XIII CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS.

UEP X CUSTEIO POR ABSORO: ANLISE COMPARATIVA DOS CUSTOS

DE PRODUO EM UMA INDSTRIA DE LATICNIOS NA CIDADE DE
IRATI PARAN- BRASIL



AUTORES:
MARIO CESAR DLUGOSZ
lactoiratimario@hotmail.com
SONIA CATARINA BRODAY MIERZVA
soniacbm2011@hotmail.com
ROBERTO MARCOS NAVARRO
prof.navarro@hotmail.com
ANA LEA MACOHON KLOSOWSKI
analeaklosowski@hotmail.com





Ara Temtica: A5 - Gesto de custos e sistemas de informao
Palavras Chaves: Contabilidade de Custos, custos de produo, Mtodo UEP, Custeio
por Absoro.
Metodologia: M2 Case/Field Study







UEP X CUSTEIO POR ABSORO: ANLISE COMPARATIVA DOS CUSTOS
DE PRODUO EM UMA INDSTRIA DE LATICNIOS NA CIDADE DE
IRATI PARAN- BRASIL

RESUMO
Este trabalho tem como objeto estabelecer uma anlise comparativa dos custos de
produo, sob a tica do custeio por absoro e a da Unidade de Esforo de Produo
(UEP), em uma empresa no setor de laticnios, demostrando os reais custos de produo
da empresa estudada, permitindo assim o auxilio nas tomada de decises melhorando o
gerenciamento destes custos, afinal estes podem gerar um diferencial competitivo para
que a organizao busque novas alternativas de melhorias de sua produtividade
diminuindo assim o custo do produto. A metodologia executada foi descritiva, formato
estudo de caso, sendo que a abordagem qualitativa e quantitativa. De inicio executou-se
uma reviso da literatura a ser usado na pesquisa. Aps uma descrio da empresa
estudada e as fases executadas da aplicao do custeio por absoro e UEP e a
apresentao dos resultados comparativos alcanados. Conclui-se que as informaes
geradas pelo UEP representam mais fidedignamente o ocorrido no processo de produo,
mostrando ser uma ferramenta de potencial positivo como na gesto do custo do produto.
Palavras Chave: Contabilidade de Custos, custos de produo, Mtodo UEP, Custeio por
Absoro.
1 INTRODUO
H tempos atrs a complexidade dos processos e a variedade de produtos eram
restritos, talvez um nico mtodo de custeio fosse suficiente para suprir os gestores de
informaes em relao a custo dos produtos e processos. Os principais fatores de
produo, os custos dos materiais e a mo de obra que representavam parcela
considervel na composio dos custos, podiam ser facilmente identificados em cada
produto. Nascimento (2001, p.39) afirma que, A realidade, tanto ontem como hoje,
sempre ditou a necessidade do planejamento estratgico, controle e acompanhamento
dos custos de produo como instrumentos de deciso e avaliao de desempenho.
Neste sentido, com o controle de custos de produo, o administrador pode
mensurar seus custos tornando mais apto tomada de decises, pois estar usando
fundamentos com valores reais, que possibilitam analisar onde est o problema de sua
empresa a ausncia dessas informaes em qualquer empresa poder acarretar o
fracasso do negcio. Para tanto a qualificao dos colaboradores algo primordial para
melhoria continua do produto. Segundo Martins (2001, pag. 28) normalmente,
problema mais grave reside na qualificao e competncia do pessoal envolvido nas
fases iniciais do processamento; os primeiros informes nascem de diversos
apontamentos na produo, onde o nvel mdio cultural e o grau de interesse por
servios burocrticos so notoriamente baixos. Esse nvel de educao insuficiente do
pessoal que inicia o processo , em muitos casos, o grande responsvel pelos insucessos
de Sistemas de Custos.
Deve existir o pleno domnio de informaes relativas ao custo dos produtos
atravs de instrumento de gesto, sendo fator de vantagem competitiva e decisiva para a
sobrevivncia das organizaes. Por meio da adequada utilizao da informao
contbil, os gestores so capazes de orientar as decises sobre o melhor mix de
produtos, escolher a melhor fonte de fornecimentos e avaliar o desempenho dos
processos operacionais internos. Bornia (2009, p.3) afirma que no processo de
melhoria contnua, a eliminao do desperdcio pea de fundamental importncia.
Para sobreviver no mercado moderno, a empresa moderna trabalha continuamente para
eliminar os desperdcios, entendendo-se por desperdcio todo insumo consumido de
forma no eficiente e no eficaz, desde materiais e produtos defeituosos at atividades
desnecessrias.
Vrios mtodos e sistemas de distribuio de custos foram propostos ao longo
do tempo, com diferentes caractersticas e recomendaes para diferentes situaes. Um
mtodo de custeio de crescente implantao no Brasil nas ltimas dcadas o mtodo
das Unidades de Esforo de Produo (UEPs). O mtodo UEP se apresenta como uma
alternativa bastante vlida em relao aos mtodos de custeio que tradicionalmente vm
sendo empregados.
Neste sentido esse estudo busca resolver a seguinte questo: Entre Custeio por
absoro X UEP qual tecnicamente propiciar subsdios gerenciais para a empresa de
pequeno porte no ramo de laticnios?
Sendo assim o objetivo geral deste estudo realizar um Comparativo entre
mtodos de custeio; Mtodo UEP x Custeio por Absoro, verificando o qual trar
maiores subsdios de apoio gerencial a empresa. Isso ser realizado atravs do
conhecimento terico do tema, identificao das etapas de produo e levantamento e
apurao dos custos e avaliar a viabilidade implantao de cada mtodo verificando os
resultados. Este estudo se justifica por que um sistema de custeamento eficaz se faz
necessrio para qualquer empresa, diante de uma crescente concorrncia, os gestores
precisam comear a pensar em mensurar o custo de sua produo. Para um melhor
planejamento, passando a receber dados que permitem uma melhor formao de preo e
evitar custos desnecessrios para um melhor aproveitamento de suas receitas.
Segundo Wernke (2004, p.64) entre as possibilidades que a empresa pode
utilizar para se manter mercadologicamente competitiva, esta no gerenciamento de
custos, por meio da anlise de mercado de seu posicionamento estratgico e do estudo
dos direcionadores de custos. Neste sentido, torna-se evidente a necessidade de um
mtodo de custeio eficiente e capaz de demonstrar o custo real do produto
possibilitando, assim, que o gestor tome decises rpidas embasadas em dados que
expressem com maior fidelidade os reais custos de fabricao.
1.1 METODOLOGIA
A respeito da metodologia esta pesquisa caracteriza-se em seus objetivos como
uma pesquisa descritiva , pois utiliza tcnicas padronizadas para a coleta de dados, que
posteriormente sero identificados, analisados, classificados e interpretados sem a
interferncia do investigador, portanto, a pesquisa procura descrever quais so os custos
efetivos de produo que so praticados por uma empresa que utiliza o mtodo de
custeio UEP.
Quanto aos procedimentos da pesquisa, por se tratar de uma anlise interna da
empresa, teremos como base, a coleta de dados, bibliogrfica de informaes e tambm
ser classificada como estudo de caso. Nesse sentido a pesquisa utilizar informaes
coletas em livros, artigos e revistas, onde sero selecionados, analisados e interpretados,
para que possam ser empregados a pesquisa proporcionando riqueza aos tema abordado.
Na abordagem do problema ela qualitativa e quantitativa pois a mesma ser
desenvolvida atravs de dados fsicos quantificados e qualitativa pela analise
comparativa entre os dos processos de apurao de custo. O universo da pesquisa ser
uma empresa de laticnios que desempenha sua atividade na cidade de Irati, Paran,
Brasil, caracterizando-se como um estudo de caso. A pesquisa tem caracterstica
bibliogrfica e documental. A bibliogrfica realizada atravs do estudo de livros e a
documental por meio de relatrios internos, com a inteno de melhor conhecer a rotina
da empresa estudada.
Aps a coleta dos dados atravs de pesquisas internas, levantamento dos dados,
obtidos atravs de entrevistas com o encarregado de produo, anlise da entrada e sada
de produtos, onde o principal objetivo quantificar esta informaes analisando, o custo
unitrio do produto e aplicar anlise comparativa entre o mtodo de custeio de absoro
e o mtodo de custeio UEP. Essa pesquisa caracterizada como estudo de caso,
conforme Gil (2007,p.54) estudo de caso Consiste no estudo profundo e exaustivo de
um ou poucos objetos de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento.
2. FUNDAMENTAO TERICA
2.1 CONCEITOS E FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
O objetivo bsico da contabilidade de custos e a avaliao de estoques, auxilio
ao controle e a tomada de decises, permitindo a determinao do resultado da empresa.
Segundo Leone (2000, p.19) afirma a contabilidade de custo e o ramo da
contabilidade que se destina a produzir informaes para os diversos nveis gerenciais
de uma entidade, como auxlio as funes de determinao e desempenho, de
planejamento de controle das operaes e de tomada de decises.
No gerenciamento dos custos sero aplicadas as ferramentas da contabilidade de
custo para fornecer informaes teis para a tomada de deciso. Dentre as diversas
informaes geradas pela contabilidade de custos interessam aquelas, dentre outras,
referentes a custear produtos para avaliao de estoques e determinao de lucros, as
informaes para controle e as informaes para tomada de deciso.
Estas constataes oferecem subsdios para o entendimento da contabilidade de
custos como elemento de grande importncia para o fornecimento de informaes que
alimentem o sistema de informaes gerenciais das empresas para que as mesmas
atinjam seu objetivo. De acordo com Silva Junior (2000, p.80-81), podem apresentar os
seguintes objetivos de um sistema de gerenciamento de custos: a) determinar o lucro
utilizando os dados dos registros convencionais da contabilidade, ou compilando-os de
maneira diferente para que sejam mais teis na administrao; b) controlar as operaes
e dos estoques, estabelecimento de padres e oramentos, comparaes entre custo real
e custo orado e ainda fazer previses; d) tomar decises, formao de preos
determinao da quantidade a ser produzida, escolha de qual produto produzir,
avaliao de deciso sobre corte de produtos ou deciso de comprar ou fabricar. Para
que se possa determinar da melhor maneira possvel o custo de um produto a de se ter
claro qual o sistema de custo utilizado.
Na viso de Bornia (2009), a anlise de um sistema de custos pode ser
efetuada sob dois pontos de vista. Primeiro, podemos ver se o tipo de informao gerada
adequado as necessidades da empresa e quais seriam as informaes importantes que
deveriam ser fornecidas. A outra viso no estudo do sistema diz respeito parte
operacional do mesmo, ou seja, como os dados so processados para a obteno das
informaes. Essa discusso est intimamente relacionada com os objetivos do sistema,
pois a relevncia das informaes depende de sua finalidade. Assim o que importante
para uma deciso pode no ser valida para outra.
H vrios mtodos de custeio para se ter um sistema de informaes e um
controle preciso e eficiente dentro do cenrio empresarial. Para Bornia (2009, p.32),
aponta duas ticas distintas: a do princpio, o qual norteia o tratamento das
informaes, e o ponto de vista do mtodo, que viabiliza a operacionalizao deste
princpio. O princpio determina qual informao o sistema deve gerar e est
intimamente relacionado com o objetivo do sistema.
O Princpio enfoca a necessidade de decidir sobre o que deve ser considerado,
isto sobre qual informao importante para atender os objetivos do sistema.
O Mtodo est relacionado com a parte operacional, ou seja, com o mecanismo
que deve ser utilizado para obter a informao. So duas etapas distintas no trabalho de
elaborao dos sistemas de custos que surgiram no incio do sculo passado, quando
surge o desenvolvimento dos primeiros mtodos de custeio, no passando de puras
informaes apresentadas de uma forma simples para os contadores, porm com o
passar do tempo foram sendo transformadas em poderosas ferramentas para
planejamento e gerenciamento das organizaes, apresentada na Figura 1 as diferenas
entre princpios e mtodos.
Figura 1. Diferenas entre Princpios e Mtodos de Custeio



Principio e Mtodo. (BORNIA, 2000, p. 11)
A figura 1 demonstra resumidamente as partes do sistema de custos, onde
primeiramente os gestores traam os objetivos que se devem ser alcanados, sendo
SISTEMA

Mtodo Princpios
Objetivos do Sistema
- Qual informao importante
- Qual o Tratamento dado aos custos
fixos

Parte operacional do Sistema:
- Como a informao obtida
- Como a alocao dos custos
indiretos aos produtos

escolhida por ordem de importncia e analisam o qual tratamento deve ser dado aos
custos fixos.
Sobre os mtodos de custeio, Kliemam Neto (1995, p.25) expe os mtodos
direcionam-se problemtica da facilidade de alocao dos custos se diretos ou
indiretos. Faz-se importante enfatizar que uma empresa poder permitir-se usar um
sistema de custeio que contenha mais de um principio e/ou mtodo, dependendo do
objeto a que se prope.
Dentre os mtodos, salienta-se o Custo Padro, o Custeio Baseado em
Atividades (ABC), o Centro de Custos e a Unidade de Esforo Produo (UEP). O
Quadro a seguir demonstra os critrios considerados em tais mtodos:
Quadro 1. Descrio e Objetivos de cada Mtodo de Custeio
Mtodo Considerao
Custo Padro O objetivo principal oferecer suporte para o controle de custos da
empresa, fornecendo um padro de comportamento dos custos. Consiste em:
Fixar um custo-padro, que servir de referncia para anlise de custo;
Determinar o custo realmente incorrido;
Levantar a variao (desvio) ocorrido entre o padro e o real;
Analisar a Variao, a fim de auxiliar a procura das causas que
levaram os desvios;
RKW ou Centro
de Custos
Diviso da organizao em centros de custos. Os custos
so alocados aos centros por meio de bases de distribuio e depois
repassados aos produtos por unidade de trabalho.
Normalmente os centros so determinados considerando-se o
organograma, localizao, a responsabilidade e a homogeneidade.
ABC ou Custeio
Baseado em
Atividades
Pressupe que as atividades consomem recursos, gerando
custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus
custos. Assim a ABC consiste em seccionar a empresa em
atividades, calcular o custo de cada atividade, compreender o
comportamento destas atividades, alocar os custos aos produtos de
acordo com a utilizao das atividades.
UEP ou Unidade
de Esforo de
Produo
Baseia-se na unificao da produo para simplificar o
processo de controle de gesto. Os esforos de produo
representam todo o esforo despendido no sentido de transformar
matria-prima nos produtos acabados da empresa. A maior
dificuldade do mtodo consiste em encontrar as relaes entre os
diversos produtos da empresa.
Fonte: Lacerda, 2005
No quadro acima esto expostos os conceitos de princpios e mtodos de custeio
sendo que a seguir ser feita uma abordagem conceitual dos princpios e mtodos
aplicados neste trabalho, sendo o custeio por absoro e a Unidade de Esforo de
Produo.
2.2 MTODOS DE UNIDADE DE ESFORO PRODUO (UEP)
O mtodo de Unidade de Esforo de Produo apresenta-se de um modo
bastante vlido para os mtodos de custeio para as organizaes, por mostrar
quantitativa eficcia no modo de anlise, criado em meados dos anos 60, ele
inicialmente era um mtodo sem implantao.
Segundo Bornia (2009, p.137) diz que o mtodo da Unidade de Esforo de
Produo (UEP) tem suas origens na Frana, na poca da Segunda Guerra Mundial. Foi
o Frances George Perrin Que criou um mtodo de calculo e alocao de custos e
controle de Gesto. Denominado GP, e logo aps a Segunda Guerra, Abriu uma
empresa de consultoria para implantar seu sistema. Aps a morte de Perrin, a
metodologia caiu no esquecimento na Frana.
Logo aps sua criao, esse mtodo tornou-se destaque para analisar os custos
das empresas com adequadas modificaes realizadas por Franz Allora e no incio dos
anos 80 j conseguia-se v-lo em aplicao no Brasil. Conforme Wernke (2004, p.33)
comenta que a partir de meados da dcada de 80, pesquisadores da Universidade
Federal de Santa Catarina (UFSC) e posteriormente da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul (UFRGS) estudaram, divulgaram e aprimoraram o mtodo. Com isso,
empresas dos estados do Paran, Santa Catarina e Rio Grande do Sul passaram a utilizar
este mtodo.
Com sua utilizao e aprimorao do sistema de custeio as organizaes
passaram a estar ligados em relao o que acontecia na empresa atravs de seus custos.
2.2.1 AS BASES DO MTODO DA UEP
Os mtodos de custeio so sempre apoiados em princpios, isto , a deciso
sobre as informaes deve ser considerada para atender aos objetivos do sistema.
Iarozinski Neto (1989, p.46), considera que o mtodo da unidade de esforo de
produo est baseado em um trip formado pelo princpio do valor agregado, princpio
das relaes constantes e princpio da estratificao. O princpio do valor agregado foi
incorporado por Allora ao mtodo GP idealizado por Georges Perrin, cuja ideia inicial
que o esforo para fabricao de um produto um componente que agrega valor
matria-prima e pode ser medido por uma unidade abstrata para estabelecer o custo do
produto acabado.
Deste modo, o trabalho de transformao executado sobre a matria-prima
esforo de fabricao deve recompensar a empresa produtora interferindo diretamente
sobre a sua margem de lucro. Sendo assim, verifica-se a importncia do mtodo UEP na
gesto dos custos e da produo das organizaes, alm de fazer uma avaliao dos
custos das operaes fabris, tambm proporciona uma avaliao detalhada da linha de
produo da empresa como um todo. A abordagem de tratamento dos custos
relacionados produo realizada pelo mtodo UEP, difere-se dos sistemas de custeio
tradicionais. Segundo Wernke (2004, p.33) comenta que, no mtodo UEP os custos
unitrios so resumidos em custos das matrias primas consumidas e custos de
transformao. Quanto as matrias primas consumidas, o custeio de cada produto
obtido facilmente nas fichas tcnicas individuais dos produtos. Por esse motivo, o
mtodo UEP preocupa-se basicamente com os custos de transformaes.
Este mtodo tem como caracterstica principal realizar os clculos de
matria prima separadamente agregando valor a matria prima. O mtodo UEP, tem
esta grande vantagem sobre os mtodos de custeio tradicionais, pois consegue distinguir
o custo dos produtos individualmente, mostrando a necessidade de continuao ou no
de produo, assim reduzindo custos desnecessrios.
O mtodo UEP consiste nas relaes dos esforos de produo para cada posto
operativo, estimulando a acurcia na determinao das relaes dos custos.
Para Bornia (2009, p. 142) afirma os custos so calculados de forma diferente
do que a dos sistemas de custos usuais. Para cada posto operativo em funcionamento,
so estimados, da maneira mais precisa possveis, os custos incorridos, de baixo para
cima, isto , determinando-se as quantidades de cada insumo empregado, com a ajuda
da engenharia, diferentemente do processo contbil usual, que toma os montantes totais
e os vai distribuindo at chegar aos centros de custos, ou seja, um processo de cima para
baixo.
Para ter este esforo de produo da utilizao da transformao da matria-
prima em produtos acabados podemos ilustrar esse esforo de produo no quadro
abaixo. Wernke (2006, p.62), exemplifica o processo de esforos de produo de acordo
com a figura abaixo:


Figura 2. Processos de Produo do Mtodo UEP Esforos de Produo.
MATERIAS-PRIMAS
Consomem



Esforos de produo
SALARIOS, ENERGIA ELETRICA, DEPRECIAO, MANUTENO etc.
Para serem transformados em



PRODUTOS
Fonte: (WERNKE, 2006, p. 62)
Na figura 2 demonstra-se que a produo de uma fbrica em um determinado
perodo corresponde ao conjunto de produtos fabricados estando eles acabados ou em
produo, sendo uma grande dificuldade para medir a produo.
Sendo a empresa mono produtora, ou seja, produzir um tipo de produto, torna
se mais simplificado os clculos dos custos. Segundo Wernke (2006, p. 61) o clculo
dos custos dos produtos em empresas que fabricam apenas um produto,
monoprodutoras, relativamente simples: basta dividir o total dos custos do perodo
pela quantidade de unidades fabricadas, Porm, quando a estrutura de produo
utilizada para elaborar mais de um produto ao mesmo tempo (com variedade de tipos e
formatos), como o caso da maioria das empresas multiprodutoras, a atribuio dos
custos de transformao aos produtos se torna bem mais difcil.
Uma forma para que se possa simplificar este problema de alocao de custos
aos produtos a unificao da medida da produo, a qual o mtodo UEP se
fundamenta, sendo mais simples o clculo da produo do perodo, atravs da
determinao de uma unidade de medida comum a todos os produtos e processos da
empresa. De acordo com Sakamoto (2003, p.4) para a obteno de um produto com o
mtodo UEP, fundamenta-se na noo de esforo de produo, isto , o esforo
realizado por uma mquina funcionando, o esforo humano, o esforo dos capitais, o
esforo da energia aplicada e outros direta ou indiretamente aplicados para a obteno
de um produto. Logo, os resultados identificados em determinado perodo,
proporcionaro uma avaliao da estrutura produtiva da empresa, bem como a avaliao
do desempenho ideal da organizao. Esta avaliao possvel, em funo do mtodo
UEP determinar a alocao dos custos aos produtos, considerando apenas os gastos
relativos aos esforos despendidos pela empresa, na fabricao do produto.
A varivel principal considerada na apropriao dos custos de transformao
aos esforos de produo o tempo de execuo das atividades, ou seja, o tempo total
de passagem do produto em cada etapa do processo de produo.
2.2.2 Princpio Fundamentais do Mtodo UEP
2.2.2.1 Princpios do Valor Agregado
Com esse princpio, o custo com a matria prima calculado separado, sendo
agregado o valor a matria prima com os esforos de produo da empresa. Iarozinski
Neto (2003, p.42), escreve que por meio do esforo de produo que a fbrica
alcana seu objetivo operacional, qual seja, receber a matria-prima e devolver o
produto pronto para o consumo.
A incorporao do princpio do valor agregado matria prima conclui a
recompensa que o produto final transformado estabelecer. Para Morgado,( 2003, p. 42)
o princpio do valor agregado foi incorporado por Allora ao mtodo GP idealizado por
Georges Perrin, cuja ideia inicial que o esforo para produto um componente que
agrega valor matria-prima do produto por uma unidade abstrata para estabelecer o
custo do produto acabado. Deste modo, o trabalho de transformao executado sobre a
matria-prima esforo de fabricao - deve recompensar a empresa produtora,
interferindo diretamente sobre a sua margem de lucro.
O princpio do valor agregado o princpio geral do Mtodo das UEPs.
Considera-se que o produto de uma fbrica resulta do trabalho que ela realiza sobre as
matrias primas, e repercute no valor que agregado a essas matrias primas durante o
processo de fabricao. De acordo com este princpio, o mtodo das UEPs encara as
matrias primas como meros objetos de trabalho. A unificao e o controle da
produo sero feitas em funo dos esforos despendido pelos postos operativos para a
transformao das matrias primas em produtos acabados.
Para Bornia (2009, p.141) os esforos de produo representam todo o esforo
despendido no sentido de transformar a matria prima nos produtos acabados da
empresa. Assim o trabalho de mo de obra (direta e indireta), a energia utilizada para
mover as mquinas e iluminar o ambiente, os materiais de consumo necessrios para
pr em funcionamento a fbrica, a manuteno do equipamento, o controle de
qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produo, enfim tudo o que tiver
relao com a produo gera esforos de produo. Quanto aos custos indiretos ou
queles vinculados indiretamente a um posto de trabalho, estes devem ser alocados de
bases de rateio, porm, tal procedimento pode conduzir a resultados aproximados e s
vezes incorretos. Os esforos de produo se caracterizam pelos gastos ocorridos no
processo produtivo da empresa e que foram consumidos pelos produtos elaborados em
determinado perodo devendo a esses serem atribudos.
Toda produo ser estabelecida em um processo constante e base ser o
principio das relaes constantes, mencionadas por Allora apud Morgado (2003, p. 43)
que escreve o ponto principal, todavia, que a constncia das relaes, base de nossa
teoria, concentrada realmente na prtica, com tima aproximao, quaisquer que
sejam as variaes das condies econmicas, dos salrios e dos preos. As excelentes
propriedades das relaes, evidenciadas precedentemente so determinadas desta
existncia.
O mtodo UEP para se implementado deve conter algumas etapas para sua
realizao efetiva, seguindo essas etapas o mtodo se constitui em uma ferramenta
agrupada para os clculos dos custos. Segundo Bornia (2009, p.143) a implantao do
mtodo da UEP, pode ser dividida em cinco etapas: diviso da fbrica em postos
operativos, determinao dos foto ndices, escolha do produto base, clculo dos
potenciais produtivos e determinao dos equivalentes dos produtos.
Aps a determinao destas etapas a incorporao dos custos se relacionam com
cada dado mostrado nos postos operativos.
2.2.3. Definio dos Postos Operativos
O posto operativo de produo ou trabalho constitudo pela ao que o grupo
de pessoas ou mquinas se dar na elaborao da realizao do trabalho. De acordo com
Bernardes (1999, p.54) define posto operativo como o agrupamento de operaes de
trabalho em decorrncia de sua similaridade, homogeneidade espao fsico e destaca
que estas operaes podem ser feitas, na prtica, por meio da unio de atividades iguais
realizadas em uma localidade, ou por uma mesma mquina.
Assim, a definio dos postos operativos constitui o inicio do processo
implantao das UEP. Definidos os postos operativos, a segunda ao ser calcular os
ndices de custos de cada posto operativo.
2.2.3.1 Clculo dos Foto ndices dos Postos Operativos
Definidos os postos operativos, o procedimento seguinte a determinao do foto
ndice de cada posto operativo, que o ndice numrico que indica o custo por hora do
posto. Na viso de Bornia (2009, p.144) comenta que o segundo passo a determinao
dos custos horrios ($/h) dos postos operativos, denominados foto-ndices. Esses ndices
de custos so calculados tecnicamente, de acordo com o efetivo dispndio de insumos
por parte dos postos operativos em funcionamento, com exceo de matrias-primas e
despesas de estrutura, como j comentado anteriormente.
importante frisar que o levantamento dos foto-ndices feito de baixo para
cima, considerando o efetivo uso dos insumos para suportar o funcionamento dos
postos operativos. A nica funo dos foto-ndices proporcionar uma estimativa das
relaes entre os potenciais produtivos. Por isso, no correto fazer uma distribuio de
cima para baixo, tomando os custos totais e empurrando-os para os postos.
Inclusive, no preciso considerar todos os custos, mas apenas aqueles mais
importantes.
O fundamental que o levantamento dos ndices seja feito da melhor maneira
possvel, procurando responder questo hoje, da forma que a empresa est
trabalhando, quanto est custando uma hora de funcionamento de cada posto operativo.
Os ndices de custos so representados pelos custos por hora de funcionamento de
cada posto operativo, ou seja, pelo valor gasto pela empresa para manter determinada
operao funcionando por uma hora de trabalho, ou seja, o foto-ndice representa o
valor necessrio para que o posto operativo trabalhe pelo perodo de uma hora.
2.2.3.2 Escolha do Produto Base e Clculo do Foto Custo
O produto base a apresentao de somente um produto ou a combinao de
vrios ao posto operativo, ele representado pelo produto que melhor almeje os fatores
de estrutura e produo da fbrica. Wernke (2006, p. 65) define que o produto-base
(quer seja real, fictcio ou uma combinao de produtos) necessrio estipular os seus
tempos de passagem pelos diversos postos operativos da empresa. Em seguida,
multiplicar tais tempos pelo custo/hora (em $) de cada posto para obter o valor do
produto-base (em $).
A escolha do produto base deve ser feita sobre aquele que ocupar o maior
nmero de postos operativos em seu processo produtivo. Esta escolha ser facilitada
aps ter sido feito o levantamento dos tempos de passagem dos produtos em cada um
dos postos operativos definidos no incio da implantao da metodologia UEP. Na viso
de Wernke (2006, p.65) aponta que o clculo do valor (em $) do produto-base
realizado multiplicando-se (i) o custo/hora (em $) por posto operativo pelo (ii) tempo de
passagem do produto-base em cada posto.
Assim, o custo do produto base (ou o custo de uma UEP inicial) ser obtido
pela somas dos resultados obtidos atravs da multiplicao do tempo de passagem do
produto base em cada posto operativo pelo respectivo ndice de custo desse posto
operativo.
2.2.3.3 Clculo dos Potenciais Produtivos
Potencial produtivo caracteriza o posto operativo e indica quantas vezes o foto
custo do produto base cabe no foto ndice daquele posto operativo. Trata-se de um
nmero ndice, obtido pela razo entre o foto ndice do posto operativo e o foto custo do
produto base. Bornia (2009, p.145) escreve: os potenciais produtivos so encontrados
dividindo-se o foto ndice pelo foto custo base. Por exemplo, se os ndices de custos
(foto ndices), de dois postos operativos forem 20.000,00$/H e 30.000,00$/h e o foto
custo base for $1.000,00, os respectivos potenciais produtivos sero 20 UEP/h e 30
UEP/h. O Potencial produtivo, representa a capacidade de produo de UEP que cada
posto operativo possui. Tal capacidade medida pela diviso do ndice do custo
(segunda etapa), pelo custo do produto base (terceira etapa). Portanto o potencial
produtivo a quantidade de produtos base que a empresa pode produzir em uma hora de
operao.
2.2.3.4 Determinao dos Equivalentes dos Produtos
Este representa o consumo do potencial produtivo de cada posto operativo pelos
produtos elaborados, ou seja a quantidade de UEP consumida pelos produtos em seu
processo produtivo. Bornia (2009, p. 145) relata que os produtos ao passarem pelos
postos operativos, absorvem os esforos de produo, de acordo com o tempo de
passagem. Assim se um posto operativo possui a capacidade de 50 UEP/h e um dado
produto despende 0,1h nesse posto ele absorve 5 UEP na operao em questo. Orssatto
(1995, p. 24) diz que para este clculo feito o somatrio das parcela resultante da
multiplicao do tempo de permanncia dos produtos em cada posto pelo valor da
UEP/h do mesmo
Os equivalentes so obtidos atravs do somatrio dos resultados obtidos atravs
da multiplicao dos tempos de passagem dos produtos pelos postos operativos e o
potencial produtivo de cada posto, concluindo todos estes procedimentos, adquirem-se
todas as informaes para implantar o mtodo e seguir para a operacionalizao.
2.2.3.5 Mensurao da produo total em UEP
A produo total mensurada atravs do potencial produtivo da empresa,
realizando um esforo na elaborao de qualquer produto base, facilitando a
mensurao da quantidade produzida. Para Bornia (2009, p.67), a simplicidade dos
processos de custeio e mensurao de desempenho do mtodo decorrente da
possibilidade de determinao da produo da empresa, como se esta fosse
monoprodutora.
A produo da empresa, em UEP, encontrada facilmente multiplicando-se as
quantidades produzidas de cada produto pelos respectivos equivalentes. Por exemplo,
se, num dado perodo, forem produzidos 1.000 produtos P1, 1.500 produtos P2 e 2.000
P3, e caso seus equivalentes forem 1 UEP, 1,1 UEP e 1,3 UEP, a produo da empresa
nesse perodo ser 5.250 UEP (1.000 x 1 + 1.500 x 1,1 + 2.000 x 1,3).
A unificao da produo conseguida atravs do mtodo que torna mais
simples o clculo da quantidade produzida, afinal toda a produo da empresa pode ser
reduzida a uma nica medida que a UEP, sendo que para se estimar o total produzido,
basta somar os produtos obtidos entre a quantidade de cada produto e o valor deste
produto medido em UEP.
2.2.3.6 Clculo dos Custos de Transformao
Esta fase e determinado o custo de transformao por unidade produzida no
ms. Bornia (2009,p. 146) diz quanto aos custos de transformao, o conceito de
esforo de produo est ligado a transformao da matria prima em produto final.
Portanto, o custo da matria prima no trabalhado pelo mtodo. O processo
simplificado de determinao dos custos unitrios valido apenas para os custos de
transformao. Os custos com matria prima devem ser calculados separadamente.
2.2.3.7 Benefcios proporcionados pelo mtodo UEP
O mtodo UEP influencia em alguns aspectos positivos no processo de
produo, apresentando fatores que auxiliam o gerenciamento dos custos, o
conhecimento dos produtos e consequentemente a prpria empresa. Segundo Wernke
(2006, p. 69), a utilizao do mtodo UEP na gesto industrial proporciona informaes
para: a) precificar produtos: ao conhecer o custo de transformao e o consumo de
matria-prima por produto possvel definir preos de venda adequados para cada
artigo produzido; b) benchmarking de processos: com o benefcio da unificao da
produo pelo mtodo UEP, possvel se fazer a comparao da fabricao em
unidades distintas, seja de setores ou de fbricas. A comparao pode ser feita tanto em
unidades produzidas quanto em valor monetrio gasto para cada UEP; c) conhecer a
capacidade de produo da fbrica: possibilita conhecer quantas UEP cada posto
operativo ou setor da fbrica capaz de produzir em um determinado perodo; d)
custeio da produo: permite apurar os custos de produo considerando os recursos
empregados; e) determinar a necessidade de mquinas e de pessoal: pela determinao
do potencial produtivo de cada posto, possvel identificar onde investir para reduzir
gargalos ou maximizar a capacidade produtiva; f) comparar a produo conseguida
em perodos distintos: ao aglutinar todos os tipos de produtos em UEPs, facilita
calcular quanto se produziu nos perodos e comparar se houve ganho de produtividade;
g) viabilidade econmica de novos equipamentos: possibilita a anlise da viabilidade de
compra de uma mquina para substituir o equipamento atual, bastando calcular a
economia gerada em UEPs por ano e utilizar tal valor para dividir pelo custo de compra
do equipamento.
A grande vantagem deste mtodo, a simplicidade deste mtodo, uma vez
conhecidos os potenciais produtivos e os equivalentes em UEP dos produtos, os
clculos peridicos para alocao dos custos de transformaes aos produtos, por isso
este mtodo est de acordo com o princpio de reduo de perdas da empresa moderna.
2.2.3.8 Desvantagem do mtodo
Como qualquer mtodo introdutivo em uma organizao, ele pode apresentar
benefcios e desvantagens nos procedimentos e anlises, portanto, o mtodo UEP
apresenta algumas desvantagens que destacaria a dificuldade do tratamento dos
desperdcios, a no identificao das melhorias e a deficincia na anlise das despesas
de estrutura. De acordo Bornia (2009, p. 153) afirma que dificuldade no tratamento dos
desperdcios: [...] o principal empecilho para a separao dos desperdcios a definio
de posto operativo: somente operaes produtivas so consideradas. As operaes
auxiliares (todas elas perdas) no so detalhadas; seus custos so jogados para os
postos operativos, perdendo-se a noo dos desperdcios nesse processo [...]
No Identificao das melhorias: Na implantao do mtodo UEP, tirada uma
fotografia da estrutura da empresa (por meio dos foto-ndices) e se pressupe que as
relaes entre os potenciais produtivos sero constantes, desde que os postos operativos
no se alterem. Ora, uma das caractersticas mais importantes da empresa moderna a
constante busca pela melhoria de seus produtos e processos. Com isso, os postos
operativos estariam continuamente se modificando.
Deficincia na anlise das despesas de estrutura: Como o mtodo trabalha com a
transformao dos produtos, as despesas de estrutura no so atacadas por ele. O
tratamento das despesas, feito pelo mtodo das rotaes, e rate-las aos produtos,
tomando-se os custos de transformao como base, para encontrar os lucros individuais.
Desta forma entendemos que alguns fatores so influenciveis negativamente no
mtodo UEP, considerando algumas variveis, mas importante salientar que mesmo
com essas restries o mtodo UEP torna-se vivel como ferramenta gerencial.
2.3 CUSTEIO POR ABSORO
O custeio por absoro pode ser definido como um mtodo de alocao dos
custos, a absoro como a identificao destes custos, ento pode-se dizer que custeio
por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens
produzidos.
No Brasil o custeio por absoro muito utilizado, pois aceito pela legislao
fiscal para a apurao dos custos dos produtos e consequentemente, do lucro tributvel
das empresas, em uma viso fiscal, os gastos das empresas devem ser distribudos em
custos e despesas, sendo atribudos, todos os custos aos produtos fabricados, enquanto
que as despesas devem ser levadas diretamente ao resultado do perodo.
Horngren; Foster, Datar (2000, p. 211) afirmam custeio por absoro o mtodo
de custeio do estoque no qual os custos de fabricao variveis e fixos, so considerados
custos inventariveis. Isto o estoque absorve todos os custos de fabricao.
Tendo esse mtodo um grande diferencial com os outros, pois aceito para fins
fiscais e legais, pode se apurar os saldos dos estoques, o custo de produo vendida
(CPV), alm de demonstrar a situao patrimonial do balano. Este mtodo de custeio
muito usado em quase todo o mundo, pois incorpora todos os tipos de custos aos
produtos, possibilitando a obteno do custo unitrio de cada um deles.
Oliveira Perez (2000, p.117) escreve que no custeio por absoro todos os
custos de produo so alocados aos bens e servios produzidos, o que compreende
todos os custos fixos, variveis, diretos e indiretos. Os custos diretos por meio da
apropriao direta, enquanto os custos indiretos por meio de sua atribuio com base em
um critrio de rateio. Nesse sistema os produtos absorvem todos os gastos diretos e
indiretos incorridos pela empresa, sendo os gastos diretos aqueles que podem ser
perfeitamente identificados com cada produto, j os gastos indiretos no podem ser
identificados em cada unidade do produto, sendo estes acumulados em centro de custos
e posteriormente
Esta situao de obrigatoriedade fora as organizaes, caso desejarem
implantar um outro sistema de custeio, a adot-lo de forma paralela, pois apesar da
dificuldade inicial que ocorre em qualquer implantao de um novo mtodo de trabalho,
este aspecto torna-se uma barreira, considerando a necessidade de aumento dos recursos
disponveis para a manuteno de dois sistemas de custeio.
3. APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS
Nesta seo sero apresentados os dados da pesquisa, bem como a anlise do
comparativo entre os mtodos pesquisados.
A empresa pesquisada recebe cerca de 13.000 litros de leite ao dia. Produz
vrios produtos, queijo mussarela, queijo prato, queijo provolone, queijo minas, sendo
que a mussarela tem a maior representatividade de produo na empresa. Sua produo
esta entre 38.000 kg a 42.000 kg de queijo ao ms, sendo que a produo varia de
acordo com o volume de matria-prima recebida.
A primeira etapa de implementao do mtodo UEP, parte da premissa da
fbrica ser dividida em postos operativos. No quadro 2, segue da forma em que a
empresa ser dividida.
Quadro 2. Descrio do Postos operativos
POSTO DESCRIO DO PO
PO 1 SILO ESTOCAGEM E ANLISE DO LEITE
PO 2 PASTEURIZAO
PO 3 COAGULAO
PO 4 CAMARA DE AGUA GELADA
PO 5 SALGA
PO 6 EMBALAGEM
PO 7 ARMAZENAGEM
Fonte: (Empresa pesquisada)
No quadro 2, se dimensiona os postos operativos da empresa em um total de 07
postos operativos que passam a ser descritos: no posto operativo 01 realizada anlise
do leite quando o produto chega dos fornecedores em caminho isotrmico, sendo feita
a anlise de acidez, crioscopia, redutase, gordura, CCS e Contagem Bacteriana; a
pasteurizao se d no PO 02 e nada mais que o processo de clarificao do leite, onde
em conjunto com um equipamento desnatador feita a padronizao em 3% de gordura;
A coagulao feita no PO 03, que a adio de fermento, cloreto, e coalho para que
ocorra a fermentao do leite, tornando uma massa grossa, sendo respeitado o tempo
necessrio para a reao dos ingredientes, depois cortada em pedaos e deixando-a em
descanso, aps isso e colocada na mquina de filagem que tem como funo aquecer a
massa e deixa-l no ponto para que se coloque dentro da formas; depois que o queijo
mussarela colocado dentro das formas segue para a cmara de gua gelada, para que
seja feito seu resfriamento para evitar que entre quente na salga o que teria como
consequncia a deformao do produto no PO 4; no PO 5 aps ser resfriada a
mussarela segue para a salga, onde fica para que o sal penetre na casca do queijo, por
aproximadamente 24 horas; No posto operacional 06 feito a embalamento do queijo
em plsticos a vcuo, apropriados para a comercializao e encaminhados para a cmara
de expedio que deve maturar por aproximadamente 7 dias e finalizando no .PO 07
depois de maturado neste posto o produto segue para a comercializao.
3.1 COLETA DE DADOS
3.1.1 Clculo do Custo (em R$) por Posto Operativo
Para fazer o clculo do custo por posto operativo primeiramente foi necessrio
identificar os gastos com salrios e encargos, depreciao, material de consumo e
energia eltrica, e alocar aos devidos postos operativos. No quadro 3 so apresentados
os gastos com salrios e encargos, representando os custos com mo de obra direta
mensal.
Quadro 3. Salrios e Encargos
SALARIO NOMINAL FGTS 8% INSS 8% 13 SALARIO INSS 13 8% ABONO FRIAS INSS ABONO 8% TOTAL SALARIO CUSTO MENSAL
P01 820,00 R$ 65,60 R$ 65,60 R$ 68,33 R$ 5,47 R$ 22,78 R$ 1,82 R$ 1.056,89 R$ 1.056,89 R$
P02 1.000,00 R$ 80,00 R$ 80,00 R$ 83,33 R$ 6,67 R$ 27,78 R$ 2,22 R$ 1.288,89 R$ 1.288,89 R$
P03 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P03 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P03 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P03 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P03 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P04 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P05 820,00 R$ 65,60 R$ 65,60 R$ 68,33 R$ 5,47 R$ 22,78 R$ 1,82 R$ 1.056,89 R$ 1.056,89 R$
P06 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P06 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P06 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
P07 734,80 R$ 58,78 R$ 58,78 R$ 61,23 R$ 4,90 R$ 20,41 R$ 1,63 R$ 947,08 R$ 947,08 R$
12.873,42 R$ TOTAL DE SALARIOS GASTOS COM MO DE OBRA
CUSTO MENSAL COM MO DE OBRA

Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 3 demonstra-se os valores pagos em salrios e direitos trabalhistas
dos postos operativos da empresa pesquisada. A mo de obra indireta, que os salrios
e encargos do pessoal do administrativo e gerentes de produo, superviso etc, no
foram utilizadas nesta planilha, pois a empresa no possui gerentes de produo ou
superviso nos postos de produo.
Para o clculo da depreciao foram identificados os valores atuais dos itens e
posteriormente foi feito o clculo da desvalorizao mensal de cada equipamento,
seguindo os valores no quadro 4.


Quadro 4 Depreciao dos equipamentos
EQUIPAMENTO QUANTIDADE R$ UNITARIO R$ TOTAL ITENS VIDA UTIL(MESES) DEPRECIAO MENSAL
PO1 CENTRIFUGA (LABORAT) 1 750,00 R$ 750,00 R$ 60 12,50 R$
PO1 SILO ARMAZENAGEM 1 20.000,00 R$ 20.000,00 R$ 60 333,33 R$
PO2 CENTRIFUGA 1 13.580,00 R$ 13.580,00 R$ 60 226,33 R$
PO2 DESNATADOR 1 4.400,00 R$ 4.400,00 R$ 60 73,33 R$
PO3 TANQUES DECOAGULAO 3 2.500,00 R$ 7.500,00 R$ 60 125,00 R$
PO3 PRENSA 1 5.467,00 R$ 5.467,00 R$ 60 91,12 R$
PO3 MOLDADEIRA 1 18.000,00 R$ 18.000,00 R$ 60 300,00 R$
PO4 BELICHES DESCANSO 9 740,00 R$ 6.660,00 R$ 60 111,00 R$
PO5 BERO PARA SALGA 2 2.700,00 R$ 5.400,00 R$ 60 90,00 R$
PO6 BALANA 200 KG 1 900,00 R$ 900,00 R$ 60 15,00 R$
PO6 BALANA 20 KG 1 490,00 R$ 490,00 R$ 60 8,17 R$
PO6 SELADORAS EMBALAGEM 3 2.450,00 R$ 7.350,00 R$ 60 122,50 R$
PO7 PRATELEIRAS ACONDICIONAMENTO 5 800,00 R$ 4.000,00 R$ 60 1.508,28 R$
3.016,57 R$ TOTAL DEPRECIAO
CUSTO MENSAL DEPRECIAO

Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 4 fica explicito o valor da depreciao dos ativos fixos da empresa,
para clculo da depreciao foram identificados os valores atuais dos itens e
posteriormente foi feito o clculo da desvalorizao mensal de cada um, como pode ser
observado na tabela acima.
Os materiais de consumo utilizados nos postos operativos esto identificados no
quadro 5 a seguir, sendo que obedecem aos mesmos critrio usado para a depreciao,
so verificados os custos mensal de cada item e posteriormente so alocados aos
respectivos postos operativos.
Quadro 5. Quantidade de Material para Consumo
MATERIAIS CONSUMIDOS QUANTIDADE UNID. MEDIDA VALOR UNITARIO TEMPO CUSTO MENSAL
P01 ANALISES 30 Und 3,60 R$ 1 108,00 R$
P03 COALHO 50 Lts 11,60 R$ 1 580,00 R$
PO3 FERMENTO 21 Env. 21,75 R$ 1 456,75 R$
PO3 CLORETO 210 Lts 2,54 R$ 1 533,40 R$
PO4 SAL 25 Kg 11,05 R$ 1 276,25 R$
P06 FITAS TEFLON 2 Mts 12,00 R$ 1 24,00 R$
P07 SAL 425 KG 11,50 R$ 1 4.887,50 R$
6.865,90 R$ TOTAL EM (R$ ) MATERIAIS CONSUMIDOS
CUSTO MENSAL COM MATERIAIS PARA CONSUMO

Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 5 quantifica-se mensurando os materiais para consumo usado no
processo produtivos nos postos operacionais.
Para que se chegar ao consumo de energia eltrica, foi verificada a potncia de
cada equipamento em seus respectivos postos operativos, e tendo o valor do Kw/h, e
verificando o percentual do tempo de utilizao de energia de cada equipamento no
perodo, feito isso foi possvel chegar ao valor gasto no ms, conforme quadro 6 a
seguir.
Quadro 6. Custo de Energia Eltrica
EQUIPAMENTO CV VALOR WATTS KW/H QUANT. EQUIP. HORAS %UTILIZ. KWH/MS VALOR DO KWH R$/MS
PO1 CENTRIFUGA LABORAT 0,5 0,7355 0,3678 1 220 30% 24,2715 0,266 R$ 6,46 R$
PO1 SILO ESTOCAGEM 20 0,7355 14,7100 1 220 70% 2265,34 0,266 R$ 602,90 R$
PO2 CENTRIFUGA 5 0,7355 3,6775 1 220 40% 323,62 0,266 R$ 86,13 R$
PO2 BOMBA SORO 2,2 0,7355 1,6181 1 220 20% 71,1964 0,266 R$ 18,95 R$
PO2 DESNATADOR 3,5 0,7355 2,5743 1 220 40% 226,534 0,266 R$ 60,29 R$
PO3 FILAGEM 2 0,7355 1,4710 1 220 50% 161,81 0,266 R$ 43,06 R$
PO3 PRENSA 1,5 0,7355 1,1033 1 220 10% 24,2715 0,266 R$ 6,46 R$
PO4 CAMARA FRIA DESCANSO 1,8 0,7355 1,3239 1 220 100% 291,258 0,266 R$ 77,52 R$
PO5 CAMARA FRIA SALGA 1,8 0,7355 1,3239 1 220 100% 291,258 0,266 R$ 77,52 R$
PO6 SELADORAS 1,5 0,7355 1,1033 3 220 40% 291,258 0,266 R$ 77,52 R$
PO6 BALANA 200 KG 0,2 0,7355 0,1471 1 220 5% 1,6181 0,266 R$ 0,43 R$
PO6 BALANA 20 KG 0,2 0,7355 0,1471 1 220 5% 1,6181 0,266 R$ 0,43 R$
PO7 CAMARA FRIA EXPEDIO 1,8 0,7355 1,3239 1 220 100% 291,258 0,266 R$ 77,52 R$
1.135,17 R$ TOTAL CONSUMO DE ENERGIA ELETRCIA
CUSTO MENSAL COM ENERGIA ELETRICA

Fonte: Dados da Pesquisa
No quadro 6 fica claro que o maior dispndio de energia eltrica da empresa pesquisada
o posto operativo 01 em um total de R$ 609,36 o que equivale 53,68 % do total dos
gastos
Quanto aos custos de manuteno, que se refere aos materiais utilizados na
substituio de peas com defeito, j o vapor refere-se o custo de aquisio de lenha e o
salrio e encargos do funcionrio que trabalha na caldeira, como segue a quadro 7.

Quadro 7- Custo com Manuteno.
EQUIPAMENTO VALOR QUANT. CUSTO MENSAL
P01 CHAVE GERAL 92,00 R$ 1 92,00 R$
PO6 TROCA DE PEAS SETOR EMBALAGEM 800,00 R$ 1 800,00 R$
PO7 CONTACTOR CAMARA 3 87,00 R$ 1 87,00 R$
979,00 R$ TOTAL CUSTO DE MANUTENO
CUSTO MENSAL COM MANUTENO

Fonte: Dados da Pesquisa
O maior custo mensal com manuteno esta na troca de peas setor de
embalagem com o valor de R$ 800,00 (oitocentos reais).
O custo de utilizao de valor usado no processo produtivo nos postos
operativos PO2, PO3 e PO 6 se apresenta no quadro 8.




Quadro 8 - Custo Utilizao de Vapor
R$ DA LENHA QUANT. LENHA Mts SALARIO ENCARGOS SOCIAIS TOTAL CUSTO MENSAL
734,80 R$ 212,28 R$ 947,08 R$
PO2 45,00 R$ 90 4.050,00 R$ 1.665,69 R$
PO3 - R$ 1.665,69 R$
PO6 - R$ 1.665,69 R$
4.997,08 R$ TOTAL DO CUSTO COM VAPOR
CUSTO MENSAL COM VAPOR

Fonte: Dados da Pesquisa
Depois da coleta de dados o prximo passo e alocar todos estes custos e ter a
informao dos gastos totais, no quadro a seguir teremos os valores totais para cada
posto operativo como pode-se observar no quadro 8.
De posse destas informaes se realizaram os clculos necessrios para a
identificao dos custos de transformao, na empresa, considerando os princpios do
mtodo UEP, por Posto Operativo na tabela 1..
Tabela 1. Custo dos Postos Operativos
CODIGO MOD DEPRECIAO ENERGIA MAT. CONS. MANUTENO VAPOR GASTOS TOTAIS
P01 1.056,89 R$ 345,83 R$ 609,36 R$ 108,00 R$ 92,00 R$ - R$ 2.212,08 R$
P02 1.288,89 R$ 299,67 R$ 165,37 R$ - R$ - R$ 1.665,69 R$ 3.419,62 R$
P03 4.735,38 R$ 516,12 R$ 49,52 R$ 1.570,15 R$ - R$ 1.665,69 R$ 8.536,86 R$
P04 947,08 R$ 111,00 R$ 77,52 R$ 276,25 R$ - R$ - R$ 1.411,84 R$
P05 1.056,89 R$ 90,00 R$ 77,52 R$ - R$ - R$ - R$ 1.224,40 R$
P06 2.841,23 R$ 145,67 R$ 78,38 R$ 24,00 R$ 800,00 R$ 1.665,69 R$ 5.554,96 R$
P07 947,08 R$ 1.508,28 R$ 77,52 R$ 4.887,50 R$ 87,00 R$ - R$ 7.507,37 R$
TOTAL 12.873,42 R$ 3.016,57 R$ 1.135,17 R$ 6.865,90 R$ 979,00 R$ 4.997,08 R$ 29.867,14 R$
CUSTOS MENSAL DOS POSTOS OPERATIVOS

Fonte: Dados da Pesquisa
Verifica-se na tabela 1 que os mais gastos totais esto no PO 3 (coagulao), PO
7 (armazenagem) e PO 6 (embalagem).
Depois de efetuados os clculos dos gastos por posto operativo foi feito o
clculo do custo/hora por posto operativo como mostra a tabela 2.
Tabela 2. Custo por Hora dos Postos Operativos
CODIGO
P01
P02
P03
P04
P05
P06
P07
1.224,40 R$
5.554,96 R$
GASTOS TOTAIS HORAS TRABALHADAS CUSTO HORA TRABALHADA
2.212,08 R$ 176 12,57 R$
CUSTO DOS POSTOS OPERATIVOS
19,43 R$
48,50 R$
8,02 R$
6,96 R$
31,56 R$
42,66 R$
176
176
176
176
176
7.507,37 R$ 176
3.419,62 R$
8.536,86 R$
1.411,84 R$

Fonte: Dados da Pesquisa
O clculo do custo/hora por posto operativo feito dividindo-se os gastos dirios
pelas horas trabalhadas em cada posto operativo, sendo o PO3 (coagulao), PO7
(armazenagem) e o PO 6 (embalagem) os maios custo hora trabalhada.
Na etapa do clculo do produto base, optou-se pela escolha do queijo mussarela
o qual tem passagem por todos os postos operativos, e tem uma enorme
representatividade no faturamento da empresa. Esta etapa evidncia tambm os tempos
de passagens do produto base que realizada com o auxlio de um cronmetro, na etapa
anterior os dados forma computados em hora, sendo que nesta etapa tambm devem
serem computados em hora.
Quanto aos tempos de passagem Wernke (2006, p. 64) diz que; Se o produto
leva 6 minutos para passar por determinado posto operativo, o tempo que devemos
considerar 0,10 (6 minutos divididos por 60 minutos). Os valores do tempo de
passagem esto demonstrados na tabela 3.
Tabela 3. Custo do Produto Base
CODIGO
P01
P02
P03
P04
P05
P06
P07
CUSTO HORA (R$) TEMPO DE PASSAGEM CUSTO DO PROD. BASE
6,96 R$
31,56 R$
12,57 R$ 0,00545
CUSTO DO PRODUTO BASE
0,00938
0,00825
0,00701
0,06850 R$
19,43 R$
48,50 R$
8,02 R$
0,18225 R$
0,40017 R$
0,05623 R$
0,01621 R$
0,14203 R$
0,16849 R$
0,00233
0,00450
0,00395 42,66 R$
1,03388 R$ VALOR DA UEP EM R$

Fonte: Dados da Pesquisa
O custo do produto base em R$ encontrado multiplicando-se o custo/hora do
posto operativo pelo tempo de passagem e o valor da UEP (em R$) encontrado
somando-se todos os custos do produto base de todos os postos operativos, ficando
claro que o mais custo esta na coagulao, pasteurizao e armazenagem.
Cada posto operativo possui a capacidade de gerar ou repassar esforos de
produo Para Wernke (2006, p. 65) O conceito de potencial produtivo de um posto
diz respeito a quantidade de esforo de produo gerada pelo funcionamento do posto
por uma hora e isso representado na tabela 4.
Tabela 4. Clculos dos Potenciais Produtivos
CODIGO
P01
P02
P03
P04
P05
P06
P07
CUSTO HORA P0 CUSTO PROD. BASE UEP/HORA
12,16 1,0339 R$ 12,57 R$
POTENCIAIS PRODUTIVOS (UEP/HORA) DOS POSTOS OPERATIVOS
42,66 R$
1,0339 R$
1,0339 R$
1,0339 R$
19,43 R$
48,50 R$
8,02 R$
6,96 R$
18,79
46,92
7,76
6,73 1,0339 R$
1,0339 R$
1,0339 R$
30,53
41,26
31,56 R$
164,14 TOTAL

Fonte: Dados da Pesquisa
A etapa do clculo dos potenciais produtivos dos postos operativos partem da
diviso do custo hora de cada posto pelo custo do produto base, tendo assim a
capacidade de produo em UEPs por hora de cada Posto Operativo. Desta forma
possvel se identificar quantas unidades de produo cada PO conseguiria gerar em cada
hora trabalhada.
O valor total significa que 164,14 UEPs por hora. A prxima etapa o calculo
dos equivalentes em UEP, que significa, de acordo com o tempo de passagem do
produto pelo posto operativo este vai consumir parte do potencial de produo do posto,
tabela 5
Tabela 5. Clculo dos Equivalentes em UEP
CODIGO
P01
P02
P03
P04
P05
P06
P07
0,00545 0,06625
46,92 R$
7,76 R$
EQUIVALENTE DO PRODUTO EM UEP
EQUIVALENTE TEMPO DE PASSAGEM UEP/HORA
12,16 R$
1,0000000
0,17628
0,38705
0,05439
0,01568
0,13738
0,16297
30,53 R$
41,26 R$
0,00938
0,00825
0,00701
0,00233
0,00450
18,79 R$
TOTAL (EQUIVALENTE DE UEP POR PRODUTO
0,00395
6,73 R$

Fontes: Dados da Pesquisa

Como pode-se observar na Tabela acima em virtude de ter sido analisado apenas
um produto (Queijo Mussarela), o resultado total do equivalente desse UEP ser um
inteiro. Logo, por meio da aplicao da metodologia proposta, possvel a identificao
do consumo proporcional dos esforos gastos na produo, em cada posto operativo.
A Tabela 6 mostra o total de UEPs produzidas em um ms. Para efetuar este
clculo multiplica-se a quantidade produzida do produto no perodo (39.345 Kg) pelo
equivalente em UEPs do produto (1,00).
Tabela 6. Calculo da Produo (Kg) em UEP
UEP
1,000 QUEIJO MUSSARELA 39345 39345
TOTAL DE UEP QTDE PRODUZIDA PRODUTO
PRODUO TOTAL EM UEP

Fonte: Dados da Pesquisa
A prxima etapa o calculo dos custos unitrios de transformao, aps
determinado o valor da UEP no ms, j sendo possvel calcular o custo de
transformao (em R$) de cada produto. O calculo feito multiplicando-se o
equivalente em UEPs do produto pelo valor da UEP no perodo como mostra a tabela 7.
Tabela 7. Calculo da Produo(Kg) em R$
TOTAL DE UEP
39345 QUEIJO MUSSARELA 29.867,14 R$ 0,76 R$
CUSTO EM R$ CUSTOS TRANSF. R$ PRODUTO
CUSTO DO PRODUTO

Fonte: Dados da Pesquisa
Como se pode observar na tabela acima, esse valor obtido a partir da diviso
dos custos totais de transformao, pela produo total em UEP. Assim verifica-se que
a empresa possui um custo total de produo de R$ 0,76 (setenta e seis centavos),
destaca-se que este valor se refere apenas aos custos de transformao da empresa para
o produto, no sendo considerados aqui, os custos de aquisio das matrias primas e
embalagens na tabela 8.
Tabela 8. Total de Matria Prima recebida no ms e por dia.
PRODUO/MS LTS Lts DIA
SETEMBRO 473456,00 15781,87 LTS
PRODUO DO MS DE SETEMBRO

Fonte: Dados da Pesquisa

Na Produo de queijo necessrio considerar que, para produzir 1 Kg de queijo
necessrio de 10 Lts de Leite in Natura a um preo mdio de R$ 0,70 pago ao
fornecedor. Na Tabela 9, nota-se a real capacidade de produo da empresa em Kg de
queijo.
Tabela 9. Capacidade de Produo de Queijo
PRODUTO PROD. MENSAL PROD. DIARIA
QUEIJO MUSSARELA 39345,00 1311,50 KG
QUEIJO MINAS 4395,52 146,52 KG
QUEIJO PROVOLONE 1147,22 38,24 KG
QUEIJO PARMESO 1719,39 57,31 KG
QUEIJO PRATO 738,47 24,62 KG
473456,00 15781,87 KG
CAPACIDADE DE PRODUO DE QUEIJO

Fonte: Dados da Pesquisa
Na Tabela 9 podemos notar que a quantidade de massa de queijo produzida,
sendo que para se fazer a converso para a quantidade de matria prima (leite) basta
multiplicar por 10, os totais da tabela acima.
O custo da embalagem neste estudo esta entre os maiores custos demonstrados,
na tabela 10 apresenta-se o custo unitrio de embalagem.
Tabela 10. Custo Unitrio de Embalagem
PRODUTO R$ MIL QUANTIDADE
QUEIJO MUSSARELA 167,44 R$ 1000
QUEIJO MINAS 67,50 R$ 1000
QUEIJO PROVOLONE 15,00 R$ 1000
QUEIJO PARMESO 278,00 R$ 1000
QUEIJO PRATO 177,40 R$ 1000
CUSTO COM EMBALAGEM UNITARIO
0,17 R$
0,07 R$
0,02 R$
0,28 R$
0,18 R$

Fonte: Dados da Pesquisa
Na tabela acima pode-se observar o custo unitrio de cada embalagem
destacando a do queijo Mussarela que de R$ 0,17.
Abaixo apresentamos o custo de produo com matria prima e embalagem
utilizando o mtodo proposto como comparativo o UEP, tabela 11.
Tabela 11. Custo de produo com Matria prima e Embalagem usando Mtodo UEP.
PRODUTO MATERIA PRIMA 10lts X R$ 0,70 CUSTO EMBALAGEM UEP EM R$
MUSSARELA 7,00 R$ 0,17 R$ 0,76 R$
CALCULO DO CUSTO DE PRODUO USANDO METODO UEP
CUSTO PRODUO
7,93 R$

Fonte: Dados da Pesquisa
O resultado do valor do custo de produo do queijo mussarela se da atravs da
multiplicao da quantidade de matria prima usada que foi 10 lts multiplicado pelo
preo mdio que R$ 0,70, em seguida sendo somado ao custo unitrio da embalagem e
ao valor da UEP que foi encontrado na Tabela 7, mostrando que o custo que a empresa
tem para produzir 1 kg de queijo mussarela de R$ 7,93 pelo mtodo da UEP.
3.1.2 Custo aplicado pelo Custeio por Absoro
O custeio por absoro pode ser definido como um mtodo de alocao dos
custos, a absoro como a identificao destes custos, ento pode-se dizer que custeio
por absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens
produzidos.
A tabela 12 mostra a produo em Kg de produto, transformados em Lts, e em
seguida mostrado o valor monetrio gasto pela empresa em um ms de produo, no
sendo os clculos pelo mesmo mtodo das UEP, que foi calculado o gasto dirio,
devido que o mtodo de absoro no foi utilizado a departamentalizao, ou seja foi
divido apenas em centros de custos, e assim obtendo o custo por Kg de R$ 8,00 no
custeio por absoro.
Tabela 12. Identificao da quantidade de Produo e Matria prima
PRODUO MENSAL 39.345 KG
PRODUO VENDIDA 35.500 KG
DIA MS
R$ MATRIA PRIMA 9.180,50 R$ 275.415,00 R$

Fonte: Dados da Pesquisa
Verifica-se que a produo mensal de 39.345kg e a produo vendida
esta em 35.500 kg e que o valor da matria prima consumida de R$ 275.414,00 com
um valor dirio de R$ 9.180,50
Neste estudo, agora, se apresenta as tabelas relativas ao custeio por
absoro como um instrumento de competitividade entre este o mtodo UEP. Na tabela
13 demonstram-se os valores do material direto, mo de obra direta, custos indiretos de
fabricao, chegando ao custo unitrio de produo.





Tabela 13. Valores para aplicao do Custeio por Absoro
MATRIA PRIMA 275.415,00 R$
EMBALAGEM 1.696,48 R$
MAO DE OBRA DIRETA 12.873,42 R$
MATERIAIS INDIRETOS 6.865,90 R$
MAO DE OBRA INDIRETA 2.500,00 R$
ENERGIA ELETRICA FABRICA 1.135,17 R$
COMBUSTIVEIS 10.108,00 R$
MANUTENO DE MAQUINAS 979,00 R$
DEPRECIAO E SEGUROS (FABRICA) 3.016,57 R$
314.589,54 R$
CUSTO UNITARIO DE PRODUO 8,00 R$
MATERIAL DIRETO
MAO DE OBRA DIRETA
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO (CIF)

Fonte: Dados da Pesquisa
Na tabela acima se apresenta o custo unitrio de produo no valor de R$ 8,00
de produto vendido, referente a produo do ms de setembro que foi de 35.500 Kg de
queijo mussarela.
3.2 COMPARATIVO ENTRE AS DUAS METODOLOGIAS
Ao aplicar o custeio por absoro, e o mtodo das UEP os resultados quanto ao
custo unitrio dos produtos foram bem prximos, conforme demonstrado a seguir:
Tabela 14. Comparativo entre Absoro x UEP
CRITERIO CUSTO DE PRODUO PARA 1 KG DEQUEIJO MUSSARELA
METODO UEP 7,93 R$
CUSTEIO POR ABSORO 8,00 R$

Fonte: Dados da Pesquisa
Verifica-se que para cada metodologia utilizada os custos finais encontrados
foram diferentes. As diferenas encontradas nas metodologias so explicadas pelo
critrio de rateio utilizado em cada uma. Diante disto, pode-se afirmar que o custeio
UEP possibilita uma alocao dos custos fixos mais prximos da realidade da fbrica,
pois leva em conta o esforo realizado para a fabricao dos produtos. No mtodo das
UEP, possvel visualizar alguma situao onde um produto subsidie o outro, pois
produtos mais elaborados ou com rendimentos menores recebem uma parte
proporcionalmente maior no mtodo por absoro.
No que diz respeito a mensurao dos custos, o custeio por absoro distribui os
custos fixos aos produtos por critrios de rateios, que apresentam certo grau de
subjetividade. No mtodo UEP, baseando-se no esforo de produo, que se torna uma
unidade padro dentro da empresa, sendo feito a distribuio dos custos fixos, que nada
mais que um critrio de rateio fundamentado na UEP consumida. Nos dois mtodos os
custos fixos faro parte dos produtos fabricados.
4. CONCLUSES
Esta sesso apresenta a concluso do trabalho que mostra que a importncia dos
sistemas de custeio para as empresas fato indiscutvel, entretanto na maioria das vezes
a duvida reside em qual mtodo se adotar. Se o objetivo principal da empresa for apenas
satisfazer o fisco, a utilizao do custeio por absoro cumpre esta funo, mais nos dias
atuais existe a preocupao da informao gerencial para que a empresa possa obter
continuidade em frente concorrncia. Com o mtodo UEP as organizaes necessitam
de informaes slidas sobre seus custos de produo, para ter o conhecimento de quais
so os setores mais produtivos, qual departamento mais caro de se manter, qual
produto fornece maior retorno, entre outras informaes relevantes.
O estudo objetivou comparar o comportamento dos custos de produo sob a
tica de duas metodologias de custeio. Tal objetivo foi alcanado com a aplicao do
custeio por absoro e UEP, sobre o produto que tem mais retorno financeiramente na
empresa e o qual tem uma representatividade produtiva maior entre os outros produtos
fabricados pela empresa. Mediante tal aplicao se pode dizer que quanto ao mtodo da
UEP a empresa se torna muito mais competitiva pois ter o custo alocado em cada setor
da empresa, e com isso o melhoramento das informaes e consequentemente a melhor
tomada de decises referente a cada setor da empresa.
Percebe-se que nas duas metodologias os custos unitrios ficam muito prximos,
no mtodo das UEP, nota-se uma representao mais fidedigna do processo de
produo, se mostrando uma ferramenta em potencial, para a gesto das atividades
transformadoras. Com a utilizao do mtodo UEP a empresa passa a contar com a
estimativa do custo total do produto, uma vez que possibilita calcular o custo de
transformao do produto fabricado, somando-se ao custo da matria prima consumida
e embalagens, sendo que essa informao e outras que esse mtodo pode gerar
proporcionam aos gestores da empresa uma maior segurana, quanto a determinao da
rentabilidade de seu produto vendido, alm de outras informaes gerenciais.
Ao utilizar o custeio por absoro a organizao estaria de acordo com o fisco,
bem como os princpios fundamentais da contabilidade, podendo inclusive elaborar
demonstrativos para os usurios externos utilizando tal mtodo. Para as indstrias que
atuam no segmento de laticnios, com um mix maior de produtos o mtodo das UEP
pode representar um diferencial significativo. Isso porque no mercado de laticnios,
percebe-se uma grande disputa, no s na venda dos produtos industrializados, como
tambm na compra de matria prima. Para isso h a necessidade de seguir os preos de
compra e venda que o mercado impe. E diante desses fatos, nota-se que a empresa
precisa de um acompanhamento efetivo em seu processo de produo.
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