
IVA devengado
Base
Tipo
3.500.000
16
560.000
10
16
1.040.000
14
Muebles a Las Palmas
Cuota
12
6.500.000
(A) Total IVA devengado .....................
1.600.000
IVA deducible
Base
Tipo
Cuota
16
6.400
14
125.000
16
20.000
14
10.250
16
1.640
16
6.000.000
16
960.000
18
40.000
Alquiler vivienda
200
Seguros mdicos
(B) Total IVA deducible .......................
988.054
Diferencia (A B) .................................
611.946
482
SUPUESTO
General
QUIROSA
IVA devengado
Base
Tipo
Cuota
20.000
1.400
6.000
16
960
15
800.000
56.000
18
(A) Total IVA devengado
59.760
IVA deducible
Base
Tipo
Cuota
16
4.800
135.000
16
21.600
11
1.000
16
160
13
42.000
16
6.720
13
600.000
16
96.000
18
30.000
Seguros mdicos
(B) Total IVA deducible
129.280
Diferencia (A B)
69.520
483
38. Solucin
SUPUESTO
38. Solucin
General
484
SUPUESTO
General
38. Solucin
COMENTARIOS
Estas cuotas corresponden a las entregas de electricidad efectuadas por ELECTROSA

a cada una de las tres empresas. Recordemos que MEDISA, en los primeros 11 meses
de 2008 aplica una prorrata general provisional del 90 por 100, siendo la cuota soportada
de 3.200 euros y la deducible 2.880 euros.
En las entregas de electricidad se ha de tener en cuenta que la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, que entr en vigor el 20 de noviembre siguiente, modific determinados artculos
de la Ley 37/1992, del IVA, respecto a la localizacin de las entregas de gas a travs del
sistema de distribucin de gas natural y de electricidad, las adquisiciones intracomunitarias de estos bienes (AIB) y las importaciones de los mismos, afectando estas modificaciones a los artculos 9. 3 [aadiendo la letra h) al concepto de transferencia de bienes],
13.1. [aadiendo una letra g) a las AIB no sujetas], 66.3. (estableciendo una exencin
en las importaciones), 68.Siete (innovando un criterio para la localizacin de estas entregas), 70.Uno.5. B) [modificando la letra k), relativa asimismo a la localizacin], 84.Uno.4.
(sujeto pasivo), 92.Uno.3. (cuotas tributarias deducibles), 119.Dos.2. y 3. (devoluciones
a no establecidos) y 170.Dos.4. (infracciones).
En primer lugar, digamos que segn lo establecido en el artculo 8. Uno, prrafo segundo, la energa elctrica tiene la condicin de bien corporal a efectos de la consideracin
de entrega de bienes.
En segundo lugar, y refirindonos al caso del supuesto, nos encontramos con electricidad
que se ha producido en Francia, la suministrada en el mes de marzo por ELECTROSA
a las tres empresas, y producida por ELECTROSA GENERACIN en Burgos, la suministrada en el mes de abril. Por lo que se refiere a esta ltima, se trata de una entrega
interior de electricidad, siendo el lugar de realizacin de esta entrega el territorio de aplicacin del impuesto (TAI), en virtud de lo establecido en el artculo 68.Siete.2. de la ley,
por ser las tres empresas consumidoras finales, ya que no se incluyen en el apartado 1.
porque ninguna de estas tres empresas tiene el carcter de revendedor a que se refiere
el apartado 1..
En lo que se refiere a la energa entregada por ELECTROSA en el mes de marzo (producida en Francia), asimismo es una entrega interior a la que se aplica el mismo apartado
2., pues en esta fase de comercializacin no incide el pas de produccin, ni de dnde
proceden las adquisiciones que ELECTROSA destina a sus entregas.
Comentaremos finalmente, que, aunque no afecta al supuesto planteado, debemos analizar las adquisiciones efectuadas por ELECTROSA. En primer lugar, digamos que esta
empresa es considerada revendedor de electricidad, en los trminos establecidos en
el prrafo segundo del artculo 68.Siete.1. de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, y por lo que se refiere a la electricidad procedente de Francia (adquirida a la empresa EF), no se realiza una adquisicin intracomunitaria, ya que el artculo
13.1. g) de la ley no las considera incluidas en este artculo, sino que son entregas de
bienes realizadas en el TAI en virtud del artculo 68.Siete.
485
SUPUESTO
38. Solucin
General
En efecto, como ya hemos comentado, el apartado 1. de este artculo 68.Siete establece que: Las entregas de electricidad se entendern efectuadas en el territorio de aplicacin del impuesto: 1. Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor cuando
este tenga la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente o,
en su defecto, su domicilio en el citado territorio siempre que dichas entregas tengan por
destinatario a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Como ELECTROSA se encuentra establecida en Burgos, son entregas realizadas en el TAI, en las que
el sujeto pasivo es esta empresa, en virtud de lo establecido en el artculo 84.Uno.2. a)
de la Ley 37/1992.
Si se desea ampliar este comentario, vase F.J. Snchez Gallardo y J.M. de Bunes Ibarra ltimas novedades legales introducidas en el IVA, Revista de Contabilidad y Tributacin. CEF, nm. 278, mayo 2006, pg. 3.
Segn el apartado 1. del artculo 20.Uno de la Ley 37/1992 estn exentas las prestaciones de servicios que constituyan el servicio postal universal y estn reservadas al
operador al que se encomienda la prestacin, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de
julio, del servicio postal universal y de los servicios postales. Esta redaccin se efectu
por la Ley 23/2005, aplicable desde el 1 de enero de 2006.
En el caso que nos ocupa el servicio se presta por CORREOS (SOCIEDAD ESTATAL
CORREOS Y TELGRAFOS, SA), que es el operador que tiene encomendados en exclusividad determinados servicios (giros postales, cartas de peso inferior a 50 gr., entre
otros), pero no los servicios de envos de paquetes de 300 gramos. Consiguientemente, no se aplica al envo que llega a MEDISA la exencin del apartado 1. del artculo
20.Uno de la Ley.
Corresponde a la cuota soportada correspondiente el alquiler de la vivienda en Madrid (P.

de la Castellana, 500, 7. A), servicio de arrendamiento que presta ALQUISA a MEDISA. Respecto a los servicios de arrendamiento de viviendas cabe la posibilidad de
exencin en virtud de lo establecido en el artculo 20.Uno.23., letra b) de la Ley.
En primer lugar, nos referiremos al arrendamiento por el que INMASA cede la vivienda
a ALQUISA, el cual est exento puesto que dicha letra b) (segn la redaccin dada por
la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2006),
se incluye el posterior arrendamiento por sociedades acogidas al rgimen especial
de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre
Sociedades. Y aunque entre las exclusiones de la citada letra b) figura la exclusin de
la letra f), en la que se contemplan los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, contina diciendo esta letra f) con excepcin de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. Consiguientemente la cesin
de INMASA a ALQUISA es un servicio exento aunque se destine la vivienda a ser
subarrendada.
Por lo que se refiere a la cesin de la vivienda por ALQUISA a MEDISA no se le
aplica la exencin puesto que esta ltima la destina a un directivo de la misma, en cierta
forma la cede en una especie de subarrendamiento, segn la interpretacin de la Direccin General de Tributos en Resoluciones de 9 de marzo de 2000, 14 de mayo de 2001
486
SUPUESTO
General
38. Solucin
y 3 de mayo de 2004. Diversos Tribunales se oponen a la doctrina de la Administracin

matizando el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que se aplica la exencin si en el
contrato figura designada la persona que la va a ocupar. Optamos por el criterio adoptado por la Direccin General de Tributos, pero vemos que en la solucin no hemos incluido la cuota soportada (240 euros) entre las cuotas deducibles pues estimamos que es de
aplicacin lo establecido en el artculo 95.Uno y Dos, pues la vivienda no se afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, pues es indudable que
la utilizacin de la vivienda por el directivo no es exclusivamente para su actividad al servicio de la empresa. Advirtase que el apartado 5. del nmero Dos del artculo 95 matiza que no se entendern afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otras:
5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfaccin de necesidades personales o

particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos. Advirtase que s se permite la deduccin de cuota soportada
en adquisiciones de bienes o servicios para alojamiento gratuito pero es exclusivamente
para el personal encargado de vigilancia y seguridad de locales o instalaciones.
Finalmente en la cesin de la vivienda de MEDISA al directivo se plantea la posible
existencia de una prestacin de servicios a ttulo gratuito, puesto que el directivo no satisface contraprestacin dineraria, lo que puede llevar a considerar un autoconsumo de
servicios del artculo 12 de la ley. Existe la posible interpretacin de considerar que la contraprestacin no es dineraria, pues existe una cesin de la vivienda a cambio del trabajo
que efecta para la empresa Mr. Smith, lo cual llevara a una prestacin de servicios del
artculo 11 de la Ley. Cabe, asimismo, pensar en la posibilidad de incluir la cesin en el
apartado 3. del artculo 12 y considerar que la cesin no es para fines ajenos a los de
la actividad empresarial o profesional, pues si se cede la vivienda es por trabajar en la
empresa. En cualquier caso, la cesin de la vivienda al directivo ser una operacin no
sujeta en virtud de lo establecido en el apartado 7. del artculo 7 de la ley, pues MEDISA no se ha atribuido el derecho a efectuar la deduccin total o parcial de la cuota soportada que le ha repercutido ALQUISA.
Las consideraciones efectuadas en el comentario 3 anterior se aplican plenamente a

las prestaciones de servicios entre la empresa ALQUISA y MUBLESA y entre esta
y el empleado M. Labat. La novedad estriba en la adquisicin de la vivienda por ALQUISA que si bien no afecta a la solucin del supuesto debe ser comentada. La peculiaridad
estriba en el tipo aplicable a esta transmisin en virtud de la redaccin dada al artculo
91.Dos.1.6. por la Ley 23/2005, de 18 de noviembre. En el segundo prrafo, con anterioridad a la modificacin, se haca una referencia a la Ley del Impuesto sobre Sociedades de
1995 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre). Actualmente la situacin es que se aplica el tipo
sper reducido del 4 por 100 a las viviendas que sean adquiridas por las entidades que
apliquen el rgimen especial previsto en el Captulo III del Ttulo VII del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea
aplicable la bonificacin establecida en el apartado 1. del artculo 54 de la citada ley. A
estos efectos, la entidad adquirente comunicar esta circunstancia al sujeto pasivo con
487
SUPUESTO
38. Solucin
General
anterioridad al devengo de la operacin en la forma que se determine reglamentariamente. Con todo, la modificacin ms importante se produce por va reglamentaria al dar el
Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, nueva redaccin al artculo 26 bis del Reglamento del Impuesto, segn el cual el promotor que transmite la vivienda (PROVISA)
a las entidades a que se refiere el Captulo III del Ttulo VII de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, en este caso ALQUISA, ha de tener una acreditacin del destino ulterior
de la misma, estableciendo el artculo 26 bis un mecanismo para que el vendedor tenga
constancia de que el adquirente cumple los dos requisitos que habilitan la aplicacin del
tipo del 4 por 100. Por este motivo se exige a la entidad adquirente que remita una declaracin firmada por ella, en la que haga constar, bajo su responsabilidad, tanto que tiene
derecho a aplicar el rgimen de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como que la renta
que perciba, en su caso, por las viviendas arrendadas, tendr la bonificacin prevista en
el artculo 54.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Vemos, por tanto, que este rgimen se fundamenta en una declaracin del adquirente que
da seguridad jurdica al vendedor, que es el que es responsable del ingreso de la cuota
repercutida. Aade el citado artculo 26 bis que en estos casos es aplicable el artculo
87.Uno de la Ley 37/1992, en lo que se refiere a la responsabilidad solidaria del adquirente que, mediante accin u omisin culposa o dolosa, eluda la correcta repercusin del
impuesto, responsabilidad que alcanza a la posible sancin, recordando el artculo 26 bis
del Reglamento el artculo 170.Dos.2. de la Ley del Impuesto en el que se tipifican las
infracciones tributarias especficas del IVA.
Corresponde a los servicios de televisin digital del mes de abril prestados por DIGITAL
NEWS. El tipo aplicable a estos servicios es del 7 por 100, desde el 1 de enero de 2006, en
virtud de la modificacin del artculo 91.Uno.2.16., efectuada por la Ley 30/2005, de 29 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2006. Debemos precisar que este
tipo se aplica exclusivamente a los servicios digitales, no alcanzando a los analgicos. Tampoco se aplica el tipo del 7 por 100 a los servicios de instalacin necesarios para la recepcin
de la seal correspondiente, tales como instalacin de antenas y cableado, ni a la entrega
de aparatos decodificadores (Consulta vinculante de la DGT de 3 de septiembre de 2007).
Advirtamos, asimismo, que el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, por el que
se modifica el Reglamento del IVA, aade el apartado 14 en el nmero 4 del artculo 30
del citado reglamento, en el que se incluyen las operaciones a que se refiere el artculo
91.Uno.2.16. de la Ley del Impuesto, lo que determina la posibilidad de que los sujetos
pasivos que realizan estas operaciones puedan ser incluidos en el Registro de Exportadores y otros Operadores Econmicos a que se refiere el artculo 116 de la Ley y el citado artculo 30 del reglamento.
Corresponde a la compensacin establecida por la Ley 4/2006, de 29 de marzo, que modific el artculo 130 de la Ley 37/1992, con efectos retroactivos desde el 1 de enero de
2006, estableciendo en dicho artculo 130.Cinco.1., el porcentaje del 9 por 100 en las
entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrcolas.
Respecto a los efectos de la retroactividad y operaciones a las que afecta, la Direccin
General de Tributos (DGT) estableci los criterios en Resolucin de 19 de abril de 2006,
nmero V 0749-06.
488
SUPUESTO
General
38. Solucin
La deduccin es de 810 euros, ya que MEDISA se encuentra en una prorrata provisional del 90 por 100 y el artculo 134 de la ley establece que los sujetos pasivos que hayan
satisfecho las compensaciones a que se refiere el artculo 130 de esta ley podrn deducir
su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Ttulo VIII de esta Ley, respecto de las cuotas soportadas deducibles.
El Ttulo VIII es el correspondiente a Deducciones y devoluciones, por lo que se aplica
el mismo porcentaje que a las cuotas del impuesto.
Desde el 1 de enero de 2006, en virtud de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, la percepcin

de subvenciones dirigidas a financiar actividades empresariales o profesionales no limita
el derecho a deducir que tienen los empresarios o profesionales que las perciben. Esta
modificacin, que afect fundamentalmente al artculo 102 de la Ley 37/1992, se produjo
como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el Asunto C-204/03, recurso directo planteado por la Comisin Europea contra
Espaa por el tratamiento que reciban en la normativa espaola las subvenciones que
no forman parte de la base imponible, segn lo establecido en el artculo 78 de la ley. La
modificacin adems de afectar al citado artculo 102 afect a los siguientes artculos de
la Ley 37/1992:
20.Dos. La referencia a las subvenciones que figuraba en la anterior redaccin se

suprime, ya que no tiene justificacin despus de la modificacin del artculo 102.
104.Dos.2.. Este artculo que establece el clculo de la prorrata elimina la referencia a las subvenciones.
106. Por lo que se refiere a la prorrata especial desaparecen las referencias a las
subvenciones.
112. Relativo este artculo a la regularizacin de las deducciones anteriores al inicio de la actividad, se elimina en l la referencia a las subvenciones.
123.Uno A). Se refiere al contenido del Rgimen Simplificado. Se suprime la letra e)

que haca una especfica referencia a las subvenciones estableciendo que no limitaban el derecho a deducir las cuotas soportadas.
Consiguientemente con lo anterior, MEDISA no incluir en el clculo de la prorrata definitiva correspondiente a 2008, que ha de efectuarse en la declaracin-liquidacin del
mes de diciembre de 2008, segn establece el artculo 105.Cuatro de la ley, la subvencin percibida en el mes de mayo. Vase A. Blzquez. Lidoy La modificacin en la Ley
del IVA en materia de subvenciones y prorrata por la Ley 3/2006 y la inconclusa reforma
de las subvenciones vinculadas al precio. Revista de Contabilidad y Tributacin. CEF,
nm. 278, mayo 2006, pg. 35.
En el artculo 20.Uno.16. de la Ley 37/1992 se establece la exencin de las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin. La redaccin actual de este apartado se efecta por la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediacin de seguros y reaseguros privados,
aplicada desde el 19 de julio de 2006. Segn esta ley se declaran exentos los servicios
de mediacin, incluyendo la captacin de clientes para la celebracin de los contratos de
489
SUPUESTO
38. Solucin
General
seguro (comprendidas las modalidades de previsin), reaseguro y capitalizacin con independencia de la condicin de empresario o profesional que tenga el mediador.
La Direccin General de Tributos en Resolucin V 1609-06, de 27 de julio de 2006, establece criterios tras la modificacin, destacando especialmente la objetivacin de la exencin
con independencia de quien preste los servicios. Los servicios prestados a los empleados
de MEDISA, MUBLESA y QUIROSA estn exentos puesto que se efectan como
consecuencia de unos contratos de seguro mdico-sanitarios previamente concertados
entre OFSEGURSA y las otras tres sociedades.
Por lo que se refiere a los servicios de mediacin, que no afectan a las tres sociedades,
digamos que estn asimismo exentos puesto que son de mediacin, sin entrar en la naturaleza de este mediador, sea empresario o profesional.
Corresponde a la entrega que efecta QUIROSA al HOSPITAL CENTRAL, SA, siendo el tipo aplicable el 7 por 100 en virtud del artculo 91.Uno.1.6. de la Ley 37/1992. nicamente se incluye el aparato quirrgico.
Por lo que se refiere a la pantalla no puede incluirse en el artculo 12.3. de la ley que contempla los autoconsumos de servicios, ya que en la redaccin dada a este apartado por la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, se establece que sern autoconsumos de servicios:
3. Las dems prestaciones de servicios efectuadas a ttulo gratito por el sujeto pasivo no
mencionadas en los nmeros anteriores de este artculo, siempre que se realicen para
fines ajenos a la actividad empresarial o profesional.
Estimamos que la cesin de la pantalla es para fines de la actividad empresarial, aunque puede existir gran indeterminacin en la consideracin de cundo se trata de fines
ajenos a la actividad empresarial o profesional. La Resolucin de la DGT 5/2004, de
23 de diciembre, seala algunos ejemplos (cesin de arcones frigorficos para la exposicin de productos o de grifos para la cerveza de barril), pero el nmero de situaciones
en las que se ha de determinar si los fines de la prestacin del servicio son o no ajenos
a la actividad empresarial o profesional es numeroso, especialmente porque la empresa, por definicin, trata siempre de obtener el mximo beneficio, lo cual se contrapone
a la gratuidad.
10
Se trata de una primera entrega de un edificio de oficinas, pues la entrega la efecta MUBLESA, que es el promotor y se realiza una vez terminado, no siendo aplicable la exencin del artculo 20.Uno.22. de la Ley 37/1992.
La peculiaridad de esta entrega se encuentra en la determinacin de la base por aplicacin del nmero Cinco del artculo 79 de la ley, modificado por la Ley 36/2006, de 29 de
diciembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal. La regulacin de la base imponible para las operaciones entre empresas vinculadas ya exista con anterioridad a la
Ley 36/2006, debiendo efectuarse una correccin de la base imponible pactada por las
partes cuando esta era notoriamente inferior a la normal del mercado, requisito que en la
modificacin del nmero Cinco del artculo 79 ha desaparecido.
490
SUPUESTO
General
38. Solucin
Establece el citado nmero Cinco que cuando exista vinculacin entre las partes que
intervengan en una operacin, su base imponible ser su valor normal de mercado... Se
considerar que existe vinculacin en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando as se deduzca
de las normas reguladoras de dichos impuestos que sean de aplicacin.
En el caso de las sociedades MEDISA y MUBLESA le es aplicable la vinculacin del
artculo 79.Cinco en virtud de la letra a) transcrita, puesto que segn se dice en el enunciado del supuesto MEDISA posee un 60 por 100 de participacin en el capital social
de MUBLESA, y segn la letra h) del artculo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partcipes.
En los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o

partcipes-entidad, la participacin deber ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100
si se trata de valores admitidos a negociacin en un mercado regulado.
Por tanto entre MEDISA y MUBLESA existe vinculacin y se aplicar el artculo
79.Cinco si se dan otras circunstancias especificadas en el mismo. Entre ellas, letra a),
se establece que se aplicar el valor normal de mercado cuando el destinatario no
tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia.
Entendemos que la operacin de compra-venta del edificio se incluye en el requisito a)
transcrito puesto que, como se ha indicado en el enunciado, MEDISA se encuentra en
una prorrata del 90 por 100, no teniendo por tanto derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma. Si bien la Ley establece que esta regla de valoracin nicamente ser aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos, estimamos
que debiera decir cuando se d alguna de las siguientes circunstancias, entre las que
se encuentra la de la letra a) que aplicamos en este supuesto.
Se refiere asimismo esta letra a condiciones de libre competencia, concepto econmico excesivamente amplio, ya que en otras condiciones o situaciones seran condiciones
de monopolio u oligopolio de oferta o demanda, conceptos reales en la prctica pero difciles de precisar. Advirtase que en las letras b) y c) siguientes la comparacin de la contraprestacin pactada se realiza con el valor normal de mercado.
La Ley 36/2006, de medidas de prevencin del fraude fiscal, con esta modificacin del artculo 79.Cinco, trata de evitar que los sujetos pasivos que soportan cuotas y no se pueden deducir ntegramente las cuotas soportadas, no minusvaloren los bienes objeto de
transaccin con la finalidad de que las cuotas sean menores y la parte no deducible sea
menor puesto que es un coste para el adquirente.
491
SUPUESTO
38. Solucin
General
El citado artculo 79.Cinco trata de delimitar lo que ha de entenderse por valor normal de
mercado con algunos conceptos como bienes o servicios en cuestin, mismo momento,
misma fase de comercializacin, que estimamos que en el supuesto son comparables
con los 3.500 euros/m2, por lo que no es necesario recurrir a la delimitacin de valor de
mercado que se efecta en las siguientes letras a) y b), que toma el precio de adquisicin,
o, en este caso, por haberse efectuado la promocin por MUBLESA, sera el precio de
coste, que son 3.000.000 euros. Como se tiene determinado el valor normal de mercado,
3.500.000 euros, es este el que tomamos en la solucin, aplicndole la prorrata provisional del 90 por 100 que, como es sabido, est sujeta por una parte a la prorrata definitiva
del ao 2008 a efectuar en el mes de diciembre, y por otra a la regularizacin de bienes
de inversin (art. 107).
11
Se refiere a la entrega efectuada por PATRASA a QUIROSA de 500 pantallas de

plasma, operacin respecto a la cual puede incidir el nmero 5 del artculo 87 de la Ley
37/1992, aadido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin
del fraude fiscal, segn el cual sern responsables subsidiarios de las cuotas correspondientes a las operaciones gravadas aquellos destinatarios que debieran razonablemente presumir que el impuesto no haya sido ni va a ser objeto de declaracin e ingreso,
considerndose que debe razonablemente presumirse que no ha sido ni ser objeto de
declaracin e ingreso cuando se haya satisfecho un precio notoriamente anmalo entendindose por tal: b) el que sea sensiblemente inferior al precio de adquisicin de dichos bienes por parte de quien ha efectuado la entrega.
Si bien nos movemos en un campo en el que existen conceptos jurdicos indeterminados,
tales como razonablemente, notoriamente anmalo y sensiblemente inferior, podemos decir que, en el supuesto que nos ocupa, QUIROSA adquiere a un precio sensiblemente inferior (135.000 euros) al de adquisicin de dichos bienes por parte de quien
ha efectuado la entrega (150.000 euros).
QUIROSA, que se supone conoce el sector al que dedica su actividad y debe conocer los precios de este tipo de bienes, puede razonablemente presumir que la cuota del
impuesto repercutido por PATRASA no va a ser ingresada por esta, estando su beneficio en la diferencia entre la cuota repercutida (21.000 euros) y la diferencia de precios
(15.000 euros).
En los nmeros 3 y 4 de dicho apartado Cinco se establece el procedimiento que ha de
seguir la Administracin tributaria para establecer dicha responsabilidad subsidiaria. Vase
J.M. Bunes Ibarra y J.M. Snchez Gallardo Novedades en el IVA para 2007. Revista de
Contabilidad y Tributacin. CEF, nm. 289, abril 2007, pg. 23; M. lvarez Suso Las tramas organizadas de fraude en el IVA. Novedades y perspectivas nm. 290, mayo 2007,
pg. 39, y P. lvarez Barbeito Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA nms. 293-294, agosto-septiembre 2007.
12
La entrega de muebles que efecta MUBLESA es una entrega exenta en virtud de lo

establecido en el artculo 21.1. de la Ley 37/1992, cumplindose los requisitos establecidos en el artculo 9. 1.1. del Reglamento del Impuesto.
492
SUPUESTO
General
38. Solucin
El transporte Madrid-Cdiz est asimismo exento en virtud de lo establecido en el artculo 21.5. de la ley y 9. 1.5. del reglamento, por tratarse de servicios directamente relacionados con las exportaciones en el sentido que establece el prrafo segundo del citado
artculo 21.5..
Respecto al transporte martimo Cdiz-Las Palmas, debemos tener en cuenta en primer lugar la localizacin del mismo segn el artculo 70.Uno.2. de la ley, segn el
cual se consideran prestados en el TAI los transportes, distintos a los referidos en
el artculo 72 de esta ley (transportes intracomunitarios), por la parte del trayecto que
transcurra en el mismo, tal y como se define en el artculo 3 de esta ley. Segn esto
nicamente estar sujeto el trayecto correspondiente al mar territorial hasta el lmite
de las 12 millas nuticas, definido en el artculo 3 de la Ley 10/1997, de 4 de enero.
Ahora bien, respecto a este trayecto sujeto, se puede asimismo aplicar la exencin del
artculo 21.5. ya comentado. Estimamos que, por el contrario, no se puede aplicar la
exencin del nmero Uno del artculo 22, aunque a partir del 1 de enero de 2008 existe en este artculo una exencin para el fletamento, sea este total o parcial. En efecto,
la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2008, Ley 51/2007, de 26 de diciembre, modifica la exencin del fletamento. Con anterioridad a esta reciente modificacin, la exencin solo alcanzaba al fletamento total, por el cual el fletante cede al
fletador la utilizacin de todo el buque para el transporte de mercancas, no estando
exento el fletamento del buque a varios fletadores, porque en este caso lo que en realidad se conciertan son varios fletamentos parciales, aunque la suma de todos ellos represente la total capacidad del buque. De acuerdo con lo anterior, y en 2008 se puede
aplicar la exencin desde un punto objetivo tanto al fletamento total como parcial, pero
estimamos que desde un punto de vista subjetivo para que se aplique la exencin, el
fletador, esto es, el destinatario del servicio, ha de ser una Compaa naviera. (La mayscula de Compaa aparece en alguna edicin de Leyes Tributarias del Servicio de
Publicaciones del Ministerio de Economa y Hacienda). En todo caso el prrafo cuarto
del nmero Uno del citado artculo 22 establece que la exencin descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario
de los servicios indicados sea la propia Compaa que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pblica que utilice los buques en sus fines de defensa, y en el concepto
de Compaa no podemos incluir a una empresa dedicada a la fabricacin de muebles
que ocasionalmente acta de fletador.
En este sentido se manifiestan Abell y J. del Pozo (Manual del IVA. 2. edicin, pg. 380).
13
La cuota de 160 euros corresponde a los servicios prestados en la tramitacin de la importacin por el Agente de Aduanas, MARTINSA, los cuales segn reiterada doctrina
de la Direccin General de Tributos no se incluyen en la base imponible correspondiente
a los productos importados. Por lo que se refiere a la cuota de la importacin de los productos viene determinada por el artculo 83 de la Ley del Impuesto:
493
SUPUESTO
38. Solucin
General
Valor en aduana ....................................................................
40.000
Derechos arancelarios (5%) ....................................................
2.000
Base imponible ......................................................................
42.000
Tipo (16%)
Cuota .....................................................................................
6.720
Como se ha indicado en el enunciado, esta cantidad, junto con los derechos arancelarios
se paga el 20 de junio de 2008, pudiendo deducirse en la declaracin correspondiente
a mayo. En efecto la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 2008, que entr en vigor el 1 de enero de 2008, suprimi el nmero Dos del
artculo 98, vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, lo que significaba que antes del 1 de
enero de 2008 en las importaciones de bienes el derecho a la deduccin naca en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles.
Por su parte, el artculo 99 (Ejercicio del derecho a la deduccin), en el prrafo cuarto
del nmero Cuatro, contina en la redaccin actual haciendo referencia al 98.Dos ya derogado, y el artculo 97 (Requisitos formales de la deduccin), en el apartado 3. del
nmero Uno mantiene que solo se podr ejercitar el derecho a la deduccin cuando se
est en posesin del documento acreditativo del pago del impuesto a la importacin. Se
consideraba que este documento era la denominada carta de pago, Modelo 031, aprobado
por Orden EHA/3578/2003, de 11 de diciembre (BOE de 23 de diciembre de 2003).
Segn esto para poderse deducir respecto a una importacin tramitada, despachada con
DUA el 10 de noviembre de 2007, y pagada el 12 de diciembre de 2007, la deduccin solo
podra efectuarse en la deduccin de diciembre de 2007 y siguientes.
Ante las dudas surgidas a diversos importadores, la Direccin General de Tributos establece en Resolucin V 0551-08, de 13 de marzo de 2008, que desde el 1 de enero de
2008, el documento justificativo del derecho a la deduccin de las cuotas soportadas por
la realizacin de importaciones ser el DUA que haya sido admitido a despacho por la
Administracin aduanera.
Consiguientemente, si la admisin del DUA de QUIROSA se efectu el 16 de mayo de
2008 la cuota del IVA correspondiente a la importacin, puede deducirse en mayo.
14
En el IVA deducible de MUBLESA tenemos una cuota de 20.000 euros que corresponde al pago efectuado a REHASA el 20 de abril de 2008, ltimo pago de las obras efectuadas por esta. Los pagos anteriores no se incluyen en mayo por haberse producido los
devengos, segn certificaciones de obra correspondientes en las fechas de pago, segn
el artculo 75 de la ley (vanse Consultas de la DGT de 7 de julio de 2000 y 18 de febrero
de 2004).
Por lo que se refiere a la rehabilitacin efectuada por MUBLESA, se ha de tener en
cuenta la modificacin efectuada en el apartado 22. del artculo 20.Uno de la ley por el
Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad econmica
(BOE de 22 de abril de 2008). La modificacin fundamental que efecta este Real Decreto-Ley, en lo que se refiere al IVA, es la exclusin del suelo del valor de los edificios para
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SUPUESTO
General
38. Solucin
computar si una obra supera o no el 25 por 100 de su valor. De esta forma podrn entrar
ms entregas en el concepto de primera entrega posterior a la rehabilitacin, no aplicndose la exencin, tributando por IVA, cuya cuota puede ser deducida y no estando la operacin sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
(Transmisiones Patrimoniales Onerosas), que sera un mayor coste para el adquirente.
En el Supuesto que venimos efectuando el valor de adquisicin son 4.000.000 de euros,
de los cuales, segn la valoracin de suelo y construccin referenciado al valor catastral,
corresponde un 40 por 100 al valor del suelo y un 60 por 100 a la construccin. Por tanto,
correspondern 1.600.000 euros al suelo y 2.400.000 euros a la construccin. El coste de
la rehabilitacin son 750.000 euros que, en la consideracin de primera entrega anterior
a la modificacin, no alcanza al 25 por 100 sobre el precio de adquisicin.
Ahora bien, como la entrega se efecta el 20 de mayo de 2008 se aplica la modificacin
introducida por el Real Decreto-Ley que, segn la disposicin final tercera, entr en vigor
el da de su publicacin en el BOE. Pero, adems, segn el nmero Uno de la disposicin transitoria nica del citado Real Decreto-Ley: 1. El concepto de rehabilitacin, tal y
como queda delimitado por el prrafo cuarto del artculo 20.Uno.22. de la Ley 37/1992,
ser aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener
la condicin de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 75.Uno.1. de la misma ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley. A estos efectos, ser irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.
De acuerdo con este apartado, y segn el artculo 75.Uno.1., que aparece citado en dicho
apartado, el devengo, que es la puesta a disposicin, se produce el 20 de mayo de 2008,
con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley. Por tanto, aunque se hayan
efectuado pagos a REHASA con anterioridad a la fecha de entrada en vigor (1 de marzo,
1 de agosto y 1 de diciembre de 2007), se aplica la nueva normativa.
Excluido el valor del suelo, el valor de la construccin son 2.400.000 euros en la adquisicin, siendo el coste global de las operaciones de rehabilitacin superior al 25 por 100:
750.000 > 600.000.
Por otra parte, establece el apartado 3. del nmero Uno de la disposicin transitoria nica
antes citada que: 3. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas a que
se refiere el ordinal 1. podrn deducir ntegramente las cuotas soportadas o satisfechas
por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitacin. A tales efectos, el
derecho a la deduccin de dichas cuotas nacer el da de entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley. En caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad,
aunque sea parcialmente, los empresarios o profesionales debern regularizar las deducciones practicadas en la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo perodo de liquidacin de 2008. Esta regularizacin vendra motivada fundamentalmente por variacin
de la prorrata como consecuencia de no aplicarse la exencin en la entrega de este tipo
de edificios al pasar a considerarse primeras entregas las de los edificios rehabilitados.
Finalmente, digamos que el apartado 2. de la disposicin transitoria nica citada establece que el tipo impositivo que se aplica a las obras de rehabilitacin, que es el 7 por 100,
ve ampliado su espectro al incrementarse el nmero de obras que recibe esta calificacin. Entendemos que el artculo 91.Uno.3.1. que figura en el citado apartado 2. de la
495
SUPUESTO
38. Solucin
General
disposicin se aplica exclusivamente a las ejecuciones de obra relativas a viviendas,

aunque la Exposicin de Motivos del Real Decreto-Ley parece referirse a todas las ejecuciones de obras. Vase Abell. Manual del IVA, 3. edicin, 2006, La Ley, pg. 1.170.
Por tanto, el tipo repercutido por REHASA a MUBLESA consideramos que es el 16
por 100 por tratarse de un edificio de oficinas.
15
Corresponde a la venta del vehculo que efecta QUIROSA a AUTOMOTOR, SA,

en la que se ha fijado una base de 6.000 euros, que corresponde al 50 por 100 del precio de entrega, esto viene determinado porque QUIROSA cuando adquiri el vehculo
en 2004 nicamente se dedujo un 50 por 100 de la cuota soportada. Esta solucin viene
apoyada en la contestacin de la Direccin General de Tributos de 20 de diciembre de
2007 nmero V 2729-07, en la que se plante a la citada Direccin cul deba ser al base
imponible de la venta de un automvil que haba estado afecto al patrimonio empresarial
del transmitente en un 50 por 100. La citada contestacin establece que: la afectacin
a un patrimonio empresarial o profesional de un vehculo automvil en el porcentaje del
50 por 100, debe manifestarse en todos sus extremos y no solo en relacin con la limitacin inicial del derecho a la deduccin. Por consiguiente, la base imponible del impuesto
en la entrega de un vehculo automvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial
o profesional en un porcentaje del 50 por 100, debe computarse, asimismo, en el 50 por
100 de la total contraprestacin pactada, dado que la transmisin del otro 50 por 100 se
corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que
debe quedar no sujeta al impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 4. Dos b)
de la Ley 37/1992.
Cuestin colateral con la planteada es la relativa a si la deduccin efectuada por QUIROSA del 50 por 100 es correcta o no de acuerdo con la afectacin al desarrollo de la
actividad, aspecto que comentamos en el apartado 16 siguiente.
16
Para los vehculos automviles de turismo no excluidos por el prrafo tercero de la

regla 2. del artculo 95.Tres de la Ley 37/1992, la deduccin de las cuotas soportadas,
en las adquisiciones de bienes y servicios relativos a estos vehculos, es, en principio,
del 50 por 100. Decimos en principio porque la citada regla 2. establece una presuncin del 50 por 100 de afectacin a la actividad empresarial o profesional y, por tanto, la
deduccin es en la misma proporcin. Se trata de una presuncin iuris tantum, segn se
deduce de la regla 4.. Por tanto, para poderse deducir el 50 por 100, el sujeto pasivo debe
estar en condiciones de probar que existe una afectacin del vehculo a la actividad empresarial o profesional, pero sin necesidad de probar ningn grado de afectacin concreto.
Ahora bien, el porcentaje del 50 por 100 puede ser modificado en ms o en menos.
Si el sujeto pasivo pretende deducir ms del 50 por 100 deber probar que la afectacin real
es superior por cualquier medio de prueba admitido en derecho (art. 95.Tres.Regla 4.) y
sin que sea medio de prueba suficiente la declaracin-liquidacin presentada por el sujeto pasivo ni la contabilizacin o inclusin de los correspondientes bienes de inversin en
los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. Teniendo en cuenta esta
ltima limitacin es muy difcil en muchos casos encontrar medios de prueba por parte de
empresas y profesionales que acrediten una afectacin superior al 50 por 100. En esta
lnea se sita el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len, en Sentencia 248/2007,
496
SUPUESTO
General
38. Solucin
de 25 de mayo de 2007, segn la cual no procede aceptar la deduccin ms all del 50

por 100, puesto que la recurrente no ha aportado prueba suficiente, al menos indiciaria,
que permita dar por probada su afectacin exclusiva a la actividad empresarial, sin que su
contabilizacin dentro de la sociedad, el hecho de que el suministro de combustible sea
realizado en ocasiones dentro de la misma, los listados de dietas o el que sea el titular de
los seguros y pague los mismos, demuestren que los kilmetros de los vehculos se corresponden a desplazamientos efectivos por razones de la prestacin del servicio. En el
Fundamento Jurdico Cuarto manifiesta, entre otros aspectos, la sentencia que una cosa
es que la mercantil para desarrollar su actividad y por tal circunstancia la ley le presume
una afectacin al 50 por 100 y otra, que el vehculo est afectado al 100 por 100 de dicha
actividad, pues para considerarlo as, es preciso probarlo es preciso que se aporte una
prueba suficiente, al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el
que la afectacin exclusiva aparezca como lo ms normal dados los indicios aportados y
la utilizacin privada de una mera hiptesis carente de base suficiente.
Existen, sin embargo, medios de prueba que estimamos pueden admitirse para modificar
la presuncin del 50 por 100, incluso pudiendo llegar al 100 por 100, cuando dichos medios son aportados por terceros ajenos a la empresa o profesional.
Pensemos en una empresa que en su activo tiene 20 vehculos que son utilizados por el personal de alta direccin para las actividades empresariales exclusivamente. Dichos vehculos
nicamente son utilizados de lunes a viernes en horario laboral, permaneciendo aparcados en las instalaciones de la empresa al finalizar la jornada laboral, los fines de semana
y vacaciones. Una empresa de seguridad, sin vinculacin con la anterior, le presta dichos
servicios de seguridad, dejando constancia documental del aparcamiento de los vehculos
en los das y horas citados. En este caso estimamos que pueden admitirse como medio de
prueba los documentos emitidos por un tercero (empresa de seguridad) considerndose la
utilizacin exclusivamente empresarial y alcanzando la deduccin del 100 por 100.
En el supuesto de arrendamiento de vehculos automviles que se utilizan por la empresa
para atender necesidades de una tercera empresa, estimamos que puede darse un elemento de prueba de la exclusiva utilizacin empresarial y, por tanto, de la deduccin total.
Supongamos una empresa dedicada a fabricacin y reparacin de mquinas que efecta
las reparaciones cuando son solicitadas por una tercera empresa. La empresa que repara,
para efectuar dichos servicios, alquila el vehculo que se utiliza para ir a efectuar la reparacin, repercutiendo el arrendador la cuota correspondiente al alquiler. El destinatario del
servicio de reparacin acepta, entre uno ms de los conceptos del coste de la reparacin,
el alquiler del vehculo. En estos casos, en que un tercero aporta un elemento de prueba,
la utilizacin superior al 50 por 100 parece suficientemente acreditada.
En el caso de la empresa MUBLESA, esta se deduce una cuota de 1.640 euros, puesto
que el vehculo que utiliza el director general es destinado tanto a actividades empresariales como a uso privado. La cuota sealada como deducible de 1.640 euros viene determinada por la relacin del tiempo destinado el vehculo a la empresa, 1.800 horas en
el ao 2008, y el nmero total de horas del ao 2008, lo que determina un porcentaje del
20,5 que es el aplicado a la cuota soportada en la adquisicin del vehculo (8.000 euros).
El porcentaje 79,5 de horas del ao es el tiempo que el director general tiene el vehculo
a su disposicin, estimndose esta disponibilidad como afectacin privada.
497
SUPUESTO
17
38. Solucin
General
Las entregas de los diferentes bienes y productos efectuadas por MEDISA determinan
el siguiente IVA devengado:
Medicamentos para uso humano:

15.000.000 4% (art. 91.Dos.1.3.) 600.000
Sangre y plasma sanguneo: entrega exenta en virtud de lo establecido en el artculo 20.Uno.4. de la Ley 37/1992.
Tratando de exencin limitada incidir en la aplicacin de la prorrata. En el enunciado ya se ha sealado que en 2008 aplica una prorrata provisional del 90 por
100. La prorrata definitiva de 2008 se determinar en el ltimo perodo impositivo
de dicho ao y llevar, en su caso, a la regularizacin correspondiente.
Vacunas: 1.500.000 4% 60.000
El artculo 78.Dos.3. de la Ley del Impuesto establece que se incluyen en el concepto de

contraprestacin para determinar la base imponible: Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto
las subvenciones establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizacin
de la operacin.
Como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 6 de octubre de 2005
y del Informe de la Comisin de las Comunidades Europeas de 27 de abril de 2007, la
Direccin General de Tributos ha emitido la Contestacin de 14 de noviembre de 2007,
nmero V 2437-07, en la que incorpora los criterios manifestados por la Comisin y que
son los siguientes para que estas subvenciones formen parte de la base:
1. El nmero de intervinientes en las operaciones necesariamente ha de ser tres: el
empresario que realiza las operaciones subvencionadas (MEDISA); los clientes o destinatarios de las operaciones (adquirentes de las vacunas); y el ente que
concede la subvencin (Consejera de Salud de la Comunidad X).
2. La subvencin ha de incidir en el precio de las entregas. En el supuesto la subvencin incide ya que si no existiese MEDISA no vendera las vacunas por un
precio inferior a su coste.
3. Proporcionalidad de la subvencin a la cantidad de bienes entregados o servicios
prestados (10 euros/unidad). Este requisito a juicio de la Direccin General de
Tributos ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal
llega a admitir la inclusin de subvenciones en la base cuando la concesin de la
misma est condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma
global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado
de producirse, pero sin exigir una nueva relacin directa y exacta entre subvencin
y bienes y servicios.
498
SUPUESTO
General
38. Solucin
4. El modo o forma de clculo de la subvencin ha de determinarse con carcter previo (20 de junio de 2007, fecha de la Resolucin), al momento en que se realicen
las entregas de bienes o prestaciones de servicios (mayo de 2008), pero sin que
sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operacin se conozca cul es el importe exacto de la subvencin que se va a percibir.
5. La forma que se d a la subvencin no es requisito necesario para que se aplique
el citado apartado 3. del artculo 78.Dos siempre que se den los requisitos anteriores.
Consiguientemente, y dndose todos los requisitos la base de la operacin son 1.500.000
euros.
Por lo que se refiere al tipo, las vacunas tienen la consideracin de medicamento de uso
humano puesto que estn destinadas a la prevencin de enfermedades en seres humanos, incluyndose, por tanto, en el artculo 91.Dos.1.3..
18
Las adquisiciones efectuadas por QUIROSA por importe de 600.000 euros tributan al
tipo del 16 por 100, lo que determina una cuota de 96.000 euros. Las entregas, por importe de 800.000 euros, tributan al 7 por 100, resultando una cuota de 56.000 euros. Esta
diferencia de tipos determinar que generalmente el saldo peridico sea negativo para la
empresa como veremos al tratar del Rgimen Especial del Grupo de Entidades.
Algo semejante sucede con MEDISA, que tributan sus entregas al tipo del 4 por 100
y muchos de sus inputs, como es el caso de productos qumicos que no son productos
intermedios susceptibles de ser utilizados habitual e idneamente en la obtencin de
medicamentos, que tributan en las entregas (adquisiciones para MEDISA) al tipo del
16 por 100.
En el supuesto de MUBLESA, generalmente resultar cuota a ingresar al tributar tanto
los inputs como los outputs al tipo general del 16 por 100, correspondiendo el ingreso al
valor aadido. En este perodo, anormalmente se producen las entregas de inmuebles
por MUBLESA por un importe total de 10.000.000 de euros.
AUTOLIQUIDACIN DEL GRUPO DE ENTIDADES (MOD. 353)

El rgimen especial del grupo de entidades se establece en el artculo tercero.Cinco de la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, aadindose
un nuevo Captulo IX al Ttulo IX de la Ley (arts. 163 quinquies a 163 nonies), en base al artculo 11 de la Directiva 112/2006.
El rgimen, que se aplica desde el 1 de enero de 2008, tiene dos modalidades: una de sistema
de compensacin de saldos (nivel bsico), cuya finalidad es evitar costes financieros, y, una segunda, sistema de operaciones intragrupos (nivel avanzado), ms compleja, que trata de evitar
costes fiscales para las entidades de un determinado grupo cuando alguna de ellas realiza operaciones exentas sin derecho a deducir.
499
SUPUESTO
38. Solucin
General
El desarrollo reglamentario se ha efectuado por el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre

(BOE de 20 de noviembre), en el que se establece un nuevo Captulo (VII) en el Ttulo VIII, con
los artculos 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992,
de 29 de diciembre. Estos nuevos artculos establecen las obligaciones de informacin, declaraciones-liquidaciones, requisitos formales para aplicarlo, requisitos de informacin en el sistema
de operaciones intragrupos y procedimiento de control.
Como se ha indicado en el enunciado en el mes de diciembre de 2007, se present la comunicacin (modelo 039) establecida por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE de 29
de noviembre de 2007), por MEDISA que es la sociedad dominante (en el modelo 039 figuran
las instrucciones para cumplimentar la Declaracin Censal).
El sistema de compensacin de saldos (nivel bsico) que aplican MEDISA, MUBLESA y
QUIROSA es voluntario, siempre que renan determinados requisitos establecidos en los artculos 163 quinquies y 163 sexies fundamentalmente. El primero de ellos es que las empresas
constituyan un grupo de entidades formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, aunque no estn obligadas todas las empresas del grupo a aplicar el sistema. En este
caso las tres entidades deciden aplicar el sistema.
Segn el artculo 163 quinquies.Dos, la empresa MEDISA es entidad dominante porque cumple los requisitos establecidos en dicho nmero Dos, como es tener una participacin superior al
50 por 100 en las otras entidades.
Las entidades dependientes, MUBLESA y QUIROSA, renen los requisitos establecidos en
el nmero Tres del mismo artculo, pues no son dependientes a estos efectos de otra que no sea
MEDISA (puesto que esta posee el 60 por 100 de MUBLESA y el 80 por 100 de QUIROSA, luego ninguna otra puede tener ms del 50 por 100 de cada una de ellas).
Por otra parte el rgimen se aplica porque lo han acordado individualmente los Consejos de Administracin de las tres sociedades y los acuerdos se refieren nicamente al sistema de compensacin de saldos, pues no se dice en el enunciado que se haya ejecutado la opcin a que se
refiere el artculo 163 sexies.Cinco, prrafo primero.
Segn la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, antes citada, se aprueban los modelos
322 de autoliquidacin mensual, modelo individual y 353 de autoliquidacin mensual modelo
agregado.
El artculo 163 nonies de la Ley del Impuesto regula las obligaciones especficas que se deben
cumplir en el Rgimen Especial del Grupo de Entidades, concretamente, el apartado Tres del referido artculo dispone que, tanto la entidad dominante como las entidades dependientes, deben
cumplir las obligaciones establecidas en el artculo 164 de la Ley del Impuesto, es decir, estn
obligadas a presentar las autoliquidaciones individuales correspondientes. Asimismo, de acuerdo
con lo previsto en el apartado Cuatro del artculo 163 nonies, la entidad dominante debe presentar las autoliquidaciones peridicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso,
al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensacin o devolucin.
En consecuencia, la creacin del Rgimen Especial del Grupo de Entidades origina una nueva
obligacin de auto-liquidacin agregada que incumbe a la entidad dominante y, por otra parte,
en cuanto a la autoliquidacin individual, que deben presentar todas y cada una de las entidades integrantes del grupo, se modifica el contenido de la misma en relacin con los modelos de
500
SUPUESTO
General
38. Solucin
autoliquidacin hasta ahora vigentes, ya que no llevar asociado ingreso ni solicitud de compensacin o devolucin. Estas ltimas autoliquidaciones individuales son las que se presentan en el
modelo 322 y que presentarn en el supuesto que nos ocupa los siguientes saldos:
MEDISA .....................................................................................
19.704,40 euros
MUBLESA ..................................................................................
611.946 euros
QUIROSA ..................................................................................
69.520 euros
Con este sistema se obtienen unas ventajas financieras de doble ndole.

Por una parte, el grupo ingresar una cantidad menor al restarse de la cantidad a ingresar, diferencia positiva, que, en principio, corresponde a MUBLESA, las diferencias negativas de las
otras dos. Por otra, las sociedades MEDISA y QUIROSA, que normalmente tendrn saldos
negativos, especialmente QUIROSA, obtienen en el mismo mes la recuperacin de ese saldo
mediante la declaracin-liquidacin agregada. Por lo que se refiere a QUIROSA las entregas
interiores de sus productos tributan al 7 por 100 y estas operaciones si no realizan por ejemplo
exportaciones o entregas intracomunitarias exentas, no le dan el derecho a estar en el Registro
de Exportadores y otros Operadores Econmicos. Al recibir las materias primas que emplean en
la fabricacin de sus productos, los proveedores le repercuten al tipo general del 16 por 100 y,
consiguientemente, si su valor aadido no es superior al 120-130 por 100, todos los meses les
resultar una diferencia negativa. Tngase en cuenta que la mayora de los costes fijos de estas
empresas, o variables pero regulares (telfono, electricidad, asesoramiento, etc.), tributan al tipo
general. Pensemos, por ejemplo, que QUIROSA adquiere mensualmente materias primas por
importe de 400.000 euros todos los meses repercutindole una cuota de 64.000 euros. La venta
de sus productos se efecta por 600.000 euros, resultando una cuota devengada de 42.000
euros. Resultar una diferencia negativa de 22.000 euros. Suponiendo las mismas cantidades a
lo largo de 2008, y no se acogiese a este Rgimen Especial habra generado en diciembre de
2008 un saldo negativo de 264.000 euros, y dicho saldo no sera objeto de devolucin hasta
que hubiesen transcurrido algunos meses de 2009, con lo que los efectos financieros le seran
perjudiciales. Algo anlogo puede decirse de MEDISA por tributar algunos de sus inputs al
16 por 100 y sus entregas al 4 por 100.
Por otra parte, si hubiese alguna empresa que tuviese vinculacin con las tres anteriores segn
lo establecido en el artculo 163 quinquies.Dos, ya comentado y, por ejemplo, estuviese en el
Registro de Exportadores y Otros Operadores Econmicos, puede optar por seguir en el citado
Registro sin estar incluido en el Rgimen Especial del Grupo de Entidades. Ahora bien, si opta
por este Rgimen, no puede estar en el Registro de Exportadores. Dado que las operaciones
planteadas en este Supuesto son en el ao 2008, nos referimos al Registro de Exportadores y
Otros Operadores Econmicos. Si fuesen en el 2009, dichas referencias seran al registro de
devolucin mensual.
501
NDICE POR
MATERIAS
Nota:
El ndice que se recoge a continuacin contiene los distintos puntos planteados en los
38 Supuestos.
Para la localizacin de los diversos puntos se sigue la estructura de la Ley del Impuesto, figurando al lado de cada concepto el correspondiente artculo de la Ley, entre
parntesis. A continuacin figura el nmero del Supuesto (que aparecer en letra negrita) en el que se aborda el tema y el apartado del enunciado en que es planteado.
As, por ejemplo, si queremos saber dnde son tratadas las operaciones triangulares
en las adquisiciones intracomunitarias, iremos a:
Exenciones:
()
Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 26):

()
Operaciones triangulares (art. 26.Tres).
siendo tratado este tema en:

Supuesto 13 apart. 2, y
Supuesto 19 apart. 9.
503
IVA PRCTICO
HECHO IMPONIBLE
Entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 4.) 1.
Operaciones ocasionales (art. 4. Uno) 1 apart. 3.
Transmisin de elementos del activo [art. 4. Dos b)] 1 apart. 4. / 8 apart. 7.
Delimitacin con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 4. Cuatro) 1 aparts. 5 a 8 / 3 apart. 2.
Concepto empresario y profesional (art. 5.) 1:
Operaciones gratuitas [art. 5. Uno a) prr. 2.] 1 apart. 15.
Sociedades mercantiles [art. 5. Uno b)] 1 apart. 2. / 36 apart. 7.
Ingresos continuados, arrendamientos [art. 5. Uno c)] 1 apart. 11. / 8
apart. 1.
Actividad inmobiliaria [art. 5. Uno d)] 1 aparts. 12 y 13.
Entregas a pases de la CEE de medios de transporte nuevos [art. 5. Uno e)]
1 apart. 14.
Actividad empresarial o profesional (art. 5. Dos) 1 aparts. 9 y 10.
Empresario o profesional sin inicio de actividad (art. 5. Dos) 1 apart. 12.
Presuncin de actividad empresarial o profesional [art. 5.. Tres b)] 1
apart. 10.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios. NO SUJETAS (art. 7.):
Transmisin de un conjunto de elementos del patrimonio empresarial (art.
7. 1.) 3 aparts. 2 y 4. / 34 apart. 1. / 36 apart. 5.
Servicios de demostracin (art. 7. 3.) 8 apart. 10.
Impresos y objetos publicitarios (art. 7. 4.) 3 apart. 3. / 8 apart. 10. / 36
apart. 6.
Servicios en dependencia laboral (art. 7. 5.) 3 apart. 7. / 8 apart. 4. / 9
apart. 6 / 25 2.
504
NDICE POR MATERIAS
Cooperativas (art. 7. 6.) 27 apart. 7.

No dieron derecho a deducir (art. 7. 7.) 3 apart. 3.
Entregas y servicios por los entes pblicos [Ayuntamientos] (art. 7. 8.) 3
aparts. 8 a 12. / 8 apart. 7. / 37 apart. 2.
Concesiones administrativas (art. 7. 9.) 3 apart. 1.
Servicios gratuitos (art. 7. 10.) 3 apart. 5. / 36 apart. 11.
Entregas de dinero (art. 7. 12.) 3 apart. 6.
Cesiones de terrenos a Ayuntamientos. 10 apart. 4.
Entregas de bienes (arts. 8. y 9.):
Transmisin del poder de disposicin (art. 8. Uno) 1 apart. 1. / 2 apart. 1. /
5 apart. 1. / 12 1. apart. 7.
Transmisin mediante ttulos (art. 8. Uno) 2 apart. 3.
Suministros de gas, calor, fro, energa (art. 8. Uno) 2 apart. 2.
Ejecuciones de obra (art. 8. Dos.1.) 2 aparts. 4 y 5.
Expropiacin forzosa (art. 8. Dos.3.) 2 apart. 7. / 10 apart. 2.
Contratos de venta con pacto de reserva de dominio (art. 8. Dos.4.) 2 apart.
8. / 8 apart. 12.
Arrendamientos-venta (art. 8. Dos. 5.) 2 apart. 16.
Transmisiones entre comitente y comisionista (art. 8. Dos.6.) 8 apart. 8.
Suministro de productos informticos (art. 8. Dos.7.) 2 apart. 19.
Autoconsumo. Transferencia al patrimonio personal [art. 9. 1. a)] 2 apart.
9. / 7 apart. 10.
Transmisiones gratuitas. Autoconsumo [art. 9. 1. b)] 2 apart. 10. / 8 apart. 3.
Cambio de afectacin sectores diferenciados [art. 9. 1. c)] 2 apart. 11.
505
IVA PRCTICO
Afectacin de bienes producidos por la empresa [art. 9. 1. d)] 2 aparts. 12

y 13 / 16 apart. 16.
Afectacin de bienes adquiridos por la empresa [art. 9. 1. d)] 8 apart. 3.
Prestaciones de servicios (arts. 11 y 12):
Ejecuciones de obra (art. 11.Dos.6.) 2 apart. 6. / 16 apart. 12.
Derechos reales. Constitucin y transmisin (art. 11.Uno) 2 apart. 14.
Arrendamiento de negocio (art. 11.Dos.2.) 2 apart. 15.
Arrendamiento venta (art. 11.Dos.2.) 2 apart. 16.
Hostelera (art. 11.Dos.9.) 2 apart. 20.
Suministro de productos informticos (art. 11.Dos.16) 2 apart. 19.
Autoconsumo. Uso particular (art. 12.2.) 2 apart. 18.
Servicios gratuitos (art. 12.3.) 2 aparts. 17 y 21. / 36 apart. 7. / 38 apart. 9.
Operaciones intracomunitarias.
Entregas intracomunitarias:
Transfert con hecho imponible (art. 9. 3.) 4 apart. 4. / 5 apart. 2. / 6 apart.
2. / 12 1. apart. 7.
Transfert sin hecho imponible (art. 9. 3.) 4 aparts. 5 y 10. / 14 apart. 2. /
15 apart. 16. / 38 apart. 1.
Prestaciones de servicios:
Ejecuciones de obra (art. 11.Dos.6.) 4 apart. 5.
Adquisiciones intracomunitarias:
Tributacin normal (art. 13.1.) 4 apart. 7. / 5 apart. 6. / 6 apart. 3. / 33
apart. 5. / 35 apart. 6. / 37 apart. 6.
506
NDICE POR MATERIAS
No AIB. De vendedor con rgimen de franquicia [art. 13.1. a)] 32 apart. 1.

No AIB. Ejecuciones de obra con inmovilizacin [art. 13.1. c)] 4 apart. 8.
No AIB. Adquisicin de aeronaves por compaas de navegacin internacional [art. 13.1. f)] 13 1. apart. 2.
No AIB. Adquisicin por agricultores (art. 14.Uno.1.) 4 aparts. 12 y 13.
No AIB. Adquisicin por sujetos sin deduccin (art. 14.Uno.2.) 4 apart. 14.
No AIB. Adquisicin por personas jurdicas (art. 14.Uno.3.) 4 apart. 15.
No AIB. Arrendamiento, no transmisin de propiedad (art. 15.Uno) / 4 apart. 3.
No AIB. Adquisiciones de gas y electricidad [art. 13.1. g)] 38 apart. 1.
Transmisin de propiedad (art. 15.Uno) 4 apart. 1.
Transmisin sin transporte (art. 15.Uno) 4 apart. 2.
Transmisin sin transporte al TAI (art. 15.Uno) 4 apart. 9. / 37 apart. 6.
Asimilada a AIB. Transfert (art. 16.2.) 4 apart. 11. / 8 apart. 5. / 37 apart. 3.
No asimilada a AIB. Transfert (art. 16.2. prr. segundo) 4 apart. 10. / 14
apart. 2. / 15 apart. 16.
Medios de transporte (art. 13.2.) 4 apart. 16.
Medios de transporte nuevos (art. 13.2.) 4 apart. 17:
Adquiridos por empresarios (art. 13.1.) 4 apart. 18.
Adquiridos por particulares (art. 13.2.) 4 apart. 19. / 5 apart. 10.
Adquiridos por agricultores (art. 13.2.) 4 apart. 20. / 27 apart. 11.
Medios de transporte no nuevos (art. 13.1.) 4 apart. 21:
Adquirido por particular (art. 13.1.) 4 apart. 22.
Adquirido por sujeto sin deduccin (art. 14.Uno.2.) 4 apart. 23.
Transmisin entre particulares (art. 13.2.) 4 apart. 24.
507
IVA PRCTICO
Importaciones.
Entrada de pases terceros (art. 18.Uno.1.) 5 apart. 3. / 7 apart. 1. / 8 apart. 6. /
14 apart. 7. / 35 apart. 4.
Entrada de pases terceros en Canarias (art. 18.Uno.1.) 7 apart. 2.
Importacin por particulares (art. 17) 7 apart. 4. / 30 2.
Entrada de Canarias (art. 18.Uno.2.) 7 apart. 6. / 32 apart. 3.
Entrada de Ceuta (art. 18.Uno.1.) 8 apart. 9.
Entrada en depsito distinto del aduanero (art. 18.Dos) 7 apart. 8.
Entrada en depsito temporal (art. 18.Dos) 11 apart. 5.
Salidas de depsitos francos (art. 18.Dos) 5 apart. 9.
Salida de depsito aduanero (art. 18.Dos) 6 apart. 1.
Salida de zona franca (art. 18.Dos) 7 apart. 7.
No hecho imponible:
Entrada de bienes comunitarios (art. 18.Uno.1.) 7 aparts. 3 y 5.
Entrada en depsito franco (art. 18.Dos) 5 apart. 9.
Entrada en depsito aduanero (art. 18.Dos) 6 apart. 1.
Entrada en zona franca (art. 18.Dos) 7 apart. 7.
Operaciones asimiladas a importaciones (art. 19):
Buques de navegacin internacional (art. 19.1.) 7 apart. 9.
Buques pesqueros (art. 19.1.) 7 apart. 10.
Automviles diplomticos (art. 19.4.) 7 apart. 11.
Salidas de zonas francas (art. 19.5.) 7 apart. 12.
508
NDICE POR MATERIAS
EXENCIONES
Operaciones interiores (art. 20).
Servicio postal (art. 20.Uno.1.) 38 apart. 2.
Servicios mdicos:
Servicios de hospitalizacin. Entidades con precios autorizados (art.
20.Uno.2.) 9 aparts. 2 y 5.
Servicios de alimentacin enfermos (art. 20.Uno.2.) 9 apart. 2.
Servicios de cafetera en clnicas (art. 20.Uno.2.) 9 apart. 2.
Servicios de alojamiento y comidas acompaantes de enfermos (art.
20.Uno.2.) 9 apart. 2.
Servicios de anlisis por farmacuticos (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 3.
Arrendamientos de bienes por clnicas (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 4.
Servicios mdicos prestados a clnicas (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 6.
Servicios por psiclogos (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 8.
Mecnicos dentistas (art. 20.Uno.5.) 9 apart. 7.
Servicios por auxiliares de clnica (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 9.
Servicios mdicos por fsicos (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 10.
Servicios pticos (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 11.
Profesores de yoga (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 11.
Pedagogos (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 10.
Acupuntores (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 11.
Fisioterapeutas (art. 20.Uno.3.) 9 apart. 11.
Entrega sangre y plasma sanguneo (art. 20.Uno.4.) 36 apart. 4.
509
IVA PRCTICO
Servicios de enseanza:
Enseanza de navegacin de recreo (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 12.
Enseanza en escuela de nutica (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 13.
Preparacin de oposiciones (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 14.
Guardera (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 15.
Enseanza de danza y ballet (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 15.
Mecanografa y taquigrafa (art 20.Uno.9.) 9 apart. 15.
Pintura (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 15.
Guitarra (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 15.
Piloto comercial (art. 20.Uno.9.) 9 apart. 15.
Posgraduados (art. 20.Uno.9.) 22 1. apart. 1.
Clases particulares. Pedagogo (art. 20.Uno.10.) 9 apart. 1.
Clases particulares. BUP (art. 20.Uno.10.) 9 apart. 16.
Servicios deportivos. Entidades privadas (art. 20.Uno.13.) 9 apart. 17.
Bailes organizados por Ayuntamientos (art. 20.Uno.14.) 9 apart. 18.
Servicios de seguro:
Operaciones de seguro (art. 20.Uno.16.) 9 apart. 19.
Reparaciones de vehculos para compaas de seguros (art. 20.Uno.16.) 9
apart. 19.
Servicios de mediacin (art. 20.Uno.16.) 38 apart. 8.
Servicios financieros:
Cobro de crditos y recibos (art. 20.Uno.18.) 9 apart. 20.
Alquiler de cajas de seguridad (art. 20.Uno.18.) 9 apart. 21.
510
NDICE POR MATERIAS
Prstamos [art. 20.Uno.18. c)] 9 apart. 22.

Estudios de solvencia para prstamos [art. 20.Uno.18. d)] 9 apart. 22.
Notarios. Fedatarios pblicos. Intervencin en servicios financieros [art.
20.Uno.18 )] 9 apart. 23. / 35 apart. 7.
Operaciones inmobiliarias:
Entregas de terrenos rsticos (art. 20.Uno.20.) 10 apart. 1.
Entregas de edificaciones en fincas rsticas (art. 20.Uno.20.) 10 apart. 1.
Entregas de terrenos para parques pblicos (art. 20.Uno.20.) 10 apart. 2.
Entregas de terrenos no edificables con edificacin en curso (art. 20.Uno.20.)
10 apart. 3.
Cesiones de terrenos por Ayuntamientos (art. 20.Uno.20.) 10 apart. 4.
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22.) 10 aparts.
5 a 13. / 35 apart. 7. / 37 apart. 4.
Primera entrega de edificaciones (art. 20.Uno.22.) 10 aparts. 6 a 13. / 34
Rehabilitacin (art. 20.Uno.23.) 38 apart. 14.
Arrendamiento de finca rstica (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 14.
Arrendamiento de coto de caza (art. 20.Uno.23.) 27 apart. 6.
Arrendamiento de granja (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 14.
Arrendamiento de vivienda (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 15. / 38 aparts. 3 y 4.
Arrendamiento de vivienda unifamiliar con garaje y jardn (art. 20.Uno.23.)
10 apart. 16.
Arrendamiento de plaza de garaje (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 17.
Cesin de apartamento arrendado (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 18.
Arrendamiento apartamento amueblado (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 18.
511
IVA PRCTICO
Subarrendamiento de apartamento (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 19.

Arrendamiento de piso para vivienda y bufete (art. 20.Uno.23.) 10 apart. 20.
Renuncia a la exencin en operaciones inmobiliarias (art. 20.Dos) 1 aparts.
7 y 8. / 10 aparts. 2, 9 y 13. / 33 apart. 6. / 37 apart. 4.
Exenciones tcnicas:
Entrega de bienes utilizados en operaciones exentas (art. 20.Uno.24.) 10
Entrega de bienes adquiridos y exclusin total de la deduccin (art.
20.Uno.25.) 10 apart. 22 y 23. / 38 apart. 15.
Servicios de autores. 25 2.
Exportaciones (art. 21).
Entregas de bienes transportados por el transmitente (art. 21.1.) 11 apart.
8. / 33 apart. 7. / 35 apart. 1. / 36 apart. 12. / 38 apart. 12.
Entregas de bienes enviados a Canarias (art. 21.1.) 32 apart. 6.
Exportaciones en rgimen de viajeros [art. 21.2. A)] 24 2.
Exportaciones, sin entrega, a pases terceros (art. 21) 11 apart. 9.
Del oro de inversin (art. 21) 28 2. apart. 9.
Servicios sobre bienes que sean exportados (art. 21.3.) 18 apart. 6.
Servicios relacionados con exportaciones (art. 21.5.) 27 apart. 13. / 33
apart. 7. / 35 apart. 8. / 37 apart. 12. / 38 apart. 12.
Operaciones asimiladas a exportaciones (art. 22):
Fletamento (art. 22.Uno) 38 apart. 12.
Entrega de buques de navegacin martima internacional (art. 22.Uno.1.)
7 apart. 9.
512
NDICE POR MATERIAS
Entrega de buque pesquero (art. 22.Uno) 7 apart. 10.

Entrega de buque de pesca costera (art. 22.Uno.2.) 11 apart. 2.
Entrega de yate de recreo (art. 22.Uno) 11 apart. 2.
Reparacin de buque de pesca de altura (art. 22.Uno) 11 apart. 3.
Entrega de piezas de repuesto a compaa de navegacin area internacional (art. 22.5.) 14 apart. 1.
Entrega de objetos para compaa de navegacin area internacional
(art. 22.5.) 34 apart. 7.
Entrega vehculo a diplomtico (art. 22.Ocho) 7 apart. 11.
Entrega de muebles a Embajada (art. 22.Ocho) 35 apart. 3.
reas exentas (art. 23):
Entregas exentas:
A zonas francas (art. 23.Uno.1.) 5 apart. 4. / 7 apart. 12. / 14 apart. 3.
A zona franca. Bienes de inversin (art. 23.Tres) 11 apart. 4. / 35 apart. 5.
En depsito temporal (art. 23.Uno.1.) 11 apart. 5.
Servicios exentos (art. 23.Uno.3.) 5 apart. 4.
Entregas intracomunitarias (art. 25).
Entregas (art. 25.Uno) 5 apart. 5. / 12 1. aparts. 2 y 3. / 25 3. / 33 apart. 7. /
37 apart. 7.
Ejecuciones de obra (art. 25.Uno) 4 apart. 5. / 12 1. apart. 5. / 14 apart. 8.
Transfert con hecho imponible (art. 25.Tres) 4 apart. 4. / 5 apart. 2. / 6 apart. 2. /
11 apart. 7. / 12 1. apart. 7. / 14 apart. 2.
Entrega a agricultor. No exenta (art. 25.Uno) 5 apart. 7. / 12 1. apart. 6. /
32 apart. 2.
Entrega a mdico. No exenta (art. 25.Uno) 35 apart. 2.
513
IVA PRCTICO
Entrega buque de pesca costera (art. 25.Uno) 11 apart. 6.

Entrega persona jurdica no empresario [art. 25.Uno b)] 12 1. apart. 4.
Entrega a particular de medio de transporte nuevo (MTN) (art. 25.Dos) 12 2.
Entrega a empresario de MTN (art. 25.Uno) 12 3.
Entrega de particular a empresario de MTN (art. 25.Uno) 12 4.
Entrega de empresario a sujeto exento de MTN (art. 25.Dos) 12 5.
Entrega en tienda libre de impuestos (art. 25.Cuatro) 12 6.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 26).
Adquisicin de una empresa comunitaria (art. 26.Uno) 13 1. apart. 1.
Adquisicin de un buque de pesca costera (art. 26.Uno) 25 3.
AIB con entrada en rgimen de depsito aduanero (art. 26.Uno) 13 1. apart. 3.
AIB de bienes que estn en importacin temporal (art. 26.Uno) 13 1. apart. 4.
AIB de bienes exentos en importaciones (art. 26.Dos) 13 1. apart. 5.
AIB de impresos (art. 26.Dos) 13 1. apart. 6.
AIB con destino a rgimen de perfeccionamiento activo (art. 26.Uno) 11
apart. 10.
Operaciones triangulares (art. 26.Tres) 13 apart. 2. / 19 apart. 9.
AIB por no establecidos (art. 26.Cuatro) 13 apart. 3.
Importaciones (arts. 27 a 67).
Bienes de escaso valor (art. 34) 30 apart. 2.
Impresos (art. 48.Uno.2.) 13 1. apart. 6.
Bienes para ensayos (art. 49) 14 apart. 10.
Embalajes (art. 55) 35 apart. 4.
514
NDICE POR MATERIAS
Bienes reparados en pases terceros (art. 63) 14 apart. 5.

Bienes exportados temporalmente (art. 63) 14 apart. 9.
Bienes introducidos en depsito distinto del aduanero (art. 65) 7 apart. 8.
Bienes arrendados (art. 66.2.) 34 apart. 5.
Gas y electricidad (art. 66.3.) 38 apart. 1.
LUGAR DE REALIZACIN
En las entregas de bienes (art. 68):
Sin transporte (art. 68.Uno) 11 aparts. 7 y 9. / 12 aparts. 7 y 8.
Con transporte (art. 68.Dos) 15 aparts. 1 a 4. / 15 aparts. 6 y 8.
Con instalacin o montaje (art. 68.Dos.2.) 4 apart. 8. / 15 apart. 7.
De bienes inmuebles (art. 68.Dos.3.) 15 apart. 5.
Ventas a distancia (art. 68.Tres y Cuatro) 6 aparts. 5 a 10. / 19 apart. 7. /
34 apart. 4.
Gas y electricidad (art. 68.Siete) 38 apart. 1.
Prestaciones de servicios:
Regla general (art. 69.Uno) 15 aparts. 9 y 18.
Actividad simultnea en varios territorios (art. 69.Tres) 15 apart. 10.
Establecimiento permanente (art. 69.Cinco) 15 apart. 10. / 19 apart. 4.
Relacionados con inmuebles (art. 70.Uno.1.) 15 aparts. 10 a 12. / 19
apart. 4.
Transportes (art. 70.Uno.2.) 12 apart. 7. / 14 apart. 6. / 15 apart. 12. / 32
apart. 5. / 35 apart. 8. / 38 apart. 12.
Donde se presten materialmente (art. 70.Uno.3.) 15 apart. 15. / 33 apart. 2.
515
IVA PRCTICO
Por va electrnica (art. 70.Uno.4.) 15 apart. 17. / 30 2.

Sede destinatario. Inversin. (art. 70.Uno. 5.) 13 1. apart. 4. / 15 aparts.
11, 13 y 14. / 19 aparts. 3 y 5. / 33 apart. 1. / 34 apart. 5. / 36 apart. 8. /
37 aparts. 8, 11 y 12.
Operaciones intracomunitarias:
Adquisiciones intracomunitarias (art. 71) 15 apart. 8.
Ejecuciones de obra (art. 70.Uno.7.) 4 apart. 10. / 14 apart. 2. / 15 apart.
16. / 18 apart. 7.
Transportes intracomunitarios (art. 72) 12 aparts. 2, 3 y 7. / 15 apart. 8. /
19 apart. 6. / 33 aparts. 5 y 7. / 37 apart. 7.
DEVENGO
Entregas de bienes y prestaciones de servicios:
Entregas de bienes. Puesta a disposicin (art. 75.Uno.1.) 16 aparts. 1 y 2. /
33 apart. 6.
Entregas de bienes. Pago diferido (art. 75.Uno.1.) 16 apart. 3.
Entre comitente y comisionista (art. 75.Uno.4.) 16 apart. 13.
Prestaciones de servicios. Regla general (art. 75.Uno.2.) 16 apart. 9. / 36
aparts. 8 y 9.
Certificaciones de obra (art. 75.Uno.2.) 16 aparts. 5 y 19. / 21 apart. 10. /
33 apart. 2. / 38 apart. 14.
Ejecuciones de obra (art. 75.Uno.2.) 16 apart. 12.
Ejecuciones de obra para la Administracin (art. 75.Uno.2. bis) 16 apart. 19.
Transfert (art. 75.Uno.6.) 16 apart. 10.
Servicios de tracto sucesivo o continuado (art. 75.Uno.7.) 16 aparts. 6 y
8. / 33 apart. 1.
516
NDICE POR MATERIAS
Arrendamientos (art. 75.Uno.7.) 16 apart. 7.

Autoconsumo. Cambio afectacin (art. 75.Uno.5.) 16 apart. 16.
Autoconsumos (art. 75.Uno.4.) 16 apart. 15.
Pagos anticipados (art. 75.Dos) 16 apart. 4. / 36 aparts. 3 y 9. / 37 apart. 4.
Certificaciones de obras (art. 75.Dos) 16 apart. 5. / 33 apart. 2. / 38 apart. 14.
AIB:
Regla general (art. 76. prr. 1.) 16 apart. 17. / 33 apart. 5.
Pagos anticipados (art. 76 prr. 2.) 16 aparts. 11 y 17. / 35 apart. 6.
Adquisiciones de transfert (art. 76 prr. 3.) 16 aparts. 10 y 18.
Importaciones:
Abandono del rgimen de depsito distinto del aduanero (art. 77.Uno) 7
apart. 8.
BASE IMPONIBLE
Entregas de bienes y prestaciones de servicios:
Regla general (art. 78.Uno y Dos):
Contraprestacin (art. 78.Uno) 17 aparts. 1 y 2.
Transportes (art. 78.Dos.1.) 17 aparts. 3 y 5. / 35 apart. 5. / 37 apart. 9.
Intereses (art. 78.Dos.1. y 2.) 17 apart. 4. / 18 apart. 2. / 33 apart. 6. /
36 apart. 3.
Subvenciones (art. 78.Dos.3.) 36 apart. 7. / 38 apart. 17.
Tributos. Impuestos especiales (art. 78.Dos.4.) 6 apart. 4. / 17 apart. 5.
Embalajes (art. 78.Dos.6.) 18 apart. 3.
517
IVA PRCTICO
Indemnizaciones (art. 78.Tres.1.) 17 apart. 11.

Descuentos (art. 78.Tres.2.) 17 apart. 1. / 33 apart. 4.
Suplidos (art. 78.Tres.3.) 17 apart. 2.
Reglas especiales:
Parte contraprestacin no en dinero (art. 79.Uno) 17 apart. 6.
Autoconsumo de bienes (art. 79.Tres) 17 apart. 7.
Autoconsumo de servicios (art. 79.Cuatro) 17 apart. 7. / 35 apart. 7.
Vinculacin (art. 79.Cinco) 17 apart. 8. / 38 apart. 10.
Entre comitente y comisionista (art. 79.Seis) 17 apart. 10.
En divisas (art. 79.Diez) 36 apart. 8.
Impagos. Modificacin de la base (art. 80.Dos) 17 apart. 9.
AIB:
Regla general (art. 82.Uno prr. 1.) 18 apart. 4. / 33 apart. 5:
Transportes (art. 82.Uno) 18 apart. 4.
Intereses (art. 82.Uno) 18 apart. 4.
Transfert (art. 82.Uno prr. 2.) 8 apart. 5 / 18 apart. 5. / 37 apart. 3.
Ejecuciones de obra (reimportaciones) (art. 82.Uno prr. 3.) 18 apart. 7.
Tributacin parcial en otro pas de la CEE (art. 82.Dos) 18 apart. 8.
Importaciones:
Regla general (art. 83.Uno) 14 apart. 7. / 35 apart. 4.
Valor en aduana (art. 83.Uno) 18 apart. 9.
Impuestos [art. 83.Uno a)] 18 apart. 9. / 32 aparts. 3 y 4.
Gastos accesorios [art. 83.Uno b)] 18 apart. 9. / 32 aparts. 3 y 4. / 38 apart. 13.
518
NDICE POR MATERIAS

Entregas de bienes y prestacin de servicios:
Los que realizan las operaciones (art. 84.Uno.1.) 15 apart. 8. / 19 aparts. 1
y 2. / 37 apart. 12.
Arrendamientos (art. 84.Uno.1.) 19 apart. 4.
Inversin (art. 84.Uno.2.) 4 apart. 3. / 13 1 apart. 4. / 15 aparts. 8, 13 y 14. /
19 aparts. 3 y 5. / 33 apart. 1. / 34 apart. 5. / 36 apart. 8. / 37 apart. 11.
Gas y electricidad (art. 84.Uno.4.) 38 apart. 1.
En ventas a distancia (art. 84.Uno.2.) 19 apart. 7.
Entregas de oro (art. 84.Uno.2.) 19 apart. 8.
Transportes intracomunitarios [art. 84.Uno.2. a)] 36 apart. 7.
Operaciones triangulares (art. 84.Uno.3.) 19 apart. 9.
Establecimiento permanente en el TAI (art. 84.Dos) 19 apart. 10.
Responables (art. 87.Cinco) 19 apart. 15.
AIB:
Regla general (art. 85) 19 apart. 12.
Operaciones tringulas (art. 85) 19 apart. 11.
Operaciones triangulares (art. 84.Uno.3.) 19 apart. 9.
Importaciones:
Propietarios (art. 86.1.) 19 apart. 13.
Operaciones asimiladas a importaciones (art. 86.4.) 19 apart. 13.
Responsables (art. 87.Tres y Cinco) 19 apart. 13. / 38 apart. 11.
519
IVA PRCTICO
REPERCUSIN
Para quin se realiza la operacin (art. 88.Uno) 8 apart. 2.
TIPOS
Tipo general (16%):
Abogados. Asesoramiento gratuito. 2 apart. 17.
Agua destilada. 36 apart. 10.
Aparatos de aire acondicionado. 8 apart. 3. / 15 aparts. 1 y 6.
Aparatos de agua magntica. 36 apart. 4.
Aparatos mdicos, arrendamiento de. 34 apart. 5.
Aparatos sanitarios, reparaciones de. 36 apart. 10.
Arrendamiento financiero de equipo electrnico. 2 apart. 15.
Arquitectos y aparejadores. 20.
Arrendamiento de local. 8 apart. 1.
Automviles. 4 apart. 18.
Barras de acero. 5 apart. 6.
Bicicletas de mountain bike. 20.
Blocs. 30 2. apart. 2.
Bolgrafos tipo Bic. 20.
Bolsas de polietileno y carros colectores. 35 apart. 4.
Camas articuladas. 34 apart. 1.
Carpetas. 30 2. apart. 2.
Cerveza. 6 apart. 4.
520
NDICE POR MATERIAS
Cervezas sin alcohol. 20.

Compresas. 20.
Cremas de belleza. 20.
Chal en construccin. 20.
Chupetes anatmicos. 36 apart. 4.
Empapadores de celulosa. 34 apart. 7.
Estructura nave industrial. 11 apart. 4.
Estructuras metlicas para invernadero. 5 apart. 7.
Folios de papel DIN A-4. 20.
Furgonetas. 8 apart. 7.
Gafas de sol. 20.
Garajes. 20.
Guitarras elctricas. 20.
Jabn de tocador. 33 apart. 4.
Licores. 17 apart. 5.
Locales de negocio. 20.
Madera. 18 apart. 4.
Mquina agrcola. 12 apart. 2.
Mquina para montaje de transistores. 14 apart. 7.
Mquina para trabajar los metales. 5 apart. 9.
Montaje de circuitos integrados. 14 apart. 2.
Montaje de cocinas. 8 apart. 4.
Motocicleta de 45 cm3. 20 / 34 apart. 6.
Muebles. 1 apart. 1 / 4 apart. 7 / 8 apart. 5 / 17 apart. 2.
521
IVA PRCTICO
Oficinas. 20.
Oficinas rehabilitadas. 38 apart. 14.
Paales para bebs. 20.
Peluquera. 20.
Pendientes de bisutera. 20.
Pepsi-Cola. 20.
Perfiles de hierro. 5 aparts. 1 y 3.
Pintura de edificacin. 20.
Plantillas teraputicas de cobre. 36 apart. 4.
Pulsera de oro. 20.
Pulseras de cobre magnticas. 36 apart. 10.
Radios. 8 apart. 6.
Radio-despertadores. 8 apart. 6.
Reparacin de electrodomsticos. 8 apart. 2.
Ropa de nio. 20.
Sales empaquetadas para lavavajillas. 20.
Solar. 15 apart. 5. / 20.
Tabaco. 20.
Televisores. 8 apart. 8.
Tractor agrcola. 27 apart. 4.
Transporte de mercancas. 13 apart. 7. / 33 apart. 5.
Trasteros. 20.
tiles de jardinera. 12 apart. 8.
Vino para cocinar. 20.
Yate. 11 apart. 2.
522
NDICE POR MATERIAS
Tipo reducido (7%):

Agua. 16 apart. 6. / 37 apart. 2.
Agua mineral. 20.
Albailera. 20.
Alcohol de melazas. 20.
Ancas de rana. 20.
Animales. 27 apart. 9. / 20.
Canela en rama. 20.
Caramelos. 6 apart. 3. / 20.
Casas prefabricadas. 20.
Cosechadora. 20.
Chocolates. 6 apart. 1.
Destructores de jeringas hipodrmicas. 36 apart. 10.
Envases de plstico para anlisis. 36 apart. 4.
Equipo electromdico. 2 apart. 15.
Espejos para otorrinolaringologa. 36 apart. 4.
Fertilizantes para agricultores. 4 apart. 12.
Flores naturales. 20.
Gaseosa incolora. 20.
Granizados. 20.
Grasas animales para fabricar jabones. 33 apart. 5.
Herbicidas para jardines. 20.
Hoteles de cinco estrellas. 20. / 33 apart. 3.
Hoteles de cuatro estrellas. 33 apart. 3.
523
IVA PRCTICO
Invernaderos para jardinera. 17 apart. 3.

Jeringuillas. 33 apart. 4. / 36 apart. 10.
Latas de conserva de sardinas y salchichas. 20.
Leche condensada. 20.
Leche maternizada. 20.
Miel. 20.
Motocicletas de 45 cm3. 20. / 34 apart. 6.
Objetos de arte. 28 apart. 2.
Pan de maz. 20.
Pan de molde. 20.
Patatas fritas. 20.
Pescado fresco. 20.
Platos cocinados para comer inmediatamente. 20.
Pipas de girasol tostadas. 20.
Piso amueblado. 20.
Piso-vivienda para despacho. 20.
Potitos. 33 apart. 4.
Productos fitosanitarios. 33 apart. 4.
Prtesis. 36 apart. 4.
Restaurantes de cuatro tenedores. 20.
Restaurantes de tres tenedores. 33 apart. 3.
Restaurantes de cinco tenedores. 20.
Sondas, cnulas, catteres. 36 apart. 10.
Suturas. 36 apart. 10.
524
NDICE POR MATERIAS
Televisin digital. 38 apart. 5.

Vinagre. 20.
Viviendas de proteccin oficial. 20.
Tipo superreducido (4%):
Cpsulas para medicamentos. 34 apart. 3.
Cuadernos de dibujo. 20.
Especialidades farmacuticas. 33 apart. 4.
Infusin de tila. 20.
Leche UHT. 20.
Libros. 25 2. / 30 2. apart. 1. / 37 apart. 3.
Libros (ejecuciones de obra) 37 apart. 5.
Medicamentos. 21 apart. 9. / 34 apart. 7.
Pan comn congelado. 20.
Productos intermedios para fabricar medicamentos. 21 apart. 9.
Queso fundido en porciones. 20.
Revista semanal con CD. 20.
Vacunas. 38 apart. 17.
Viviendas de proteccin oficial de rgimen especial. 20.
DEDUCCIONES
Requisitos de lugar (art. 92.Uno) 21 apart. 3.
Inversin del sujeto pasivo (art. 92.Uno.3.) / 13.1 apart. 4. / 15 aparts. 13 y 14. /
19 apart. 3. / 33 apart. 1. / 34 apart. 5. / 37 apart. 11. / 38 apart. 1.
Adquisiciones intracomunitarias (art. 92.Uno.4.) 21 apart. 8. / 37 aparts. 3 y 6.
525
IVA PRCTICO
Requisitos subjetivos (art. 93) 21 apart. 1:

Empresario o profesional. 21 apart. 4.
Vendedores ocasionales de medios de transporte nuevos. 12 aparts. 2 y 4.
Requisitos de actividad (arts. 94 y 95):
Operaciones sujetas y no exentas [art. 94.Uno.1. a)] 21 aparts. 1 y 2. / 36
apart. 11.
Operaciones exentas [art. 94.Uno.1. c)] 21 aparts. 5, 7 a 9. / 22 1. apart. 1. /
25 3.
Operaciones realizadas fuera del TAI (art. 94.Uno.2.) 31 apart. 5.
Vendedores ocasionales de medios de transporte nuevos. 12 aparts. 2 y 4.
Afectacin a la actividad (art. 95.Uno) 3 apart. 5. / 21 apart. 1. / 36 apart. 11.
Afectacin a la actividad en parte (art. 95.Tres) 21 apart. 6.
Requisitos objetivos (arts. 95 y 96):
Automviles, motocicletas (art. 95.Tres) 10 apart. 23. / 21 apart. 7. / 34
apart. 6. / 36 apart. 3. / 37 apart. 15. / 38 apart. 16.
Viajes y hostelera (art. 96.Uno.6.) 21 apart. 8. / 33 apart. 3.
Restauracin (art. 96.Uno.6.) 21 aparts. 8 y 9. / 33 apart. 3. / 36 apart. 11.
Para atenciones a clientes (art. 96.Uno.5.) 21 apart. 5 / 36 apart. 6.
Requisitos formales (art. 97):
Facturas (art. 97.Uno.1.) 21 aparts. 1 y 10. / 37 apart. 1.
Documento (art. 97.Uno.3.) 21 apart. 10. / 38 apart. 13.
Nacimiento del derecho a deducir (art. 98) 33 apart. 6:
En operaciones interiores (art. 98.Uno) 21 aparts. 1 y 10. / 33 apart. 2. / 37
apart. 1.
526
NDICE POR MATERIAS
AIB (art. 98.Uno) 5 apart. 6. / 21 apart. 8. / 33 apart. 5. / 34 apart. 3. / 37

apart. 3.
Inversin sujeto pasivo (art. 98.Uno) 21 apart. 10. / 33 aparts. 1 y 2.
Importaciones (art. 98.Dos) 8 aparts. 6 y 9 / 21 apart. 7. / 32 apart. 4. / 35
Ejercicio del derecho a deducir (art. 99):
Cuando se han soportado (art. 99.Tres) 21 aparts. 7, 8 y 10. / 37 aparts. 1
y 3.
Cuando se consideran soportadas (art. 99.Cuatro) 21 aparts. 1, 7, 8 y 10. /
37 apart. 1. / 38 apart. 13.
Sectores diferenciados (art. 101) 23 apart. 1.
Reglas de prorrata (art. 102):
Prorrata general (art. 104).
Porcentaje de deduccin (art. 104.Dos) 2 apart. 1. / 36 aparts. 2 y 7.
Subvenciones 22 apart.1./ 34 apart. 9. / 36 apart. 2. / 38 apart. 7.
Operaciones financieras 22 1.
Entregas de bienes de inversin 22 1.
Porcentaje provisional (art. 105) 22 1.
Regularizacin (art. 105) 22 1. / 36 apart. 2.
Prorrata especial (art. 106):
Opcin (art. 103.Dos.1.) 22 2.
Reglas (art. 106) 22 2.
Regularizacin (art. 105.Cuatro) 22 2.
527
IVA PRCTICO
Regularizacin de bienes de inversin (art. 107):

Supuestos de regularizacin (art. 107.Uno a Tres) 23 apart. 2.
Inmuebles (art. 107.Tres) 23 apart. 3.
Procedimiento (art. 109) 23 aparts. 2 y 3.
Entregas durante el perodo de regularizacin (art. 110) 23 apart. 4.
DEVOLUCIONES
Supuestos generales (art. 115):
En el ltimo perodo del ao (art. 115.Uno) 24 1.
Plazo para la devolucin por la Administracin Tributaria (art. 115.Tres)
24 1.
Registro de devolucin mensual (art. 116.Uno) 5 / 6 / 14 / 18 / 21 5 y 7 / 25 1 a
3. / 33 / 34 / 35 / 37.
Devoluciones en rgimen de viajeros (art. 117) 24 2.
Devoluciones a no establecidos (art. 119) 24 3 y 4. / 38 apart. 4.
RGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADO

Aplicacin (art. 122):
Sectores de actividad. 26 1 a 3.
Lmites. 26 3.
Volumen de ingresos. 26 3.
Magnitudes especficas. 26 3.
Personal empleado. 26 3.
Renuncia. 26 1.
528
NDICE POR MATERIAS
Contenido (art. 123):

Cuota devengada por operaciones corrientes. 26 1 a 3.
Deduccin de cuotas soportadas por operaciones corrientes. 26 1 a 3.
Cuotas trimestrales. 26 1 a 3.
Cuota anual. 26 1 a 3.
RGIMEN ESPECIAL DE AGRICULTURA, GANADERA Y PESCA
mbito subjetivo (art. 124) 27.
Exclusiones (art. 124.Dos) 27.
Concepto de explotacin agrcola, forestal, ganadera o pesquera (art. 125) 27
apart. 9.
Actividades excluidas (art. 126) 27 aparts. 6 y 9.
Servicios accesorios (art. 127) 27 aparts. 1 y 2.
Sectores diferenciados (art. 128) 27 aparts. 4 y 10.
Obligaciones (art. 129) 27 aparts. 1 y 5.
AIB (art. 129.Dos.2.) 27 apart. 11.
Contenido (art. 130):
Compensacin (art. 130.Dos y Tres) 27 aparts. 1, 3, 5 y 7.
Cuanta de la compensacin (art. 130.Cinco) 18 apart. 1. / 27 aparts. 1, 3
y 7. / 38 apart. 6.
Reintegro de las compensaciones:
Hacienda Pblica (art. 131.1.) 27 aparts. 12 y 13.
Adquirentes (art. 131.2.) 18 apart. 1. / 27 aparts. 1, 3 y 7. / 34 apart. 8.
Deduccin de la compensacin (art. 134) 27 apart. 1. / 34 apart. 8. / 37 apart. 10.
529
IVA PRCTICO
RGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGEDADES Y OBJETOS DE COLECCIN
Entregas de bienes sujetos (art. 135.Uno) 28 1. aparts. 2, 3, 5 a 7.
Opcin por el rgimen general (arts. 120.Dos y 135.Dos) 28 1. aparts. 4 y 8.
Concepto bienes usados (art. 136.1.) 28 1. apart. 4.
Concepto objetos de arte (art. 136.2.) 28 1. apart. 6.
Concepto antigedades (art. 136.4.) 28 1. aparts. 2 y 3.
Concepto revendedor (art. 136.5.) 28 1. apart. 1.
Base imponible (art. 137):
Margen de beneficio. 28 1. aparts. 2, 6 y 7.
Repercusin (art. 138) 28 1. apart. 4.
Deduccin:
Por los adquirentes (art. 138) 28 1. apart. 4.
Por los revendedores (art. 139) 28 1. aparts. 6 y 7.
RGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIN

Concepto de oro de inversin (art. 140) 28 2. apart. 1 a. / 28 2. apart. 9.
Exenciones (art. 140 bis):
Importaciones (art. 140 bis.Uno.1.) 28 2. apart.1.
Entrega (art. 140 bis.Uno.1.) 28 2. aparts. 2 a 5, 7 y 8.
AIB. 28 2. apart. 3.
Exportaciones. 28 2. apart. 9.
Renuncia a la exencin (art. 140 ter) 28 2. aparts. 3 a 5 y 7.
530
NDICE POR MATERIAS
Deducciones (art. 140 cuarter). 28 2. aparts. 3 y 7.

Sujeto pasivo (art. 140 quinque) 28 2. aparts. 5 y 7.
RGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES

Base imponible (art. 145) 29 1, 2 y 4.
Determinacin operacin por operacin (art. 145) 29 4.
Determinacin en forma global (art. 146.Dos) 29 3.
Deduccin (art. 147) 29 2 y 3.
RGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA

Comerciante minorista (art. 149) 30 1 apart. 1.
Operaciones (art. 156) 30 1 aparts. 1, 3 y 4. / 36 apart. 13.
Supuestos de no aplicacin (art. 157) 30 1 apart. 5.
Sujetos pasivos (art. 158) 30 1 apart. 1.
Tipos. Porcentajes (art. 161) 30 1 aparts. 1 a 4. / 36 apart. 13.
Obligacin acreditar (art. 163) 30 1 aparts. 1 y 3.
RGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR VA

ELECTRNICA
Servicios prestados por va electrnica (art. 163 bis) 30 2.
Estado miembro de identificacin (art. 163 bis) 30 2.
Estado miembro de consumo (art. 163 bis) 30 2.
Obligaciones formales (art. 163 ter) 30 2.
Deduccin y devolucin de cuotas (art. 163 quater) 30 2.
531
IVA PRCTICO
RGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Concepto grupo de entidades (art. 163 quinquies.Uno) 31 1. / 38.
Entidad dominante (art. 163 quinquies.Dos) 31 1 y 2. / 38.
Entidad dependiente (art. 163 quinquies.Tres) 31 1 y 2. / 38.
Sistema de compensacin de saldos (art. 163 quinquies.Cinco) 31 1.
Condiciones para la aplicacin (art. 163 sexies) 31 1 y 2. / 38.
Sistema de operaciones intragrupo (art. 163 sexies) 31 2.
Contenido del rgimen (art. 163 octies) 31 1 y 2. / 38.
Obligaciones especficas de este rgimen (art. 163 nonies) 31 1 y 2. / 38.
532
NDICE
PGINA
Prlogo a la 14. edicin .........................................................................................
1
2
3
4
5
6
7
8
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21
22
Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios ..................

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios ..................
Hecho imponible: operaciones no sujetas ...........................................................
Hecho imponible: operaciones intracomunitarias .............................................
Hecho imponible: importaciones ..........................................................................
Hecho imponible: recapitulacin ..........................................................................
Exenciones: operaciones interiores .......................................................................
Exenciones: entregas intracomunitarias ..............................................................
Exenciones: adquisiciones intracomunitarias .....................................................
Exenciones: reas exentas e importaciones .........................................................
Lugar de realizacin ...............................................................................................
Devengo ....................................................................................................................
Base imponible: operaciones interiores ...............................................................
Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones ..................
Sujetos pasivos y responsables ..............................................................................
Tipos impositivos ....................................................................................................
Deducciones .............................................................................................................
Deducciones: reglas de prorrata ...........................................................................
533
5
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17
31
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IVA PRCTICO
23
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25
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27
28
Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversin ...............................

Devoluciones ............................................................................................................
Devoluciones ............................................................................................................
Regmenes especiales: rgimen simplificado ......................................................
Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca .....................................
Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin y rgimen especial del oro de inversin .................................
29 Rgimen especial de las agencias de viajes .........................................................

30 Rgimen especial del recargo de equivalencia y rgimen especial aplicable a
los servicios prestados por va electrnica ..........................................................
31 Rgimen especial del grupo de entidades ...........................................................

32
33
34
35
36
37
38
General ......................................................................................................................
General ......................................................................................................................
General ......................................................................................................................
General ......................................................................................................................
General ......................................................................................................................
General ......................................................................................................................
General ......................................................................................................................
ndice por materias .................................................................................................
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Iva Practico 2009

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IVA prctico

14. edicin 2009

Edicin para uso exclusivo de Alejandra

P. Gral. Martnez Campos, 5

Tel. 914 444 920

Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin pblica o transformacin de

HECHO IMPONIBLE: ENTREGAS DE BIENES

2. Distribuidora Madrilea, SA es una empresa dedicada a la distribucin de libros,

3. La empresa constructora de don Jos Snchez Snchez, domiciliada en Galapagar,

4. La empresa Petrleos Espaoles, SA (PESA), dedicada a la comercializacin de

5. Don Jos Martn Garca efecta el 15 de mayo de 2009 la venta de un piso de su

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

Determinar la tributacin de esta operacin.

7. La empresa Inmuebles Catalanes, SA vende en septiembre de 2009 un piso para

vivienda al funcionario seor Serra. Dicho piso lo adquiri la citada inmobiliaria

8. La empresa inmobiliaria Edificios Modernos, SA vende en octubre de 2009 un

9. El seor Rodrguez, funcionario en un Ministerio, por las tardes da clases en la

Escuela de Prctica Jurdica, abonndole el citado centro sus retribuciones segn

10. El seor Gonzlez, funcionario de un Ministerio y Licenciado en Derecho, se da

de alta en el Colegio de Abogados para actuar en un pleito relativo a un inmueble

cial en una calle de Zamora, por el que le abonan en concepto de arrendamiento la

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

13. El seor Bentez, empleado en la Diputacin Provincial de vila, adquiere una

HECHO IMPONIBLE: ENTREGAS DE BIENES

IVA devengado ................................................

3. Es una operacin sujeta como prestacin de servicios.

4. Es una entrega de bienes sujeta.

5. Es una operacin no sujeta al IVA.

8. Es una operacin sujeta y no exenta del IVA.

9. Es una actividad sujeta al IVA.

10. Es una actividad sujeta al IVA.

11. Es una operacin sujeta al IVA.

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

12. Desde julio de 2007.

13. Se reputa empresario a efectos del IVA.

14. Es una operacin sujeta al IVA y exenta.

15. Es una operacin no sujeta.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modifica los artculos 4.Dos a) y 5.Uno b) de la Ley

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

El artculo 4.Dos b) de la Ley dice que se consideran realizadas en el desarrollo de una

Es una operacin no sujeta al IVA porque don Jos no es empresario o profesional y la

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

que el barco es un bien mueble. Cuando se trata de inmuebles, el tratamiento es distinto,

Es una actividad profesional, incluyndose en el artculo 5.Dos de la Ley, puesto que es

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

El artculo 5.Uno d) de la Ley establece que se reputan empresarios quienes efecten

El artculo 5.Uno e) de la Ley reputa empresarios a quienes realicen a ttulo ocasional

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

HECHO IMPONIBLE: ENTREGAS DE BIENES

En las operaciones siguientes se ha de determinar si se trata de

1. La empresa Inmobiliaria Aragonesa, SA, vende a don Jos Garca Garca el da

2. La empresa ELECTRASA suministra a MOSA durante el mes de agosto de

4. La empresa inmobiliaria y promotora IPOSA encarga el 2 de enero de 2009 la

5. La empresa constructora COSA, el 5 de agosto de 2009 encarga a Estructuras

6. En el mes de septiembre de 2009 el abogado seor Martn encarga al pintor seor

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

Coste materiales ............................................................

Mano de obra ................................................................

8. La empresa de venta de automviles AUTISA vende el 17 de julio de 2009 un

9. El empresario don Jos Surez Surez, fabricante de muebles, el 5 de noviembre

11. Doa Mara Snchez Garca se dedica a la actividad de alquiler de viviendas de su

Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios

El 5 de septiembre de 2009 desafecta un ordenador valorado en 4.000 euros de la