13.14 - Custos Da Qualidade E-Ou Beneficios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios
Introduo
As actividades mais directamente relacionadas com a qualidade custam dinheiro. Por isso, a organizao para a qualidade deve trazer benefcios empresa. Do ponto de vista das vantagens globais, muito difcil quantific-las, j que a sua dimenso pode estar prxima da sobrevivncia da empresa. Contudo, numa abordagem mais restrita, as vantagens podem ser quantificadas. A tcnica dos custos relacionados com a qualidade foi desenvolvida a partir dos anos 60 por dois tipos de razes:
Internas: as actividades relacionadas com a qualidade tm vindo aumentar ao longo do tempo,

necessitando de maiores justificaes;
Externas: o aparecimento dos grandes projectos na dcada de 60 levou a que os grandes

compradores impusessem requisitos de garantia de qualidade, o que tambm deve ser quantificado. Os nmeros relativos aos custos de qualidade so essenciais para justificar a necessidade de gesto de qualidade. Os nmeros de referncia oscilam entre 5% e 25% dos custos globais do desenvolvimento e da produo de um produto. Feigenbaum sublinhava em 1987: Em muitas empresas, isso (o mito de que uma boa qualidade tem de custar mais do que uma m qualidade e tornar a produo mais difcil) ajudou a perpetuar o que h muito identificmos como uma fbrica secreta algumas vezes responsvel por 15% a 40% do total da capacidade produtiva. Em Portugal podemos indicar alguns valores mais especficos:
Indstria Militar Electrnica Electrodomsticos Cermica Qumica Txtil / confeces Cortia Plsticos ptica Custo total em % das vendas 6,8 6 4,3 40 10 5 15 4 16
Os nmeros, embora possam ser diferentes de indstria para indstria, so definitivamente importantes e no podem ser esquecidos sem risco de ms interpretaes e de clculos incoerentes.
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Ns estamos convencidos de que a incerteza no conhecimento dos custos relacionados com a qualidade uma medida da prpria incerteza da gesto, ou uma medida do quanto uma gesto vaga e imprecisa. A experincia acumulada permite-nos dizer que os custos relacionados com a qualidade so largamente desconhecidos estando, na maioria dos casos, apenas limitados a sucata, rejeitados e garantias. Esta uma deficincia que tem de ser eliminada, para evitar formas ineficazes de gesto da qualidade. Necessitamos de saber os nmeros reais, como primeiro passo para encontrarmos a maneira mais econmica de garantir e melhorar a qualidade. Os sistemas formais da qualidade, reforando as actividades de preveno e fornecendo uma abordagem sistemtica (logo optimizada) sero elementos fundamentais na reduo de custos. Para que esta afirmao possa ser entendida e assumida na prtica das organizaes, alguma forma de quantificao dos custos e dos benefcios deve ser encontrada. As tendncias actuais para a contabilizao dos custos tm-se centrado em duas vertentes:
Por um lado, preocupao em justificar os custos / benefcios da certificao dos sistemas da

qualidade (o que j deu origem a trabalhos de investigao em vrios pases e tambm em Portugal, bem como a importantes trabalhos de consultadoria). Esta tendncia tem sido impulsionada pelo crescente nmero de empresas que adoptaram o caminho da certificao;
Por outro lado, e dado que as tentativas anteriores no tiveram o xito esperado, a outra vertente
tem tentado contabilizar os custos / benefcios da introduo de cada tcnica / mtodo da qualidade. Nos ltimos anos, o mundo empresarial sofreu profundas alteraes. Assistiu-se abertura gradual da economia a nvel europeu e mundial, os mercados tornaram-se mais globais, o desenvolvimento cientfico e tecnolgico acelerou-se, o conhecimento e as expectativas dos consumidores / clientes em relao qualidade aumentaram, bem como as funcionalidades dos produtos / servios oferecidos. Este meio envolvente to competitivo, hostil e em mudana permanente, tem tido consequncias importantes na maneira de gerir as empresas que esto agora lidando com produtos / servios de grande complexidade e diversidade, com ciclos de desenvolvimento cada vez mais curtos, onde no existem tantas oportunidades como no passado, de despender tempo na correco de decises imprecisas. A qualidade hoje considerada uma das estratgias mais comuns das empresas, que abrange todos os aspectos da vida da empresa, todas as reas com maior nfase na satisfao das necessidades e expectativas dos clientes, consumidores, parceiros financeiros e sociedade em geral.

Na era actual da qualidade, o desperdcio (em todas as actividades e a todos os nveis) duramente punido, sendo imperioso fazer bem primeira vez, todas as vezes, aquilo que necessrio fazer. Quanto melhor fizermos as coisas erradas, pior nos tornamos. A qualidade como factor de competitividade tem vindo a acentuar-se medida que aumenta a concorrncia. Na verdade, a imagem da qualidade dos produtos / servios hoje um factor chave na deciso de compra. Para milhares de empresas, incluindo as vencedoras de prmios de Excelncia, a implementao de um sistema de custos relacionados com a qualidade, marcou o incio da sua prspera jornada para a qualidade. Ao iniciarem este percurso, no invulgar descobrirem que os custos relacionados com a qualidade representam cerca de 20 a 30% do seu volume total de vendas. Tambm no invulgar verem estes custos reduzidos em cerca de 10%, logo no primeiro ano, conseguindo-o com baixos investimentos. A experincia tem demonstrado que apesar de muitas empresas obterem sucesso com a implementao desta tcnica, outras falharam este objectivo. Os custos relacionados com a qualidade so desconhecidos em muitas empresas, o que tem contribudo para dificultar a justificao de investimentos na qualidade.

O Que So os Custos da Qualidade
De um modo geral, a qualidade de um produto / servio pode ser considerada segundo duas dimenses:
Adequao ao uso; Conformidade com as especificaes.

A adequao ao uso consiste na aptido que os produtos tm para satisfazer as necessidades e expectativas dos clientes. Os atributos do produto podem incluir caractersticas tais como:
Desempenho; Fiabilidade; Durabilidade; Segurana; Esttica, etc..

A conformidade com as especificaes refere-se ao grau de concordncia do produto com as especificaes definidas pelos gabinetes de concepo. A quantificao dos custos relacionados com a qualidade tem incidido, fundamentalmente, na ltima abordagem, considerando todas as despesas e custos associados em garantir a conformidade com as especificaes do produto e com os custos do produto / servio no conforme. Os custos relacionados com a qualidade podem ser classificados nas seguintes categorias:
Custos de conformidade; Custos de no conformidade.

Custos de Conformidade (Custos da Qualidade) Custos associados s actividades para fornecer produtos / servios da forma mais eficaz, isto , os custos do processo ideal, em que cada actividade executada de acordo com as exigncias de fazer bem primeira vez, todas as vezes. Estes custos podem ser decompostos em dois elementos:
Preveno: custos referentes s aces que visam assegurar que produtos / servios no conformes
sejam produzidos. Dado serem planeados, estes ocorrem antes de a actividade ser realizada. A preveno inclui, por exemplo, custos de:
Reviso do projecto; Implementao e manuteno formal de um sistema de gesto da qualidade; Desenvolvimento de mtodos de controlo do processo; Todos os esforos despendidos na fase de concepo para garantir um produto / servio isento de
defeitos;
Avaliao: custos despendidos para assegurar que produtos / servios esto em conformidade com os
requisitos especificados. A avaliao inclui, por exemplo:
Inspeco de recepo, em curso de fabrico e inspeco final; Testes de desempenho; Testes nos clientes; Processamento de dados de verificao.

Custos de No Conformidade (Custos da No Qualidade) Estes so custos associados s falhas de conformidade com as especificaes. Abrangem:
Falhas internas: custos despendidos quando os produtos no atendem aos padres especificados, e
so detectados antes da sua entrega ao cliente. Incluem, por exemplo:

Rejeies; Retoques; Reparaes; Sucata; Desperdcios;
Trabalho associado avaliao e disposio de produtos no conformes;
Falhas externas: custos despendidos quando os produtos / servios deixam de atingir os padres de
qualidade especificados, sendo os problemas detectados s depois de o produto ter sido entregue ao cliente. Incluem, por exemplo, custos ocorridos na eliminao do produto no conforme e das suas consequncias quando o produto j se encontra fora do controlo da empresa:

Custos de garantia; Substituies; Reposies; Custos de oportunidades perdidas; Custos de litgio sobre a responsabilidade legal relativa ao produto;
Outras reivindicaes que podem at incluir modificaes no contrato.

Evoluo do Conceito dos Custos Relativos Qualidade
Juran, considerado um pioneiro na anlise dos custos relacionados com a qualidade, apresentou pela primeira vez, a curva clssica de um modelo terico dos custos, conforme a figura. O tradicional modelo econmico dos custos relativos qualidade evidencia os custos totais como a soma dos custos de conformidade e de no conformidade. Modelo clssico do custo da qualidade
No incio dos anos 60, exemplos de prticas de medio dos custos relativos qualidade comeam a surgir na literatura da qualidade. Porm, somente a partir de 1963, o conceito dos custos da qualidade se divulgou, provocando o alerta geral no mundo empresarial, com a emisso da norma MIL-Q-9858A (1963), Requisitos dum programa da qualidade, pelo Ministrio da Defesa dos E.U.A., exigindo que nos contratos governamentais, os fornecedores e sub-fornecedores utilizassem os custos da qualidade como um elemento da gesto da qualidade, conservando esses dados disposio para reviso por parte dos representantes do governo, conforme indicado no pargrafo 3.6 da norma: () manter e utilizar os registos dos custos relacionados com a qualidade como um elemento de gesto da qualidade. Estes registos tm como objectivo identificar os custos de preveno e de correco de no conformidades fornecidas. O cliente define os registos especficos dos custos relacionados com a qualidade, a serem mantidos pelo fornecedor. A pedido do Representante do Governo, estes registos sero disponibilizados para respectiva reviso no local do fornecedor. A norma fornece poucas linhas de orientao, quanto aos dados a serem utilizados e mantidos.

Actualmente, a expresso aspectos econmicos da qualidadetem sido muito questionada. Alguns gestores acreditam que no existe o aspecto econmico da qualidade, pois advogam que nunca econmico ignorar a qualidade. Outros consideram que no econmico obter o nvel de qualidade correspondente a 100% de produtos dentro das especificaes. Relativamente a este aspecto, frequente encontrar-se na bibliografia especfica desta matria, tanto a expresso de custos da no qualidade como a de custos da qualidade. Os defensores da primeira sustentam que no se deve referir custos da qualidade pois a qualidade rentvel e, por conseguinte, o surgimento destes custos devido ausncia de qualidade, ou seja, a existncia de no qualidade. Os que defendem a segunda, consideram correcto falar-se de custos da qualidade j que, com estes custos, se quer fazer referncia diferena entre o custo real previsto e o que aconteceria se no houvesse defeitos ou erros, representando, portanto, os custos necessrios para se conseguir a conformidade. Neste texto utilizamos, de preferncia, a expresso custos relacionados com a qualidade, ou custos relativos qualidade. Noutra perspectiva, a qualidade gratuita (lembrando Crosby, 1979), no sentido em que produzir errado custa o mesmo, ou menos, do que produzir certo.

Anlise da Relao Custo Qualidade
Todas as organizaes tm por objectivo alcanar, manter e procurar melhorar continuamente a qualidade de seus produtos / servios. A soluo a procurar ser aquela que ao mnimo custo (ver figura), apresente um maior valor para o consumidor, isto , maior nmero de funes e a melhor satisfao para cada uma delas. Relao custo-qualidade
No entanto, as despesas atribudas por muitas empresas no domnio da preveno para a melhoria da qualidade representam uma parcela nfima. A figura seguinte resume as diferenas entre a abordagem tradicional da qualidade, conduzindo a um compromisso qualidade e custo, e a abordagem pela gesto da qualidade, onde a preveno sistemtica dos defeitos contribui para a reduo de custos.

O custo e a qualidade
A verdadeira dimenso dos custos nem sempre conhecida. Mesmo quando se conhecem alguns, eles representam uma fraco da realidade. Adaptando a conhecida imagem do iceberg, diremos que a parte visvel corresponde aos pequenos problemas da qualidade. O grande volume est escondido nos custos operacionais, tal como o maior volume do iceberg est oculto abaixo do nvel do mar. A estratgia para a utilizao dos custos da qualidade baseia-se nas seguintes premissas:
Para cada falha existe uma causa; As causas podem ser evitveis; A preveno sempre mais barata, e assenta essencialmente no ataque directo aos custos das falhas
e no investimento nas actividades de preveno, bem como na reduo dos custos de avaliao com base nos resultados obtidos e na avaliao orientada para a melhoria contnua. De um modo prtico, os custos relativos qualidade podem ser identificados e reduzidos atravs de uma anlise de causa-efeito. O modelo clssico de Juran (ver a primeira figura) representa os conceitos que prevaleceram durante muito tempo. Avaliao mais preveno (embora a avaliao fosse significativamente maior do que a preveno) deve equilibrar-se com os custos das falhas. A qualidade conseguida, nomeadamente custa da inspeco, existindo o chamado ponto ptimo, onde os custos totais so mnimos e o nvel da qualidade aceitvel. Porm, medida que os gastos em avaliao e preveno continuarem a aumentar, no so significativas as melhorias da qualidade esperadas e somente com gastos muito elevados se obtm uma reduo total de falhas (zero defeitos).

Sendo um modelo esttico, tem porm a vantagem de evidenciar a necessidade de investimentos em preveno. Trabalhos tericos sustentam que as melhorias da qualidade podem ser obtidas ao longo do tempo, com custos de conformidade fixos e at reduzidos. Juran, em 1988, assume claramente que possvel melhorar a qualidade sem aumentar os custos, levando em conta, essencialmente, que:
As prioridades com a preveno aumentaram; As novas tecnologias reduziram o ndice de falhas dos materiais e produtos; A robtica e a automatizao reduziram o erro humano.
A figura seguinte representa a evoluo do modelo clssico. Evoluo do modelo clssico
Juran, em 1993, argumenta que os desenvolvimentos tecnolgicos tornaram o objectivo zero defeitos realizvel. A relao entre os custos de preveno, avaliao e falhas referente qualidade, bem como os desenvolvimentos / melhorias da qualidade (aps implementao de um sistema da qualidade), pode ser evidenciada na figura seguinte. Quando a consciencializao da qualidade baixa, os custos totais

referentes qualidade so altos, com predomnio dos custos das falhas. Na medida em que a aco preventiva se torna eficaz, os custos das falhas e da avaliao so reduzidos e os custos totais diminuem. Evoluo dos custos da qualidade
Fonte: British Standard BS 6143, 1991
A qualidade no se restringe j aos produtos, mas pode ser vista como resultado da melhoria dos processos e da reduo dos desperdcios em qualquer actividade do negcio, enfatizando em particular o aumento da capacidade de resposta. A inspeco e controlo esto baseados numa abordagem de deteco, e a garantia e a gesto pela qualidade numa abordagem de preveno. Normalmente citados como factores de satisfao dos clientes esto a qualidade, o custo e o prazo. Contudo, no podemos esquecer o factor segurana que de grande valor, quer para o cliente, quer para o fornecedor (parte operacional). Nos servios de reparao automvel, por exemplo, as possibilidades de monitorizao introduzidas pela informtica, alm de significarem mais segurana para os profissionais, adicionaram qualidade aos servios prestados, e permitiram diminuir o tempo de realizao do servio.

Evoluo da abordagem da qualidade
Constata-se actualmente que os custos ocorridos para atingir a qualidade devem ser cuidadosamente geridos. As normas NP 4239: 1994 Bases para a quantificao dos custos da qualidade, e a ISO 10014: 2000 Linhas de orientao da gesto dos aspectos econmicos da qualidade so um bom incio para a identificao e anlise do custeio da qualidade. A anlise econmica da qualidade uma ferramenta de gesto relevante, que fornece um mtodo de aferio da eficincia global da gesto da qualidade e um meio para determinar reas crticas e aces prioritrias. A anlise e pesquisa de elementos subjacentes ao processo de custeio so suficientes, s por si, para evidenciar ineficincias e duplicao de esforos nas actividades correntemente praticadas e para sugerir melhorias. Por outro lado, o custeio da qualidade evidencia a importncia da preveno para a reduo efectiva dos custos, fomentando deste modo o investimento, por exemplo, na formao do pessoal, no recrutamento de melhores tcnicos, na aquisio de melhor equipamento e software. Por outras palavras, contribui decisivamente para deslocar o investimento da inspeco, baseado no custo das falhas, para o investimento na melhoria da qualidade atravs da preveno.

Fundamentos Econmicos da Qualidade
Custeio Tradicional Algumas organizaes acreditam que um sistema de custos relacionados com a qualidade requer profundas alteraes no seu sistema de contabilidade. Outras consideram que este suficiente para a identificao das reas que requerem a ateno da gesto. Infelizmente, os sistemas de contabilidade no foram concebidos para demonstrar o impacte do desempenho da qualidade nos custos das operaes, razo pela qual muitos destes custos tm permanecido escondidos. Identificar e quantificar os custos da qualidade deve ser uma tarefa prtica e de fcil compreenso, que deve ser desenvolvida em conjunto com o sistema de custos da empresa. Para melhor compreenso da relao entre os dois sistemas (qualidade e contabilidade), apresentamos a estrutura tradicional dos custos da contabilidade: geral e analtica.

Contabilidade Geral A contabilidade geral pode ser vista atravs de dois documentos fundamentais:
A determinao do valor e composio patrimonial de uma organizao, num determinado momento,

atravs da elaborao do Balano (primeiro quadro);
A quantificao dos resultados obtidos no desenvolvimento da actividade da organizao, num

determinado perodo econmico, atravs da elaborao da Demonstrao de Resultados (segundo quadro).
Balano Activo Activo Fixo: Activos de liquidez reduzida, ou seja, dificilmente transformveis em dinheiro (mais de um ano) Passivo Imobilizado Incorpreo (Lquido) Exigvel a Mdio e Longo Prazo: Tambm denominado Passivo de mdio e longo prazo. Representa as responsabilidades assumidas com terceiros, pagveis num prazo superior a um ano. Activo Circulante: Activos com liquidez, ou seja, transformveis em dinheiro em menos de um ano Exigvel a Curto Prazo: Tambm denominado Passivo de curto prazo. Representa as responsabilidades assumidas com terceiros, pagveis num prazo inferior a um ano.
Provises para Riscos e Encargos
Imobilizado Corpreo (Lquido)
Emprstimos de Mdio / Longo Prazo
Investimentos Financeiros
Scios (Mdio / Longo Prazo)
Existncias em armazm Clientes Scios (Accionistas) Adiantamentos a Fornecedores Estado e Outros Entes Pblicos
Emprstimos (Curto Prazo) Fornecedores Scios (Curto Prazo) Adiantamentos de Clientes Estado e Outros Entes Pblicos
Outros Devedores Depsitos Bancrios e Ttulos
Outros Credores Acrscimos e Diferimentos
Caixa

Balano Activo Passivo Acrscimos de Proveitos
Custos Diferidos
Total do Activo Lquido: o patrimnio total da empresa, descontado da depreciao do imobilizado e de algumas provises
Total do Activo (Lquido)
Total do Passivo (1)
Capitais Prprios
Capital (Aces) Prestaes Suplementares
Capital Social: Conjunto de fundos colocados definitivamente disposio da empresa pelos seus proprietrios Resultados Transitados: Lucros do ano anterior que permaneceram na empresa, ou seja, no foram distribudos Resultados Lquidos: Valor retirado da Demonstrao de Resultados, correspondente diferena entre
Resultados Transitados
Resultados Lquidos
Activo = Passivo + Capitais Prprios
Proveitos e Custos

Balano Activo Passivo do exerccio
Reservas de Reavaliao Reservas Legais Outras Reservas
Reservas
Total dos Capitais Prprios (2)
Total dos Capitais Prprios: Representa o que restar aos proprietrios da empresa se esta for extinta, recebendo-se todos os crditos, pagando-se todas as dvidas e vendendo-se todos os activos
Total 1+2
Demonstrao de Resultados Custos Custos Operacionais: So os custos mais directamente associados actividade principal da empresa Proveitos Custo das Existncias Vendidas Proveitos Operacionais: Esto aqui includos todos os ganhos decorrentes directamente da actividade econmica da empresa.
Vendas de Mercadorias e Produtos
Custo das Matrias Consumidas
Prestao de Servios Variao de Produo Proveitos Suplementares Outros Proveitos
Fornecimentos e Servios Externos
Custos com o Pessoal Amortizaes e

Demonstrao de Resultados Custos Provises Proveitos

Custos Financeiros: So os custos mais directamente associados actividade principal da empresa
Impostos Outros Custos Custos Financeiros
Proveitos Financeiros
Proveitos Financeiros: Inclui os rendimentos de capitais aplicados em depsitos, ttulos, outros produtos financeiros e ganhos obtidos por empresas do grupo
Custos Extraordinrios: So os custos que no decorrem directamente da actividade normal da empresa, no financeiros Impostos sobre os Lucros: Nesta rubrica esto contabilizados os impostos que a empresa paga no caso de ter Resultados Lquidos positivos no financeiros
Custos Extraordinrios
Proveitos Extraordinrios
Ganhos Extraordinrios: So proveitos no resultantes directamente da actividade da empresa
Impostos sobre Rendimento Exerccio
Total dos Proveitos
Total dos custos Resultados Lquidos: Resultam da diferena entre o
Resultados Lquidos Resultado Lquido = Total de Proveitos - Total dos Custos

Demonstrao de Resultados Custos total dos Proveitos e o total dos Custos. No caso de serem positivos significam que a empresa teve lucro Proveitos
Os documentos correspondentes (Balano e Demonstrao de Resultados) interessam a vrios agentes econmicos externos empresa que com ela se relacionam. Entre eles contam-se:
Os accionistas, os obrigacionistas, os detentores de ttulos de participao; A administrao fiscal; Os fornecedores; Os clientes; Os investidores no mercado de capitais; Os agentes econmicos em geral, interessados na evoluo da economia, ou de um sector de
actividade especfico. A contabilidade geral assume, deste modo, o objectivo fundamental da divulgao de informao para agentes externos empresa. A acessibilidade a esta informao e a sua comparao com outras empresas est harmonizada legalmente pela figura do POC Plano Oficial de Contabilidade. Contudo, esta informao no d resposta a questes, que no tm qualquer interesse para os agentes externos (isto no constitui uma verdade absoluta pois, na verdade, com recurso contabilidade analtica das empresas que as instituies bancrias tomam as decises de concesso de crdito), mas que so de elevada pertinncia para os responsveis da prpria empresa. Vejam-se algumas delas:
Qual o preo a levar pelo servio A? Quanto custa, empresa, a prestao do servio B? Qual o custo total do departamento X? Qual ser a melhor alternativa: continuar com o departamento Y ou subcontratar, a outra empresa,
o trabalho realizado nesse departamento?

A ausncia de resposta para estas questes prende-se com o facto de a contabilidade geral:
Ser muito generalista, isto , agrupa vrios departamentos, pelo que no se consegue informao
segmentada que permita o planeamento e controlo das actividades;
Limitar o enquadramento da informao aos critrios definidos legalmente (por exemplo: critrios
quanto s amortizaes a efectuar por taxas pr-estabelecidas);
Disponibilizar a informao com um certo desfasamento no tempo, j que se tem de trabalhar com
os valores reais e aps a obteno dos documentos (facturas, recibos, etc.). O mesmo j no se verifica no mbito do outro ramo da contabilidade, a analtica, ou de custos. Nesta, o sistema contabilstico, ou plano de contas, no est sujeito a imposies legais, o que lhe permite ser diferente de empresa para empresa.

Contabilidade Analtica Cabe empresa decidir sobre a implementao da contabilidade analtica e do seu grau de complexidade e desenvolvimento, no perdendo de vista que os benefcios da sua existncia devem superar os custos de a definir e manter operacional, devendo cumprir trs objectivos:
Avaliao de existncias para efeitos de elaborao de documentos de prestao de contas; Controlo das operaes (processos); Custeio dos produtos.
Os custos associados ao ciclo produtivo da empresa podem ser considerados em:
Custo das matrias directas consumidas (MD), bens que quando transformados do origem aos
produtos acabados;
Custos referentes mo-de-obra directa (MOD), remuneraes e encargos associados aos

trabalhadores fabris directamente afectos produo;
Gastos gerais de fabrico (GGF), onde se engloba todos os restantes custos industriais imputveis ao
produto, como, por exemplo:
Matrias indirectas; Mo-de-obra indirecta; Seguros, gua, luz; Conservao e manuteno; Amortizaes, etc..
Os GGF normalmente so comuns a toda a produo da fbrica, pelo que se torna necessrio proceder sua imputao. Pode-se imputar aos produtos, a totalidade dos GGF atravs de uma nica base (imputao de base nica), ou alternadamente repartir os GGF por grupos de custo com certas afinidades e, para cada um, utilizar a base mais adequada (imputao de base mltipla). Um sistema de contabilidade analtica que permita o controlo das operaes, fornece aos gestores feedback preciso e em tempo til sobre o seu desempenho. Alguns autores levantam reservas ao modo tradicional do apuramento de custos. Enumeramos, como exemplo, alguns problemas:
Distoro do custo dos produtos, resultado da imputao dos gastos gerais de fabrico (GGF),
utilizando bases de imputao geralmente arbitrrias e em nmero limitado, que normalmente so:
As horas de mo-de-obra directa (Hh); As horas mquina (Hm);
Aumento significativo dos gastos gerais de fabrico, enquanto as bases utilizadas para a sua
imputao diminuem, o que resulta num maior risco de erros no apuramento do custo dos produtos;
Custos da Qualidade e/ou Benefcios Os indicadores de desempenho desenvolvidos pelos sistemas tradicionais no permitem a avaliao
de desempenhos de carcter no financeiro, tais como:

Qualidade; Flexibilidade; Tempo de resposta; Ciclo de produo; Preveno; Avaliao; Falhas internas; Falhas externas;
No so identificados e avaliados os custos relacionados com a qualidade:

No permitem a identificao e eliminao das actividades que no acrescentam valor; No se obtm informao sobre as oportunidades de eliminar desperdcios e promover o
aperfeioamento contnuo, o que dificulta a tomada de decises de investimentos em novas tecnologias;
Preocupao com os custos actuais de produo, em prejuzo da anlise do impacte do custo no

ciclo de vida dos produtos. A contabilidade analtica apresenta dificuldades em acompanhar estas transformaes.

Custeio Baseado nas Actividades A situao actual caracterizada por um aumento significativo dos custos indirectos, devido a:
Incorporao de novas tecnologias e de processos automatizados; Incremento da complexidade dos produtos e dos processos de trabalho; Encurtamento dos ciclos de vida dos produtos.
Este aumento dos custos indirectos representa uma parte significativa do valor acrescentado que os clientes recebem nos produtos / servios que adquirem. Os actuais sistemas de contabilidade analtica no so muito teis para determinar os custos do produto, para intensificar o controlo dos custos, ou para apoiar melhorias a longo prazo. Muitos gestores tomam decises importantes sobre preos e tecnologia de processos a partir de informaes de custos distorcidas. Pode-se considerar, por vezes, a existncia de uma fbrica oculta por detrs dos gastos gerais de fabrico. O tempo de processamento representa apenas uma parte do tempo total de fabrico, sendo o restante resultado de operaes de movimentao e armazenamento, ou tempo de espera. Somente durante o tempo de processamento o produto recebe valor acrescentado, representando o tempo despendido com as referidas transaces, custos adicionais sem qualquer valor acrescentado para o cliente. Identificam-se quatro tipos de transaces que afectam os gastos gerais:
Transaces logsticas: solicitar, executar e confirmar as transferncias de matrias-primas / itens; Transaces de equilbrio: ajustar os recursos (matrias, mo-de-obra e mquinas) procura cada
vez mais exigente e complexa;
Transaces de qualidade: assegurar que a produo est de acordo com as especificaes, que
devem ir ao encontro das expectativas do mercado;
Transaces de mudana: resultam da necessidade de a empresa ser flexvel, particularmente em

resposta s mudanas da procura por parte dos clientes. Um novo mtodo de repartio de custos, o custo baseado nas actividades ABC (Activity Based Cost) e sua gesto (ABM Activity Based Management), mais apropriado para enfrentar estas realidades.

Princpios do Custo Baseado nas Actividades O ABC um mtodo de rastrear os custos de um negcio, ou departamento, relativamente s actividades realizadas e de verificar como estas actividades esto relacionadas com a gerao de receitas e consumo dos recursos, avaliando-se o valor que cada actividade acrescenta para o desempenho do negcio, ou departamento. Os conceitos que esto na base do ABC so, essencialmente, os seguintes:
Uma empresa constituda por um conjunto de actividades que transformam dados de entrada num
objectivo pretendido (produto / servio);
Todas as actividades da empresa tm, ou devem ter, um contributo directo ou indirecto no fabrico
do produto / prestao de servios que a empresa oferece;
Os recursos no so consumidos directamente pelos produtos, mas pelas actividades, as quais por
sua vez so consumidas pelos produtos. A definio de actividade e dos elementos que com ela interactuam feita com o auxlio do modelo sugerido na figura seguinte. Modelo do custo baseado nas actividades

O conceito de gerador de custo (conjunto de factores que tm influncia directa no custo e na execuo da actividade) encerra o conceito fundamental do ABC. A complexidade, a qualidade, a rapidez, a variabilidade, a poltica da empresa, so exemplos de factores que influenciam a execuo da actividade, devendo a empresa eliminar, ou reduzir os factores negativos. Deste modo, as actividades que lhes do origem deixam de existir e, consequentemente, no consomem recursos. Este sistema de custeio permite a obteno de informaes sobre as actividades que so, afinal, os elementos efectivamente geridos pelos responsveis. As principais diferenas entre o ABC e os sistemas tradicionais esto resumidas no prximo quadro e esquematizadas nas figuras que se seguem ao quadro. Custeio ABC vs. sistema tradicional
Custeio ABC O controlo dos custos baseado na sua origem. Os custos so associados com aquilo que a empresa faz (unidade de trabalho). A nfase colocada no apuramento do custo das actividades / processos. Um centro consumidor de custos sinnimo de actividade. Daqui resulta a utilizao de muitas bases de atribuio. Os custos como a mo-de-obra directa so atribudos s actividades / processos. A atribuio directa das actividades aos produtos no distingue custos directos ou indirectos. ultrapassada a classificao entre custos variveis e fixos. Ambos so utilizados para efeitos de tomada de deciso. A atribuio directa dos custos s actividades reduz o montante de custos indirectos por imputar. O desempenho medido por indicadores monetrios e tambm pelos factores tempo e qualidade. Custeio tradicional O controlo dos custos baseado na unidade organizacional em que ocorrem. Acumula e controla os custos por natureza em cada unidade organizacional. A nfase colocada no apuramento do custo do produto. Um centro consumidor de custos sinnimo de departamento. Daqui resulta a utilizao de poucas bases de atribuio. Os custos como a mo-de-obra directa so atribudos directamente aos produtos. H distino entre custos directos e indirectos na atribuio de custos aos produtos. Distingue custos variveis e custos fixos. Sugere o falso pressuposto de que os custos fixos tm interesse limitado para efeitos de tomada de deciso. A atribuio dos custos aos produtos levanta problemas na atribuio dos custos indirectos. O desempenho medido apenas atravs de indicadores monetrios.

Custo dos produtos
Custo dos produtos
O processo de identificao de actividades especficas e da determinao do custo de cada actividade permite entender a estrutura de custo e determinar se existem outras actividades alternativas melhores. O conhecimento dos custos necessrio para poder ser atribuda aos consumidores de custos, que podem ser, por exemplo, o produto / servio, o cliente, o fornecedor, o sector de mercado, ou a infraestrutura. Uma vez conhecido o custo de uma actividade, ele pode ser relacionado com os consumidores de custo, de que so exemplos:
Custos da Qualidade e/ou Benefcios Produto / servio: envolve o custo das actividades relativas concepo do produto / produo e
prestao do servio;
Cliente: envolve o custo das actividades relacionadas com visitas, obteno e processamento de uma
encomenda, etc.;
Sector de mercado: custo das actividades requeridas para a promoo do produto / servio; Fornecedor: custo das actividades relativas a cotao de preos, emisso de pedidos de compra,
verificao da qualidade e armazenamento do material recebido do fornecedor;
Infra-estrutura: custo de actividades necessrias para manter uma empresa, satisfao das
exigncias legais, fiscais e de segurana.

Necessidades do Custeio da Qualidade Os custos relativos qualidade existem em qualquer organizao, sendo necessrio identific-los e imput-los s actividades respectivas. No sendo diferentes de outros custos (custos de manuteno, projecto, produo, etc.) podem ser oramentados, medidos e analisados, iniciando-se o processo em qualquer altura, com base em estimativas aproximadas. A sua deteco e avaliao so essenciais para a implementao dos sistemas de gesto da qualidade, condio indispensvel para a competitividade sustentada das empresas. A quantificao das falhas, muitas vezes, reala problemas, que, por no se conhecerem as suas implicaes econmicas, no justificaram intervenes programadas. Sendo os custos relacionados com a qualidade largamente desconhecidos nas organizaes, a sistematizao do seu custeio encontrar dificuldades se no estiver enquadrada por um ambiente propcio, facultado pela existncia de um sistema da qualidade formalizado, ou em fase de formalizao, uma vez que o sistema ajuda a resolver problemas associados linguagem, sensibilizao, envolvimento, comprometimento e participao, dado beneficiar-se de uma cultura da qualidade, j existente.

Estrutura dos Custos da Qualidade e Escolha do Modelo de Custos
Necessidades do Custeio da Qualidade Os custos relacionados com a qualidade, quer sejam avaliados, quer no, no so diferentes de quaisquer outros custos. Como os custos de manuteno, projecto, produo e demais actividades, eles podem ser oramentados, medidos e analisados. No tarefa fcil e as primeiras tentativas podem fornecer dados que pecam por defeito. Somente medida que se for adquirindo experincia, e o nmero de pessoas envolvidas for aumentando, se melhorar sua identificao e quantificao. Crosby, em 1979, sugeria que somente cerca de um tero dos custos da qualidade so identificados na primeira tentativa. H uma tendncia inicial para subestimar os custos da qualidade e para apreciar somente algumas das reas do negcio. Um exemplo real ilustra estes pontos: um fabricante de embalagens de carto depreciou o facto de os agrafos metlicos que recebera no serem os mais apropriados para as suas mquinas. Aps vrias horas de funcionamento, a frico resultante do desajustamento, gerou calor suficiente para iniciar um incndio, custo no contabilizado como de no qualidade. O custeio da qualidade d nfase e determina o valor dos custos das actividades desenvolvidas devido no obteno da qualidade requerida, sua verificao e preveno. Este levantamento pode ser iniciado em qualquer altura com base em estimativas aproximadas. A experincia acumulada mostra que quanto maior for o domnio da tcnica dos custos da qualidade, menor ser o desperdcio e os prejuzos tendero a diminuir, pelo que a gesto da qualidade se justifica a si prpria, tambm, em virtude deste factor. A quantificao das falhas reala muitas vezes problemas que por no se conhecerem as suas implicaes econmicas, no justificaram, at a, intervenes programadas. Muitas empresas que afirmam proceder avaliao destes custos, no apresentam propriamente um sistema de identificao e quantificao desses custos, sendo esta quantificao efectuada sem a sistematizao adequada.

Custos Operacionais da Qualidade e da No Qualidade A funo qualidade custa dinheiro. Os custos totais operacionais da qualidade, no entanto, no representam apenas a soma de dinheiro gasto pela funo qualidade. No so apenas os elementos que tm aco positiva sobre a qualidade que geram custos. Tudo o que negativo e destruidor para a qualidade tambm gera custo, e na maioria das vezes, custos maiores do que gasto positivamente. Os custos operacionais totais da qualidade podem ser definidos como tudo o que despendido pela funo qualidade somado aos custos resultantes do que ocorre quando essa funo falha. Estes custos transcendem em muito os do departamento da qualidade. Vamos considerar estes custos em quatro grandes categorias:
Custos de falhas internas; Custos de falhas externas; Custos de preveno; Custos de avaliao.
Apenas os custos de preveno podem ser identificados como custos da qualidade. Os custos de falhas, tanto as internas como as externas, devem ser considerados como custos da no qualidade. Igualmente, muitos dos custos de avaliao, que decorrem da necessidade de separar o defeituoso do bom, tambm devem ser definidos como custos da no qualidade apesar de terem sido gerados pelas actividades da funo qualidade. Sendo as falhas aleatrias, os custos da no qualidade tambm o so e, deste modo, no so directamente controlveis. A preveno, por seu lado, uma actividade da gesto, estando os seus custos controlados.

Estrutura dos Custos Operacionais Totais da Qualidade Segundo os resultados de estudos recentes podemos construir a seguinte estrutura dos custos operacionais totais da qualidade:

Modelo de Custos Relacionados com a Qualidade H vrias formas de reunir, apresentar e analisar os elementos de informao econmica e financeira. Tudo depende dos objectivos em vista: estudar os custos globais da empresa, apenas os relativos a determinadas actividades, departamentos, processos ou projectos. Os modelos que vamos abordar, sendo os referidos com mais insistncia na bibliografia, foram considerados teis, porm, no excluem outros, nem as suas adaptaes, ou mesmo combinaes. Modelo P. A. F. Preveno, Avaliao e Falhas O mtodo PAF aplicvel com maior facilidade quando se pretendem os custos totais da empresa e, nomeadamente, quando se trata de uma empresa de produo. Constitui a abordagem tradicional em que a tipologia dos elementos de custo vem exemplificada em normas e tratados, como por exemplo: BS 6143 Parte 2 (1990), NP 4239 (1994). H uma grande flexibilidade na decomposio dos custos, dando a cada empresa a liberdade de escolher o que melhor se adaptar s suas especificaes prprias, desde a Preveno, Avaliao e Falhas at uma decomposio mais pormenorizada:
Preveno; Avaliao interna; Avaliao externa; Falhas internas; Falhas externas.

Este modelo apresenta algumas limitaes, ao assumir que o fornecedor tem controlo total sobre todas as categorias de custos, o que nem sempre acontece, nomeadamente quando o produto especificado pelo cliente e/ou so impostas ao produto requisitos de inspeco. Modelo de custo do processo O modelo do processo, actualmente descrito na BS 6143 Parte 1 (1992), estabelece um mtodo para a anlise dos custos relacionados com a qualidade, sendo estes racionalizados sob a forma de custos de conformidade e custos de no conformidade. Este modelo pode ser utilizado em qualquer processo da organizao e ser desenvolvido com o apoio de fluxogramas que identificam as etapas chave do processo e os parmetros que so controlados.

Mtodo de anlise por departamentos O mtodo baseia-se no custeio da actividade de cada departamento para identificar os custos especficos (custos bsicos) e os custos relacionados com a qualidade. A sua identificao baseada nos tempos individuais (custos soft) e nos consumos fsicos, impressos, componentes, material, refugo, etc. (custos hard) o que possvel realizar com um grau de subjectividade decrescente, medida que se progride. Aps identificados os elementos preponderantes, so-lhes calculados tempos de execuo e custos materiais, sendo o custo total repartido de acordo com a classificao adoptada. As sugestes do pessoal constituem uma boa ajuda para descobrir tarefas alternativas mais adequadas e definir aces correctivas e preventivas. Este mtodo desenvolve o conceito de cliente / fornecedor interno, estimula a mudana, identifica oportunidades de melhoria e evidencia a responsabilidade da gesto na reviso dos processos ou dos sistemas. Tem, portanto, uma finalidade mais ampla do que o custeio tradicional da qualidade e pode providenciar uma boa forma para a redefinio dos objectivos dos departamentos e para a adopo do custeio baseado nas actividades. Modelo baseado nos tempos de execuo Em empresas de servios, ou em departamentos de empresas no ligados directamente produo, os mtodos anteriores no so os mais adequados. Se relativamente fcil avaliar o desperdcio inerente a materiais, componentes e produtos defeituosos, tal no acontece quando h que quantificar (implementao incorrecta de situaes onde o carcter intangvel dos resultados se manifesta):
Polticas; Gesto excessiva; Procedimentos insuficientes; Comunicao deficiente; Dados incorrectos; Duplicao de documentos; Relatrios desnecessrios; Telefonemas mal dirigidos; Oportunidades de venda no concretizadas e muitas outras.

O mtodo baseia-se na identificao da rea onde os problemas existem e da sua tipologia a partir de reclamaes de clientes, das necessidades de correco de operaes e de pesquisa de erros, das falhas de equipamentos e outros acontecimentos indesejveis. Durante perodos escolhidos so anotados os tempos utilizados nas actividades normais, e aqueles que so gastos em resolver os problemas diferentes. Estas estatsticas, que evidenciam a frequncia e a importncia relativa das diversas ocorrncias, so discutidas em reunies e sugerem as reas onde intervir e as medidas a tomar. Os adeptos deste mtodo afirmam que com a sua utilizao, por cada hora consumida em avaliao, possvel poupar at oito horas de trabalho. Modelo de perda relativa qualidade Permite uma abordagem centrada nas perdas internas e externas provocadas por m qualidade e identifica tipos de perdas tangveis e intangveis. Perdas externas intangveis tpicas so, por exemplo, as perdas de clientes devidas sua insatisfao. Estas perdas podem surgir de uma baixa eficincia de trabalho imputvel a repeties, m ergonomia, perda de oportunidades, etc.. Perdas tangveis so os custos de no conformidades internas e externas. Modelo de produes unitrias Consiste essencialmente, em dividir os custos em duas partes:
Por um lado, os custos da organizao e do departamento da qualidade; Por outro lado, os custos relativos a um produto ou projecto.
A abordagem adoptada baseia-se no clculo da hora (mdia) / Homem, e no nmero de horas associadas s vrias actividades da qualidade. Na quantificao dos custos da qualidade de um produto nico / projecto, convm estabelecer os limites do estudo (utilizao em termos comparativos, fins contratuais ou subcontratao). Caso ocorram atrasos de produo que afectem a entrega do produto, a contabilizao do custo mdio do atraso efectua-se com base nas trs componentes:
Perdas de juros devidos a um atraso no pagamento; Multas ou penalizaes; Perda potencial de fabrico.

Modelo da funo de perda de Taguchi Taguchi prope uma abordagem diferente e mais ampla para a qualidade, relacionando-a com a perda, no s para o fornecedor, mas tambm para o consumidor. Segundo este autor a qualidade de um produto determina-se pela perda monetria imposta sociedade a partir do momento em que um produto distribudo. Taguchi introduziu o conceito de funo de perda ou de prejuzo. Para tal, considera que a perda monetria causada pela variao de uma determinada caracterstica proporcional ao quadrado do desvio da caracterstica, em relao ao seu valor nominal. Considerando uma caracterstica da qualidade y, para a qual se pretende um valor igual ao valor nominal m, a perda causada por desvios do valor nominal ser nula quando y=m. Se as especificaes dessa caracterstica forem m , a perda ser tanto maior quanto mais y se afasta de m. Funo de perda
Assume-se que o objectivo estar to prximo quanto possvel do valor nominal e que com o afastamento desse valor existe uma perda da qualidade podendo essa perda no se traduzir, necessariamente, num pior desempenho do produto em termos de resultados econmicos para a empresa, ou para o cliente. Quando y atingir o valor m , a perda ser igual ao valor de sucata, A, do produto. Considera-se que o afastamento do valor nominal corresponde a uma perda (L) que funo do desvio quadrtico mdio (MSD Mean Square Deviation). A funo de perda geralmente representada por L(y), tal que, para o caso de nominal melhor:
2
L(y) = k (MSD) = k (y-m) onde k =A/

k uma constante de proporcionalidade e depende da caracterstica da qualidade e das consequncias econmicas da falha. A perda esperada dada por L = E {L(y)} = k E(y-m)2. O valor esperado depende da distribuio de y. Se, em vez de uma unidade de produto, tivermos n unidades, a perda mdia ser dada (para uma caracterstica em que se pretende um valor o mais prximo do nominal) pela expresso seguinte onde Sn o desvio padro dos valores obtidos.
Anlise do valor Trata-se de uma tcnica desenvolvida no final dos anos quarenta nos E.U.A., por Lawrence Miles, que consiste em decompor um produto ou servio nas suas funes principais e, em seguida, delinear as solues organizacionais mais apropriadas para reduzir os custos. Esta metodologia permite quantificar os custos de cada funo e avaliar a melhor relao qualidade custo. A qualidade entendida como o conjunto das funes e dos seus nveis de satisfao. A anlise do valor (mtodo de competitividade organizado e criativo, visando a satisfao completa das necessidades do utilizador por um processo especfico e sistemtico de concepo simultaneamente funcional, econmico e pluridisciplinar) originou mtodos e tcnicas que se estenderam a diferentes reas, nomeadamente:
Engenharia do valor; Concepo para um custo-objectivo e concepo para um custo global; Anlise de falhas e seus efeitos; QFD (desdobramento da funo qualidade).
Foram, ainda, desenvolvidos conceitos tais como o de caderno de encargos funcional, ou num mbito mais vasto, o conceito de cadeia de valor que na dcada de oitenta foi sistematizado e popularizado por Porter.

A Escolha do Modelo de Custos O clculo dos custos, em qualquer dos modelos apresentados, realizado recorrendo aos dados fornecidos pela contabilidade geral e analtica, tendo de ser complementado por apuramentos baseados noutras fontes, nomeadamente:
Relatrios de marketing; De utilizao de mo-de-obra; Relatrios de materiais e de equipamentos; Anlise de notas de crdito; Reclamaes de garantia; Anlise de retoques, reparaes, substituio; Registos ou autorizaes de reembolso; Relatrios de custo de prestaes de servios; Reembolso de despesas de viagem; Registos de verificaes, inspeces e ensaios, etc..
A carga de subjectividade do modelo do custeio tradicional em relao qualidade elevada, dado incluir apuramentos baseados em estimativas com rigor de difcil comprovao. Os restantes modelos possuem a caracterstica comum de necessitarem de uma identificao das actividades de acordo com as classes sugeridas por cada um deles. O modelo de custo do processo apresenta a vantagem de no necessitar da identificao das actividades de preveno. Alguns destes modelos foram desenvolvidos na base do custeio tradicional, no entanto o ambiente proporcionado pelo custeio de actividades possibilita o fornecimento de todos os dados necessrios para o apuramento dos custos. A generalidade dos autores de opinio que a sistematizao do apuramento dos custos da qualidade deve ser precedida por uma experincia piloto, onde se possa validar o sistema projectado, passando, posteriormente, toda a empresa a beneficiar da experincia adquirida e das melhorias introduzidas.

Gesto dos Custos Relativos Qualidade
Dificuldades na Quantificao dos Custos Relativos Qualidade Nas ltimas quatro dcadas, a comunidade cientfica da qualidade tem evidenciado os custos da qualidade como uma medida de desempenho da qualidade, chamando a ateno da gesto para as melhorias da qualidade, utilizando a linguagem universal da unidade monetria. O controlo dirio dos processos requer informaes rigorosas, no momento certo. Como qualquer informao econmica e financeira, os custos relativos qualidade realam os sintomas dos problemas, no as suas causas. importante para qualquer organizao conhecer os custos relativos qualidade no desempenho de vrias funes, desde o desenvolvimento do produto, abrangendo a produo, instalao, assistncia aps a venda e marketing, com o objectivo primeiro de fornecer elementos para identificar e desencadear programas de melhoria contnua e de reduo de custos. A introduo de uma medida monetria na medio da qualidade ajuda a prioritizar os problemas, justificando intervenes programadas. Para obter benefcios necessria informao pormenorizada acerca da quantificao e distribuio desses custos, por vezes difceis de obter. Aplicar o conceito de custos da no-qualidade (custos que podem ser eliminados se os produtos e processos forem isentos de falhas), abrange os custos com falhas internas e externas e os custos de avaliao. Os custos de preveno considerados um investimento vital na qualidade so requeridos para evitar que as falhas ocorram e afectem os processos de negcio. Os problemas que esto na origem dos custos da no-qualidade podem ser divididos em espordicos e crnicos. Os espordicos ocorrem numa situao pontual, causando perturbaes, enquanto os crnicos tendem a ser ocultos e aceites. Em muitos casos, os crnicos so mais dispendiosos, mas requerem tambm uma anlise mais detalhada para serem detectados. As principais dificuldades detectadas na quantificao dos custos relativos qualidade prendem-se com:
Campo de aplicao: de um modo geral os custos da no--qualidade referem-se produo (e.g.:

rejeies, recuperaes, reclamaes, inspeces e ensaios). Noutros sectores (e.g.: administrativo) raramente so determinados na sua total extenso, pois tem sido prtica corrente consider-los de difcil quantificao;
Custos da Qualidade e/ou Benefcios Razes para a sua quantificao: usualmente, os mtodos de medio no so os mais adequados,
nem os sistemas de clculo. Com frequncia, o principal objectivo a elaborao regular de relatrios que no so utilizados para a introduo de melhorias;
Definio: a identificao dos custos que devem ser considerados como custos da no-qualidade
essencial. Sendo alguns evidentes, outros so objecto de muita discusso estando includos, por exemplo, os custos de reparao (que exigem dinheiro) e os custos de desenvolvimento (quando os ensaios e os erros so encarados como um mtodo de aproximao desejvel);
Responsabilidade: quando se quantificam os custos da no--qualidade, coloca-se o problema de

quem o faz e da definio da responsabilidade, independentemente das decises a tomar com base nesses custos;
Tcnicas de medio: algumas empresas escolhem um sistema de medio dos custos baseado em
procedimentos em que os trabalhadores registam os problemas e as falhas ocorridas. Nalguns casos recorrem ao sistema da contabilidade da empresa. Noutros, so desenvolvidos novos sistemas de medio, tais como formulrios especficos para a determinao dos custos. Algumas empresas combinam tipos distintos de medio, tais como custos da no-qualidade e o nvel de satisfao de clientes a fim de conseguir uma apreciao mais correcta no processo decisional;
Gesto: uma das causas do insucesso dos relatrios dos custos da no-qualidade a falta de
interesse evidenciada pela gesto da empresa. Em muitos casos, essa informao no utilizada no processo decisional, reduzindo a motivao do pessoal para o registo dos problemas e falhas;
Pessoas: os trabalhadores de algumas empresas consideram o relatrio de custos da no-qualidade

como trabalho extra e no vem benefcios. Muitas vezes tal devido falta de pedidos de informao por parte da gesto. Tambm desagradvel, em muitos casos, registar os custos da no qualidade detectados nos seus postos de trabalho, receando que esses custos sejam interpretados como falhas pessoais. Isto tem como consequncia, a omisso de certos custos mais embaraosos. As empresas bem sucedidas investem na formao do seu pessoal (com o fim de lhe proporcionar competncias, envolvimento nas decises e uma imagem clara da importncia do sistema), assegurando que a gesto participa em todo o processo;
Exactido: a utilizao de medies pouco correctas pode facilmente conduzir a outras ainda menos
correctas. As organizaes bem sucedidas tm tentado evitar este tipo de situao, comeando o seu trabalho de medio em pequena escala, com poucos itens, numa base de estimativas, de forma a adquirir experincia e desenvolver a capacidade de implementar, posteriormente, um sistema de medio de custos fivel;
Implementao: pela experincia acumulada, obter resultados primeira tentativa uma condio
favorvel implementao de um sistema de medio de custos da no qualidade. As empresas cujas tentativas fracassaram enfrentam problemas srios quando tentam um novo arranque com outros mtodos porque o pessoal toma uma posio negativa relativamente ao que se pretende alcanar;
Custos da Qualidade e/ou Benefcios Comparao: os custos da no-qualidade variam em larga escala desde uma pequena percentagem
do volume de negcios at valores que rondam os 20-30%. As empresas orientadas para a produo, normalmente descobrem que os seus custos da no-qualidade so mais altos do que as empresas de servios, pois, mais fcil e mais largamente aceite a quantificao desses custos na produo. Diversos estudos demonstram o contrrio. Os valores mais elevados dos custos da qualidade aparecem nas empresas que desenvolveram os melhores mtodos de medio, ou seja, naquelas que melhor conseguiram identificar esses custos dentro da empresa. Os custos da no-qualidade s podem ser usados para comparaes entre empresas se os mtodos de medio usados forem efectivamente idnticos.

Modelo para a Quantificao dos Custos da No Qualidade Atendendo s dificuldades enumeradas e aos diferentes estgios de desenvolvimento dos sistemas da qualidade das empresas, vamos adoptar um modelo que seja aplicvel s diversas situaes. A abordagem ao modelo engloba as seguintes fases:
Fases I II III Anlise do processo. Sistema de quantificao. Integrao dos custos no sistema da qualidade. Objectivos

Anlise do Processo Centrados no sistema / processo, pode-se efectuar uma abordagem multidisciplinar ao trabalho e organizao. Em cada etapa pode ser identificado o cliente ou utilizador do produto da etapa seguinte. Nesta perspectiva, pode-se criar qualidade em cada fase do sistema / processo, desde que nesta cadeia clientefornecedor, cada fornecedor compreenda, claramente, as necessidades e expectativas dos seus clientes. As normas da famlia ISO 9000 (gesto da qualidade) baseiam-se na noo de que todo o trabalho realizado atravs de uma rede de processos, podendo-se definir um processo, como qualquer actividade ou conjunto de actividades que utilize recursos a fim de transformar inputs em outputs, estando sujeita a controlos especficos. Neste contexto, os inputs so os materiais e/ou dados que so transformados pelo processo para criar outputs. A figura ilustra a viso do processo, primeiro como actividade organizada e depois como um elo na cadeia de valor. O processo como actividade organizada
O processo como um elo na cadeia de valor
O processo tambm um elo na cadeia de valor, a origem do valor acrescentado.

O primeiro indicador da qualidade pode ser:
A qualidade do processo reflecte no s a capacidade para gerar valor para o utilizador, mas tambm a sua obteno ao mnimo custo.

Sistema de Quantificao dos Custos da Qualidade Para um processo de melhorias sistemticas, essencial que toda a empresa tenha conhecimento do valor dos custos da no qualidade. Esta fase engloba cinco etapas, designadamente:
Etapa 1: Provar a necessidade A gesto da empresa decide onde vai ser implementado um sistema de quantificao de custos. necessria formao aos gestores. tambm til apresentar resultados de avaliaes prvias de custos da no qualidade. Etapa 2: Desenvolvimento Este trabalho deve ser iniciado como um projecto, criado um grupo multidisciplinar e estabelecidos os objectivos do sistema. prefervel comear em pequena escala e, posteriormente, ir alargando o sistema, pois um projecto demasiado ambicioso pode acarretar dificuldades. O sistema de quantificao dos custos poder ser integrado num dos sistemas j existente, ou ser independente. A primeira forma normalmente, prefervel. Devem ser estabelecidos, detalhadamente, os parmetros de custos relativos qualidade e desenvolvidos procedimentos para registo dos dados conseguidos. De preferncia deve-se efectuar um ensaio piloto para adaptar o sistema s condies reais do negcio e envolver o maior nmero possvel de colaboradores. Etapa 3: Formao Todos os intervenientes tm de ser sujeitos a uma formao adequada. Etapa 4: Implementao O sistema de medio s deve ser implementado aps os ensaios piloto mostrarem resultados positivos, e os conhecimentos e atitudes do pessoal forem julgadas adequadas. Etapa 5: Medio Estabelecer procedimentos e definir responsabilidade relativamente manuteno e superviso da medio dos custos, anlise dos dados obtidos, elaborao e distribuio dos relatrios e avaliao dos dados para melhoria do sistema.

Integrao dos Custos no Sistema da Qualidade O sistema da qualidade o conjunto de procedimentos organizados capazes de transmitirem a mxima confiana de que um determinado nvel da qualidade est a ser alcanado ao mnimo custo. A forma mais divulgada do sistema da qualidade est definida pelas normas da famlia NP EN ISO 9000, que definem um conjunto mnimo de requisitos, permitindo pr uma empresa a trabalhar de acordo com os objectivos de satisfao dos clientes. O que se pretende expressar com estas normas o processo pelo qual se podem traduzir os resultados esperados de maneira totalmente fivel, e com um mnimo consumo de recursos. Estas normas no definem os mtodos e as tcnicas de gesto da qualidade que uma determinada empresa deve adoptar, devendo ser adaptadas s exigncias dos clientes e dos mercados em que a empresa opera, aos seus recursos, capacidades e estratgias de desenvolvimento. O aparecimento histrico destas normas surge da necessidade de seleccionar os fornecedores, de acordo no s com a sua capacidade tcnica, mas tambm organizativa, pois somente esta poderia dar garantias da qualidade e, adicionalmente da necessidade de controlar todas as actividades desde o ciclo de desenvolvimento do produto, at assistncia aps venda. O conceito de sistema da qualidade tende a envolver cada vez mais actividades do ciclo de vida dos produtos e dos processos de negcio no sentido do seu tratamento sistemtico e optimizado. A eficcia de um sistema da qualidade deve ser tambm medida em termos econmico-financeiros. O impacte de um sistema da qualidade visvel, essencialmente atravs de melhorias em actividades que tenham como consequncia a diminuio das perdas resultantes de erros e contribuam para a satisfao do cliente. Medir e relatar os resultados desta forma, proporciona meios para a identificao de actividades ineficazes e para o incio de actividades de melhoria. A abordagem a esta questo visa apresentar mtodos, que permitam s organizaes a oportunidade de aumentar a satisfao dos clientes e simultaneamente reduzir custos. A gesto da qualidade influencia o desempenho econmico da organizao, quer a curto, quer a longo prazo. A organizao no deve somente ver esses efeitos na forma de reduo de custos no curto prazo, pois o que parece representar uma melhoria, pode ter efeitos negativos a longo prazo, reflectindo-se na lealdade dos clientes, reputao do produto, ou confiana do utilizador.

Os objectivos econmicos a curto e longo prazo devem ser formulados e revistos regularmente no planeamento da qualidade. Os gestores devem definir e documentar a poltica da qualidade e os objectivos da qualidade. S ento possvel separar as actividades que acrescentam valor das que apenas acrescentam custos, no sentido de maximizar os efeitos econmicos. Deve-se iniciar com a reviso dos processos da organizao. Isto permite que as actividades e custos associados sejam identificados, monitorados e relatados, o mesmo acontecendo com o nvel da satisfao dos clientes. Anlises de custo / benefcio devem ser realizadas pela gesto para determinar se as aces requeridas so justificveis. Benefcios a curto e longo prazo tambm devem ser considerados nesta anlise. Se a aco aprovada, ser realizado o planeamento das melhorias e os resultados sero monitorados para informao do processo. De acordo com o planeamento, a organizao dever ver os resultados da implementao das aces de melhoria, e assegurar-se da sua eficcia. A qualidade deve reflectir-se internamente no desempenho da empresa e no seu ambiente externo, essencialmente no respeitante aos resultados de negcio. Nas figuras seguintes, esquematiza-se a metodologia para a gesto Metodologia dos efeitos econmicos da qualidade.
Em termos finais, salientamos que as tcnicas de avaliao dos custos da qualidade adquirem novas dimenses e necessitam de novos desenvolvimentos, nomeadamente porque muitas empresas deixaram de as considerar como tal. Este situao deve-se ao facto de j no questionarem a importncia da funo qualidade e de no terem dvidas sobre o seu impacte nos resultados. Contudo, entendemos que seria til estabelecer de forma sistemtica a relao entre os investimentos efectuados na implementao de tcnicas especficas e os resultados efectivamente obtidos. Estes dados ajudariam a justificar investimentos adicionais em tcnicas e mtodos de controlo e gesto da qualidade.

13.14 - Custos Da Qualidade E-Ou Beneficios

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Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Internas: as actividades relacionadas com a qualidade tm vindo aumentar ao longo do tempo,

Externas: o aparecimento dos grandes projectos na dcada de 60 levou a que os grandes

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Por um lado, preocupao em justificar os custos / benefcios da certificao dos sistemas da

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Adequao ao uso; Conformidade com as especificaes.

Desempenho; Fiabilidade; Durabilidade; Segurana; Esttica, etc..

Custos de conformidade; Custos de no conformidade.

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Rejeies; Retoques; Reparaes; Sucata; Desperdcios;

Trabalho associado avaliao e disposio de produtos no conformes;

Outras reivindicaes que podem at incluir modificaes no contrato.

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Fonte: British Standard BS 6143, 1991

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

A determinao do valor e composio patrimonial de uma organizao, num determinado momento,

A quantificao dos resultados obtidos no desenvolvimento da actividade da organizao, num

Provises para Riscos e Encargos

Imobilizado Corpreo (Lquido)

Emprstimos de Mdio / Longo Prazo

Scios (Mdio / Longo Prazo)

Outros Devedores Depsitos Bancrios e Ttulos

Outros Credores Acrscimos e Diferimentos

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Total do Activo (Lquido)

Total do Passivo (1)

Capital (Aces) Prestaes Suplementares

Activo = Passivo + Capitais Prprios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Reservas de Reavaliao Reservas Legais Outras Reservas

Total dos Capitais Prprios (2)

Vendas de Mercadorias e Produtos

Custo das Matrias Consumidas

Prestao de Servios Variao de Produo Proveitos Suplementares Outros Proveitos

Fornecimentos e Servios Externos

Custos com o Pessoal Amortizaes e

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Impostos Outros Custos Custos Financeiros

Ganhos Extraordinrios: So proveitos no resultantes directamente da actividade da empresa

Impostos sobre Rendimento Exerccio

Total dos Proveitos

Total dos custos Resultados Lquidos: Resultam da diferena entre o

Resultados Lquidos Resultado Lquido = Total de Proveitos - Total dos Custos

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos referentes mo-de-obra directa (MOD), remuneraes e encargos associados aos

No so identificados e avaliados os custos relacionados com a qualidade:

Preocupao com os custos actuais de produo, em prejuzo da anlise do impacte do custo no

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Transaces de mudana: resultam da necessidade de a empresa ser flexvel, particularmente em

Custos da Qualidade e/ou Benefcios

Custos da Qualidade e/ou Benefcios