Centro Interamericano de Administradores Tributarios-CIAT

EVALUACION DE LA CAPACIDAD RECAUDATORIA DEL SISTEMA

TRIBUTARIO DE LA EVASION TRIBUTARIA
1
Mic!ae" #orratt De Luis
#e$e de Estudios
Ser%icio de Im&uestos Internos de C!i"e
1 Documento preparado para la Conferencia Tcnica del CIAT, Viterbo, Italia, Octubre de 1996
INDICE
1. Introduccin
2. Variable !ue Influ"en en la Capacidad #ecaudatoria del $itema Tributario
2.1 %a Taa Impoiti&a
2.2 %a Amplitud de la 'ae Imponible
2.( )acilidad para *&adir " *ludir lo Impueto
(. Variable !ue Influ"en en la *&ain Tributaria
(.1 *ficacia de la Accin )icali+adora
(.2 $imple+a de la *tructura Tributaria
(.( $ancione
(., Aceptacin del $itema Tributario
,. -edicin del Incumplimiento o *&ain Tributaria
,.1 -todo Alternati&o de -edicin de la *&ain. u Venta/a " De&enta/a
,.2 Aplicacin del -todo del 0otencial Terico para el Cao del IVA en C1ile
,.( Aplicacin del -todo de la Auditor2a para la -edicin de la *&ain en el IVA
'( Introducci)n
3n ob/eti&o primordial del itema tributario e proporcionar lo recuro neceario para financiar el 4ato
p5blico. *ta caracter2tica e conocida como la suficiencia del itema tributario, " depende de la 4eneralidad de
lo impueto !ue e aplican, el ni&el " etructura de la taa " la eficiencia de la adminitracin tributaria 60ita,
199(7. *l problema de la uficiencia de la recaudacin tributaria et8 plenamente &i4ente en lo pa2e
latinoamericano, pueto !ue lo recuro no tributario, tale como lo in4reo por pri&ati+acione o el
endeudamiento p5blico, on limitado, lo !ue i4nifica !ue en la medida !ue el 4ato p5blico no e redu+ca, lo
in4reo tributario e4uir8n iendo inuficiente 6&er #ain, 'e " )ebre, 19967.
*l propito de ete traba/o e anali+ar la &ariable !ue determinan la capacidad recaudatoria " la e&ain de un
itema tributario, " proponer medida !ue contribu"an a ele&ar la recaudacin efecti&a.
0ara efecto de ete traba/o, entenderemo por capacidad recaudatoria la recaudacin !ue e poible alcan+ar
con un itema tributario determinado " un efuer+o ficali+ador ptimo. *ta capacidad recaudatoria e menor
!ue la recaudacin potencial 9a!uella recaudacin !ue e obtendr2a i e:itiera un 1;;< de cumplimiento
&oluntario9 " ma"or !ue la recaudacin efectiva. %a brec1a !ue epara la recaudacin potencial de la
recaudacin efecti&a correponde a la e&ain tributaria= pero lo una parte de ella 9la !ue epara a la
recaudacin efecti&a de la capacidad recaudatoria9 e reponabilidad de la funcin ficali+adora de la
adminitracin tributaria, mientra !ue el reto, e decir, la brec1a entre la recaudacin potencial " la capacidad
recaudatoria, e conecuencia de factore de pol2tica tributaria " factore ambientale 6aceptacin de lo tributo
" tica de lo contribu"ente, por e/emplo7, !ue inciden obre la dificultad " dipoicin de lo contribu"ente
para e&adir o eludir lo impueto.
0ara lo4rar la uficiencia del itema tributario e dipone de do 1erramienta. aumentar la capacidad
recaudatoria " me/orar la eficiencia de la adminitracin tributaria. %a primera de ella pertenece principalmente
al 8mbito de la pol2tica tributaria, " tiene !ue &er con &ariable tale como el ni&el de la taa, la amplitud de la
bae imponible, el ni&el de la ancione, etc. %a eficiencia de la adminitracin tributaria e relaciona con el
ob/eti&o de reducir la e&ain, para lo cual dipone principalmente de u facultade de ficali+acin. 0or eo
tambin dicutimo bre&emente cmo medir la e&ain tributaria, pueto !ue dic1a medicin e una 1erramienta
fundamental para e&aluar la efecti&idad de la accione tomada con el ob/eto de reducirla.
*l reto del traba/o e or4ani+a como i4ue. en la e4unda eccin e anali+an la principale &ariable !ue
determinan la capacidad recaudatoria del itema tributario. *n la tercera eccin e etudian lo determinante
de la e&ain tributaria. )inalmente, en la cuarta eccin e dicuten la &enta/a " de&enta/a de do mtodo
de medicin de la e&ain, el del 0otencial Terico " el de la Auditor2a.
(
*( Variab"es +ue Determinan "a Ca&acidad Recaudatoria de" Sistema Tributario
%a capacidad recaudatoria e funcin de la taa le4al, la amplitud de la bae imponible, " la facilidade "
dipoicin de lo contribu"ente para e&adir o eludir lo impueto. %a do primera &ariable inciden obre la
5ltima= a2 por e/emplo, una taa e:cei&amente alta puede inducir a al4una perona a e&adir parte de u
impueto, o bien, una e:encin tributaria o un tratamiento epecial puede 4enerar epacio de e&ain !ue ante
no e:it2an. A continuacin e anali+an cada una de eta tre &ariable.
*(' Las Tasas Im&ositi%as
%a teor2a econmica u4iere !ue el impacto de un aumento de la taa le4al obre la recaudacin e ambi4uo,
debido a la eleccin !ue lo indi&iduo 1acen entre traba/o " ocio. $i la taa on mu" alta, todo aumento
poterior podr2a er contraproducente, en el entido de !ue la recaudacin cai4a al mimo tiempo !ue la prdida
de bienetar e incremente.
* importante tener preente lo anterior cuando e buca aumentar la recaudacin, pue no muetra !ue, por una
parte, aumento indicriminado de taa no neceariamente tendr8n lo efecto eperado, " por otra, !ue
forma alternati&a de aumento de recaudacin, tal como el combate contra la e&ain, on intrumento m8
eficiente, pue no neceariamente implican una prdida de bienetar para la ociedad.
3na pr8ctica com5n a ni&el de impueto al conumo e el etablecimiento de taa m5ltiple, la !ue tienen
ob/eti&o tanto recaudatorio como reditributi&o. $in embar4o, eta taa diferenciada preentan una erie de
problema !ue deben er tomado en cuenta. *n primer lu4ar, aumentan lo coto adminitrati&o de lo
contribu"ente " de la adminitracin tributaria, en trmino de diponibilidad de informacin " dificultade para
ficali+ar. *n e4undo lu4ar, e crean epacio de e&ain, tale como declarar &enta afecta a taa alta como
i e tratara de biene afecto a taa menore. *n tercer lu4ar, la taa diferenciada no neceariamente
benefician al conumidor final, pue el contribu"ente !ue &ende &ario producto afecto a ditinta taa puede
manipular lo precio, de tal forma !ue lo producto 4ra&ado con taa ba/a ubidien a a!uello 4ra&ado con
taa m8 alta. *n cuarto lu4ar, la taa m5ltiple ditorionan la ai4nacin de recuro. *n !uinto lu4ar, no
on la me/or 1erramienta reditributi&a, pueto !ue una taa m8 ba/a para determinado producto beneficia a
toda perona !ue conuma el bien, independientemente de u ni&el de in4reo. )inalmente, la e:itencia de
al4uno producto fa&orecido con taa ba/a incenti&a a otro 4rupo de contribu"ente a preionar por
beneficio imilare.
,
A ni&el de impueto a la renta, lo 1abitual e aplicar una taa pare/a a la utilidade de la emprea " taa
pro4rei&a a la renta peronale. %o impueto pro4rei&o a la renta peronale on criticado por do
apecto. *n primer lu4ar, por!ue dicriminan contra el a1orro, pueto !ue u rentabilidad e &e reducida por la taa
mar4inal. *n e4undo lu4ar, por!ue al er la taa mar4inal creciente repecto del ni&el de renta, cati4a el efuer+o
adicional. A ello e a4re4a el 1ec1o de !ue la taa ele&ada 4eneran incenti&o adicionale a la e&ain o eluin de
impueto, por lo !ue en la pr8ctica, cuando e:ite una taa mar4inal m8:ima demaiado alta, el n5mero de
contribu"ente !ue declara en dic1a taa e batante inferior a lo !ue efecti&amente obtienen renta de ee ni&el. 0or
toda eta ra+one parece poco recomendable bucar aumento de recaudacin por la &2a de incrementar la taa de
lo impueto peronale a ni&ele deproporcionado.
*(* La Am&"itud de "a Base Im&onib"e
3n importante factor de merma de la recaudacin e la limitacin de la bae tributaria, a tra& de e:encione,
fran!uicia, deduccione " tratamiento epeciale. *n el cao de lo impueto 4enerale al conumo, en
particular el IVA, la reforma efectuada en Amrica %atina en lo a>o ?; trataron de eliminar la e:encione "
ampliar la bae imponible. @o obtante, en la actualidad a5n ubiten un buen n5mero de biene " er&icio
e:ento. %a ra+one m8 com5nmente e>alada para /utificar eta e:encione on, entre otra, diminuir la
re4rei&idad del impueto, incenti&ar el conumo de biene o er&icio coniderado meritorios " la dificultad
para 4ra&ar cierto producto 6Tait, 19??7.
%a eliminacin de e:encione puede er una fuente importante de aumento de recuro ficale. *n el cuadro 1 e
muetra una etimacin, para al4uno pa2e de %atinoamrica, del impacto recaudatorio !ue tendr2a una
ampliacin de la bae imponible del IVA a todo el conumo final.
Cuadro N, '
Estimaci)n de" Aumento Potencia" de Recaudaci)n de IVA &or Am&"iaci)n de Base Im&onib"e
0a2 #ecaudacin 0otencial de
IVA
1
6< del 0I'7
#ecaudacin 0otencial de IVA
con Ampliacin de 'ae
2
6< del 0I'7
Aumento 0otencial de
#ecaudacin
6<7
Ar4entina
'oli&ia
C1ile
*cuador
-:ico
9,1
A,A
1;,,
B,(
,,6
1,,(
1;,6
11,(
A,1
A,A
BA,1
(A,A
?,A
(,,;
6A,,
-uente. *laborado por la $ubdireccin de *tudio del $II, en bae a C-edicin del Incumplimiento Tributario en el IVA " An8lii de u
DeterminanteD, C. $il&ani " E. 'rondolo, I-)9CIAT9199(, C*tructura " Adminitracin de lo Impueto $obre #enta " Venta en 0a2e
-iembro del CIATD, CIAT9199B " CAnuario *tad2tico de Amrica %atina " el CaribeD, C*0A%9199B.
Notas.
1 #ecaudacin de IVA !ue e obtendr2a con e&ain cero, coniderando la bae tributaria !ue etablece la le4ilacin de cada pa2. $e etima a partir de
la taa de e&ain del IVA, al a>o 199( 6I-)9CIAT9199(7.
B
2 #ecaudacin de IVA !ue e obtendr2a con e&ain cero, i la bae a4re4ada del 4ra&amen correpondiera al Fato de Conumo )inal 6C*0A%9199B7.
%a recaudacin potencial ampliada de IVA e etima aplicando obre la bae anterior la taa implcita de IVA, !ue correponde a TG61HT
IVAIVA
7, con T
IVA
la taa 4eneral &i4ente en cada pa2 al a>o 199, 6CIAT9199B7.
De i4ual forma, " con el ob/eto de comparar ditinta alternati&a de aumento de recaudacin, en el cuadro 2 e
muetra una etimacin, para lo mimo pa2e, del impacto recaudatorio !ue tendr2a una reduccin de la taa
de e&ain en el IVA a un ni&el del 1;<.
Cuadro N, *
Estimaci)n de" Aumento Potencia" de Recaudaci)n de IVA &or Reducci)n de "a E%asi)n
0a2 #ecaudacin *fecti&a de
IVA
1
6< del 0I'7
#ecaudacin Terica de IVA
con 1;< de *&ain
2
6< del 0I'7
Aumento *timado de
#ecaudacin
6<7
Ar4entina
'oli&ia
C1ile
*cuador
-:ico
6,2
,,(
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(,(
2,9
?,1
6,9
9,,
,,?
,,1
(1,,
6;,,
1A,(
,B,6
,(,1
-uente. *laborado por la $ubdireccin de *tudio del $II, en bae a C-edicin del Incumplimiento Tributario en el IVA " An8lii de u
DeterminanteD, C. $il&ani " E. 'rondolo, I-)9CIAT9199( " al CFo&ernment )inance $tatitic IearbooJD, I-)9199B.
Notas.
( #ecaudacin de IVA para el a>o 199, 6I-)9199B7.
, #ecaudacin de IVA !ue e 1abr2a obtenido en 199, con una e&ain del 1;<. $e upone !ue la taa de e&ain en ee a>o on la mima etimada
para 199( 6I-)9CIAT9199(7.
Como e aprecia, por amba &2a e poible lo4rar aumento importante de recaudacin. Adem8, e debe tener
en conideracin !ue la dero4acin de e:encione contribu"e a u &e+ a diminuir la e&ain, por lo cual cabr2a
eperar incremento recaudatorio aun ma"ore.
3na correcta e&aluacin de la e:encione &i4ente en la le4ilacin, " u probable eliminacin, debiera al
meno coniderar lo i4uiente apecto.
9 Impacto obre la adminitracin del impueto.
*n muc1o cao la e:encione aumentan lo coto de cumplimiento tributario, pueto !ue el
contribu"ente debe re4itrar eparadamente la &enta e:enta " reali+ar permanentemente c8lculo de
proporcionalidad para la determinacin del crdito fical atribuible a la &enta 4ra&ada. Tambin la
e:encione aumentan lo coto de la adminitracin tributaria, tanto en relacin a la ficali+acin como
a la definicin de lo l2mite de la e:encione.
9 Impacto obre lo conumidore.
6
-uc1a &ece e uele obreetimar el beneficio !ue una e:encin tiene para lo conumidore. *n
trmino de impacto en lo precio, e debe tener preente !ue dado !ue lo e e:ime el &alor a4re4ado
de la etapa e:enta, la &ariacin de precio !ue afecta al conumidor final e iempre menor !ue la
al2cuota del impueto. Tambin e importante e&aluar lo efecto reditributi&o de la e:encione.
*tudio 1ec1o en C1ile 1an concluido !ue una buena parte de la e:encione &i4ente on re4rei&a,
pue !uiene m8 e benefician con ella on a!uello conumidore !ue tienen in4reo m8 alto.
9 Impacto obre la recaudacin tributaria.
*l potencial recaudatorio de un producto e:ento depende no lo de la ma4nitud del conumo de dic1o
producto, ino tambin del porcenta/e del &alor a4re4ado !ue e incorpora en la etapa e:enta " del
conumo !ue correponde a conumo final.
* importante notar !ue dada la caracter2tica particulare del IVA, la eliminacin de una e:encin no
neceariamente implica un aumento de recaudacin. *n efecto, cuando una e:encin afecta a
tranaccione intermedia e produce una piramidacin de impueto, e decir, el &alor del bien o
er&icio e:ento ad!uirido por el productor paa a formar parte de u &alor a4re4ado. 0or lo tanto, la
eliminacin de la e:encin 4enerar2a una prdida de recuro ficale.
9 Impacto obre la e&ain tributaria.
Con la e:encione e abren tre epacio de e&ain claramente identificable. *l primero de ello e el
de la compra in factura 9pueto !ue no e:ite contrapoicin de interee9, el e4undo e la compra
con factura a nombre de una perona !ue e contribu"ente de IVA 9con lo cual e e&ade tanto IVA como
impueto a la renta9 " el tercero !ue conite en alterar la proporcionalidad para la determinacin del
crdito fical, en el cao de inumo de uo com5n entre producto e:ento " 4ra&ado.
*(/ -aci"idad 0 dis&osici)n de "os contribu0entes &ara E%adir 0 E"udir Im&uestos
Tal como e e:plic en la eccin anterior, para un mimo ni&el de eficiencia de la adminitracin tributaria
al4uno itema tributario preentar8n m8 o meno e&ain, dependiendo de la caracter2tica de la
le4ilacin tributaria. *l adecuado perfeccionamiento de la le4ilacin tributaria permite ir reduciendo la brec1a
entre la recaudacin potencial " la capacidad recaudatoria del itema tributario. Do apecto rele&ante en ete
entido on la ancione contemplada por lo cdi4o tributario " la implicidad de la etructura tributaria. *n
relacin a la ancione, e debe procurar !ue u ni&el in1iba efecti&amente el comportamiento e&aor. *n
relacin a la implicidad, la ma"or comple/idad de la etructura tributaria 9repreentada en la forma de taa
A
m5ltiple, e:encione, fran!uicia, tratamiento epeciale, deduccione, etc.9 iempre 4enera epacio de
e&ain " eluin, " entraba la accin ficali+adora de la adminitracin tributaria. *n la eccin i4uiente e
dicuten ampliamente ambo tema.
/( Variab"es +ue In$"u0en en "a E%asi)n Tributaria
%a teor2a de e&ain tributaria e>ala una erie de &ariable !ue la e:plican. 0ara efecto de eta preentacin e
anali+ar8n eparadamente cuatro de ella. la eficacia de la adminitracin tributaria, la implicidad de la
etructura tributaria, la ancione aplicada a la infraccione " delito tributario " el 4rado de aceptacin del
itema tributario por parte de lo contribu"ente. Ciertamente, de toda la &ariable mencionada, la
adminitracin tributaria e reponable directamente lo de la probabilidad de deteccin, no obtante !ue tiene
o puede tener incidencia parcial obre cai toda ella.
/(' E$icacia de "a Acci)n -isca"i1adora
*l ob/eti&o de la adminitracin tributaria e ma:imi+ar el cumplimiento tributario, para lo cual u principal
1erramienta e la ficali+acin. %a eficacia de la ficali+acin e reume en la probabilidad de deteccin del
incumplimiento tributario= e decir, una ma"or eficacia e lo4ra aumentando dic1a probabilidad.
* importante e>alar !ue el factor diuai&o de la e&ain e la probabilidad de deteccin percibida por el
contribu"ente, la !ue no neceariamente e i4ual a la probabilidad efecti&a. *te concepto, i e bien utili+ado,
puede er de muc1o beneficio para el ob/eti&o de la adminitracin tributaria. *n efecto, accione tale como el
en&2o de correpondencia a lo contribu"ente, ad&irtiendo de lo rie4o de la ubdeclaracin, o publicitar la
ad!uiicin de nue&a tecnolo42a !ue permitir8 un me/or control de la declaracione, pueden aumentar la
enacin de control en lo contribu"ente, con un coni4uiente efecto poiti&o en el cumplimiento.
Ka" do l2nea de accin !ue la adminitracin tributaria puede tomar con el propito de ele&ar la probabilidad
de deteccin. %a primera, e aumentar la diponibilidad de informacin relacionada con la ma4nitud de la
obli4acione tributaria de lo contribu"ente. %a e4unda, e optimi+ar el uo de eta informacin diponible.
%a primera l2nea de accin e relaciona con el concepto de visibilidad del delito, !ue 1a ido definido por
La4an 619?97 como lo coto " dificultade relati&a !ue enfrentan lo ficali+adore tributario en la deteccin
" prueba de la infraccione. Claramente el cumplimiento &oluntario debe er ma"or para a!uello in4reo
obre lo cuale la adminitracin tributaria recibe informacin de tercera perona.
?
*n ete 8mbito, la tarea de la adminitracin tributaria e aumentar la &iibilidad de lo impueto, lo cual e
lo4ra mediante medida adminitrati&a orientada 1acia la ma"or diponibilidad de informacin. Dentro de la
informacin intereante de olicitar a tercero et8n por e/emplo, el monto " detino de lo 1onorario
cancelado, de lo di&idendo pa4ado por la ociedade annima " de lo interee pa4ado por lo banco.
Otra fuente de informacin meno e:plotada !ue pueden er 5tile on la &enta efectuada con tar/eta de
crdito 9!ue puede er entre4ada por la emprea adminitradora de tar/eta de crdito " !ue permitir2a
&erificar la correcta declaracin de lo dbito de IVA9 " la compra con factura en upermercado " 4rande
tienda 9!ue permitir2a detectar el uo indebido del crdito fical por parte de al4una emprea.
3n buen e/emplo de la importancia de ete tipo de medida e lo !ue 1a ocurrido recientemente en C1ile, en
donde una le" aprobada en a4oto de 199B otor4 facultade al $er&icio de Impueto Interno 6$II7 para
olicitar a lo banco informacin obre lo interee bancario pa4ado a cada contribu"ente. Kata la fec1a lo
banco no 1an entre4ado informacin al4una, pueto !ue 1an recurrido al poder /udicial con el ob/eto de impedir
la aplicacin de eta medida. A pear de ello, la declaracione de impueto a la renta del preente a>o muetran
un aumento importante en lo monto de interee declarado, etim8ndoe !ue la e&ain de eta renta 1abr2a
ba/ado de un B;< a un (B<. -8 a5n, la dicuin p5blica !ue eta ituacin 4ener, " en la cual ali a la lu+ la
informacin !ue el $II dipone obre otra renta, tale como lo di&idendo, tu&o aparentemente un efecto
poiti&o obre lo monto declarado en ea renta. *te 5ltimo 1ec1o refle/a un aumento de lo !ue
anteriormente e llam la probabilidad percibida, pueto !ue la probabilidad efecti&a de encontrar e&ain en lo
di&idendo no 1a cambiado.
%a e4unda l2nea de accin ante mencionada, conite en la contruccin de funcione dicriminante para
eleccionar contribu"ente a ficali+ar, de forma tal !ue a!uello ometido a auditor2a ean lo !ue tienen una
ma"or probabilidad de er e&aore. *n eta 8rea a5n e:ite poco dearrollo. A ni&el de pa2e latinoamericano
lo m8 cercano a eto e el uo de al4uno indicadore como la relacin dbito9crdito. 0or lo mimo, er2a
intereante aprender, por e/emplo, de la e:periencia norteamericana, en donde el I#$ contru"en funcione
dicriminante a partir de dato del Ta: Compliance -eaurement 0ro4ram 6TC-07, o bien replicar en el 8mbito
tributario al4una e:periencia de otro ectore, como el ector bancario, en donde e 1a aplicado el an8lii
dicriminante para apo"ar la deciin de otor4amiento de crdito.
/(* Sim&"icidad de "a Estructura Tributaria
$lemrod 619?97 e>ala cuatro conecuencia de la comple/idad. la certidumbre, la capacidad de fiscalizacin, la
dificultad " la manipulabilidad. Cada uno de eto apecto e relaciona en forma ditinta con el tema del
incumplimiento.
9
%a certidumbre e refiere a i la obli4acione tributaria on claramente definida por la le"e. Cuando eto no
ocurre, la adminitracin tributaria tiene ma"ore dificultade para comprobar lo delito, pueto !ue el
contribu"ente puede ar4umentar un error in&oluntario o una interpretacin e!ui&ocada o ditinta de la le".
Ciertamente eta ituacin le i4nifica a la adminitracin tributaria de&iar recuro 1acia la comprobacin de
delito o interpretacin de la le"e.
%a e:itencia de le"e tributaria comple/a ob&iamente e traduce en ma"ore coto para la ficali+acin. A2
por e/emplo, una auditor2a para comprobar la correcta declaracin de un impueto a la renta con abundante
crdito, deduccione " tratamiento epeciale re!uiere muc1o m8 tiempo !ue una auditor2a para comprobar la
correcta declaracin de un IVA con taa 5nica " in e:encione. * decir, la comple/idad merma la capacidad de
fiscalizacin de la adminitracin tributaria, pueto !ue para i4ual cantidad de recuro diponible, el n5mero de
auditor2a !ue e poible reali+ar en un determinado per2odo e menor con un itema tributario comple/o !ue
con uno imple. Dic1o en otra palabra, con una ma"or comple/idad la probabilidad de detectar la e&ain e
menor.
Dede el punto de &ita del contribu"ente, la comple/idad e innimo de dificultad para cumplir con la
obli4acione tributaria, en el entido de lo coto en !ue debe incurrir para tal fin. *to coto no on otra coa
!ue el tiempo !ue el contribu"ente dedica a entender la le"e e intructi&o, /untar lo antecedente e:i4ido "
declarar, a2 como el dinero 4atado en aeor2a tributaria. %a 1iptei e !ue la comple/idad aumenta lo
coto de cumplimiento. 3n cao epecial de eta 1iptei lo contitu"e el fenmeno de lo no declarante,
!uiene prefieren aumir el rie4o de no declarar a aumir lo coto de la declaracin. Adem8 lo coto de
cumplimiento ele&ado per/udican la aceptacin del itema tributario por parte de lo contribu"ente, lo !ue
tambin tiene efecto ne4ati&o obre el cumplimiento, como e &er8 m8 adelante.
*l 5ltimo apecto de la comple/idad e la manipulabilidad del itema tributario, !ue e refiere a la ma"ore
poibilidade de e&ain " eluin !ue e 4eneran a partir de eta comple/idad. *&identemente, la 1etero4eneidad
en la determinacin de la bae imponible o la multiplicidad de impueto " taa dentro de la le"e tributaria
dan al contribu"ente una ma"or fle:ibilidad para minimi+ar u pa4o de impueto, pue e abren nue&a forma
de e&adir " eludir la obli4acione tributaria.
$i bien e cierto !ue cual!uier implificacin del itema tributario e finalmente una reponabilidad de !uiene
formulan la pol2tica tributaria, no e meno cierto !ue la adminitracin tributaria debe /u4ar un rol importante
en ete tema, obre todo por!ue la e:periencia muetra !ue !uiene no adminitran lo impueto frecuentemente
e ol&idan de lo apecto adminitrati&o, a pear de !ue eto on fundamentale en lo reultado de la pol2tica
tributaria. *n ete entido, la adminitracin tributaria debe tomar la iniciati&a en proponer cambio en la etructura
impoiti&a !ue tiendan a implificarla " a reducir lo epacio de eluin tributaria " ad&ertir de lo coto de
1;
cumplimiento " lo coto adminitrati&o de e&entuale propueta de modificacin a la le"e tributaria. 0or otro
lado, la adminitracin tributaria debe procurar no introducir demaiada comple/idad al itema tributario a tra& de
u facultade interpretati&a, de olicitud de informacin " de lo tr8mite e:i4ido a lo contribu"ente.
/(/ Sanciones
%a teor2a tradicional &e en la ficali+acin " la ancione la do principale 1erramienta !ue la adminitracin
tributaria poee para reducir la e&ain. %a combinacin de amba determina lo incenti&o econmico a e&adir !ue
tienen lo contribu"ente. $in embar4o, no e claro !ue el aumento de la ancione neceariamente condu+ca a un
ma"or cumplimiento tributario. *l cati4o e:cei&o puede conducir en la pr8ctica a la inaplicabilidad de la
ancione, obre todo cuando la le4ilacin tributaria tiene un alto 4rado de incertidumbre. 0or otro lado, la
ancione ele&ada pueden incenti&ar la corrupcin, pueto !ue la ne4ociacin entre contribu"ente " ficali+ador
e 1ace m8 rentable para amba parte.
Otro factor importante, e>alado por Tan+i " $c1ome 6199(7 e el tiempo !ue trancurre entre el delito " la
aplicacin del cati4o. * frecuente !ue paen &ario mee e incluo a>o ante !ue la infraccione ean
cati4ada, con lo cual el cati4o pierde todo efecto diuai&o. *n ete 8mbito a la adminitracin tributaria le
compete la tarea de a4ili+ar lo procedimiento de aplicacin de ancione " ele&ar la e:actitud /ur2dica de la
entencia.
A modo de e/emplo, en C1ile el $II introdu/o en el a>o 1992 cambio en el mecanimo de reclamo ante la
denuncia por infraccione, unificando criterio para aplicar la ancione en bae al tipo de infraccin,
reincidencia " 4ra&edad de la falta. Como conecuencia, en la actualidad el contribu"ente abe en un pla+o bre&e
cu8l e la ancin !ue le correponde " puede obtener la condonacin autom8tica " normada i reconoce la
infraccin " cumple con una erie de indicadore de buen comportamiento, conforme lo indica el cdi4o
tributario. *to 1a i4nificado !ue lo reclamo diminu"an de un ?;< a un 1;< de la infraccione curada por
lo ficali+adore, " !ue el tiempo promedio dedicado al proceo repecti&o e redu+ca de 1?; d2a a lo 2;.
/(2 Ace&taci)n de" Sistema Tributario
$i un contribu"ente iente !ue el itema tributario e in/uto, ob&iamente etar8 meno dipueto a cumplir con
u obli4acione tributaria= m8 a5n, dede u perpecti&a la e&ain podr2a er un acto de /uticia m8 !ue un
delito.
%a aceptacin del itema tributario por parte de lo contribu"ente e eencial para ele&ar el cumplimiento
tributario. *ta aceptacin depende de &ario factore. *l primero de ello e la moderacin de la car4a tributaria=
11
un itema tributario !ue impone una car4a e:cei&a puede er &ito como in/uto o e:propiatorio. 3n e4undo
factor e la e!uidad del itema tributario= una de la principale fuente de ine!uidad e la e&ain tributaria, por
lo cual etamo frente a un circulo &icioo en el cual la e&ain e retroalimenta 6$erra " Toro, 199,7. Tercero,
tambin e importante la opinin !ue lo contribu"ente ten4an del detino de lo impueto= i perciben !ue lo
recuro e 4atan bien, !ue e financian biene p5blico en cantidad uficiente, !ue lo pro4rama ociale on
adecuado " !ue el 4ato en burocracia e ra+onable, entonce 1abr8 una ma"or predipoicin a cumplir con el
pa4o de impueto. $i bien la adminitracin tributaria no tiene nin4una in/erencia obre cmo e 4atan lo
recuro, puede al meno informar a la ciudadan2a al repecto, pueto !ue muc1a &ece la percepcin ne4ati&a
de la 4ente e conecuencia de una falta de informacin. %a incluin del tema de la importancia " el detino de
lo impueto en la campa>a publicitaria de la adminitracin tributaria puede tener efecto poiti&o obre el
cumplimiento. 3n cuarto factor e la relacin entre la adminitracin tributaria " lo contribu"ente= en la
medida en !ue lo tr8mite tributario ean e:pedito " lo contribu"ente reciban un trato /uto " di4no, tendr8n
una me/or dipoicin a pa4ar u impueto. *n ete 8mbito la adminitracin tributaria puede emprender
&ariada accione encaminada a me/orar la atencin a lo contribu"ente, como por e/emplo, reducir lo tiempo
de epera " de atencin, reducir del n5mero de tr8mite o me/orar la infraetructura. Tambin e importante !ue
la adminitracin tributaria interprete la le"e imparcialmente " !ue permanentemente e bu!ue de una ma"or
/uticia en la aplicacin de la ancione.
0or 5ltimo, en la aceptacin del itema tributario inciden otro factore, tanto ociol4ico, picol4ico o
culturale, obre lo cuale no no e:tenderemo ma"ormente, pueto !ue ecapan a la influencia de la
autoridade tributaria.
2( Medici)n de "a E%asi)n
Diponer de etimacione de lo monto de e&ain e importante por &ario apecto. *n primer lu4ar, e
importante por!ue permite dimenionar el problema. *l conocimiento de la ma4nitud de la e&ain tributaria
puede determinar !ue e ai4nen recuro adicionale para la adminitracin tributaria, e definan pol2tica de
ficali+acin o e modifi!ue la le4ilacin tributaria. *n e4undo lu4ar, la e&ain tributaria e en cierto modo
una medida de eficiencia de la adminitracin tributaria, " conocer u e&olucin en el tiempo permite e&aluarla.
*n tercer lu4ar, permite medir el efecto de la pol2tica de ficali+acin " tomar accione correcti&a. Idealmente,
i la adminitracin tributaria tu&iera a u dipoicin etimacione de e&ain por impueto " ector econmico,
podr2a focali+ar lo recuro de ficali+acin en a!uello 4rupo de contribu"ente !ue m8 e&aden, me/orando
a2 u eficacia " efecti&idad.
2(' M3todos A"ternati%os de Medici)n de "a E%asi)n. sus Venta4as 0 Des%enta4as
12
$on do lo principale mtodo utili+ado para medir la e&ain tributaria.
6i7 -todo -uetral. *te mtodo etima el porcenta/e de e&ain a partir de una muetra de contribu"ente. 0or
lo 4eneral, la medicin e reali+a contratando el impueto declarado por lo contribu"ente con lo reultado de
auditor2a practicada a u declaracione. %a diferencia entre el impueto ante " depu de auditor2a
9e:tendida obre el uni&ero de contribu"ente9 da cuenta del ni&el de e&ain. %a confiabilidad de la medicin
et8 determinada principalmente por la calidad " profundidad de la auditor2a " por la repreentati&idad de la
muetra.
6ii7 0otencial Terico V2a Cuenta @acionale. *te mtodo conite b8icamente e calcular la bae terica a
partir de una fuente de informacin independiente. *ta fuente correponde por lo 4eneral, al itema de Cuenta
@acionale 6C@, en adelante7. %a recaudacin terica e etima aplicando la taa impoiti&a le4al a la bae
terica contruida con C@, " lue4o e la compara con la recaudacin efecti&a 99a!uella !ue in4rea
&erdaderamente en arca ficale99 de modo !ue la diferencia da cuenta del incumplimiento tributario a4re4ado.
0ara una aplicacin adecuada, el mtodo 6i7 re!uiere !ue la muetra ea etad2ticamente repreentati&a. %a
etad2tica de cao detectado diponible 1abitualmente lo departamento de ficali+acin por lo 4eneral no
e pueden utili+ar pue tienen un e4o de eleccin. Adem8 de eo, la calidad de lo reultado de ete mtodo
depende de la profundidad " calidad con !ue e practi!uen la auditor2a, "a !ue ella pueden decubrir lo
parte de la e&ain total. %o anterior depender8 entre otra coa de la e:periencia de lo ficali+adore !ue la
lle&en a cabo
2
.
%a &enta/a relati&a de 6i7 e !ue i e reali+a apropiadamente permite aplicar todo el arenal de tcnica
etad2tica para definir ni&ele de confian+a " preciin para lo reultado, claificar lo mimo por cate4or2a,
&alidar determinada 1iptei, etc. 3na de&enta/a relati&a e !ue lo permite obtener medida de la &ariable
para el a>o 6o me7 en !ue e reali+a.
*n relacin con el mtodo 6ii7, te tiene como principal limitante !ue la preciin de u reultado e encuentra
condicionada por la propia confiabilidad del itema de C@. $i en u contruccin por e/emplo, e utili+a
informacin tributaria, el potencial terico pierde independencia " la etimacin de e&ain reulta ubetimada.
Otra fuente de error aociada a te mtodo e encuentra en lo upueto !ue e 1a4an neceario para
determinar la bae terica. *te tipo de errore depende fundamentalmente de la pro:imidad !ue la bae del
4ra&amen ten4a con al4uno de lo componente medido por C@.
2 %a auditor2a no on perfecta. 0arte de la e&ain no er8 detectada por lo ficali+adore. -8 a5n, la
capacidad de deteccin pueden &ariar fuertemente de un ficali+ador a otro, lo cual debe tenere preente al
e:tender lo reultado al uni&ero de indi&iduo.
1(
*l mtodo 6ii7 ofrece ma"ore &enta/a cuando e aplica obre 4ra&8mene indirecto, por!ue u bae puede er
apro:imada a partir de cifra de 4ato de C@ " por!ue como 4eneralmente eto impueto conideran taa
proporcionale, el pao de la bae terica a la recaudacin terica no conlle&a ma"ore problema. Adem8,
permite contruir de una ola &e+, etimacione de e&ain para &ario per2odo, con lo cual e puede e&aluar, in
ma"ore incon&eniente, cu8l 1a ido la tendencia temporal de eta &ariable. *n el cao de 4ra&8mene directo,
!ue contan 4eneralmente de taa pro4rei&a, la etimacin con C@ e torna meno &enta/oa por la cantidad
de upueto !ue e re!uiere aplicar para lle4ar a contruir una apro:imacin ra+onable de la recaudacin
terica.
2(* A&"icaci)n de" M3todo de" Potencia" Te)rico &ara e" Caso de" IVA en C!i"e
%a etimacione de e&ain del IVA de !ue dipone actualmente el $II, e baan en la etimacin de la bae
terica del impueto a partir de C@. $e 1an aplicado do tipo de etimacin 6$erra M1991N7. *l primero, calcula
la &enta " compra 4ra&ada a ni&el ectorial " lue4o a4re4a la informacin a ni&el total. *l e4undo, e baa
en la cifra de 4ato 6conumo e in&erin7 de C@ para determinar la parte de te !ue contitu"e bae del IVA.
*n ete cao, e calcula el 4ato con IVA no deducible, e decir, a!uel 4ato !ue in&olucra un pa4o de IVA pero
!ue no 4enera crdito.
Cuadro N, *
Estimaci)n de "a E%asi)n en e" IVA en C!i"e
A5O TASA DE EVASION 678
19?6
19?A
19??
19?9
199;
1991
1992
199(
199,
199B
2;,A
2,,(
2(,,
2(,?
2(,2
21,9
19,B
1A,A
1?,2
1?,,
)uente. *laborado por la $ubdireccin de *tudio del $er&icio de Impueto Interno.
0or ra+one de diponibilidad de informacin, la erie de e&ain de IVA 1a ido contruida i4uiendo ta
5ltima forma de medicin baada en el 4ato con IVA no deducible. *te 4ato comprende el conumo final de
biene " er&icio 4ra&ado " la ad!uiicin por parte de emprea de biene " er&icio intermedio " de capital
afecto detinado a la produccin e:enta.
1,
*l componente de conumo final 4ra&ado e calcula decontando del conumo final de C@, el conumo en
epecie e:enta, la donacione internacionale, la importacione de biene de conumo de Oona )ranca, el
conumo de e:tran/ero no reidente, la propina " el autoconumo a4r2cola. A la cifra reultante e le a4re4a
el conumo de c1ileno en el e:terior.
*l componente de conumo intermedio 4ra&ado detinado a produccin e:enta e determina decontando del
conumo intermedio total, el conumo intermedio e:ento " en e4uida etimando cu8nto de ete reultado
correponde a conumo intermedio 4ra&ado !ue tiene como detino la produccin de epecie e:enta. %a
in&erin 4ra&ada detinada a produccin e:enta e calcula de manera an8lo4a.
A la bae imponible terica a2 calculada debe decontare el IVA recaudado efecti&amente "a !ue la cifra de
C@ lo inclu"en. )inalmente, la recaudacin potencial e etima aplicando la taa le4al a la bae imponible
terica. *ta recaudacin terica e compara con la recaudacin efecti&a 6IVA Taa Feneral m8 IVA Taa
Importacione7 reultando la diferencia el monto de e&ain. %a recaudacin efecti&a no conidera lo
remanente de crdito de IVA "a !ue la medida de recaudacin en la cifra de C@, e:clu"en tale remanente
conider8ndolo tal como i to fueran reembolado a lo productore en el per2odo en !ue e ori4inan.
*n trmino 4enerale, la limitacione del mtodo de medicin e relacionan principalmente con la
confiabilidad del itema de C@ como fuente idnea para cuantificar la recaudacin potencial. *ta limitacin
comprende al meno tre apecto. 0rimero, el &alor a4re4ado informal
(
!ue no re4itra C@ " el cual 4enerar2a
una ubetimacin del potencial de recaudacin. $e4undo, el uo de antecedente tributario en la contruccin
de C@ " la fuente no tributaria por e/emplo lo balance o etado contable, !ue pueden etar PcontaminadaQ
con e&ain, tambin podr2an implicar una ubetimacin. Tercero, la preciin con !ue e mide la &ariacin de
in&entario en cierto ectore, lo cual podr2a ubetimar o obreetimar la recaudacin potencial del IVA, e45n
ea el cao.
Con todo lo anterior e conidera !ue el itema de C@ ofrece un 4rado aceptable de confiabilidad en rdene de
ma4nitud de la e&ain. *ntre otra ra+one por el 1ec1o !ue u contruccin obli4a a conciliar una mima cifra
con dato pro&eniente diferente fuente " diferente a4ente econmico. %o anterior puede conducir a
ubanar lo problema decrito en el p8rrafo anterior.
Otro problema in&olucrado en la etimacin de la erie de e&ain de IVA, e refiere a la diponibilidad de
informacin actuali+ada " definiti&a de C@ para lo a>o m8 reciente. *llo obli4a a aplicar al4uno upueto
para pro"ectar la informacin diponible en la matri+ de inumo producto de 19?6, la cual e 1alla actuali+ada
(
0or acti&idad informal e entiende a!uella acti&idad econmica Pubterr8neaQ, eto e, fuera de la etad2tica
nacionale, pero en la cual et8 in&olucrada la tranaccin de un bien o er&icio con e:itencia le4al.
1B
por C@ lo 1ata 19??, trat8ndoe de 19?9 en adelante de cifra Ppro&iionaleQ. *te apecto cobra rele&ancia
por!ue la taa de e&ain etimada reulta batante enible a la re&iione de cifra !ue lle&a a cabo el 'anco
Central.
2(/ A&"icaci)n de" M3todo de "as Auditor9as &ara "a Medici)n de "a E%asi)n en e" IVA
%a aplicacin del mtodo de la auditor2a e batante meno comple/o " cotoo de lo !ue parece, " puede
permitir etimacione confiable de e&ain para lo ditinto impueto " por ditinta &ariable de
e4mentacin, tale como acti&idad econmica, ubicacin 4eo4r8fica, etc. Dede el punto de &ita de lo
recuro re!uerido para la aplicacin de ete mtodo, cabe e>alar !ue la auditor2a para medir e&ain no tiene
por !u diferir de la auditor2a !ue normalmente efect5an lo ficali+adore, " lo 5nico !ue cambia e el criterio
de eleccin de lo contribu"ente a auditar, !ue en ete cao debe er al a+ar. Tampoco e re!uiere una muetra
demaiado 4rande para obtener un buen 4rado de confiabilidad 6la muetra necearia no e proporcional al
tama>o del uni&ero7.
%a aplicacin de ete mtodo al cao del IVA deber2a coniderar la etimacin por eparado de la do 4rande
forma de e&ain de ete impueto. ubdeclaracin de &enta " abultamiento de crdito.
0ara medir la primera forma de e&ain e deber2a eco4er una muetra de contribu"ente al a+ar, de entre todo
lo !ue &enden al conumidor final, para er ometido a una auditor2a de Punto Fijo o de Medicin del
Inventario, dependiendo del cao. Ambo mtodo correponden a forma de ficali+acin en terreno, utili+ada
1abitualmente por la adminitracione tributaria. *l mtodo del punto fi/o conite en !ue el ficali+ador e
preenta ante el contribu"ente " permanece &aria 1ora ober&ando u cumplimiento tributario, para lue4o comparar
el &olumen de &enta 4enerado durante u permanencia en el local con el obtenido anteriormente en per2odo
imilare. 0ara !ue ete mtodo ten4a :ito e re!uiere !ue la preencia del ficali+ador altere el comportamiento del
&endedor pero no el del comprador. *n ete entido, reulta m8 adecuado para emprea !ue &enden biene de
conumo, de precio no mu" ele&ado " en donde la ne4ociacione entre comprador " &endedor on poco
frecuente. *n el mtodo de la medicin del in&entario, el ficali+ador reali+a un conteo f2ico de la e:itencia
de cada producto, para lue4o comparar ete reultado con la cantidad de e:itencia !ue e deprende de lo
documento. *l monto de e&ain correponde a la diferencia entre el in&entario f2ico " el in&entario contable
multiplicada por el precio de &enta del producto repecti&o. *te mtodo e adecuado para emprea con poco
producto " de &enta no mai&a.
0ara medir la e&ain por abultamiento de crdito e debiera eco4er una muetra al a+ar de contribu"ente de
IVA, para er ometido a una re&iin e:1auti&a de factura, 1aciendo cruce de factura con lo pro&eedore,
i e neceario.
16
Ob&iamente, i e deea conocer la e&ain por ector econmico, tama>o del contribu"ente, ubicacin
4eo4r8fica u otra &ariable, la muetra a coniderar debe er m8 4rande. $in embar4o, e debe notar !ue una
medicin como la ante decrita, baada en un n5mero reducido de auditor2a, permite conocer cu8nto e e&ade
por ubdeclaracin de &enta " cu8nto e e&ade por la ditinta forma de abultamiento de crdito 6factura
fala, compra peronale a nombre de la emprea, etc7, etimacin !ue el mtodo del potencial terico no
proporciona " !ue e de uma importancia para la adminitracin tributaria.
1A
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1?