Mdulo 1

Normas de control Proceso y Planificacin de Auditora

1. Conceptos bsicos
1.1. Sistemas, empresas y administracin.
Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre s y que persiguen un fin comn. En base a esto se podra definir a una organizacin como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se define como empresa. La administracin tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre ellas lgicamente a las empresas), cumpliendo sus funciones bsicas: planear, organizar, controlar y comunicar. Esta materia se centrar en la funcin particular de controlar, que es el concepto fundamental sobre el que se basa la Auditora.

1.2. Control
El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al sistema a la consecucin de un resultado) o restrictiva (para evitar resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinacin de desvos y su informacin a quien debe actuar para corregir dichos desvos, en tanto que los segundos no suponen la medicin e informacin de desvos. Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados. Ejemplo de control NO correctivo: la separacin de funciones entre quien maneja dinero dentro de la organizacin y quien contabiliza y maneja registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvo sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones incompatibles.

A su vez, los controles correctivos se clasifican en: i) Prealimentados (cuando operan sobre hechos del futuro haciendo una comparacin entre los resultados que se espera obtener con la actividad del sistema con los objetivos planteados) o Retroalimentados (cuando operan sobre hechos del pasado).

ii)

Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial el control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados es un control correctivo retroalimentado porque el desvo ya ocurri y por lo tanto no puede evitarse, pero s es posible trabajar sobre las causas de los defectos ocurridos a efectos de mitigar / acotar la cantidad de errores futuros y, de esta manera, mejorar la actividad futura del sistema. Ejemplo de control correctivo prealimentado: Preparacin de un presupuesto financiero que proyectar la actividad del sistema y determinar los desvos que se espera se produzcan, en las condiciones previstas en el movimiento de fondos de un perodo futuro respecto de un objetivo. Estos desvos son proyectados, es decir, que an no han ocurrido lo cual permitir tomar las acciones que sean necesarias para que los mismos no ocurran de la manera que hubieran acontecido si las medidas no se hubieran tomado. Por ltimo y a efectos de conceptualizar la Auditora como proceso de control debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo y b) presentar una caracterstica que en forma imprescindible debe cumplir cualquier control para generar valor agregado a la organizacin. En tal sentido, podemos decir que los elementos del control que todo control correctivo posee son los siguientes: i) la caracterstica o condicin del sistema operante que es la produccin de un sistema durante una etapa o perodo de tiempo, ii) un mtodo sensor que se utiliza para medir la condicin controlada. iii) El grupo de control, que realiza una comparacin de los datos calculados con el rendimiento buscado, determinando desviaciones e informando al grupo activante. Si el grupo de control pertenece al sistema operante el control ser de secuencia cerrada; en cambio en un control se secuencia abierta es aquel en que el grupo de control es independiente del sistema operante. iv) Un grupo activante que es capaz de producir un cambio en el sistema operante mediante la implementacin de acciones que se generan producto de la informacin recibida del Grupo de Control.

A efectos de comprender acabadamente este tema el alumno debe remitirse a la bibliografa bsica en las pginas 40 y 41 referidas a los elementos del control. Respecto a la caracterstica que debe reunir cualquier control que agregue valor a la organizacin la misma se refiere al principio de economicidad que implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo del mismo. Dicho principio de economicidad presenta diferentes variantes entre las que pueden destacarse: i) no se controlan todas las caractersticas o condiciones de un sistema operante sino las ms relevantes, ii) se trabaja con el concepto de razonabilidad y no de exactitud ponderando con criterio profesional la magnitud de los desvos. En conclusin podemos decir que el principio de economicidad del control lleva a que el mismo acte generalmente en forma selectiva (seleccionando aquellos elementos de la poblacin que por algn motivo considera ms susceptible de error o bien mediante la aplicacin del muestreo estadstico). Habiendo estudiado estas caractersticas de los controles estamos en condiciones de brindar una primera aproximacin al concepto de auditora a la cual definimos entonces como un sistema de control selectivo, correctivo de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.

1.3. Concepto de auditora

La auditora es un proceso de control independiente cuya existencia se remonta a tiempos muy antiguos. La necesidad de su existencia se funda en que constituye el medio de control que permite controlar la eficiente utilizacin de recursos para la consecucin de un fin determinado. En la edad antigua existan las auditoras militares y eclesisticas que eran sectores que manejaban de manera preponderante el poder econmico de entonces. En esa poca las auditoras eran realizadas de manera verbal y de all el origen etimolgico de la palabra dado que el sustantivo auditor proviene del latn y significa el que oye en virtud los auditores en e sta poca evaluaban la verdad o falsedad de lo que se les presentaba oyendo a quienes comparecan ante ellos. Desde esta fecha, los sistemas de comunicacin e informacin han evolucionado de una manera notable y sin precedentes a lo cual debe sumarse la creciente complejidad de la vida moderna, lo que imposibilita que las auditoras actuales sean realizadas en forma verbal u oyendo; no obstante la esencia de la auditora como proceso de control independiente se mantiene en lo sustancial y existen diversos tipos de auditora (mdicas, de ingeniera, con fines judiciales, de estados contables) cuyo objetivo siempre es obtener una opinin emitida
3

por parte de una persona independiente respecto de una materia en particular respecto de la cual el auditor es un especialista. El desarrollo de nuestra materia se centrar en el anlisis conceptual y en la metodologa a seguir a efectos de realizar la principal clase de auditora llevada adelante por el contador pblico independiente, esto es, la auditora externa de estados contables para emitir una opinin respecto de la razonabilidad con que los estados contables presentan la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo de un ente u organizacin.

1.4. Clases de auditora

Tal como se mencion precedentemente, existen diversas clases de auditoras (mdicas legales impositivas - contables), no obstante lo cual profundizaremos en esta etapa el estudio de las que resultan ms relevantes para el contador pblico y en tal sentido podemos mencionar las siguientes: auditora interna, auditora externa y auditora operativa. Las mismas sern detalladas a continuacin.

1.4.1 Auditora interna

Su principal objetivo es asegurar la eficacia y eficiencia del sistema de control interno de la organizacin, en aras a su mejoramiento. Para ser conceptualizado este control como auditora interna debe depender del mximo nivel ejecutivo de la sociedad y en tal carcter puede auditar cualquier subsistema de la empresa. A efectos de cumplir su objetivo podemos decir que sus principales funciones son las siguientes: i) revisar la concordancia de operaciones con polticas y procedimientos, ii) salvaguardar activos a travs de su cotejo con registros y comprobaciones fsicas y iii) revisar las polticas y procedimientos en lo relativo a su efectividad y sugerir mejoras en las polticas y procesos.

1.4.2 Auditora externa

Su objetivo es la emisin de un informe independiente por parte del auditor donde se emite una opinin sobre la razonabilidad de la informacin presentada en los estados contables. La auditora externa de estados contables surge por la necesidad de los diferentes y variados usuarios de los estados contables (consumidores, contribuyentes,

inversores, el Fisco, acreedores y bancos, entre otros) de contar con informacin confiable para la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha informacin no sea confiable son significativos y se derivan de las siguientes circunstancias: i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la prepara dado que la empresa muchas veces tiene objetivos diferentes a los del resto de los usuarios. ii) Por el volumen de las transacciones que existen en las grandes organizaciones. iii) Porque las transacciones econmicas se hacen progresivamente ms complejas y sofisticadas. Estas tres circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen necesario que exista un control para que la informacin sea confiable y la solucin que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien revise esta informacin y dicha responsabilidad solo puede recaer en quien tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de informacin contable) y es confiable (no est comprometido con el resultado de su examen, es decir, le es indiferente que los datos incluidos en los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que realmente le interesa es que su medicin y exposicin se ajusten a lo prescripto por las normas contables en vigencia): no puede ser otro que el contador pblico independiente. La auditora externa de estados contables es uno de los tipos de auditora que realiza el contador pblico y generalmente es la ms conocida.

1.4.3 Auditora operativa

Su principal objetivo es evaluar la gestin del ente considerando las metas alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su consecucin. En el siguiente cuadro se presentan similitudes y diferencias entre las auditoras externa de estados contables, interna y operativa:

Aspecto considerado OBJETIVO

Auditora externa Opinar sobre la razonabilidad de los estados contables acorde con Normas de Auditora Vigentes.

SUJETO

Contador Pblico

Auditora interna Mide y evala la eficacia y eficiencia del sistema integral de control interno de la organizacin proveyendo anlisis y recomendaciones que tiendan a su mejoramiento. Preferentemente profesional en Ciencias Econmicas

Auditora operativa Mide la eficiencia en el uso de los recursos.

INDEPENDENCIA

Total

En relacin dependencia

OBJETO PRINCIPAL Estados contables Actividades de DE SU EXAMEN anuales o intermedios. interno del circuitos administrativos, manual procedimientos organigramas. NORMAS DE RT 37 de la FACPCE Normas de auditora APLICACIN (Regulacin Tcnica interna. No de la Federacin obligatorias. Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas). Normas profesionales vigentes. Exigencias legales de rganos de control. PRODUCTO FINAL Informe sobre Estados Informes sobre control Contables anuales o interno, gestin, intermedios. desvos presupuestarios. RESPONSABILIDAD Profesional, Civil y Profesional (de serlo) Penal Laboral CONDICIONES Independencia de Independencia de PERSONALES criterio (respecto del criterio (dependiendo ente) Ttulo habilitante del mximo nivel Cuidado profesional decisorio) Capacidad tcnica Cualidades personales

Preferentemente profesional en Ciencias Econmicas pero puede ser tambin del rea tcnica (ejemplo: en industrias un ingeniero mecnico) de Puede ser realizada por un profesional independiente o un empleado en relacin de dependencia. control Los distintos procesos ente, de negocios que conforman la gestin del ente. de y Normas ISO, manuales de puestos y de procedimientos.

Informe dirigido a la Direccin referido al rea puntual para la cual se lo contrata. Profesional (de serlo) Laboral Independencia de criterio (debe ser independiente del sector que audita) Capacidad tcnica Cualidades personales

Fuente: Elaboracin Propia

1.5 Auditora externa de estados contables

1.5.1. Concepto de auditora externa de estados contables:
Definido en el punto 1.4 tpico a).

1.5.2. Objetivos de la auditora de los estados contables

Tal como se ha mencionado anteriormente, el auditor debe emitir un informe donde comunica a los diferentes usuarios si los estados contables reflejan razonablemente la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la empresa. A efectos de poder hacerlo los objetivos del auditor se puede clasificar en trminos prcticos de la siguiente manera: 1) Verificar que los estados contables reflejen la realidad. Los subobjetivos especficos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) existencia, ii) propiedad y iii) integridad. 2) Verificar que los estados contables estn preparados de acuerdo con Normas Contables Profesionales (NCP). Los subobjetivos especficos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) valuacin y exposicin. Los cinco objetivos de auditora antes citados deben cubrirse por parte del auditor externo para cada uno de los rubros de los estados contables a saber: i) Caja y Bancos, ii) Crditos por ventas, iii) Otros crditos, iv) Bienes de Cambio, v) Inversiones, vi) Bienes de Uso, vii) Activos Intangibles, viii) Deudas y ix) Previsiones. Adems los cinco objetivos deben cumplirse para cada sistema en el que se procesan transacciones. Se detallan a continuacin en forma resumida los conceptos de cada uno de los denominados objetivos de auditora: 1) Existencia: Todo lo registrado es real (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el perodo a analizar).

2) Propiedad: lo registrado es propio (tanto en lo referido a las partidas que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el perodo a analizar). 3) Integridad: Todo lo real est registrado (inexistencia de omisin de partidas que componen saldos y de transacciones omitidas de registrar). 4) Valuacin: Los rubros y transacciones han sido valuados de acuerdo con Normas Contables Profesionales u otro marco de informacin bajo el cual se confeccionan los estados contables. 5) Exposicin: Los rubros y transacciones han sido expuestos de acuerdo con Normas Contables Profesionales u otro marco de informacin bajo el cual se confeccionan los estados contables.

1.5.3. Auditora como proceso de formacin de un juicio, 1.5.4. Enfoque de auditora, 1.5.5. Nociones sobre informe del auditor
Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se pueden profundizar en la bibliografa bsica en el captulo 2, puntos 1 y 2 del Manual de Auditora.

1.6 La documentacin contable en la Auditora de los Estados Contables

1.6.1 Principales documentos utilizados en una Sociedad.
Los principales documentos utilizados por la Sociedad y que debern ser considerados por el auditor durante el transcurso de su auditora son los siguientes: En relacin al circuito de cobranzas y pagos: Extractos Bancarios, conciliaciones bancarias, recibos, rdenes de pago, comprobantes de retencin por pago a proveedores.

En relacin al circuito de ventas: orden de pedido de clientes, remitos emitidos por la empresa, en caso de exportaciones cartas de porte o conocimiento de embarque, facturas emitidas por la empresa, notas de dbito y crdito emitidas a clientes. En relacin al circuito de compras: presupuestos de proveedores, comparativa de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepcin, remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor, constancias de inscripcin en impuestos nacionales, provinciales y municipales. En relacin a la liquidacin de impuestos: DDJJ (Declaracin Jurada) de las diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y municipales y sus respectivos papeles de trabajo. En relacin a la liquidacin de sueldos y cargas sociales: Libro Sueldo exigido por Ley 20.744, DDJJ de las diferentes presentaciones de cargas sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a empleados, DDJJ de retenciones de cuarta categora.

1.6.2 Relacin de la documentacin con la auditora de los estados contables.

A los fines de la realizacin de las distintas revisiones, el auditor necesita verificar y contrastar diferente documentacin. Para esto, generalmente al momento de inicio de la auditora se remite a la empresa un listado con requerimientos; esta debe comprometerse en una fecha para su entrega y poner a disposicin del contador. Se adjunta un requerimiento de informacin, a modo de ejemplo, en donde se encontrar el pedido de la principal documentacin usualmente solicitada:

Responsable

Fecha de Fecha de entrega recepcin prevista

I 1

General Reporte del balance de sumas y saldos, al cierre del ejercicio, antes de ajustes de auditora.

Totalidad de los contratos vigentes o las disoluciones de los existentes que haya celebrado en el perodo, ya sea que tuvieran o no un efecto en los estados contables (p.e. servicios corporativos; agencia comercial; compra - venta de activos fijos; prstamos; provisin de equipos; arrendamientos; contratos de asesoramiento; contratos de transferencia de know how; etc.).

Actas de directorio, asamblea de accionistas (ordinarias y extraordinarias), depsito de acciones y registro de accionistas. 3 Nota 1: es muy importante exigir al responsable, la transcripcin de las actas por la totalidad de las reuniones celebradas hasta la fecha de la culminacin de la auditora. Copia de las modificaciones al estatuto inscriptas o en trmite de inscripcin, tramitadas ante la IGJ (Inspeccin General de Justicia).

Libro legal de inventario y balances, diario general, sub diario de deudores varios (I.V.A. Ventas), sub diario de acreedores varios (I.V.A. Compras), libro de sueldos y jornales (Art. 52 ley 20744), los cuales debern estar pasados hasta la fecha de la auditora, como condicin necesaria para la emisin del informe (y la correspondiente firma de los Estados Contables).

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Los informes que se hubieran efectuado durante el perodo que se revisa, con respecto a aspectos fiscales, laborales y previsionales por parte de los asesores impositivos, laborales y previsionales. Copia de los informes de procesos comerciales, civiles y laborales donde la empresa sea demandada o demandante, elaborados por los abogados que atienden cada caso en particular.

Responsable

Fecha de entrega Fecha de prevista recepcin

Confirmacin de la totalidad de los saldos con Sociedades controladas y vinculadas, nacionales y del exterior (Adjuntar copia de los faxes recibidos y enviados). Nota 1: los saldos debern estar conciliados con el 100% de las subsidiarias. Informacin de ventas de la sociedad, clasificadas en: (i) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el ao anterior, abiertas por vehculo / producto. (ii) Cantidades e importes por mes, comparadas con el presupuesto y con el ao anterior, abiertas por cliente.

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Cuadro confeccionado por el Dpto. de RRHH con la evolucin mensual del personal (jornalizado, mensualizado, contratado por agencia, etc.) de cada una de las plantas de GEBA (Gimnasia y Esgrima Buenos Aires), tanto del presente ao como del ao anterior. Cartas de sostenimiento financiero emitidas por la casa matriz a favor de la empresa.

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11

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Carta de representaciones de la gerencia

II II.1 1

Particular Caja y bancos Conciliaciones bancarias de la totalidad de los bancos, realizadas y analizadas de la Sociedad. Adems se necesitan los extractos bancarios originales al cierre del ejercicio y posteriores

Papales de trabajo de la provisin de intereses por endeudamiento bancario (descubiertos y otros) Crditos por ventas Reporte de la composicin del crdito que respalden los saldos de la totalidad de las cuentas de crditos por ventas. Conciliacin del inventario solicitado en el punto anterior con los registros contables, a la fecha del anlisis. Listado con la totalidad de las diferencias de precios reclamadas al cierre del ejercicio, con indicacin del cliente, el monto, el concepto, la fecha estimada de cierre y la probabilidad de concretar esta negociacin. Composicin de la cuenta de cheques de pago diferido a cobrar, con indicacin del nmero de cheque, el cliente, la fecha del cheque y la fecha del vencimiento. Archivos de la totalidad de las facturas, utilizados para la impresin del libro IVA Deudores (IVA Dbito Fiscal). Copia de la factura y del remito conformado por el cliente, correspondiente a las ventas facturadas los ltimos diez das del mes de cierre.

II.2.

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Responsable Archivo originado en el sistema de la empresa, con el total de las cobranzas un mes posterior al cierre. Se trata del archivo con la totalidad de los recibos emitidos en ese perodo, que incluya los siguientes campos de informacin: N Recibo N RECIBO Abreviado Fecha emisin N Cliente - Razn Social Valor diferido Valor a depositar Caja Bancos Pagar Descuentos Retenciones Total

Fecha de entrega Fecha de prevista recepcin

8 II.3 1

Detalle de la totalidad de las N.C. y N.D. (por todos los conceptos) emitidas en el mes posterior al cierre Otros crditos Composicin y anlisis de la cuenta Imp. a las Ganancias SA a la fecha de cierre.

Composicin y anlisis de la cuenta Imp. Retenido Ganancias a la fecha de cierre. Composicin y anlisis de la cuenta Imp. Percibidos Gcias. (RG354) a la fecha de cierre. Composicin y anlisis de la cuenta Anticipo Proveedores a la fecha de cierre. Para una muestra que oportunamente se seleccionar, copia de los permisos de embarque, de donde surge el monto del reintegro solicitado. Copia de las DDJJ y boletas de depsitos de la totalidad de los impuestos abonados por la Sociedad. Conciliacin de la DDJJ de IVA con los registros contables al cierre. Conciliacin entre la DDJJ de IVA y los libros foliados para cada uno de los meses del ao.

3 4

5 6

7 8

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9 II.4 1

Composicin y anlisis de la cuenta Antic. Imp. Ganancia Min. Pres. a la fecha de cierre. Bienes de cambio Composicin de los bienes de cambio al cierre del ejercicio (cdigo del tem, tem, planta, cantidad, precio unitario e importe), conciliado con los registros contables.

Anlisis de das de stock, efectuado por logstica, por los inventarios existentes al cierre. Estructuras de costos de reproduccin de la Fecha de entrega totalidad de los productos en proceso y Responsable prevista terminados al cierre del ejercicio. Confirmacin escrita de stocks en poder de Fecha de entrega Responsable terceros. prevista Papeles de trabajo con el clculo de las tasas de Para una muestra de materias primas, Documentacin respaldatoria gastos indirectos de fabricacin al (extractos cierre del respaldo documental actualizado de los bancarios, liquidaciones bancarias, etc.) costos de la ejercicio. de reposicin las intereses materias primas y productos totalidad de de los abonados en el de reventa al cierre. ejercicio. Fecha de recepcin Fecha de recepcin

4 5 3 6 3

Copia de los anlisis del consumo Standard, Remuneraciones y cargas sociales realizados en dos meses del ao. de Fecha de Copia de la totalidad de los asientos de sueldosResponsable Fecha 1 entrega recepci confidenciales registrados en el ejercicio. II.5 Conciliacin Bienes de uso de cada una de las DDJJ de prevista n Copia de la totalidad de los asientos de sueldos Detalle de la totalidad de las altas de bienes de 3 2 obligaciones respectivas, con la(s) registrados en el ejercicio. uso del correspondiente(s) cuentas control. Mayor del de de las siguientes cuentas ejercicio, con ao, indicacin de la descripcin del 1 contables: bien, la cuenta contable a la que se imput, el Remuneraciones a Pagar y nmero identificacin en la planilla de otra activo Copia dede las actas cualquier Cargas Sociales a Pagar fijo, el valor de compra, la vida til asignada (en documentacin que surja de procesos de 4 caso de corresponder) proveedor. OSDE (Organizaciny el de Servicios inspeccin realizados por cualquier organismo Directos 3 de Detalle contralor provincial o municipal, en de nacional, la totalidad Empresarios) a pagar de las bajas de bienes de materia fiscal y / o previsional. uso del Sindicales a Cargas ejercicio, con indicacin II.10 Otros pasivos pagar Previsin Vacac. de la descripcin del bien, la cuenta en la que haba registrado, la Composicin y anlisis desela cuenta OTRAS ejercicio 1 2 DEUDAS identificacin que tena en la planilla de activos Previs. Vacac. Ao Anterior Conf lade factura venta, Conf. el valor de origen dado lafijos, fecha cierre. II.11 a Ventas Previsin Vacac.de Ejercicio de baja y la amortizacin acumulada dada de Mayores de los meses de noviembre y bancario diciembre Prev Vaca Adic SMATA Art 23 Extractos bancarios, con el Esta dbito en 1 4 ao baja y toda documentacin de respaldo de la Previsin p/Gratificaciones enero que refleje el pago de los sueldos a pagar baja (p.e. boletos de compra venta en II.12 Costo de la totalidad mercadera de las vendida cuentas de ventas. Prev. p/Gratificaciones el caso de de noviembre y diciembre Mayores de los meses Conf. Previsin cuentas: Archivos por RRHH con los inmuebles). ao 2007, XLS de la preparados siguientes 5 del controles Gratificaciones 3 Planilla con el inventario de activo fijo al cierre. de liquidacin de todos los meses del ao. DDJJ (F/931, F/831 y F/817) de cargas sociales a VARIACIN INVENTARIO 1 los regmenes nacionales de la seguridad social MATERIAS PRIMAS Composicin y anlisis de todos aquellos 6 CONSUMO 4 CONSUMO y boletas de depsito queacrediten el pago de conceptos activados como gastos preoperativos MAT PRIMAS durante el ao. los mismos, durante el ao. MAT CONSUMO INMEDIATO 7 II.8 II.6 7 1 Cuentas por pagar Conciliacin de los saldos por deudas Reporte con los de saldos de y devengadas con los inventarios regmenes nacionales pendientes detallados (composicin de la la seguridad social con las respectivas cuentas deuda documento documento) que de control al cierre del por perodo (cruce del F/931 respalden los saldos de la totalidad de las con la contabilidad). cuentas por pagar. Conciliacin del inventario solicitado en el Composicin y anlisis de la totalidad de las punto anterior con los registros contables, a la y cuentas de provisiones (vacaciones, SAC gratificaciones) fecha del anlisis. a la fecha de cierre. Reporte con los histricos por el ejercicio que Informe de nuevos acuerdos o negociaciones

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2 8

Copia de la totalidad de los asientos de costos, registrados en cada uno de los meses del ao

Fuente: Elaboracin propia

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2. Normas contables y de Auditora

2.1. Normas contables en vigencia
A efectos de poder llevar adelante la auditora y principalmente con la finalidad de evaluar el cumplimiento de los objetivos de valuacin y exposicin el auditor deber conocer detalladamente las normas contables en vigencia. A estos efectos procederemos a continuacin a recordar cules son las normas contables y de auditora en vigencia destacando las de mayor importancia prctica para el desarrollo de esta materia. Las normas contables en vigencia a la fecha son las siguientes:

MARCO CONCEPTUAL

RT 16: Marco conceptual de las normas contables profesionales (modificada por RT 28 Impracticabilidad Presentacin de informacin comparativa).
NORMAS CONTABLES GENERALES

RT 17: Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general modificada por la RT 30.
NORMAS CONTABLES PARTICULARES

RT 6: Re expresin en moneda homognea modificada por la RT 39. RT 14: Informacin contable de participacin en negocios conjuntos. RT 18: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular. RT 21: Valor patrimonial proporcional - Consolidacin de estados contables Informacin a exponer sobre partes relacionadas. RT 22: Actividad agropecuaria.

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 RT 23: Beneficios a los empleados posteriores a la terminacin de la relacin laboral y otros beneficios a largo plazo. RT 24: Aspectos particulares de exposicin contable y procedimientos de auditora para entes cooperativos RT 26: Adopcin de Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales (IASB) modificada por las RT 29 y 38. RT 27: Modificaciones a las Resoluciones Tcnicas 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24. RT 31: Modificacin RT 9, 11, 16 y 17. Modelo de revaluacin de bienes de uso. RT 36: Balance Social

NORMAS CONTABLES DE EXPOSICIN

RT 8: Normas generales de exposicin de Estados Contables (modificada por RT 28 Impracticabilidad Presentacin de informacin comparativa). RT 9: Normas particulares de exposicin de estados contables para entes comerciales, industriales y de servicios. RT 11: Normas particulares de exposicin de estados contables para entes sin fines de lucro modificada por la RT25.
NORMAS DE AUDITORA

RT 32: Adopcin de las Internacionales de Auditora del IAASB (Comit de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramienrto - International Auditing and Assurance Standards Board por sus siglas en ingls) de IFAC (Federacin Internacional de Contadores - International Federation of Accountants por sus siglas en ingls). RT 33: Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos de Revisin del IAASB de IFAC. RT 34: Adopcin de las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia. RT 35: Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados.
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 RT 37: Normas de Auditora, revisin, otros encargos de aseguramiento, certificacin y servicios relacionados
NORMAS DE ACTUACIN PROFESIONAL

RT 15: Normas sobre actuacin del contador pblico como sndico societario.

De las normas anteriormente mencionadas, las ms relevantes para el desarrollo de la materia son las siguientes: 1) La Resolucin Tcnica N 37 sobre la cual se basa el desarrollo de Auditora I 2) En lo referente a normas de valuacin contable: las RT 17, 18, 21 y 31. 3) En lo referente a normas de exposicin contables: las RT 8,9 y 21.

2.2. Normas de auditora en vigencia

Las normas de auditora estn contenidas en la RT N 37 emitida por la FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su labor. Constituyen una necesidad y una obligacin para el auditor: necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que permiten al auditor no identificar detalladamente en sus informes bajo qu condiciones realiz su auditora y los procedimientos aplicados sino que solamente hace referencia a que cumpli las normas de auditora vigentes y en caso de ser cuestionada su tarea la profesin en su conjunto (agrupada en la FACPCE y en los Consejos Profesionales de cada jurisdiccin provincial) acudirn en defensa del auditor al expresar que una labor de auditora que cumpla con lo estipulado en la RT N 37 resulta irreprochable. Obligacin por cuanto el inters de los usuarios de los estados contables y de la comunidad toda hace necesario que cuando se hace referencia a las normas de auditora vigentes se est referenciando a un cuerpo normativo nico, definido independientemente de la magnitud y caractersticas del ente auditado. Las normas de auditora contenidas en la RT N 37 emitida por la FACPCE tratan tres cuestiones diferentes: i) Condicin bsica para el ejercicio de la auditora: es la independencia. La independencia del auditor es la esencia de la

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auditora ya que otorga a su informe el grado de credibilidad necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los estados contables. Dicho concepto de independencia presenta 2 facetas: 1) La independencia real es la actitud mental del auditor que asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a que este tipo de independencia es de carcter subjetivo y de difcil probanza, la misma no es regulada por las Normas de Auditora. 2) La independencia aparente que es el tipo de independencia que regula la RT N 37 y que se refiere a situaciones que de existir significan falta de independencia del contador pblico sin admitir prueba en contrario. Para el anlisis de dichas situaciones se recomienda al alumno dirigirse a la Lectura Anexa Falta de independencia del contador pblico, presente en el apartado de lecturas anexas del presente mdulo (1). Asimismo, la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE establece qu se entiende por vinculacin econmica y determina que los requisitos de independencia son de aplicacin tanto para el contador como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en la auditora, ya fueran stos profesionales en ciencias econmicas, de otras disciplinas o no profesionales1. ii) Normas para el desarrollo de la auditora: indican qu tareas debe realizar el auditor para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para emitir su informe, el cual variar de acuerdo al tipo de trabajo a realizar por el auditor pudiendo existir: 1) Informe de auditora sobre la razonabilidad de la informacin presentada por los estados contables. 2) Informe de revisin limitada de estados contables de perodos intermedios. 3) Certificaciones. Estas normas establecen adems disposiciones respecto de los papeles de trabajo que constituyen la prueba del trabajo que efectu el auditor y el respaldo de sus opiniones (respecto de los mismos se establece que deben contener). Estos papeles de trabajo segn la RT N 37 deben conservarse por el plazo de 10 aos o lo que fijen las normas legales, el que sea mayor.
1

Punto 4 Resolucin Tcnica 37 Normas de Auditora, Revisin, otros encargos de aseguramiento, certificacin y servicios relacionados. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

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iii) Normas sobre informes: este tema ser desarrollado en extenso en la materia AUDITORA II. A efectos de esta materia solo debemos considerar lo siguiente: 1) Que el informe constituye el medio por el cual el auditor comunica las conclusiones obtenidas por el auditor sobre la materia examinada. Los informes del auditor DEBEN ser escritos y deben evitar vocablos o expresiones ambiguas o que pudieren inducir a error a los interesados en el informe. 2) Va dirigido a quien contrata el auditor (generalmente la asamblea de accionistas o el Directorio). 3) Las normas de auditora tratan los siguientes tipos de informe: 3.1. Informe breve:
El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador, basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual ste expresa su opinin o declara que se abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados2.

3.2. Informe extenso 3.3. Informe sobre estados contables preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos3. 3.4. Informe sobre un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida especfica de un estado contable. Informe sobre estados contables resumidos. 3.3. Informe de revisin limitada de estados contables de perodos intermedios. 3.4. Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados 3.5. Certificacin. 3.6. Otros informes especiales (incluye informes sobre informacin contable prospectiva).
2 3

Captulo 3 Resolucin Tcnica 37 Captulo 3 Resolucin Tcnica 37

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4) El contenido del informe breve, que es el principal tipo de informe que emite el auditor es el siguiente:
Ttulo del informe. Destinatario. Apartado introductorio. Responsabilidad de la direccin con relacin a los estados contables. Responsabilidad del auditor. Fundamentos de la opinin modificada, en caso de que corresponda. Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la manifestacin expresa que se abstiene de hacerlo. Prrafo de nfasis sobre ciertas cuestiones y/o prrafo sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos pblicos de control o de la profesin, en caso de que corresponda. Si el auditor debe incluir este prrafo, incorporar en el informe como subttulo Informe sobre los estados contables antes del contenido del apartado introductorio. Lugar y fecha de emisin. Identificacin y firma del contador4.

5) Un informe breve puede incluir la siguiente conclusin del auditor en el prrafo del dictamen: 5.1. Una opinin no modificada o favorable sin salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y est de acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditora. 5.2. Una opinin modificada dentro de la cual podemos encuadrar:
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Captulo 3 Resolucin Tcnica 37

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i) opinin favorable con salvedades sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo en trminos generales suficientes elementos de juicio y est en general de acuerdo con el cumplimiento de los cinco objetivos de auditora, a pesar de que discrepa con alguna norma contable puntual aplicada (desvos en la aplicacin del marco de informacin contable), no pudo obtener suficientes elementos de juicio de alguna aseveracin en particular (limitaciones al alcance del trabajo) o alguna informacin depende de hechos futuros (incertidumbres). En cualquiera de estos casos los efectos sobre los estados contables de las limitaciones o desvos son significativos para los estados contables pero no generalizados como para justificar una opinin adversa o una abstencin de opinin. 5.3. Una abstencin de opinin porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de los procedimientos exigidos por las normas de auditora o una parte importante de la informacin depende de hechos futuros y ante estas limitaciones no puede concluir si los estados contables exponen o no exponen en forma razonable la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. 5.4. Una opinin adversa por cuanto el profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y concluy que los estados contables en su conjunto NO exponen razonablemente la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. Esto se debe a que el auditor concluye como resultado de su trabajo que las incorrecciones individualmente o en forma agregada son significativas y generalizadas en los estados contables.

2.3. Normas legales y de entes de control

Las normas legales son obligatorias para los emisores de estados contables, que en general se emiten en beneficio de los usuarios que necesitan de informacin contable para tomar sus decisiones. Algunas de ellas tambin tienen propsitos especficos. En cambio las normas

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contables profesionales son aquellas en las que se basan los auditores para emitir sus opiniones. Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el rea contable son, entre otras: el Cdigo de Comercio, y la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales sancionada en el ao 1972. Los principales organismos de control son: -INSPECCIN GENERAL DE JUSTICIA (SU MBITO DE JURISDICCIN ES LA CIUDAD AUTNOMA DE BUENOS AIRES Y EXISTEN DIRECCIONES DE INSPECCIN DE PERSONAS JURDICAS EN CADA PROVINCIA): Fiscaliza a las sociedades annimas y en comandita por acciones excepto las controladas por la Comisin Nacional de Valores domiciliadas en la ciudad de Buenos Aires, a las sociedades constituidas en el extranjero, las asociaciones civiles y las fundaciones (Seltzer, 2001, 9). -COMISIN NACIONAL DE VALORES: Fiscaliza a las sociedades por acciones que hacen oferta pblica de sus ttulos valores (Seltzer, 2001, 11) o de ttulos de deuda (obligaciones negociables). Las sociedades bajo su rbita deben confeccionar sus estados contables de acuerdo a las NIIF (Normas Internacionales de Informacin Financiera) adoptadas por la Resolucin Tcnica N 26 de la F.A.C.P.C.E. -BANCO CENTRAL DE LA REPBLICA ARGENTINA: Fiscaliza a las entidades financieras y agentes de cambio. El Banco Central tiene sus normas independientes de las normas contables profesionales (Seltzer, 2001, 12) a las cuales deben sujetarse todas las entidades que se encuentran bajo su rbita. -SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIN: Fiscaliza a los entes aseguradores cualquiera fuera su forma jurdica (Seltzer, 2001, 13). -INSTITUTO NACIONAL DE ACCIN COOPERATIVA Y MUTUAL: Fiscaliza a las cooperativas y mutuales (Seltzer, 2001, 14).

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3. Proceso de Auditora
3.1. Introduccin y etapas
El proceso de auditora es el proceso de formacin de un juicio u opinin y est constituido por el conjunto de procedimientos que el auditor aplica para la obtencin de elementos de opinin legtimos y necesarios para emitir un informe sobre los estados contables en su conjunto. A efectos de interpretar este proceso remitimos al alumno al grfico que resume el proceso de auditora que se encuentra en la pgina 65 del Informe N 5 de la FACPCE, presente en los tomos de bibliografa bsica de la materia. Este proceso de auditora consta de tres etapas segn se resume a continuacin:
Etapa Planificacin Ejecucin Objetivo Predeterminar procedimientos Obtener elementos de juicio a travs de la aplicacin de los procedimientos planificados Emitir un juicio basado en la evidencia de auditora obtenida en la etapa de ejecucin. Resultado Programa de trabajo Evidencias documentadas papeles de trabajo

en

Conclusin

Informe del auditor

Fuente: elaboracin propia Por otra parte, la RT37 establece que el auditor debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan emitir su informe siguiendo los siguientes pasos (conceptualmente no existen diferencias con las tres etapas antes mencionadas; se plantea en un esquema ms formal): 1) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales que le son aplicables y las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus actividades5. 2) Identificacin del objeto de examen y de las afirmaciones a ser examinadas.

Punto 3.1 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37

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3) Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y el riesgo involucrado6. 4) Planificacin del trabajo. 5) Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan emitir su informe7. 6) Obtener elementos de juicio validos y suficientes sobre la idoneidad de la utilizacin por parte de la direccin de la hiptesis de empresa en funcionamiento para la preparacin y presentacin de los estados contables8. 7) Controlar la ejecucin de lo planificado 8) Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del contador sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables9. 9) Formacin de una opinin sobre los estados contables sobre la base de los elementos de juicio obtenidos. 10) Emisin del informe

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Punto 3.3 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37 Punto 3.5 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37 8 Punto 3.6 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37 9 Punto 3.8 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37

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3.2. Planificacin
3.2.1. Estrategia de Auditora

La planificacin debe incluir los siguientes a) Definicin de la estrategia de auditora, aspectos: basado en la comprensin del negocio y en la evaluacin que realiza del sistema de control interno de la sociedad. b) Definicin de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. c) Cubrir los objetivos de cada rubro (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin) d) Quin aplicar los procedimientos y su distribucin en el tiempo e) Preferentemente la planificacin se formaliza por escrito

Fuente: elaboracin propia

Aclaraciones importantes: 1) El punto b) precedente hace referencia a definir la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas. Dicha definicin se basa en la evaluacin del sistema de control interno de la sociedad y, en tal sentido, a efectos de interpretar cabalmente estos conceptos, iremos analizando estos conceptos trabajando de menor a mayor grado de complejidad y presentado por oposicin dos empresas, una con un buen sistema de control interno y otra con un mal sistema de control interno. Alcance: La palabra alcance debemos relacionarla con la idea de cunta cantidad de casos debe testearse en la aplicacin de pruebas sustantivas. Qu cambiar entonces en relacin con el alcance en la aplicacin de pruebas sustantivas dependiendo de que la empresa tenga un buen o un mal sistema de control interno? Para explicarlo brindaremos un ejemplo. A efectos de cubrir el objetivo de existencia de los crditos una prueba sustantiva que aplica el auditor es la confirmacin de saldos consistente en enviar una carta a los clientes para que estos respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el saldo que posee la sociedad (circularizacin directa positiva).

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Este procedimiento, como todos los procedimientos de auditora, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una determinada cantidad de clientes y no a todo el universo. Supongamos 2 empresas que poseen 50 clientes cada una de saldos y caractersticas ms o menos similares Qu cambiara en el caso de la empresa que tiene un mal sistema de control interno respecto de la que tiene un buen sistema de control interno? Seguramente en la primera la prueba sustantiva se aplicar sobre 25 clientes por ejemplo mientras que en la segunda solo se aplicara sobre 10 clientes (estos son solo ejemplos porque el tamao de la muestra depende tambin de otros factores pero invariablemente mientras mayor sea la confianza que posee el auditor en el sistema de control interno de la sociedad menor ser la muestra -ALCANCE- sobre la cual aplique el procedimiento o prueba sustantiva).

Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el cundo aplicar la prueba sustantiva. Si bien generalmente muchas o casi todas las pruebas sustantivas se aplican el da de cierre de ejercicio, en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor anticipar dichos procedimientos (esto ocurre por una cuestin propia de su actividad dado que generalmente todas las empresas cierran ejercicio econmico el 31.12 de cada ao y el auditor tiene mucha actividad en esa fecha as como en determinados casos le permite ganar en eficiencia anticipando determinados procedimientos como ser inventarios fsicos o confirmacin de saldos con terceros). Ahora bien, surge una pregunta ante esta situacin: siempre el auditor podr anticipar las pruebas sustantivas en caso de serle conveniente? La respuesta es que no y que SOLO SE PODR ANTICIPAR LA REALIZACIN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE CONTROL INTERNO. Para explicarlo brindaremos un ejemplo con el inventario fsico de bienes de cambio: si la empresa posee un adecuado sistema de control interno que permite controlar todos los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado acceso a los depsitos donde se encuentra el stock podr anticiparse la prueba sustantiva del inventario fsico realizndose por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesar los movimientos del ltimo mes arribando al stock al 31 de diciembre que ser, en definitiva, el stock sobre el cual emitir opinin. Si la empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los depsitos esto ser un indicio de un mal sistema de control interno

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y en estas circunstancias ser imposible para el auditor asegurar que el sistema procesa adecuada e ntegramente los movimientos de stock en un determinado perodo y en consecuencia para estar seguro de los stocks al cierre el auditor no tendr otra alternativa que tomar inventario fsico el da 31 de diciembre.

Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo de prueba a aplicar, lo cual tambin guardar relacin directa con el sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la empresa posee un mal sistema de control interno el auditor aplicar pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de control interno el auditor aplicar pruebas sustantivas que le aporten evidencia externa (siempre sern preferibles) pero tambin aceptar pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es decir de informacin que surge de la propia empresa). Para explicarlo grficamente vayamos nuevamente a un ejemplo. El objetivo de existencia de los crditos puede cubrirse mediante la aplicacin del procedimiento de confirmacin de saldos con terceros pero tambin mediante la verificacin de la existencia del remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado que al momento en que el cliente recibe la mercadera y conforma el remito nace el crdito (si bien la confirmacin de saldos con terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmacin de un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo procedimiento tambin es aceptable sobre todo si no contestan los clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmacin de saldos con terceros brinda evidencia externa porque provienen los elementos de afuera de la empresa al iniciarse la respuesta en el propio cliente mientras que en la verificacin de remito conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia de auditora a partir de documentos que se generan y archivan en la propia empresa. La pregunta es entonces: en todos los casos el auditor podr utilizar como prueba sustantiva la verificacin de remitos conformados y facturas? La respuesta es NO. Si la empresa tiene un mal sistema de control interno vinculado al rea (por ejemplo el auditor pudo detectar que se adulteran las firmas y fechas de remitos conformados por personal interno de la empresa) solo podr obtener evidencias externas debiendo entonces aplicar el procedimiento de confirmacin de saldos con terceros. Si la empresa en cambio tiene un buen sistema de control interno relacionado al rea podr utilizar los 2 procedimientos

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(confirmacin de saldos con terceros o verificacin de remitos conformados y facturas). 2) La etapa de planificacin que acabamos de desarrollar en este punto se desarrolla en extenso en el captulo N 3 del manual de auditora al cual se remite al alumno para su estudio.

3. PLANIFICACIN----los aspectos a a) Finalidad del examen (emisin de informe tener en cuenta segn la RT N 37 son los de auditora, de revisin limitada y trabajos de siguientes: due diligence). b) Informe a emitir (auditora, revisin limitada, certificacin) c) Caractersticas del ente (naturaleza y envergadura del ente) d) Circunstancias particulares del caso y la valoracin del riesgo efectuada con el objetivo de reducir este ltimo a un nivel aceptablemente bajo (entre otras merecen destacarse: entidades bancarias reguladas por el Banco Central de la Repblica Argentina (BCRA), Cas. de seguro reguladas por la Superintendencia de Seguros de la Nacin)

Fuente: elaboracin propia

3.2.2. Identificacin de los componentes

2. Identificacin del objeto a) Estados contables en su conjunto que contienen informacin sobre el patrimonio neto del ente y su evolucin b) Diferentes afirmaciones referidas al patrimonio neto y su evolucin que contienen o debieran contener los estados contables. Para estas afirmaciones (todas y cada una de ellas) deben verificarse los siguientes 5 objetivos: i) existencia, ii) propiedad, iii) integridad, iv) valuacin y v) exposicin. Fuente: elaboracin propia

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CARACTERSTICAS AFIRMACIONES

DE

LAS Naturaleza afirmaciones

de

las 1. De existencia o inexistencia de cosas fsicas o no fsicas. 2. De acaecimiento o no de hechos pasados 3.De condiciones cuantitativas o cualitativas 4. Matemticas

Cualidades afirmaciones

de

las Explicitas (incluidas expresamente en los EECC (Estados Contables) por lo cual son ms fciles de identificar) o implcitas (no estn explicitadas en los EECC pero surgen de una lectura reflexiva ejemplo: La cobrabilidad de los crditos). Generales (estados contables en su conjunto) o especficas (hechos puntuales, ejemplo, un saldo de bienes de cambio. Las especficas son las ms comunes e incluyen a TODAS las afirmaciones explcitas y a una buena parte de las implcitas).

Clasificacin de las afirmaciones por orden de importancia. Esta clasificacin es importante porque permite focalizar el esfuerzo destinado a probar las afirmaciones ms relevantes.

Se realiza teniendo en cuenta: i) la naturaleza de lo examinado (monto de mayor o menor cuanta, grado de control vigente en los sistemas donde se originan las afirmaciones), ii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales y iii) el riesgo involucrado.

Fuente: elaboracin propia

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Conceptos importantes: 1. El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones especficas y de ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales. 2. El auditor en su informe da una opinin explcita sobre los EECC en su conjunto e implcita sobre las afirmaciones especficas. 3. La no mencin o referencia a afirmaciones especficas implica que no hay distorsiones en las mismas que merezcan mencionarse. 4. En su informe, el auditor emite una opinin sobre los estados contables en su conjunto y en qu medida los mismos representan la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. En cambio su opinin sobre las afirmaciones especficas es implcita, si no las menciona quiere decir que no las cuestiona.

3.2.3. Afirmaciones y riesgos de auditora

1. Obtencin del conocimiento del ente Estructura del Ente Operaciones y Sistemas (Bienes Servicios Monoproducto Muchos productos) Normas contables y legales aplicables (CNV BCRA Superintendencia de Seguros de la Nacin) Condiciones de la industria y del ente en la industria Fuente: elaboracin propia

El conocimiento del ente puede clasificarse en: i) conocimiento del ente en s mismo y ii) conocimiento del ambiente macroeconmico en el cual opera el ente. Estas dos facetas del conocimiento del ente (interno y externo) incluyen los siguientes aspectos:

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Conocimiento interno: se refiere a las caractersticas propias de la empresa dado que estas se reflejaran en sus estados contables. El auditor puede obtener esta informacin a travs de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, memorias, cartas de recomendaciones de auditores externos o internos, presupuestos y otros documentos.

1. Importancia del ente (si se trata de una empresa pequea, PYME o gran empresa).

2. Organizacin jurdica (SA, SRL, sociedad de personas.) 3. Propietarios (quines son y qu experiencia tienen en el rubro de actividad). 4. Sociedad controlante controladas y vinculadas. y sociedades

5. Productos que fabrica o comercializa la empresa

6. Principales materias primas y proveedores que la comercializan (ver si se trata de un mercado donde existe competencia o es un mercado monoplico u oligoplico dado que esto influir en las posibilidades de la empresa de pelear precios y condiciones). 7. Ubicacin geogrfica de la empresa (es importante identificar dnde se llevan a cabo las tareas y en que ubicaciones geogrficas las sociedad posee stocks o lneas de produccin).

8. Grado de descentralizacin de las actividades de procesamiento de la informacin (el procesamiento de la informacin a auditar se realiza en forma centralizada en la casa matriz o la sociedad tienen divisiones de negocio que se encargan de procesar la informacin del segmento de negocio (esto es importante para definir en qu lugares realizar el auditor sus tareas).

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9. Personal (es importante identificar el grado de calificacin de los RRHH) 10. Operaciones significativas, relevantes y proyectos contratos

11. Medios de procesamiento de la informacin (sistema / sistemas que utiliza la sociedad, en caso de ms de un sistema entendimiento del funcionamiento de las interfases). 12. Caractersticas del sistema contable.

13. Principales polticas contables que le son aplicables a la sociedad: normas vigentes en Argentina, normas de la Comisin Nacional de Valores (NIIF) si cotiza sus acciones u obligaciones negociables en la CNV, normas del BCRA (Banco Central de la Repblica Argentina) si se trata de una entidad financiera, IFRS (Normas Internacionales de Informacin Financiera - International Financial Reporting Standards por sus siglas en ingls). 14. Informacin sobre actividades de control (para esto el auditor deber realizar su evaluacin del sistema de control interno de la sociedad o alternativamente puede apoyarse en el Departamento de Auditora Interna de la sociedad para hacerlo). Conocimiento externo: se refiere a las caractersticas propias del sector macroeconmico donde opera la empresa y el auditor obtendr esta informacin entre otros lugares de investigaciones especiales del sector, marco normativo que lo afecta, trabajos de cmaras empresariales a las que pertenece la empresa en razn de su actividad. Es importante dado que por lo general el 1. Factores macroeconmicos: Ejemplos: 1) Si el ente comercializa productos importados y el Estado decide incrementar los recargos aduaneros y 2) si el ente posee una deuda significativa en U$S y existen expectativas de devaluacin de la moneda.

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sector presenta oportunidades que debieran ser aprovechadas y amenazas que habr que sortear. Asimismo, estas oportunidades y 2. Ambiente legal: se refiere a la legislacin amenazas explicarn el por qu de especial que afecta al ente entre otras cosas por su actividad, su posicin en el mercado. determinadas polticas de la empresa. Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa existe una prohibicin de ajustar por inflacin los estados contables distorsionando significativamente la informacin para la toma de decisiones, ii) legislacin impositiva, iii) legislacin aduanera y de comercio exterior.

3. El ramo: Es la industria a la que pertenece el ente. Ejemplo. Utilizacin de insumos donde existen dificultades para su reposicin / industria cementera / industria crnica con restricciones a las exportaciones.

4. Los mercados donde opera el ente: Ejemplo. Las posibilidades del ente de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia.

Fuente: elaboracin propia

Riesgo de auditora: El informe del auditor aporta un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Un nivel absoluto de seguridad no es posible en auditora como consecuencia de: i) la necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, ii) el uso de pruebas, iii) las limitaciones de los sistemas de control y iv) el hecho de que muchas evidencias son de convencimiento y persuasin antes que concluyentes. No obstante no expresar un grado de seguridad absoluta el auditor toma para s la

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responsabilidad tanto ante el cliente que lo contrat como ante la comunidad cuando concluye en su informe que la informacin expuesta en los estados contables est exenta de errores significativos. El riesgo de auditora se conceptualiza entonces como el peligro que asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la informacin que presentan los estados contables emitiendo en consecuencia un informe errneo El riesgo de auditora tiene 3 componentes: a) Riesgo inherente: es el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. Depende de diferentes circunstancias entre las que puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de afirmacin, iii) el ambiente legal y iv) la periodicidad de los informes que emita el ente. Ver ejemplos de cada uno de estos factores en pgina 79 del manual de auditora (Informe N 5 emitido por el rea de auditora de la FACPCE). Este riesgo suele denominarse tambin riesgo del negocio de la empresa y sobre el mismo no es posible operar (no pueden hacerlo ni la Direccin de la empresa ni el auditor). b) Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control del ente no observen (Grupo de control) y/o corrijan (Grupo activante) las deficiencias. La Direccin de la empresa puede actuar para disminuir este riesgo mejorando los controles existentes, implantando nuevos controles, contratando personal calificado o experimentado en determinada materia. c) Riesgo de falta de deteccin: es el riesgo de que los errores no observados y corregidos por el sistema de control interno del ente tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo puede ser disminuido por el auditor variando el alcance, naturaleza y oportunidad de las pruebas sustantivas; no obstante es importante considerar que si bien el mismo puede ser reducido, nunca puede ser eliminado.

3.2.4. Desarrollo de programas de auditora

La realizacin del programa de trabajo es la culminacin de la etapa de planificacin, incluye el resumen de todos los pasos anteriores y es un elemento de utilidad indiscutible. El programa de trabajo debe contener lo siguiente:

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 Nombre del cliente Fecha a la que se efecta la auditora Detalle de los procedimientos de auditora a aplicar especificando las visitas durante las cuales se llevarn a cabo y alcance de los mismos. Tiempo presupuestado y real empleado Explicar desviaciones a lo programado Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo fecha y firma de quien lo realiz Conclusin (juicio de valor), luego de la revisin del rea o rubro.

Existen diferentes enfoques en la preparacin de programas de trabajo, dependiendo del conocimiento tcnico y experiencia del equipo de trabajo que desarrollar la labor de auditora y la complejidad de la labor a desarrollar. Segn sea el grado de detalle que se asume en su confeccin pueden variar desde simples guas o recordatorio de procedimientos (programas generales) hasta otros que son detallados o analticos. Otra clasificacin los separa en relacin especfica con un trabajo en particular y as tenemos: i) programas standart con el objetivo de ser utilizados en diferentes trabajos en circunstancias similares y programas especficos que son aquellos que se preparan y aplican en casos particulares por lo que asumen un grado de detalle mayor. En la etapa de planificacin el auditor debe elegir que enfoque de programa de trabajo se adapta mejor a sus necesidades.

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3.3. Ejecucin
4. OBTENCIN DE ELEMENTOS DE JUICIO VLIDOS Y SUFICIENTES LA RT N 37 exige la aplicacin de estos procedimientos y si los mismos son modificados o reemplazados el auditor deber estar en condiciones de probar que el procedimiento usual no result de aplicacin y que de todos modos obtuvo con las pruebas que aplic elementos de juicio vlidos y suficientes. a) Evaluar el control interno pertinente a la valoracin del riesgo, siempre que, con relacin a su tarea, el auditor decida depositar confianza en el control interno del ente. Esta evaluacin es conveniente realizarla en la primera etapa porque sirve de base a la planificacin en cuanto a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditora a aplicar. La evaluacin del sistema de control interno implica: i) Relevar las actividades formales de control interno ii) Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en la prctica. iii) Evaluar las actividades reales de control interno, comparndolas con las que se consideren razonables en funcin de las circunstancias. iv) Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin b) Cotejo de estados contables con registros contables c) Revisin de la correlacin entre los registros y la documentacin de respaldo d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso) e) Obtencin de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales) f) Comprobaciones matemticas g) Revisiones conceptuales

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h) Comprobacin relacionada

de

la

informacin

i) Comprobaciones globales de razonabilidad (anlisis de razones y tendencias, anlisis comparativos de estados contables) j) Examen de documentos importantes(estatuto, actas de asamblea y directorio, contratos) k) Preguntas a funcionarios y empleados del ente (en particular preguntas a la Direccin para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables) l) Obtencin de una confirmacin escrita de la Direccin de las explicaciones e informaciones suministradas. Fuente: elaboracin propia

Aclaraciones: 1) Mediante la aplicacin de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene elementos de juicio vlidos y suficientes (evidencias) respecto de las afirmaciones especficas que contienen los estados contables. Respecto de las evidencias existe una clasificacin la cual para su estudio remitimos al manual de auditora (Informe N 5 de la FACPCE) en sus pginas 74, 75 y 76. 2) Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas indicadas en el cuadro precedente, el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones particulares (especficas) contenidas en los estados contables, asegurndose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para formarse una opinin de cada una de las afirmaciones particulares. En consecuencia, al evaluar las evidencias de cada afirmacin particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmacin o conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especficas y su opinin sobre ellas est en condiciones de

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formarse una opinin sobre las afirmaciones generales (los estados contables en su conjunto) es decir es posible que el auditor llegue a formarse una opinin sobre si los estados contables en su conjunto reflejan la posicin econmica y financiera de un ente combinando las conclusiones parciales que obtuvo sobre las afirmaciones especficas. 3) Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la situacin patrimonial y econmica de la empresa razonablemente a pesar de que alguna afirmacin est mal se debe consultar si ese hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto. La determinacin de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones especficas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo afecta es el problema ms importante que se presenta al auditor al momento de emitir su opinin. En relacin con esto, puede concluirse en trminos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarn la opinin del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la informacin contable. 4) Se desarrollan a continuacin los 12 procedimientos de auditora estipulados por la RT N 37 de la FACPCE:

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a) Evaluar las actividades de control Este punto ser desarrollado en el mdulo 2 de los sistemas pertinentes a su referido al sistema de control interno y su revisin, en la medida que el auditor evaluacin por parte del auditor. decida depositar confianza en dichos sistemas.

b) Cotejo de estados contables con La auditora sigue el camino inverso a la registros contabilidad que partiendo de un hecho o circunstancia plasmada en un documento pasa contables de registros analticos (sub diarios) a sintticos (Diario General) y de all a los estados contables. Asimismo debe recordarse que uno de los prrafos del informe del auditor lo obliga a manifestar que los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con disposiciones legales vigentes. c) Revisin de la correlacin entre los Este procedimiento complementa al anterior registros y la documentacin de dado que el primero se realiza a nivel de saldos respaldo de cuentas y este a nivel de transacciones. Esta revisin se realiza siguiendo el camino inverso a la contabilidad y luego se toman al azar un grupo de transacciones y se verifica su contabilizacin.

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d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y documentos, inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso)

Es un procedimiento destinado a dotar al auditor de evidencias naturales las que son particularmente fuertes en la persuasin del auditor por ser tomadas directamente por el auditor no dependiendo de documentacin o informes de terceros. Entre las inspecciones oculares ms importantes merecen destacarse: i) Arqueos de fondos, documentos a cobrar y ttulos representativos de inversiones y ii) inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso. Estos procedimientos estn destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. En relacin con los arqueos cabe destacar que generalmente se realizan a la fecha de cierre del ejercicio para dar seguridad a los saldos de las cuentas de disponibilidades aunque este tipo de arqueos pierde el factor sorpresa (como el custodio de los fondos conoce de la realizacin del arqueo por cierre de ejercicio tiene la posibilidad de acomodar la informacin que proporciona al auditor); por ello el auditor tambin puede decidir realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados. En relacin con los inventarios fsicos de bienes de cambio y bienes de uso cabe destacar que: i) generalmente se trata de procedimientos destinados a obtener evidencia sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables, ii) la tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente al cierre del ejercicio, aunque si se dan ciertas condiciones (ver oportunidad de las pruebas sustantivas) puede realizarse en otro momento y iii) estas pruebas estn destinadas fundamentalmente a cubrir el objetivo de EXISTENCIA aunque en forma secundaria tambin permiten cubrir el objetivo de VALUACIN en aquellos casos en que se detecta material deteriorado, pasado de moda, de tecnologa. obsoleta.
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e) Obtencin de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores y asesores legales)

Procedimiento de suma importancia para el auditor por cuanto la evidencia es proporcionada por un tercero ajeno al ente y enviada directamente al profesional. Entre las confirmaciones ms comunes merecen destacarse: i) Dirigidas a entidades financieras: se trata en realidad de un pedido de informacin sobre distintos aspectos de inters para el auditor. La informacin generalmente se refiere a saldos en cuenta corriente, documentos descontados, prstamos a favor del ente, ttulos en custodia. Al auditor le interesa conocer no solo que los saldos declarados existen sino tambin verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad cubriendo de esta manera el objetivo INTEGRIDAD. Un aspecto importante a considerar es que las entidades financieras se circularizan (se solicita confirmacin de saldos) al 100%, esto quiere decir que NO se toman muestras. ii) Dirigidas a proveedores y clientes: En este caso el procedimiento se aplica por muestreo; se llaman por lo general circulares y se clasifican de la siguiente manera: a) Positiva: del texto resulta que se espera respuesta en todos los casos y puede ser: a.1.) Directa: cuando se enva al tercero (proveedor o cliente) el saldo que tiene el ente en sus registros. a.2.) A ciego: no se enva al tercero (proveedor o cliente) saldo alguno constituyendo en realidad un pedido de informacin. b) Negativa: del texto resulta que se espera respuesta solo en caso de discrepancia entre el importe incluido en la circular y el que el tercero posee en sus registros. Por lo general se prefiere la positiva porque la falta de respuesta no implica conformidad y se utiliza positiva directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para las cuentas a pagar. Iii) Dirigidas a abogados: en este caso al igual que en el caso de entidades financieras se enva el pedido de confirmacin de saldos a la totalidad de los abogados (es decir que no se selecciona muestra). En este caso el

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principal objetivo que busca cubrirse es el de valuacin en el caso de los crditos por ventas (incobrabilidades) e integridad y valuacin en el caso de contingencias del pasivo.

f) Comprobaciones Son utilizadas para comprobar tanto saldos como matemticas transacciones y se refieren a todo tipo de controles matemticos que se realizan en la auditora (entre otras cosas control de sumas de mayores y cruce con subdiario, verificacin de la correccin aritmtica de una factura). Es de destacar que en la poca actual prcticamente la totalidad de estos controles se realizan a travs del uso del computador y los sistemas (software) de computacin. g) Revisiones conceptuales. El procedimiento forma parte de la denominada revisin analtica. Representa un control de lgica. No est destinado a obtener documentacin comprobatoria sino que las evidencias deben surgir de la compenetracin del profesional acerca de las razones del ente para efectuar determinadas registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse en forma aislada y constituye un procedimiento vlido pero solo excepcionalmente suficiente, debiendo complementarse con otros procedimientos que aporten evidencia de mayor peso.

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h) Comprobacin de informacin relacionada

la Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se correspondan mutuamente. Por ejemplo el anlisis de ciertos movimientos de bienes de cambio conlleva la verificacin de las compras y los movimientos de bienes de cambio implican la verificacin del costo de ventas. Este procedimiento no brinda evidencias suficientes en si mismo pero agrega elementos de convencimiento por la negativa, es decir que si la informacin relacionada no es coherente, la falta de armona representar un llamado de atencin para el auditor quien deber investigar la inconsistencia.

i) Comprobaciones globales de Este procedimiento integra tambin la denominada razonabilidad revisin analtica y tiene por objetivo verificar la relacin entre aquellos elementos de los estados contables cuya evolucin pueda ajustarse a un patrn predecible. Ejemplos: i) porcentajes histricos de utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas y comisiones, iii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iv) relaciones entre cobranzas por ventas y depsitos bancarios, v) relacin entre deudas bancarias e intereses, vi) relacin entre compras de bienes de uso y amortizaciones.

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j) Examen de documentos Comprende lectura de estatutos, actas de directorio importantes(estatuto, actas de y asamblea, escrituras traslativas de dominio de asamblea y directorio, contratos) inmuebles, contratos de concesin, contratos relevantes con clientes. Muchos de estos documentos debern relevarse en la etapa de conocimiento del ente, otros de planificacin pero todos requieren de una lectura reflexiva de parte del auditor. k) Preguntas a funcionarios y Difcilmente pueda realizarse una auditora sin empleados del ente. realizar este procedimiento porque los empleados son quienes estn compenetrados en las tareas del ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de parte del auditor le permitir agilizar su trabajo de auditora pero obviamente que por el origen de la evidencia tendr una fuerza de persuasin muy limitada. Por lo tanto, la informacin obtenida por el auditor mediante este procedimiento ser contrastada con evidencia que se obtenga de otros procedimientos. En particular el auditor deber efectuar preguntas a la Direccin para identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo que debe ser al menos de 12 meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables. l) Obtencin de una confirmacin escrita de la Direccin de las explicaciones e informaciones suministradas. Este procedimiento sirve para cubrir todos los objetivos de auditora pero principalmente INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su responsabilidad de cuestiones que no podra cubrir de otra manera; por ejemplo la Direccin le manifiesta en esta carta cuales son los abogados del ente para que el profesional pueda efectuar el procedimiento de pedido de confirmacin de saldos.

Fuente: Elaboracin propia en base a la RT N 37

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3.4. Conclusin
3.4.1. Examen de los papeles de trabajo
La finalizacin del trabajo de auditora requiere un conjunto de procedimientos destinados a completar el juicio del auditor sobre los estados contables que est examinando; dentro de estas tareas se incluye la revisin de los papeles de trabajo. La revisin de los papeles de trabajo debe hacerse de manera continua a medida que el trabajo va avanzando. La ventaja de esta metodologa de trabajo es que cualquier insuficiencia en la evidencia reunida u omisin en el cumplimiento del programa de trabajo puede ser subsanada cuando an el auditor tiene en mente las reas examinadas y las tareas que desarroll. Antes de dar por terminado el trabajo el auditor tiene que efectuar una revisin final de carcter integral para apreciar si son correctas las conclusiones parciales obtenidas y la conclusin final sobre los estados contables en su conjunto sobre los que se basar la opinin del auditor. La revisin de los papeles de trabajo comprende: a) El control del cumplimiento del programa de trabajo en forma integral. b) Control de la recepcin de las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos y abogados. c) Control de la adecuada descripcin de las contingencias segn su clasificacin (probables y cuantificables, remotas, no probables ni remotas, probables y no cuantificables) d) Control de que los papeles de trabajo contengan: i) denominacin del ente, ii) fecha de los estados contables examinados, iii) rubro a que se refiere la hoja de trabajo, iv) firma del auditor que ejecut el trabajo, v) fecha de realizacin del papel de trabajo, vi) referencia a otros papeles de trabajo, vii) explicacin del significado de tildes y marcas, viii) solo la informacin necesaria para la opinin y no otra informacin irrelevante que desnaturalice la funcin de auditora y

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ix) conclusiones parciales del rubro respecto de los objetivos de auditora (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin)

3.4.2. Examen de estados contables

Con referencia a este examen cabe destacar que a pesar de que la responsabilidad de preparar los estados contables para su publicacin es de la sociedad, especialmente en las auditoras de pequeas y medianas empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la que llega a convertirse en una especie de proceso de consultora entre el cliente y el auditor. Ello es as puesto que el auditor es un experto en exposicin de estados contables dado que debe conocer exhaustivamente el alcance de las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. No obstante, lo antes citado debe quedar en claro que quien debiera decidir sobre las diferentes alternativas de exposicin de los estados contables es la empresa, mientras que al auditor solo le corresponde la evaluacin de la concordancia de los criterios seleccionados por la empresa con las normas contables de exposicin vigentes.

3.4.3. Emisin del informe

El informe del auditor contiene el juicio u opinin que se ha formado el mismo sobre los estados contables examinados luego de concluir el examen realizado. Es la fase final del ciclo de la auditora en la cual el auditor debe efectuar un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado luego de obtener evidencias de las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables y su significatividad. No obstante, es necesario tener en cuenta que la opinin que el auditor exterioriza en su informe no se referir a las afirmaciones particulares en forma directa, sino en forma indirecta ya que el juicio del auditor consistir en afirmar si los estados contables en su conjunto representan o no la situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de la empresa de acuerdo con normas contables profesionales.

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En la prctica suele ser conveniente adelantar el contenido del informe al cliente, antes de proceder a la certificacin de los estados contables, para conocer su punto de vista sobre el mismo; aunque esto nunca debe significar que el auditor necesite obtener una autorizacin del cliente del contenido de su informe; pero si se trata de un acto de cortesa que permite conocer al auditor sus reacciones y opiniones, especialmente cuando el auditor no emite un informe favorable o el mismo contiene salvedades. El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja una leyenda del tipo: firmado al solo efecto de su identificacin. Ver mi informe de fecha XXXX.

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4. Planificacin
4.1 Conceptos generales
La planificacin consiste en la asignacin de los recursos disponibles en el tiempo en funcin de las tareas a ejecutar y la amplitud de los procedimientos a aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos comprometidos para la emisin del informe.

4.2 Objetivos
La planificacin surge por la necesidad de coordinar diferentes tareas para arribar a una conclusin las cuales difieren en cuanto a: i) su extensin y correlacin temporal, ii) requerimientos de idoneidad de quien las ejecuta y iii) ubicacin geogrfica. La planificacin, adems del beneficio que genera su utilizacin a travs del ordenamiento del proceso a ser cumplimentado, su empleo se transforma en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtencin de los objetivos perseguidos. La planificacin debe incluir: i) la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser realizados por el auditor o sus colaboradores10. La obtencin de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos Correlacin temporal de las tareas que realizarn los recursos humanos.

ii)

iii)

10

Punto 4 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37.

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iv)

Generacin de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional

4.3 Elementos de la planificacin

i) PRPOSITO DEL TRABAJO A REALIZAR-FINALIDAD DEL EXAMEN: en general todos los trabajos tienden a expresar una opinin profesional sobre los estados contables o sobre un rea administrativa del ente. Para planificar es primordial tener en cuenta el tipo de opinin a brindar. ii) CARACTERISTICAS DEL ENTE: Las caractersticas del ente donde se efectuar el trabajo, influye en la clase de procedimiento a aplicar para llevar adelante el trabajo. Bsicamente los factores que influyen en la planificacin son los siguientes: 1) La forma jurdica den ente (Ej.: empresa unipersonal, sociedad civil, sociedad comercial y sus distintos tipos Bancos Seguros cotizantes en Comisin Nacional de Valores) 2) Las caractersticas operativas del ente. El tipo de operacin que realiza el ente influir en la planificacin (Ej.: produce y revende mercaderas, presta servicios, las operaciones son normales o se trata de transacciones nicas o espordicas habituales por ejemplo en la actividad de la construccin, monoproductor, poliproductor, etc.). 3) Grado de confiabilidad en los elementos de control. Los elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un factor relevante en la determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar que deben definirse en la etapa de planificacin iii) ESTIMACIN DE LAS HORAS A INSUMIR EN LA REALIZACIN DEL TRABAJO: se deben presupuestar las horas de cada una de las tareas a realizar. Los elementos bsicos para la presupuestacin de horas son los siguientes:

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a)

Entrevistas con el cliente (es muy importante la experiencia profesional y recomendable preparar una metodologa de cuestionario sintetizada en un memorndum). Esto es importante para estimar la real magnitud del trabajo a ejecutar. Visita a las plantas y oficinas, y observacin de las operaciones (Ej.: conocer la disposicin de almacenes y depsitos es importante para planificar inventarios, etc.) Caractersticas de documentacin y registros, dado que la modalidad de documentacin y registros que realiza el cliente permiten una apropiada definicin de los tiempos a insumir para la ejecucin del trabajo.

b)

c)

4.4 Oportunidad y desarrollo de la planificacin

La planificacin es un proceso que debe realizarse, en parte, antes de iniciarse la tarea. El programa de trabajo recin puede explicitarse en forma completa luego de identificadas las afirmaciones que contienen los estados contables y determinados los objetivos y riesgos de auditora que implica la evaluacin de las actividades de control del propio ente. Sin embargo el programa se va reevaluando permanentemente a medida que se va desarrollando el trabajo y se le realizan las modificaciones necesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el mismo. Las causas que pueden obligar a replanificar son: i) limitaciones al alcance del trabajo del auditor y ii) cambios en la evaluacin del sistema de control interno.

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4.5 Determinacin de componentes importantes

los

Los componentes importantes de los estados contables a auditar se determinarn considerando: i) la significatividad de cada componente sobre el activo, el patrimonio y los resultados del ente, ii) el riesgo de error involucrado y iii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales sobre los estados contables en su conjunto.

4.6 Objetivos y riesgos de auditora (inherente y de control) para cada componente de los estados contables
En relacin a este punto nos remitimos a las consideraciones de riesgo inherente, de control y de falta de deteccin que se ha desarrollado en el punto 3.2.3. del presente mdulo.

4.7 Aspectos de significacin en la relacin con el informe del auditor

El auditor debe evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida y debe asegurarse que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales, sobre cada afirmacin, o sobre un conjunto de ellas. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especficas que se han considerado conveniente sustentar y su opinin sobre ellas, est en condiciones de formarse una opinin sobre las afirmaciones generales (para evaluar si los EECC en su conjunto representan razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente a pesar de que alguna afirmacin especfica est mal se debe preguntar si

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este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto). Es decir, es posible que el auditor llegue a formarse una opinin sobre si los estados contables en su conjunto presentan o no la situacin financiera y econmica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo. La R.T. n 37, establece al respecto:
Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la informacin que contienen los estados contables en su conjunto, de acuerdo con las normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formacin de un juicio (llamado abstencin de opinin) 11.

El auditor debe emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicacin12. El auditor puede como valor agregado de su trabajo emitir una carta de control interno sobre las debilidades de control interno detectadas durante el desarrollo de su labor profesional. Este tema referido al informe del auditor ser desarrollado en extenso en la materia Auditora II.

4.8 Enfoque de auditora: Pruebas sustantivas, de cumplimiento de controles clave y procedimientos de examen analtico
Pruebas de auditora: Este tema se desarrolla en el captulo N 6 del manual de auditora. En primer trmino debemos definir qu se entiende por prueba y decimos que es la razn con la cual se demuestra la existencia de una cosa; se trata de la
11 12

Punto 3.9 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37. Punto 3.10 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37.

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justificacin de la razonabilidad de una determinada afirmacin. Frente a la imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de considerar que una muestra representativa de un conjunto de tems o partidas tiene a representar las mismas caractersticas que la poblacin. El uso de pruebas en las auditoras implica cierto riesgo por lo cual requiere que el auditor posea un conocimiento de las tcnicas de seleccin de muestras. Se desarrolla a continuacin los diferentes tipos de pruebas de auditora para lo cual partimos de 2 clasificaciones: i) de acuerdo a la literatura profesional y ii) de acuerdo a la terminologa empleada por los auditores en la conduccin de sus trabajos. A) De acuerdo a la literatura profesional (esta clasificacin es la ms importante) A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables: Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e identifique las reas donde puede ser necesario profundizar el anlisis por verificarse fluctuaciones atpicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los siguientes: i) anlisis de estados contables de perodos sucesivos, ii) anlisis de tendencias con base en un ao base, iii) anlisis de coeficientes o ratios importantes, iv) comparacin de datos reales con presupuestados, relaciones lgicas entre ciertas cifras de los EECC. A.2. Pruebas de cumplimiento de controles Estn orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control del ente que el auditor adquiri en la etapa del conocimiento del ente. Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas pruebas no sirven para determinar ajustes de auditora porque no se refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas tales como registros, cobros, egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras. Los controles de la entidad son de dos tipos: i) los que dejan rastros y ii) los que no los dejan. En el primer caso el auditor verificar la documentacin a efectos de ver que el control ha sido efectuado; en el segundo caso su procedimiento es la indagacin al personal y la observacin directa de la operacin en el preciso momento en que se ejecuta. A.3. Pruebas sustantivas de validacin de saldos de estados contables.

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Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los estados contables. De estas pruebas de auditora es de donde surgen los ajustes correspondientes. Estas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y complementan. Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar pruebas de cumplimiento de controles. La respuesta es que NO SIEMPRE. Existen 2 circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no aplicar pruebas de cumplimiento de controles: i) cuando el control no es efectivo, sea porque la persona que lo ejecuta no es independiente o competente o porque el control funciona a destiempo y ii) cuando el costo que insume probar el cumplimiento de los controles es superior al ahorro que se obtendra de reducir las pruebas sustantivas derivado de la confianza en los controles. Por otra parte, es importante recalcar que aun cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mnimo de pruebas sustantivas el auditor S debe aplicar siempre.

B) De acuerdo a la terminologa empleada por los auditores B.1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias. Son dem a las pruebas globales de razonabilidad de saldos. B.2. Observaciones Pueden referirse a observaciones de las actividades de la organizacin para probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo tambin es vlida la observacin para verificar la existencia de ciertos activos como ser efectivo, valores, bienes de cambio o bienes de uso. En sntesis, la observacin puede ser tanto una prueba sustantiva como una prueba de cumplimiento. B.3. Pruebas de transacciones Son pruebas detalladas de transacciones y de los comprobantes que les dan origen y tienen 2 propsitos: i) verificar la eficiencia de los controles de los sistemas y ii) complementariamente corroborar saldos de los EECC. El auditor selecciona transacciones y su documentacin (ejemplo para una compra selecciona nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor, nota de recepcin y factura) y verifica tanto el cumplimiento de los controles como la razonabilidad de las cantidades

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monetarias contabilizadas; por lo tanto una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez. B.4. Pruebas directas de saldos de cuentas. Incluye entre otros los siguientes procedimientos: confirmaciones, inspeccin ocular, recalculo de cuentas por cobrar, existencias de bienes de cambio. Constituyen primariamente pruebas sustantivas dado que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados sin embargo si se detecta un error en un saldo existe evidencia de que un control oper incorrectamente o no existi. Si el auditor investiga la causa del error se convierte tambin en una prueba de cumplimiento. B.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. Consiste en revisar el saldo de una cuenta revisando los dbitos y crditos. Generalmente, se aplica a cuentas que no presentan una cantidad muy significativa de movimientos (bienes de uso activos intangibles gastos pagados por adelantado). Tienden principalmente a corroborar el saldo de una cuenta y secundariamente sirven como pruebas de cumplimiento.

4.9 Muestreo estadstico y de criterio

Un tema importante a considerar en relacin con las pruebas de auditora es el concepto de muestreo y la clasificacin de las pruebas segn sea la tcnica utilizada por el auditor para determinar el tamao de la muestra y evaluar los resultados de la misma. Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o poblacin en base al estudio de una fraccin de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditora implica la realizacin de los siguientes pasos: 1) Planificacin de la muestra: en base a los objetivos buscados, las caractersticas por examinar y los procedimientos de auditora a emplear. 2) Determinacin del tamao de la muestra: Teniendo en cuenta la planificacin y las caractersticas de la poblacin se calcula la cantidad de elementos que sern examinados. 3) Seleccin de la muestra: Se determinan cules de los elementos que conforman la poblacin sern examinados.

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4) Examen de la muestra: Se aplican los procedimientos de auditora planeados a la muestra seleccionada. 5) Evaluacin de los resultados: Sobre la base de los procedimientos aplicados se establecen conclusiones respecto del universo. 6) Formulacin de las conclusiones: El auditor evala si se alcanzaron o no los objetivos y el efecto en su labor profesional. De acuerdo a la tcnica utilizada por el auditor para determinar el tamao de la muestra y evaluar los resultados de la misma las pruebas se clasifican en: i) Pruebas sin medicin estadstica o muestreo a criterio En estas el auditor realiza las distintas etapas sealadas basndose en su criterio exclusivamente que se basa en sus conocimientos y experiencia profesional. Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son: No exige capacitacin especial del auditor en los campos de la estadstica y matemticas. Resulta conveniente en universos menores y heterogneos como son los que se presentan en general en PYMES: En universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico puesto que no requiere una preparacin previa. Sus principales desventajas son: La determinacin del tamao de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede dificultar la justificacin de la extensin del trabajo especialmente en orden a la fijacin de responsabilidades profesional, civil y penal del auditor. Las conclusiones tambin son subjetivas dado que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificacin del grado de seguridad con que el auditor ha extrado su juicio. En las muestras a criterio deben seleccionarse para su examen: i) partidas de mayor monto, ii) partidas sobre las cuales el auditor tuviera sospecha de error, iii) algunas saldos con clientes, proveedores u otras cuentas de activo o pasivo de monto pequeo pero que puedan tener muchos movimientos y iv) saldos o partidas sin movimientos. ii) Pruebas con medicin estadstica

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En estas se presentan las siguientes caractersticas: i) el tamao de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas del universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas determinan el nmero de elementos a examinar, ii) las seleccin de la muestra se realiza al azar y iii) la evaluacin de los resultados se realiza teniendo en cuenta frmulas matemticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra. Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son: Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin de la muestra. Mide la precisin de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas. Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande dado que el tamao de la muestra no es directamente proporcional al tamao de la poblacin. Aumenta la calidad del trabajo entre otras cosas a travs de una mayor rigurosidad en la definicin del universo y errores por detectar.

4.10 Administracin del trabajo

A medida que va avanzando en el trabajo el auditor debe ir monitoreando si en funcin de los elementos pendientes de anlisis ser factible en las condiciones en que se est desarrollando la auditora cumplir con los plazos requeridos por el cliente para la certificacin del balance. Caso contrario deber: i) coordinar con la Direccin del ente los pasos a seguir para agilizar la entrega de informacin / documentacin y ii) deber ajustar la planificacin original a la nueva situacin del trabajo; agregando de corresponder mayor dotacin de personal. El auditor debe asegurarse que al finalizar su trabajo ha obtenido todas las evidencias necesarias para poder emitir una opinin (o abstenerse de hacerlo) sobre los estados contables en su conjunto.

4.11 Memorando del planeamiento y programas detallados de trabajo

Remitimos al alumno al punto 3.2.4 del presente mdulo.

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Bibliografa Lectura 1
Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas Seltzer, J.C. (2001). La normativa contable Recuperado el 29 de Enero http://www.5campus.com/leccion/contaarg en Argentina. de 2014:

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Mdulo 1
Ejercitacin Prctica 1 (enunciados y soluciones)

Ejercitacin prctica
Ejercicio n 1:
Para cada situacin planteada (en la que somos auditores), identifica el riesgo de auditora pertinente: a) La Sociedad que se est auditando fabrica joyas. En cualquier momento dado, su inventario incluye cantidades importantes de plata, oro y diamantes genuinos. Tipo de riesgo de auditora: b) Nuestras pruebas de la existencia de las cuentas a cobrar incluyeron la circularizacin de todos los saldos de cuentas de clientes mayores a $ 50.000 y la circularizacin de una muestra del universo restante. Nuestras pruebas del universo restante no arrojaron ningn error, aunque exista una falencia material en las mismas. Tipo de riesgo de auditora: c) Durante pruebas interinas, se not que no se realizan conciliaciones para todas las cuentas de Bancos. Tipo de riesgo de auditora: d) Durante la realizacin de un inventario fsico, su consult acerca de productos incluidos en el inventario pero almacenados en un rea separada del depsito principal, el cliente respondi: "estos son nuestros modelos viejos, los almacenamos all porque ocupan demasiado espacio en el depsito principal y tienen muy poco movimiento". Tipo de riesgo de auditora:

Ejercicio n 2:
Para cada riesgo planteado (en la que somos auditores), identifica el objetivo de auditora pertinente: a) Debido a que no se realiz un arqueo del dinero en efectivo incluido en el rubro Caja y Bancos informado en los estados contables, no se posee una adecuada satisfaccin de que el

mismo realmente se encuentre fsicamente. Objetivo de auditora: b) Una venta efectuada y perfeccionada antes del cierre del ejercicio econmico bajo anlisis, se encuentra contabilizada en el ejercicio siguiente. Objetivo de auditora: c) El arqueo de los fondos realizado puede no estar cargado al sistema contable correctamente. Objetivo de auditora: d) Los crditos informados en los estados contables, posiblemente no incluyan todos los derechos a recibir cantidades de dinero o bienes que posea la Sociedad, a la fecha en que se emiten los mencionados estados contables. Objetivo de auditora: e) Quizs algunos de los crditos informados en los estados contables posean grandes indicios de incobrabilidad. Objetivo de auditora: f) La clasificacin de determinadas inversiones dentro de los estados contables, tal vez no cumplan con lo mencionado en las Normas Contables vigentes en la Repblica Argentina. Objetivo de auditora: g) Los bienes de uso informados en los estados contables pueden no ser propiedad de la Sociedad. Objetivo de auditora: h) El inventario de bienes de uso informados quizs no incluyan los bienes que se encuentran en trnsito. Objetivo de auditora:

Ejercicio n 3:
En base a los siguientes riesgos planteados y suponiendo que todos ellos son materiales o significativos, identifica el objetivo de auditora y qu posibles procedimientos sustantivos de auditora aplicara para disminuir a

niveles razonables los mismos. a) Los bienes de cambio incluidos en los estados contables pueden no encontrarse fsicamente. Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles: b) Los informes de las cantidades de bienes de cambio existentes a un determinado momento, pueden no incluir todos los productos. Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles: c) Las compras de bienes de cambio relacionadas con perodos subsecuentes pueden ser contabilizadas en el presente perodo. Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles: d) Pueden existir bienes de cambio que si bien fueron inventariados, los mismos son obsoletos y poseen un escaso movimiento y pueden estar contabilizados por valores superiores a su valor neto de realizacin. Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles: e) Los mtodos de exposicin de los bienes de cambio no concuerdan con las normas contables. Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles: f) Las cantidades del inventario fsico de los bienes de cambio pueden no estar bien sumarizados. Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles: g) Los bienes de cambio pueden no ser propiedad de la firma (por ejemplo, productos en consignacin). Objetivo de auditora: Procedimientos sustantivos posibles:

Ejercicio n 4:
Para cada uno de los factores de riesgo detallados determina el tipo de riesgo involucrado (Inherente o De Control), mencionando adems el principal componente afectado.

Factores de riesgo

Tipo de riesgo

Principal componente afectado

La Gerencia ha decidido discontinuar la elaboracin de un producto. Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general.

La Sociedad posee slo un proveedor que la abastece de sus materias primas. Los deudores por ventas pertenecen a industrias que estn experimentando condiciones desfavorables. Existen devoluciones significativas a los proveedores. El pas donde realiza sus operaciones la Sociedad se encuentra en una grave recesin econmica. Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del perodo.

Los cambios en la nmina de empleados no son actualizados oportunamente.

Existe gran cantidad de partidas conciliatorias dentro de las conciliaciones bancarias. Existen juicios laborales que se encuentran en proceso de ejecucin y donde an no existe un fallo. Los clculos de los impuestos son muy complejos debido a las diferentes actividades de la Sociedad.

Ejercicio n 5:
A continuacin, se resume la evaluacin de los riesgos que fuera efectuada por el auditor durante el desarrollo de la planificacin estratgica de la auditora del ente bajo anlisis. Concepto Caja y Bancos Crditos por ventas Bienes de Cambio Bienes de Uso ACTIVO Cuentas por pagar Cargas Sociales Deudas Fiscales PASIVO PATRIMONIO NETO Resultado del ejercicio Estados Contables 25.350 356.550 254.000 707.303 1.343.203 478.998 156.450 120.000 755.448 587.755 195.567 Riesgo Inherente Moderado Moderado Moderado Bajo Moderado Bajo Bajo Bajo Riesgo de Control Bajo Moderado Moderado Bajo Bajo Moderado Moderado Bajo

La significatividad para los estados contables definida por el auditor en su conjunto es: Estado de Situacin Patrimonial Estado de Resultados Tarea a realizar: Se requiere que consideres separadamente el posible impacto de los cambios sealados a continuacin: a) Un competidor ha introducido al mercado un producto nuevo que incorpora sustanciales mejoras tcnicas con respecto al producto ms vendido de la Sociedad y, adems, a un precio sensiblemente inferior. b) Debido a la inversin planificada para el ejercicio en curso, la Sociedad se encuentra adquiriendo diversas maquinarias de alta tecnologa; donde el responsable contable de este rubro no lleva una fluida comunicacin con el personal de la planta encargado de su puesta en marcha a los efectos de registrar el alta en ese momento, sino que el alta se realiza cuando se cancelan las facturas de los proveedores de las mismas. c) La Sociedad ha implementado un nuevo sistema de facturacin, el cual actualiza automticamente el mayor general y todos los submayores. d) Debido a problemas financieros por los que atraviesa la Sociedad al cierre, el sector de compras-pagos comenz a retrasar la cancelacin de las facturas de los proveedores a sus vencimientos. Para todos los cambios mencionados se requiere identificar: 1. Qu tipo de riesgo afecta? 2. Qu componentes se ven afectados? 3. Cmo podra cambiarse la evaluacin del riesgo expuesta para los componentes afectados? 4. Cmo podra afectar tu enfoque de auditora?, Qu procedimientos adicionales, aspectos especficos, consideraras ahora? 200.000 30.000

Ejercicio n 6:
"El Tocador S.A." es una empresa dedicada a la comercializacin de artculos de perfumera. Adquiere los productos que vende a un nico proveedor, siendo los mismos importados por este desde Brasil. Existen dos canales de ventas, uno desde un local propio donde se atiende al pblico y se vende por lo general de contado, salvo contados casos donde se vende en cuenta corriente a algunos distribuidores mayoristas y otro se realiza a travs de vendedores que se encargan de entregar los productos en el domicilio de los clientes y, a su vez, de efectuar los cobros respectivos. T has sido el auditor de la Sociedad desde que inici sus actividades en el ao 1995 y ahora se encuentra planeando sus tareas a realizar con motivo de la auditora de los estados contables al 30 de junio de 2003. En funcin a su experiencia y de la visita que acaba de realizar en marzo de 2003, t tienes presente los siguientes datos del funcionamiento de la Sociedad y de la economa del pas donde opera la misma:

La Sociedad opera con 25 cuentas corrientes bancarias distribuidas en el radio de ventas, las cuales se concilian mensualmente pero existen partidas conciliatorias pendientes de importante significacin y de larga data.

Las cobranzas efectuadas en el local de ventas son depositadas diariamente en una de las cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, una vez por mes se realiza una conciliacin global entre lo facturado por el local durante un mes y la suma mensual de lo depositado diariamente, no observndose nunca diferencias. Durante el ltimo trimestre Uds. pudo verificar que la mayor parte de los clientes de la Sociedad se encuentran con dificultades financieras. A pesar de ello y con el objetivo de mantener su posicin competitiva y su volumen de venta, la Sociedad los contina abasteciendo. Los vendedores contactan la venta y emiten una Nota de pedido que sirve de base para el despacho de las mercaderas y su facturacin. Las cobranzas de los vendedores son efectuadas por ellos mismos en el domicilio del cliente al entregarse los bienes y las facturas. Los valores recibidos son depositados en una cuenta corriente bancaria directamente por los vendedores y

mensualmente entregan una planilla resumen de las cobranzas y los talones de las boletas de depsito. Segn nuestra experiencia este procedimiento origina importante cantidad de partidas conciliatorias tanto en las cuentas de los clientes como en las conciliaciones bancarias. Los bienes de cambio se encuentran en un depsito ubicado en el edificio donde tambin funciona la administracin central y en otro depsito dentro del local de ventas, siendo ambos inmuebles propiedad de la Sociedad. Los controles existentes para los procesos de recepcin, custodia y entrega de mercadera son adecuados. La Sociedad posee un sistema computarizado que le permite mantener su inventario permanente en unidades y valorizado al momento. El sistema est integrado a la contabilidad general. De su experiencia surge que en los cuatro ltimos aos (desde que se instal el programa) no hubo diferencias en las pruebas de inventario que Uds. tom al cierre de cada ejercicio econmico con las unidades contabilizadas. Durante el presente ejercicio no hubo cambios ni en el proceso, ni en el personal interviniente en el mismo. Es norma de la Sociedad tomar inventarios fsicos mensuales. Los bienes de uso de la Sociedad se compone del inmueble donde se desarrollan todas las actividades, el local de ventas, las instalaciones generales y otros muebles y tiles menores. Con fecha 31 de diciembre de 2002 se obtuvo una confirmacin del Registro de la Propiedad. Inmueble sobre el dominio libre de gravmenes del edificio social y del local. Las compras son efectuadas a un nico proveedor en cuenta corriente. La antigedad del saldo no supera los 30 das ya que es ese el plazo estipulado de pago. En el mes de febrero de 2003 el Gobierno decidi implementar un nuevo impuesto a las importaciones de aproximadamente un 40% del valor total de las mismas. Las obligaciones impositivas y sociales se encuentran al da. Existen varios juicios laborales realizados por ex-vendedores contra la Sociedad, del informe de los abogados defensores, surge que los mismos se encuentran en el perodo de prueba y no es posible determinar an un posible fallo por lo cual no existe ninguna contingencia registrada contablemente.

Soluciones Solucin ejercicio n 1:

a. Tipo de riesgo de auditora: Caracterstica de Riesgo Inherente b. Tipo de riesgo de auditora: Riesgo de no Deteccin c. Tipo de riesgo de auditora: Riesgo de Control d. Tipo de riesgo de auditora: Condicin de Riesgo Inherente

Solucin ejercicio n 2:
a. Objetivo de auditora: Existencia b. Objetivo de auditora: Integridad c. Objetivo de auditora: Integridad d. Objetivo de auditora: Integridad e. Objetivo de auditora:

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Valuacin f. Objetivo de auditora: Exposicin g. Objetivo de auditora: Propiedad h. Objetivo de auditora: Integridad

Solucin ejercicio n 3:
a. Objetivo de auditora: Existencia Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares a) realizacin de "Recuentos": estos comprueban la "existencia" (no su "propiedad") de bienes fsicos (materias primas, mercadera de reventa, rodados, bienes de uso, etc.) y elementos representativos de bienes intangibles, Ej. Dinero (representa cierto poder de compra de bienes o servicios); Acciones de una S.A. (representa una participacin sobre el capital de una S.A.); Ttulos Pblicos (representan crditos contra el Estado); Documentos en cartera (representan crditos documentados) y Certificados de inscripcin de marcas y patentes (representa el derecho de utilizarlas con exclusividad durante un cierto tiempo). b) La "observacin de recuentos" efectuados por el cliente como parte de sus actividades de control: las funciones del auditor pueden resumirse as: antes del recuento: anlisis crtico de las instrucciones emitidas por el cliente y formulacin de recomendaciones para mejorar dichas instrucciones en caso de problemas nuevos. Durante el recuento: comprobar el cumplimiento de las instrucciones impartidas y seleccionar muestras y recontar las mismas y cruzarlas con los del cliente. Despus del recuento: examen del procesamiento administrativo contable de los datos relevados durante el inventario. Presencia el inventario fsico: cuenta / inventara, independientemente al conteo que realice la Sociedad, los productos seleccionados en base a una muestra representativa del universo en base a los registros del cliente.

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Pide confirmacin de bienes en poder de terceros (bienes propios en depsitos de terceros). b. Objetivo de auditora: Integridad Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares, Preguntas a funcionarios y empleados del cliente: es el procedimiento que ostenta menor grado de confiabilidad y slo debera emplearse cuando no sea posible recurrir a otro y para corroborar conclusiones elaboradas con otros procedimientos y Obtencin de confirmaciones escritas de la gerencia: es la llamada Carta de Gerencia donde el auditor se cubre de determinados aspectos que escapan a sus procedimientos usuales. Inspeccionar los depsitos donde se encuentran los productos inventariados y verificar la inexistencia de reas con productos sin tarjetas de inventario (marbetes), corroborar la secuencia numrica de las mencionadas tarjetas. Identificar bienes en custodia de terceros. c. Objetivo de auditora: Integridad o Existencia Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares: llamados procedimientos de cortes. Examina compras y recepcin de mercaderas cercanas a la fecha de corte. Revisa bienes recibidos luego de la fecha de corte y aquellos en trnsito a esa fecha. Revisa fluctuaciones en las ventas, compras e ingresos. d. Objetivo de auditora: Valuacin Procedimientos sustantivos posibles: Revisiones analticas: consisten en comparaciones de datos de los estados contables contra ciertos parmetros, con el propsito de identificar variaciones o fluctuaciones que sean inusuales o no tengan explicacin evidente. Preguntas a funcionarios y empleados del cliente y Cotejos con registros y Documentacin de respaldo. Presenciar el inventario fsico. Comparar cantidades inventariadas con ventas y revise las relaciones entre ventas, bienes de cambio y compras. Confirme la poltica de venta, competencia, etc. para evaluar la facilidad de venta de dichos bienes. Revise el mtodo de valuacin de los bienes de cambio. Comparacin de costo con el de mercado a esa fecha.

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e. Objetivo de auditora: Exposicin y Presentacin Procedimientos sustantivos posibles: Lectura de los estados contables: esto es imprescindible para establecer las partidas numricas de los estados contables que debern ser cotejadas con los mayores contables, las informaciones contenidas en notas que debern ser cotejadas con documentacin de respaldo y los criterios contables aplicados y su concordancia con las N.C.P.; adems permite determinar si hay diferencias en el cumplimiento de las N.C.P. en materia de exposicin Comprobaciones de informaciones relacionadas: consiste en verificar que ciertos movimientos o saldos que aparecen en los estados contables o anlisis de cuentas tienen su correlato lgico en elementos del mismo tipo. f. Objetivo de auditora: Valuacin Procedimientos sustantivos posibles: Cotejos con registros y Documentacin de respaldo: se trata de determinar que los datos que aparecen en los estados contables resultan de documentacin respaldatoria de las operaciones del ente y que todos los datos que aparecen en la documentacin respaldatoria fueron ingresados en los sistemas contables y tratados adecuadamente por este. Comprobaciones de informaciones relacionadas Cruza de las cantidades contadas por el auditor con el listado definitivo del cliente. Prueba los costos. Cruza los precios unitarios de la contabilidad con los de lista de proveedores. Prueba clculos. g. Objetivo de auditora: Propiedad Procedimientos sustantivos posibles: Preguntas a funcionarios y empleados del cliente: es el procedimiento que ostenta menor grado de confiabilidad y slo debera emplearse cuando no sea posible recurrir a otro y para corroborar conclusiones elaboradas con otros procedimientos Cotejos con registros y Documentacin de respaldo y Obtencin de confirmaciones escritas de la gerencia: es la llamada Carta de Gerencia donde el auditor se cubre de determinados aspectos que escapan a sus procedimientos usuales.

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Solucin ejercicio n 4
Para cada uno de los factores de riesgo detallados determinar el tipo de riesgo involucrado (Inherente o De Control), mencionando adems el principal componente afectado. Factores de riesgo Tipo de riesgo Principal afectado componente

La Gerencia ha decidido elaboracin de un producto.

discontinuar

la Inherente

Bienes de Cambio y Costo de venta Cuentas a cobrar y Ventas

Existen numerosas partidas pendientes en las De control conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general. La Sociedad posee slo un proveedor que la Inherente abastece de sus materias primas. Los deudores por ventas pertenecen a Inherente industrias que estn experimentando condiciones desfavorables. Existen devoluciones proveedores. significativas a losDe control

Bienes de Cambio y Costo de venta, Cuentas a pagar y Compras Cuentas a cobrar y Ventas

Cuentas a pagar y Compras

El pas donde realiza sus operaciones la Inherente Sociedad se encuentra en una grave recesin econmica. Los fondos fijos no son liquidados en fechasDe control cercanas al cierre del perodo. Los cambios en la nmina de empleados no De control son actualizados oportunamente.

Cuentas a cobrar y Ventas

Caja y Bancos

Sueldos y Cargas Soc. a pagar y Costos laborales.

Existe gran cantidad de partidas conciliatoriasDe control dentro de las conciliaciones bancarias.

Caja y Bancos

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Existen juicios laborales que se encuentran en Inherente proceso de ejecucin y donde an no existe un fallo.

Contingencias

Los clculos de los impuestos son muyInherente complejos debido a las diferentes actividades de la Sociedad.

Deudas Fiscales y sus Costos.

Solucin ejercicio n 5
Respuesta a la situacin planteada en el punto a. 1. Este es un tipo de riesgo externo / riesgo Inherente. 2. El componente afectado sera "Bienes de Cambio" (M.P., P.P. y P.T.), posiblemente "Ventas" y "Cuentas a cobrar" (a raz de la reduccin de los precios de venta). 3. Puede cambiar la evaluacin del riesgo inherente de Moderado a Alto. 4. Probablemente se debers revisar la "valuacin" de las existencias de este producto (el ms vendido) a efectos de verificar que no supere su valor de mercado y evaluar la necesidad de constituir o ampliar la previsin para obsolescencia. Pruebas sustantivas. Adems, se deber analizar la contribucin marginal que este producto tiene en los resultados y el efecto futuro sobre las utilidades, presupuestos. Asimismo se deber obtener informacin sobre el desarrollo de nuevos productos que reemplacen al que se ha visto afectado.

Respuesta a la situacin planteada en el punto b. 1. Este es un tipo de riesgo se relaciona con el sistema contable y de control / riesgo de Control. 2. El componente afectado sera Bienes de uso y Depreciaciones. 3. Puede cambiar la evaluacin del riesgo de control de Bajo a Moderado o Alto (segn la materialidad de las altas sobre el total del rubro y de los estados contables en su conjunto y del efecto del cargo a resultados por la no depreciacin del ejercicio sobre el resultado de los estados contables). 4. Existe un problema principalmente de "integridad" y "exactitud" y en un segundo lugar puede existir un problema de "valuacin", por lo cual

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habr que realizar inspecciones oculares para verificar si las mquinas ya se encuentran en funcionamiento (puestas en marcha para producir y generar ingresos), cotejar con los registros contables que las mismas estn registradas e incluidas en el inventario permanente y tambin cotejar con documentacin de respaldo. Pruebas sustantivas.

Respuesta a la situacin planteada en el punto c. 1. Este es un tipo de riesgo se relaciona con el sistema contable y de control / riesgo de Control. 2. El componente afectado sera Ventas y Cuentas a cobrar. 3. El efecto sobre el riesgo evaluado depende de la efectividad del sistema, por lo que podra reducir los riesgos en esas reas. Si no est funcionando adecuadamente, el riesgo de un error significativo se origine y no pueda detectarse podra incrementarse. En el primer ejercicio, un nuevo sistema debera probablemente ser considerado un riesgo Alto por cuanto sus aptitudes y confiabilidad son desconocidas, en la medida en que el conocimiento acumulado crezca y el sistema se vuelva eficaz, la evaluacin del riesgo de control podra reducirse / Bajo. 5. El efecto sobre el enfoque depender de varios aspectos como la fecha en que el sistema de facturacin fue implementado, la confianza planificada de auditora sobre el sistema, expectativas del ente, etc. Se deber efectuar una revisin y estudio del nuevo sistema a efectos de identificar controles claves en los que se pueda depositar confianza de auditora. Pruebas de cumplimiento.

Respuesta a la situacin planteada en el punto d. 1. Este es un tipo de riesgo externo / riesgo Inherente. 2. El componente afectado sera Cuentas por pagar y Compras. 3. Puede cambiar la evaluacin del riesgo inherente de Moderado a Alto, pueden existir posibles juicios o demandas por la falta de pago de algn proveedor (contingencias), se incrementarn los costos financieros por mora, algn proveedor puede dejar de proveernos de las materias primas necesarias para producir. 4. Existe un problema de "existencia" y "valuacin", ampliar la muestra tomada o realizar la circularizacin del 100% de los proveedores, verificar el correcto devengamiento de los intereses por mora al cierre, efectuar pruebas analticas de resultados, efectuar anlisis de pasivos

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omitidos, ver pagos posteriores. Pruebas sustantivas.

Solucin ejercicio n 6
a. Componente - Riesgo - Enfoque / Procedimiento

Componente

Riesgo

Enfoque

Caja y Bancos

Inherente: Bajo, no ofrece Sustantivo. Confirmacin del 100% problemas. De control: Alto, existen de los saldos bancarios al 30 de junio. partidas conciliatorias Revisin de las conciliaciones significativas producidas por las bancarias a esa fecha incrementando deficiencias del procedimiento de el alcance en aquellas que cobranzas de los vendedores a histricamente presentaron mayores domicilio. Las cobranzas del local son partidas. Proponer mejorar el control controladas con las ventas una vez de las cobranzas del local, por mes, puede existir que los controlando las mismas, da por da, empleados del local utilicen la plata aunque el procedimiento se lo realice en ese plazo. una vez por mes. Inherente: Alto, ventas a clientes con problemas financieros y posible impacto por trasladar a los precios el incremento de los costos de los bienes de cambio, salvo que la Direccin de la Sociedad decida absorber el mismo con menos margen. Sustantivo. Intensificacin del alcance de las tareas de revisin de corte de ventas y cobranzas al cierre del ejercicio. Circularizacin de saldos al cierre del 100% de los clientes. Procedimientos alternativos de revisin de cobros posteriores para los clientes ms importantes y de todos aquellos que no se recibi De control: Alto, el procedimiento confirmacin. Estimar el impacto del existente no permite un buen incremento de los costos en las control de los saldos de los clientes y ventas. existen partidas conciliatorias importantes.

Cuentas a cobrar y Ventas

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Bienes de Cambio y Costos

Inherente: Alto, el incremento de los costos del nico proveedor pueden ser trasladados a la Sociedad. De control: Bajo, los controles existentes son adecuados y confiables. No se produjeron cambios en los procedimientos.

De cumplimiento, para seguir confiando en los controles existentes. Presenciar la toma de inventario fsico al 30 de junio seleccionando los bienes a recontar con criterios de significatividad. Estimar el impacto del incremento de los costos.

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Bienes de uso y Depreciaciones

Inherente: Bajo, no hay datos que lleven a presumir potenciales inconvenientes. De control: Bajo, Los bienes incluidos parecen ser los mismos que auditoras anteriores y son fcilmente identificables.

Sustantivo. Prueba global de los saldos al cierre del ejercicio y del cargo por las depreciaciones.

Cuentas por pagar y Compras

Inherente: Alto, el incremento de Sustantivo. Es ms eficiente la los costos del nico proveedor confirmacin del saldo del pueden ser trasladados a la proveedor al cierre. En caso de no Sociedad. obtenerla aplicar procedimientos alternativos de pagos posteriores. De control: Bajo, las operaciones se Estimar el impacto del incremento centran en un nico proveedor. de los costos. El control interno de ingreso de mercadera es adecuado.

Deudas Sociales y Inherente: Alto, existen Fiscales contingencias no contabilizadas. De control: Bajo.

Sustantivo. Verificar los pagos posteriores de las deudas sociales y fiscales segn su vencimiento. Comprobar los pagos en trmino de las obligaciones durante el ejercicio a efectos de comprobar la existencia o no de contingencias por recargos o intereses. Verificar por medio de una prueba global el cargo del ejercicio por cargas sociales y su relacin con la deuda el cierre. Revisar el clculo de las provisiones impositivas. Solicitar los informes a los abogados a la fecha de cierre para actualizar esta situacin.

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Patrimonio Neto

Inherente: Bajo.

Sustantivo. Comprobacin del resultado del ejercicio. Relacionar De control: Bajo, una vez los movimientos operados con analizados los activos y pasivos, este decisiones de asambleas y componente no debera presentar directorio. problemas, excepto de exposicin.

b. Solucin La visita de planificacin actual (marzo de 2003). Inventario fsico de los bienes de cambio tomados como muestra, a realizarse el 30 de junio de 2003. Visita final, donde se realizaran todas las pruebas sustantivas y de cumplimiento, entre mediados de Julio a los efectos de poder firmar el dictamen y los estados contables antes del plazo estipulado por la Sociedad.

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Falta de Independencia1

2. El contador no es independiente en los siguientes casos: 2.1. Cuando estuviera en relacin de dependencia con respecto al ente cuya informacin es objeto del encargo o con respecto a los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo. No se considera que existe relacin de dependencia cuando el contador tiene a su cargo el registro de documentacin contable, la preparacin de los estados contables y la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados contables o informaciones son objeto del encargo. 2.2. Cuando fuera cnyuge o equivalente, o pariente por consanguinidad, en lnea recta o colateral hasta el cuarto grado, inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya informacin es objeto del encargo o de los entes vinculados econmicamente a aqul. 2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin es objeto del encargo, o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo. No existe falta de independencia cuando el contador fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien pblico) o de sociedades cooperativas, cuya informacin es objeto del encargo o de los entes econmicamente vinculados a aqullas. 2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin es objeto del encargo o en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo. 2.5. Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea. 2.6. Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base del resultado del perodo u otra variable a que se refieren los estados contables u otra materia objeto del encargo.

Puntos 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5 y 2.6 Resolucin Tcnica 37 Normas de Auditora, Revisin, otros encargos de aseguramiento, certificacin y servicios relacionados. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

Mdulo 2
Evaluacin de los elementos de control

Introduccin
A los efectos del estudio de este tema, adems de la bibliografa bsica (Informe N 5, Manual de Auditora, captulo 4) nos basaremos en el libro Los nuevos conceptos del control interno. incluidos en el Informe COSO que fuera realizado en el ao 1992 por el Comimittee of Sponsoring Organizations of Tradway Commission (COSO). Este comit (grupo de trabajo) fue organizado en 1985 en Estados Unidos de Amrica por los representantes de la National Commission on Fraudulen t Financial Reporting que est constituida por 5 grandes asociaciones: i) American Accounting Association (AAA), ii) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), iii) Financial Executive Institute (FEI), iv) the Institute of Internal Auditors (IIA) y v) Institute of Management Accountants (IMA), la que fue creada con la finalidad de identificar los factores que originan la presentacin de informacin financiera falsa o fraudulenta y emitir la recomendaciones que garantizasen la mxima transparencia informativa en tal sentido. El objetivo de este informe era que los administradores y altos directivos presten especial atencin al control interno y se resalte la importancia de que este sea un proceso integrado que forme parte de los procesos de negocio y no constituya en un mecanismo burocrtico aadido al mismo. Los conceptos vertidos en este informe son de suma importancia para ser aplicados por los auditores internos y externos. En mayo de 2013, COSO public una actualizacin al Internal Cont rol Integrated Framework (Marco de Referencia de Control Interno). Esta actualizacin est orientada a: i) clarificar los requerimientos de un sistema de control interno efectivo, ii) actualizar el contexto para la aplicacin del control interno a la luz de los cambios globales en negocios y entornos operacionales, y iii) ampliar su aplicacin expandiendo los objetivos de las operaciones y reporte. El nuevo Framework (Marco de Referencia) no modifica sustancialmente los fundamentos centrales del marco original, pero formaliza conceptos fundamentales incluidos en el marco original.

5. Evaluacin de los elementos de control

5.1. Conceptos generales
Antes de iniciar el estudio conceptual de este tema es importante mencionar que la evaluacin del control interno NO es el objetivo principal que persigue el auditor externo, sino que su principal objetivo es la emisin de una opinin sobre los estados contables. La evaluacin del sistema de control interno de la organizacin surge entonces como una necesidad para que el auditor defina si realiza una auditora con un enfoque de confianza en controles o de no confianza en controles. En este sentido, podemos destacar las siguientes ideas: El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar. El Entendimiento de los Controles nos permite disear un adecuado Plan de Pruebas considerando el riesgo de control. La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas.

Los controles internos se llevan a cabo con el objetivo de detectar, en un determinado plazo, cualquier desvo respecto a los objetivos de rentabilidad inicialmente determinados por la empresa. Dichos controles permiten a la Direccin hacer frente a la rpida evolucin del entorno econmico y competitivo, as como a las necesidades cambiantes de clientes permitiendo de esta manera la adaptabilidad de la empresa para su crecimiento futuro. Dicho esto, pasaremos a definir el sistema de control interno como el proceso llevado a cabo por la direccin, la gerencia y el resto de los integrantes de una organizacin, donde se aplican mtodos, polticas y procedimientos a los efectos de otorgar una seguridad razonable para el

cumplimiento de los objetivos de la empresa dentro de las siguientes (tres) categoras: Operacionales: Eficacia y eficiencia de las operaciones. Se dirige a los objetivos empresariales operacionales bsicos de la entidad y se refiere al uso eficiente de recursos, incluyendo su rentabilidad y previniendo la prdida de bienes y recursos (salvaguarda de activos), en adhesin a las polticas de la Direccin. Informacin Financiera: Confiabilidad de la informacin financiera. Incluye la preparacin de sus estados contables y cualquier informacin que tome estado pblico, que sea informada o presentada por la empresa. Evitando fraudes y errores potenciales que pudieren afectar su reputacin. Cumplimiento: Cumplimiento de las leyes y normas aplicables. Este es un aspecto que suele ser muy dinmico. En el caso de las grandes organizaciones, asimismo, puede ser complejo. Analizando detalladamente esta definicin podemos destacar los siguientes conceptos relevantes: Proceso: es un medio utilizado para la consecucin de un fin, no un fin en s mismo. Constituye una serie de acciones que se extienden por todas las actividades (de planificacin, ejecucin y supervisin) que son inherentes a la gestin de un negocio o empresa formando parte de dichas actividades y posibilitando establecer objetivos de calidad en la gestin del ente. Cuando el sistema de control interno funciona adecuadamente sus elementos son incorporados y no aadidos a los procesos dado que en tales circunstancias resultan pesados mecanismos burocrticos o una carga inevitable impuesta por los organismos de contralor. Las personas: son las que llevan adelante el proceso mediante sus acciones y palabras. Son las personas quienes implantan los objetivos de la entidad y establecen los mecanismos de control y es necesario tener en cuenta que cada individuo tiene necesidades y prioridades diferentes por lo cual cada empleado debe conocer sus responsabilidades y lmites de autoridad. Son el motor que impulsa la entidad y los cimientos sobre los que descansa todo. Esto es importante porque significa que el control interno no se trata solo de manuales de polticas impresos, lo ms importante son las personas. Seguridad razonable: el sistema de control interno, por muy bien diseado e implantado que est, no otorga seguridad absoluta acerca de la consecucin de los objetivos de la entidad, ya que

existen limitaciones propias (inherentes) a todos los Sistemas de Control Interno). Objetivos: Las entidades tienen mltiples objetivos y habitualmente pueden diferir entre una entidad y otra pero en trminos generales pueden sintetizarse en los tres aspectos mencionados en la definicin del sistema de control interno, esto es: i) Operacionales: alcanzar la mayor eficacia y eficiencia en sus operaciones. ii) Informacin financiera: la presentacin y publicacin de estados contables fiables. iii) Cumplimiento: el cumplimiento de las normas y leyes que le son aplicables. Con relacin a los objetivos 2 y 3, estn basados en normas aplicadas por terceros, externos a la entidad, establecidas independientemente de las metas de la entidad y dependen de cmo se llevan a cabo las actividades desarrolladas bajo el control de la entidad y por lo tanto un buen sistema de control interno adecuadamente diseado e implantado otorga un nivel de seguridad razonable en relacin a su consecucin. Por el contrario, la consecucin de objetivos operacionales (rendimiento de una inversin que se efectu, la cuota de mercado o el xito de un lanzamiento de nuevas lneas de productos que se lanzan al mercado) no siempre est bajo el control de la entidad y por lo tanto su consecucin es ms difcil (una entidad puede desarrollar todas sus actividades segn tena planeado pero puede verse superada por un competidor, asimismo puede verse afectada entre otras cosas por cambios gubernamentales y condiciones climatolgicas adversas y todos estos factores no son factibles de ser controlados). El control interno no es capaz de prevenir las opiniones o decisiones equivocadas o los acontecimientos externos que pueden evitar que se alcancen las metas operativas que han sido fijadas. Analizada la definicin de control interno en detalle es importante resumir cul es la importancia para una organizacin independientemente de su tamao de estar dotada de un buen sistema de control interno y en tal sentido podemos decir que los controles internos: 1) Fomentan la eficiencia 2) Reducen el riesgo de prdida de valor de los activos 3) Contribuyen a asegurar la fiabilidad de los estados financieros y la observancia de las leyes y normas vigentes.

5.2. Necesidad de evaluacin de control por el auditor. Secuencia de evaluacin

El auditor realiza su trabajo sobre muestras y en muchos casos no es factible asegurar que no existan omisiones, por este motivo es necesario que evale primeramente el control interno de la entidad. Este control le permitir tomar confianza sobre los propios controles del sistema auditado. Se recomienda ampliar este punto en la bibliografa bsica, Informe N 5 Manual de Auditora, captulo 4, punto 2. A continuacin se detallarn para mayor comprensin del tema los componentes del sistema de control interno: Componentes del sistema de control interno de una organizacin A manera de resumen, se presenta el siguiente grfico, donde en las barras horizontales contienen los componentes del sistema de control interno de la organizacin (es lo que se necesita para alcanzar los objetivos), mientras que en la parte superior se encuentran los tres objetivos (que es lo que la entidad se esfuerza por alcanzar) que el correcto funcionamiento de estos componentes permitir alcanzar:

Fuente: Instituto Auditores Internos de Espaa - Coopers & Lybrand, SA. (1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO.

Los cinco componentes que se detallan en el cuadro precedente se encuentran interrelacionados entre s y los desarrollaremos a continuacin: 1) Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control interno, marca la pauta definida por la Direccin referida al funcionamiento y comportamiento de una organizacin, es el que establece la cultura de la organizacin con respecto a los controles, influenciando la concientizacin de su gente con respecto al control, es lo que define la estructura del sistema de control interno. Aporta el ambiente en que las personas desarrollan sus actividades. Los factores del ambiente de control incluyen: i) La honradez, la integridad, la tica en los negocios y la competencia del personal de la organizacin y ii) La filosofa de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su autoridad y responsabilidad y cmo gestiona y desarrolla profesionalmente su gente. Tiene una incidencia generalizada en la estructura de las actividades empresariales, en el establecimiento de objetivos y en la evaluacin de los riesgos. Tambin influye en las actividades de control, los sistemas de informacin y comunicacin y las actividades de supervisin. Esta influencia se da tanto sobre el diseo de los otros componentes como sobre su funcionamiento diario. Las entidades que cuentan con un SCI (sistema de control interno eficaz) se esfuerzan por mantener y desarrollar personal competente e inculcan un sentido de integridad e importancia en relacin al control. En este sentido las entidades que valoran positivamente el control establecen polticas y procedimientos adecuados plasmados en un cdigo de conducta y en manuales de procedimientos y puestos de trabajo y hacen hincapi en los valores compartidos de la organizacin y en el trabajo en equipo. Se desarrollan a continuacin los distintos factores del ambiente de control: Integridad y valores ticos: Los objetivos de una entidad y la manera en que se alcanzan estn basados en diferentes prioridades y juicios de valor. Debido a que la buena reputacin de una entidad es sumamente valiosa las normas de comportamiento de la organizacin deben ir ms all del estricto respeto a la ley. La eficacia de los controles internos no puede estar por encima de la integridad y los valores ticos de las personas que los disean, ejecutan y administran. Los valores de la alta direccin deben encontrar un equilibrio entre los intereses de la empresa, sus empleados, proveedores, clientes, competidores y el pblico en

general por ms que estos intereses muchas veces se encuentren enfrentados. Por ejemplo una empresa cuyo proceso productivo tiene efectos en el medioambiente debe preocuparse por minimizar y reparar estos daos al medioambiente lo cual afectar su rentabilidad (ejemplo: una empresa minera o petrolera) y esto debe ser independiente de lo que les exige la ley. Esto est relacionado con una direccin de la empresa que se fija metas equilibradas a largo plazo; fijarse nicamente en resultados inmediatos puede ser perjudicial inclusive en el corto plazo. Las tcticas de ventas agresivas, la inflexibilidad en las negociaciones o las ofertas implcitas de sobornos, por ejemplo, pueden provocar reacciones con efectos tanto inmediatos como duraderos (Coopers & Lybrand, 1997, p. 29). Algunos de los motivos por los que se cometen fraudes o se cometen otro tipo de comportamiento poco ticos al momento de presentar informacin financiera son los siguientes:
i) presiones para alcanzar objetivos de rendimiento poco realistas (), ii) gratificaciones en las que el rendimiento tiene un peso especfico muy importante, iii) lmites mximos y mnimos en los sistemas de gratificaciones, iv) falta de controles o controles ineficaces, () de forma que resulta tentador cometer un fraude (), v) alto nivel de descentralizacin que impide que la direccin est al corriente de las acciones llevadas a cabo en los niveles ms bajos de la organizacin (), vi) una funcin de auditora interna dbil que no es capaz de detectar e informar acerca de no cumplimiento de polticas o comportamientos indebidos, vii) sanciones por comportamientos indebidos insignificantes o que no se hacen pblicas por lo que pierden su valor disuasorio (Coopers & Lybrand, 1997, p. 30).

Por ltimo, un factor que tambin influye en las prcticas fraudulentas a la hora de presentar informacin financiera es la ignorancia. En muchas empresas en las que se detectaron fraudes con informacin contable se observa que las personas involucradas no saban que estaban actuando incorrectamente o crean que lo estaban haciendo en inters de la organizacin. Por lo tanto, no solo deben comunicarse valores ticos sino darse instrucciones

precisas de lo que es correcto e incorrecto. En este sentido es de gran importancia: i) el ejemplo predicado por la alta direccin, ii) las sanciones impuestas a los empleados que violan cdigos de conducta, iii) la existencia de mecanismos para alentar al personal a denunciar comportamientos sospechosos y posibles infracciones, iv) la existencia de medidas disciplinarias para los empleados que nos informen sobre infracciones. Compromiso con la competencia profesional: La direccin debe establecer el nivel de competencia para cada puesto de trabajo buscando un equilibro entre el nivel de supervisin y la capacidad exigida para el individuo y el nivel de competencia deseado y el costo para la funcin especfica. Comit de auditora: tiene una alta influencia en el ambiente de control. Los factores a tener en cuenta son: i) su grado de independencia del directorio, ii) la experiencia y calidad de sus miembros, iii) el grado de involucramiento de sus miembros, iv) el acierto de sus acciones y v) el grado de interaccin con auditores internos y externos. El comit de auditora debe tener el grado de formacin necesaria para supervisar y de ser necesario cuestionar la actividad de la direccin teniendo entre sus integrantes a miembros independientes. La filosofa de direccin y el estilo de gestin: influye en la manera en que la empresa es gestionada y en el tipo de riesgo empresarial que se asume. Una empresa pequea o mediana puede controlar las operaciones llevadas a cabo bsicamente a travs del contacto cara a cara con los directores claves. En cambio, una empresa grande ser gestionada generalmente de una manera ms formal basada en polticas escritas, indicadores de rendimiento e informes de excepciones.

Otro componente de la filosofa de la direccin es la actitud adoptada ante la presentacin de informacin financiera cuando existe ms de una alternativa disponible, la escrupulosidad o prudencia con que obtienen las estimaciones contables y la actitud del directorio hacia las funciones contables e informtica. Estructura organizativa: proporciona la estructura sobre la cual se planifican, elaboran, controlan y supervisan las actividades para la consecucin de los objetivos de la empresa. Entre los factores ms relevantes en su definicin se incluyen: i) la definicin de las reas claves de autoridad y responsabilidad y ii) el establecimiento de adecuados canales de comunicacin. La adecuacin de la estructura organizativa de una organizacin depender de su tamao y de la naturaleza de las actividades que desarrolla. Asignacin de autoridad y responsabilidad: se refiere a la manera en que se autoriza y alienta al personal, tanto a nivel personal como grupal, a hacer uso de su iniciativa al momento de tratar temas, buscar soluciones a problemas y establecer lmites de autoridad. Actualmente, existe una tendencia a delegar la autoridad hacia niveles inferiores (en materia de poderes para vender productos a precios reducidos, negociar contratos de suministro o suscribir alianzas con competidores u otras empresas del segmento de negocio). Un desafo importante es delegar nicamente en la medida necesaria para alcanzar los objetivos; otro desafo importante es asegurarse de que todo el personal que toma decisiones comprende los objetivos de la entidad y sepa cmo su actuacin se relaciona con la de los dems y en qu medida l est contribuyendo a la consecucin del objetivo. Una mayor delegacin suele exigir un mayor nivel de competencia del personal as como mayor responsabilidad y tambin exige de procedimientos adecuados para una correcta supervisin dado que la delegacin puede aumentar el nmero de decisiones no deseadas. Polticas y prcticas en materia de RRHH: las prcticas en este mbito indican a los empleados los niveles de integridad, comportamiento tico y competencia que se espera de ellos. Estas prcticas se refieren a las acciones de contratacin, formacin, evaluacin, promocin, remuneracin y correccin. Ejemplos de buenas prcticas son:

i) reclutamientos que incluyen entrevistas formales y detalladas y presentaciones informativas e indagaciones sobre antecedentes, cultura y estilo operativo de la entidad (), ii) polticas de formacin () tales como escuelas de formacin y seminarios, y cursos de habilidades gerenciales basados en juegos, iii) () ascensos basados en evaluaciones peridicas, demuestran el compromiso de la entidad con el progreso del personal cualificado. iv) Los programas de remuneracin competitiva que incluyen incentivos que sirven motivar y reforzar actuaciones sobresalientes, v) Las acciones disciplinarias transmiten el mensaje de que no se tolerarn comportamientos que no estn en la lnea con lo esperado (Coopers & Lybrand, 1997, p. 36).

Es importante que la empresa tenga un programa de formacin que prepare a su personal para hacer frente a un entorno cambiante, dinmico y con cambios tecnolgicos y un aumento significativo de la competencia. 2) Evaluacin de los riesgos: toda entidad, independientemente de su tamao o sector donde opere, debe enfrentar una variedad de riesgos externos e internos que deben ser evaluados. Deben identificarse y analizarse aquellos riesgos relevantes relacionados con el logro de los objetivos, formando una base para determinar cmo deben gerenciarse. Debido a esto, una condicin previa es la fijacin de los objetivos en los diferentes niveles de la empresa. Dado que las condiciones econmicas, industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se necesitan mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos asociados con el cambio. Los objetivos pueden agruparse en tres grandes categoras: i) Objetivos relacionados con las operaciones: se refiere a la eficacia y eficiencia de las operaciones incluyendo los objetivos de rentabilidad y salvaguarda de activos. Estos objetivos estn relacionados con la consecucin del objeto social, y debern contemplar: a) las presiones ejercidas por la gerencia en materia de calidad y b) los cambios tecnolgicos. ii) Objetivos relacionados con la informacin financiera: se refiere a la presentacin de Estados Contables (EECC) fiables y a la prevencin de la falsificacin de la informacin financiera publicada. Esto es imprescindible a la hora de obtener capital inversor o

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crditos bancarios y puede ser fundamental a la hora de obtener determinados contratos significativos con proveedores o clientes. iii) Objetivos de cumplimiento: se refieren al cumplimiento de leyes y normas a las que est sujeta la entidad. Estas regulaciones pueden referirse a mercados, precios, impuestos, medioambiente, comercio internacional y beneficios a los empleados. Como puede apreciarse, estos objetivos son los mismos que forman parte de la definicin del sistema de control interno como proceso. Un aspecto importante de considerar es que la consecucin de todos los objetivos establecidos en cada una de las actividades de la empresa podra requerir una utilizacin desproporcionada de los recursos disponibles. Una manera de liberar recursos es plantearse qu objetivos por actividades no son fundamentales para los objetivos globales de la empresa, es decir que debern establecerse que objetivos de cada rea o actividad son prioritarios a efectos de la consecucin de los objetivos globales de la entidad. Los riesgos afectan la capacidad de la empresa para sobrevivir, competir con xito dentro de su segmento de negocios, mantener solvencia patrimonial y financiera. El riesgo puede gerenciarse y manejarse prudentemente pero es imposible eliminarlo dado que el riesgo es inherente a los negocios. La direccin entonces debe definir cules son los lmites aceptables dentro de los cuales quiere mantener el riesgo y deber esforzarse y tomar acciones y medidas para mantenerlo dentro de dichos lmites. El nivel de riesgo se incrementa en la medida que los objetivos fijados por la entidad se distancian de las pautas de comportamiento pasado. La identificacin de los riesgos es un proceso iterativo y suele estar vinculado con el proceso de planificacin. Algunos de los factores que merecen especial consideracin son: i) ii) iii) iv) v) vi) el incumplimiento de los objetivos en el pasado, la calidad del personal, cambios en los competidores, normas, personal, la disposicin geogrfica de las actividades, la importancia relativa de una actividad para la entidad y la complejidad de la actividad del ente.

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A continuacin, se resume de manera genrica (esto puede variar en funcin de las caractersticas particulares de cada empresa) y a nivel macro los riesgos ms comunes que suelen enfrentar las empresas:

Riesgos internos

Riesgos externos

1Necesidades o expectativas cambiantes de los clientes pueden 1- Averas en los sistemas informticos que influir en el desarrollo de productos, pueden perjudicar las operaciones de la fijacin de precios, garantas solicitadas, entidad entre otros. 2- Calidad de los empleados y los mtodos 2- La competencia que puede provocar de formacin y motivacin que influyen en cambios de actividades de marketing o el nivel de concientizacin sobre el control servicios interno de la empresa

3- Cambios de responsabilidades de los 3- Nuevas normas y reglamentaciones directivos pueden afectar la forma de que obligan a modificar polticas y realizar determinados controles estrategias 4- La naturaleza de las actividades de la 4- Desastres naturales que pueden entidad y el nivel de acceso de las personas causar alteraciones o deterioros en los a los activos pueden ser causas de sistemas de operaciones e informacin apropiacin indebida de recursos. 5- Un Departamento de Auditora Interna 5- Cambios econmicos que pueden dbil o ineficaz puede dar lugar a que se repercutir en las decisiones sobre produzcan desvos a las polticas financiacin e inversin establecidas por la Direccin

6- Avances tecnolgicos que influyen en la naturaleza y evolucin de los trabajos de investigacin y desarrollo o provocar cambios respecto de los bienes y servicios.
Fuente: Instituto Auditores Internos de Espaa - Coopers & Lybrand, SA. (1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO- Madrid: Ed. Daz de Santos SA.

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Por otra parte, los procesos de negocios de la empresa estn sujetos a riesgos que en trminos generales podemos resumir del siguiente modo: En Ventas y Marketing: a) contar con informacin errnea o insuficiente sobre la competencia y clientes, b) contar con informacin incorrecta sobre mrgenes de beneficio. Contrataciones con proveedores de bienes y servicios: a) Inadecuado seguimiento de los proveedores en cuanto a su capacidad para cumplir especificaciones del pedido entre otras referidas a cantidad y calidad, fechas de entrega, b) cuentas a pagar fraudulentamente creadas por compras inexistentes. Recursos humanos: a) Desconocimiento del personal de gestin de la legislacin y normativa laboral y de los registros que han de archivarse para acreditar el cumplimiento de leyes laborales y previsionales, b) Presiones gremiales por incrementos salariales, c) Inexistencia de medidas de seguridad adecuadas sobre archivos de documentacin, d) divulgacin de informacin confidencial por parte de personal de RRHH, d) retribuciones inferiores a las de mercado lo que genera un nivel de rotacin que excede el deseable, e) accidentes de trabajo. Crditos: a) Error en la facturacin por incorrecto cmputo del precio de venta (tasa de inters), b) falta de informacin para evaluar la solvencia de clientes y establecer polticas referidas a garantas. Tesorera: a) Informacin inexacta sobre flujos de entrada y salidas presupuestadas, b) inexistencia de fuentes de financiacin alternativas, c) retraso en el pago por parte de clientes, inexistencia o desconocimiento de inexistencia de alternativas de inversin que resguarden los fondos de los efectos de la inflacin y d) Fraudes. Gestin de la empresa Continuidad de operaciones: a) Informacin inadecuada sobre cambios que afectan a la empresa vinculados a competencia, productos, preferencias de clientes o cambios normativos, b) Recursos humanos, tecnolgicos y materiales insuficientes o inadecuados, c) Inadecuada atencin de relaciones con accionistas, acreedores e inversores, d) inexistencia de plan de contingencias informtico, e) inexistencia de cdigo de conducta. Finalmente, es importante mencionar las circunstancias que exigen una atencin especial para gestionar los riesgos que se relacionan con cambios:

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 Cambios en el contexto operacional (cambios en las normas o el contexto econmico). Nuevos colaboradores: una alta rotacin del personal junto con la falta de mecanismos eficaces de formacin y supervisin suelen ocasionar problemas de control. Nuevos sistemas de informacin. Rpido crecimiento de las operaciones. Nuevas tecnologas en los procesos de produccin o en los sistemas de informacin. Nuevos productos y mercados. Reestructuraciones internas que suelen afectar la supervisin o la segregacin de funciones. Actividades en otros pases. Una vez identificados los riesgos, los mismos deben ser analizados. Las metodologas de anlisis de riesgos pueden variar pero un proceso estndar bsicamente incluir los siguientes pasos: Una estimacin de la importancia del riesgo. Una evaluacin de la probabilidad de que se materialice el riesgo. Un anlisis de cmo ha de gestionarse el riesgo, es decir de las medidas que convendr adoptar en cada circunstancia. Un riesgo que no tiene efectos significativos y cuya probabilidad de materializacin es baja no ser motivo de preocupacin. Por el contrario, un riesgo de efectos importantes y de alta probabilidad de materializacin requerir un profundo anlisis y la fijacin de polticas y procedimientos concretos para afrontarlo. Entre estos dos extremos se presentan riesgos de diversa posibilidad de materializacin y de impactos ms difciles de estimar lo cual hace que el proceso de evaluacin de los riesgos sea tan complejo como crtico para la entidad. Asimismo, como la gestin y manejo de todo riesgo implica la necesidad de asumir costos la direccin del ente deber buscar el equilibro y por tanto analizar la relacin costo / beneficio presente en cualquier decisin empresarial. En este caso nos referimos a costo como el sacrificio econmico de establecer polticas y procedimientos para gestionar y acotar los riesgos y el beneficio estara representado por la reduccin del riesgo y de sus potenciales efectos sobre los objetivos de la entidad.

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3) Actividades de control: implica los mecanismos y procedimientos que contribuyen a cerciorar de que se elaboren las directivas de la direccin y la gerencia, y que se lleven a cabo las acciones necesarias para gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa. Las actividades de control se realizan en toda la organizacin, en todos los niveles y en todas las funciones y pueden incluir actividades tan variadas como: Autorizaciones. Verificaciones Revisin de rentabilidad operativa: incluyen por ejemplo: i) fluctuaciones de precio de compra, ii) el porcentaje de pedidos urgente, iii) la proporcin de devoluciones sobre el total de pedidos, iv) investigacin de resultados inesperados o tendencias anmalas. Anlisis efectuados por la Direccin: consiste en el cotejo de los resultados obtenidos con los presupuestos, los resultados de ejercicios anteriores y de los competidores. Asimismo, con la finalidad de evaluar en qu medida se estn alcanzando los objetivos, la direccin realiza un seguimiento de las principales iniciativas como campaas publicitarias o puesta en marcha de planes de desarrollo de nuevos productos. Conciliaciones Separacin de funciones: disminuye sustancialmente el riesgo de que se cometan fraudes, errores o comportamientos fraudulentos. Se deben separar las funciones de autorizacin y registro de transacciones, y gestin de los activos correspondientes. Inspecciones oculares: los equipos de fabricacin, las inversiones financieras, los fondos y otros activos son objeto de proteccin y peridicamente se someten a recuentos fsicos cuyos resultados se comparan con las cifras que figuran en los registros. Al igual que los objetivos las actividades de control se dividen en 3 categoras segn estn relacionadas con: i) ii) las operaciones, la fiabilidad de la informacin financiera o

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iii) el cumplimiento de la legislacin aplicable; aunque es importante mencionar que muchas veces una actividad de control sirve para alcanzar ms de un objetivo. Las actividades de control generalmente se apoyan en dos elementos: las polticas (que determinan lo que debera hacerse) y los procedimientos necesarios para llevar adelante las polticas. Asimismo, es importante que las condiciones identificadas como resultado de la aplicacin de los procedimientos se investiguen y que se lleven a cabo las acciones correctivas necesarias. Un aspecto que requiere mencin especial es el referido a los controles sobre los sistemas de informacin. Este aspecto es crtico dado que los sistemas de informacin desempean un papel clave en la gestin de las empresas. Las actividades de control de los sistemas de informacin pueden agruparse en dos categoras: i) ii) controles generales susceptibles de ser aplicados a muchas o todas las operaciones y controles de aplicacin que nuclean los mecanismos programados y manuales para cerciorar el control del proceso de los diversos tipos de transacciones.

Estos controles sirven en forma conjunta para asegurar la integridad, exactitud y autorizacin de la informacin financiera y otra informacin almacenada en el sistema. A continuacin researemos algunas particularidades de estos tipos de controles: Controles generales: incluyen controles sobre las operaciones del centro de proceso de datos, la adquisicin y mantenimiento de software, los controles de acceso a los mdulos de informacin y el desarrollo y mantenimiento de las aplicaciones. Se desarrollan a continuacin: i) Controles sobre las operaciones del centro de proceso de datos: incluyen la organizacin y planificacin de trabajos, las intervenciones del operador, los procesos de back up y recuperacin de datos, as como los planes de emergencia ii) Controles sobre el software: se refiere a su adquisicin, implantacin y mantenimiento del software necesario para funcionar y sobre la ejecucin de las aplicaciones que incluyen sistemas de explotacin, sistemas de gestin de base de datos, software de telecomunicaciones y de

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seguridad. Asimismo incluye funciones de acceso y de utilizacin de recursos, es decir, el software de sistemas puede facilitar informacin sobre la utilizacin que hacen los usuarios de modo que si alguien accede a una posicin de responsabilidad que le permite alterar los datos, este hecho quede registrado para su revisin. iii) Controles sobre la seguridad de acceso: permiten proteger a sistema contra el acceso y uso no autorizado. Si estn bien diseados protegen la piratera informtica. Las actividades de control que se pueden implantar son por ejemplo: cambio frecuente de cdigos de acceso o la implantacin de un sistema de rellamada. Estos controles de acceso limitan el acceso de los usuarios autorizados a las aplicaciones o funciones que necesitan para su trabajo y en tal carcter contribuyen enormemente con la segregacin de funciones. La integridad de los datos y programas se protege a travs de la restriccin de la utilizacin del sistema a personas no autorizadas. iv) Controles sobre el mantenimiento y desarrollo de las aplicaciones: estas actividades suelen generar costos elevados y por ese motivo se implantan controles para supervisar el estado de la implantacin y su grado de documentacin. Controles de aplicacin: permiten asegurar la integridad y exactitud en el proceso de transacciones, su autorizacin y validez. Especial consideracin merecen en este punto las interfaces de las aplicaciones entre un subsistema y otro. Las necesidades de actividades de control ms o menos sofisticadas depender entre otras cosas de: i) ii) el estilo de la direccin que est dispuesta a asumir mayores o menores niveles de riesgo, las normativas especficas a que est expuesta (una empresa minera tendr muchas mayores exigencias desde el punto de vista del medioambiente que una empresa de servicios), el hecho de que se trate de una empresa con mltiples actividades (ejemplo Arcor que se dedica entre otras actividades a los negocios de golosinas, alimentos, cartn, esencias, energa) o monoproducto (ejemplo una tarjeta de crdito) dado que la primera deber atender una diversidad de riesgos mucho ms amplia,

iii)

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iv) si se trata de una entidad descentralizada o con procesos centralizados en lo referido a la toma de decisiones y el manejo de la informacin. 4) Informacin y comunicacin: La informacin relevante debe ser recopilada y comunicada de forma y plazos tales que permita a cada integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. La informacin a recoger debe ser de la naturaleza que la Direccin haya considerado como relevante para la gestin del negocio. Los sistemas de informacin producen informacin operativa, financiera y la correspondiente al cumplimiento con la que se hace posible dirigir y controlar el negocio en forma adecuada. Estos sistemas no solo se refieren a la informacin generada internamente sino tambin a la informacin externa que se necesita a la hora de la toma de decisiones de gestin o la presentacin de informacin a terceros. Asimismo, la comunicacin de la informacin debe hacerse de forma eficaz y en todas las direcciones por toda la organizacin (tanto de arriba hacia abajo como a la inversa y tambin transversal). En tal sentido el mensaje de la Direccin al personal debe ser claro: Las responsabilidades de control deben tomarse en serio. Los colaboradores, por su parte, deben comprender su papel en el sistema de control interno y como su actividad particular se relaciona con las de los dems y con la consecucin de los objetivos de la organizacin y adems deben contar con los medios para transmitir informacin relevante a los niveles superiores. Finalmente, debe haber tambin una adecuada comunicacin externa con terceros, clientes, proveedores, organismos de control y accionistas. La gestin de la empresa y la consecucin de los objetivos (sean relativos a las operaciones, a informacin financiera o al cumplimiento de reglas y normas) de la entidad requiere contar con informacin pertinente en todos los niveles de la empresa. En este sentido, la informacin financiera no se utiliza nicamente para confeccionar estados contables para su divulgacin a terceros, sino tambin en la toma de decisiones relativas a la explotacin incluyendo las correspondientes al control de rendimiento y la asignacin de recursos. La informacin presentada a la Direccin relativa a cuestiones de ndole financiera facilita el seguimiento de la rentabilidad de una gama de productos, la evolucin de deudores por tipo de clientes, la cuota de mercado, el ndice de reclamos de clientes. Por otra parte es indispensable contar con fiables datos financieros a efectos de que la Direccin pueda planificar, confeccionar presupuestos, fijar precios y evaluar la performance de los vendedores.

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De igual manera los datos relativos a las operaciones son fundamentales para la formulacin de estados financieros. Dicha informacin incluye tanto la que se genera diariamente como compras, ventas y otras transacciones como las relativas al contexto econmico y a los nuevos productos lanzados por la competencia, que pueden impactar sobre la valuacin de los stocks de la Ca. De igual modo determinada informacin de carcter operacional relativa a emisiones contaminantes o datos de personal puede resultar necesaria para el objetivo de cumplimiento de normas y leyes. Es decir que la informacin, ya sea generada internamente o externamente, sea de carcter financiera o no lo sea ser relevante para el cumplimiento de las 3 categoras de objetivos. La informacin indicada precedentemente es identificada, recogida y procesada por los sistemas de informacin. Dichos sistemas de informacin procesan los datos generados internamente relativos a las transacciones (compras y ventas) y a las actividades operativas internas (entres otros incluye los procesos de produccin, de liquidacin de haberes, de gestin de cobranzas) y a la informacin sobre hechos, actividades y factores externos (los datos correspondientes a un mercado que sealan los cambios en la demanda de productos, informacin sobre bienes y servicios necesaria para el proceso productivo, investigaciones de mercado sobre la evolucin de las preferencias de los clientes, informacin sobre los productos de la competencia, informacin sobre nuevas leyes y normas que afectan la actividad de la empresa). Los sistemas de informacin pueden ser de soporte informtico, manual, o bien una conjuncin de ambos. Tambin pueden ser formales o informales, debido a que el contacto con clientes, proveedores, organismos de control y el personal, en numerosas ocasiones es lo que brinda la informacin ms pertinente a la hora de reconocer riesgos y oportunidades. Dado que la actuacin de la empresa se encuentra en un entorno de cambios constantes, con competidores muy innovadores y giles y donde la demanda evoluciona muy rpidamente los sistemas de informacin deben adaptarse rpidamente para dar soporte a los objetivos de la entidad. Los sistemas de informacin eficaces son aquellos que no solo identifican y recogen la informacin necesaria sino que tambin deben ser capaces de procesar dicha informacin y comunicarla en un plazo y de una forma que resulte til para el control de las actividades de la entidad. La uso estratgico de los sistemas deja entrever la evolucin desde sistemas puramente financieros a sistemas integrados con la explotacin de la actividad del ente (ejemplo: sistema de reservas creado por una aerolnea que permiti que las agencias de viaje tuvieran acceso inmediato a la informacin sobre vuelos y efectuar reservas ONLINE). Estos sistemas sirven para controlar los procesos de negocio, realizando un seguimiento y registro de los movimientos en tiempo real, englobando una serie de
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actividades de la sociedad en un complejo entorno de sistemas integrados. En una planta fabril estos sistemas de informacin integrados apoyan todo el proceso productivo: i) ii) iii) recepcin y control de calidad de las materias primas, seleccin y mezcla de los componentes, control de calidad y distribucin de los productos terminados,

iv) actualizacin de stocks de inventarios y de las cuentas corrientes de los clientes. La utilizacin de estos sistemas puede tener consecuencias muy importantes como se aprecia en el sistema de gestin de stocks denominado just in time que permiten reducir al mnimo los stocks almacenados reduciendo enormemente los costos. Este sistema de gestin de stocks se apoya necesariamente en sistemas integrados de informacin. Asimismo en la actualidad la mayora de los sistemas integrados contemplan un alto grado de integracin con los sistemas financieros de la organizacin actualizando datos contables y registros financieros de manera automtica. Obviamente que la evolucin hacia sistemas de informacin ms sofisticados requerir contar con una tecnologa moderna y actualizada por lo que ser necesario que la organizacin haga las inversiones necesarias en materia de tecnologa. Para que el sistema produzca informacin de calidad debe cubrir los siguientes interrogantes: Contenido: Contienen los reportes generados por el sistema de informacin toda la informacin necesaria? Oportunidad: Se generan los reportes en tiempo oportuno? Actualidad: La informacin que generan los sistemas, es la ms reciente que se encuentra disponible? Exactitud: Los datos que contienen los reportes, son correctos y precisos? Accesibilidad: La informacin del sistema puede ser obtenida fcilmente por las personas con el grado de responsabilidad adecuado? Poder disponer de informacin adecuada, oportuna y disponible es esencial para dirigir el negocio y para implantar el control. Finalmente, es importante mencionar el papel de la comunicacin. Deben existir canales abiertos de comunicacin para informar cualquier problema observado desde abajo hacia arriba. Esto es porque los empleados de los

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niveles operativos con quienes ms contacto tienen con los problemas o irregularidades y por ende la direccin debe estar dispuesta a escuchar (ejemplos: un empleado del rea contable es quien mejor conoce si puede existir un problema de sobrevaloracin de inventarios o de defectos en la constitucin de previsiones para contingencias; los responsables comerciales pueden apreciar las necesidades en lo referente a las especificaciones de los productos; los empleados de la planta fabril podrn apreciar defectos en el proceso productivo que incrementan sustancialmente los costos; el personal de compras quizs reciba propuestas de incentivos indebidos de proveedores). Indudablemente que es muy importante para la direccin tomar conocimiento de estos aspectos pero para ello es necesario que existan adecuadas lneas de comunicacin y que los directivos estn DISPUESTOS A ESCUCHAR. Asimismo, deben existir lneas de comunicacin abiertas con clientes y proveedores que aportarn informacin de gran valor agregado sobre el diseo y calidad de los productos y servicios de la empresa permitiendo que la entidad responda a los cambios de exigencias y preferencias de los clientes. Por una parte es importante que quienes tomen contacto con la entidad sepan que no se tolerarn actos indebidos como sobornos y pagos ilegtimos y por otro lado, ser muy importante para le entidad tener en cuenta lo que aporten los auditores externos y de organismos de contralor. 5) Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a travs del tiempo, esto se logra mediante actividades de monitoreo o supervisin que comprueban que el funcionamiento adecuado y el rendimiento del sistema se mantienen a lo largo del tiempo. Existen actividades de supervisin denominadas: i) de supervisin continuada y ii) evaluaciones peridicas. La supervisin continuada se da en el transcurso de las actividades cotidianas incluyendo las actividades normales de direccin y supervisin (son los controles regulares efectuados por la direccin as como determinadas tareas que realiza el personal en cumplimiento de sus funciones) en tanto que el alcance y frecuencia de las evaluaciones peridicas dependern especialmente de una evaluacin de los riesgos y de la eficacia de los procesos de supervisin continuada. Todas las deficiencias de control interno detectadas por medio de estos procesos de supervisin continuada o de evaluacin peridica que puedan afectar la consecucin de los objetivos debern ser informadas a los supervisores para poder tomar las medidas correctivas. La Gerencia y la Direccin tambin debern ser informados de las debilidades de control interno ms significativas observadas. El suministro de la informacin

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necesaria con respecto a las deficiencias en el control interno a la persona adecuada es imprescindible para mantener la eficiencia del sistema de control interno. Es recomendable establecer procedimientos para identificar la informacin necesaria a cada nivel jerrquico para la toma de decisiones para conseguir los resultados de las actividades bajo su responsabilidad. Los sistemas de control interno y la manera en la que los mecanismos de control se aplican van evolucionando a travs del tiempo, es por ello que los procedimientos que fueron eficaces en un determinado momento quizs pierdan su eficacia o directamente dejen de utilizarse. Esto puede darse por la incorporacin de personal nuevo, defectos en la formacin y supervisin, limitaciones en cuanto al tiempo y los recursos y presiones por la obtencin de resultados. Asimismo las circunstancias en las cuales fue diseado el sistema de control interno pueden tambin haberse modificado reduciendo la capacidad del sistema de advertir los riesgos. El proceso de supervisin asegura que el sistema de control interno siga siendo eficaz en el tiempo. Este proceso incluye la evaluacin por parte de empleados de nivel adecuado respecto de la forma en la que se han elaborado y llevado a cabo los controles, de su funcionamiento y de la manera en que se adoptan las medidas necesarias. Usualmente, los sistemas de control interno aseguran su propia supervisin, mientras mayor sea el nivel y eficacia de la supervisin continuada menor ser la necesidad de evaluaciones peridicas de carcter puntual. La frecuencia necesaria de evaluaciones puntuales ser siempre un juicio de valor de la direccin. A la hora de determinar dicha frecuencia la Direccin deber considerar: i) la naturaleza e importancia de los cambios, ii) los riesgos que conllevan los cambios, iii) la competencia y experiencia de las personas que aplican los controles, iv) si los controles a testear se relacionan con riesgos crticos para el logro de los objetivos y v) tambin los resultados obtenidos de los procesos de supervisin continuada. Una adecuada combinacin de supervisin continuada y evaluaciones peridicas asegura la eficiencia del sistema de control interno. Los procedimientos de supervisin continuada ejecutados en tiempo real y arraigados en la entidad responden de manera dinmica a las circunstancias de cada momento y en consecuencia resultan ms eficaces que los procedimientos de evaluacin peridica. Estas ltimas se realizan a posteriori por lo cual los de supervisin continuada permiten identificar los problemas con mayor rapidez, no obstante, algunas entidades con procesos de supervisin continuada eficaces realizan evaluaciones independientes en su sistema de control interno o parte del mismo de forma regular. Si la entidad advierte la necesidad de frecuentes evaluaciones puntuales, deber centrar sus esfuerzos en mejorar las

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actividades de supervisin continuada, poniendo ms nfasis en los controles integrados (Coopers & Lybrand, 1997, p. 94). Las actividades de evaluacin peridica son realizadas generalmente por el departamento de auditora interna de la entidad dentro de sus funciones habituales (recordar del mdulo 1 que justamente esta es la funcin primordial del departamento de auditora interna) y tambin puede resultar necesaria una evaluacin peridica a peticin del directorio, el Comit de Auditora o algn director de rea. Tambin resulta importante en este sentido el trabajo realizado por los auditores externos. Una combinacin del trabajo de las 2 auditoras (interna y externa) genera el entorno ms eficiente para la realizacin de las tareas de evaluacin peridica. Los cinco componentes antes descriptos vinculados entre s generan una sinergia y forman un sistema integrado que responden de una manera dinmica a las circunstancias cambiantes del entorno. El sistema de control interno se encuentra entrelazado a las actividades operativas de la entidad y existe por razones empresariales fundamentales. El sistema de control interno aumenta su efectividad cuando los controles se incluyen a las actividades de la sociedad, es decir, en la propia naturaleza de la empresa. Mediante estos mecanismos de control incorporados se promueven la calidad y las iniciativas de delegacin de responsabilidades, se evaden gastos innecesarios y se originan respuestas rpidas ante eventualidades del entorno cambiante. Como sntesis de lo mencionado concluimos que el control interno puede colaborar para que una entidad cumpla sus objetivos (de rentabilidad y rendimiento y a evitar la prdida de recursos y de obtencin de informacin confiable y acatamiento de leyes y normas aplicables evitando efectos perjudiciales para su reputacin y otros efectos), es decir que puede ayudar a una entidad a llegar donde quiere evitando peligros y sorpresas, pero NO asegura el cumplimiento de los objetivos empresariales ni asegura que la entidad sobreviva, mientras que tampoco asegura la fiabilidad de la informacin financiera, sino que solo brinda seguridad razonable. Secuencia de evaluacin: La Resolucin Tcnica N 37 plantea los siguientes pasos, para efectuar las actividades de control:
1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin. 2. Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la prctica

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3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparndolas con las que se considere razonables en las circunstancias. 4. Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la planificacin, de modo de replantear, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora seleccionados previamente1.

5.3. Oportunidad de las pruebas

En general, las pruebas de auditora se realizan durante el perodo en que se est examinando la razonabilidad de los Estados Contables, pero en muchos casos el auditor se puede anticipar y realizar controles previos. Por otro lado, si el auditor tambin es un consultor permanente de la empresa puede distribuir las pruebas durante todo el ejercicio.

5.4. Relevamiento (cursogramas, cuestionarios y diagramas de sistemas descriptivos)

Los mtodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de control de los sistemas pueden clasificarse en: a) Descriptivo: consiste en la narracin o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en cada rea de la empresa. b) Cuestionarios: implica realizar un listado de preguntas que cubran todos los aspectos significativos de las reas a relevar. c) Cursogramas: implican una representacin grfica secuencial del total de actividades que pertenecen a un rea.

Resolucin Tcnica 37 Normas de Auditora, Revisin, otros Encargos de Aseguramiento, Certificacin y Servicios Relacionados. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

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5.5. Determinacin de los controles clave.

Los controles claves de una entidad se los puede clasificar, segn sus objetivos, de la siguiente manera: Administrativo u Operativo: i) ii) promueven la eficiencia en las operaciones, estimulan la adhesin a prcticas ordenadas por la Gerencia y la Direccin,

iii) reducen costos y riesgos y maximizan resultados optimizando el uso de los recursos. Contables o Controles Bsicos: sirven para verificar la exactitud y confiabilidad de la informacin contable/financiera. Preventivo o Disciplinas de Control: Protegen los activos de la organizacin Ejemplos de este tipo de control son los siguientes: i) ii) iii) iv) Separacin de Funciones Restricciones en el acceso fsico en determinadas reas Custodia de determinados activos Controles de supervisin (auditora interna y externa)

5.6. Determinacin de fallas de control interno y su efecto en los estados contables

El sistema de control interno no asegura el xito ya que, por bueno que sea, siempre est limitado por las siguientes restricciones: i) Juicios errneos en la toma de decisiones o simples errores humanos (el sistema de control interno no puede hacer que un gerente intrnsecamente malo se convierta en bueno). Las decisiones se deben tomar basadas en juicios de valor dentro de

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lmites temporales y con la informacin disponible y estas decisiones no estn exentas de errores. ii) Pueden influir sobre la eficiencia del sistema de control interno el hecho de que los controles pueden esquivarse mediante el complot de dos o ms personas y adems, la direccin puede esquivar el sistema. El SCI no puede ser ms eficaz que las personas responsables de su funcionamiento. El sentido de la palabra elusin se refiere a la omisin de polticas o procedimientos establecidos con finalidades ilegtimas, con nimo de lucro personal o para mejorar la presentacin de la situacin financiera o para disimular el incumplimiento de obligaciones legales (Coopers & Lybrand, 1997, p. 109). Los objetivos de la manipulacin de registros para mejorar la informacin financiera podran ser, por ejemplo: para mejorar artificialmente las cifras mostrando el cumplimiento de presupuestos poco realistas, para hacer subir el valor de mercado de la empresa antes de un proceso de oferta pblica, para disimular una situacin que podra implicar a la sociedad tener que reembolsar la totalidad de un prstamo (incumplimiento de covenants). iii) Los cambios en las polticas gubernamentales o las acciones de los competidores o las condiciones econmicas en general del entorno donde el ente desempea sus actividades puedan afectar a la Compaa y con ello a la consecucin de los objetivos de la empresa. Determinados acontecimientos o situaciones no son ajenos al control de la direccin y como consecuencia de ello habrn de impactar en la consecucin de los objetivos de la entidad. iv) Finalmente, influye la restriccin sobre los recursos a la hora de disear un sistema de control interno dado que los beneficios de los controles deben ser evaluados en relacin con los costos que esos controles generarn (ejemplo: quizs no sera conveniente implantar un sistema muy sofisticado de control de existencias de materias primas si el costo de la materia prima utilizada en el proceso productivo no es realmente significativo o las materias primas son perecederas. Generalmente, resulta ms fcil la determinacin del costo de implantar un control que los beneficios que se obtienen con el mismo cuestin esta ltima que siempre es subjetiva. En ltima instancia, siempre deber tenerse en cuenta el equilibrio justo dado que un control excesivo resulta costoso y contraproducente. Todos estos factores son los que hacen que el sistema de control interno solo brinde un grado de seguridad razonable pero nunca seguridad en cuanto al logro de los objetivos planteados. El

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concepto de seguridad razonable no lleva implcito el concepto de que el sistema falle con frecuencia. Muchos controles en forma individual o complementariamente con otros refuerzan el concepto de seguridad razonable.

5.7. Relacin con pruebas de cumplimientos y sustantivas y programas detallados de auditora

Un buen sistema de control interno debera asegurar que: Solo se inician, ejecutan autorizadas. y registran transacciones

Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran. Errores en la ejecucin y registracin se detectan y corrigen.

Funciones y responsabilidades en el sistema de control interno Todos los miembros de la organizacin tienen alguna responsabilidad en relacin con el sistema de control interno. Las siguientes son las funciones que cada miembro de la empresa o terceros externos tiene en relacin con el control interno: 1. LA DIRECCIN: Responsable ltimo y quien debe asumir la titularidad del sistema dado que la responsabilidad se organiza en cascada. Una de sus responsabilidades ms importantes es que establece las directrices en los niveles ms altos de la organizacin, las cuales tienen influencia en la integridad, la tica y los dems factores que hacen a un entorno de control positivo. Esto debera complementarse con vas efectivas de comunicacin con las funciones financiera y de auditora interna. La direccin de una entidad es responsable de todas las actividades que esta lleva a cabo. Las responsabilidades de la direccin incluyen asegurarse que todos los componentes del sistema de control interno estn funcionando y lo cumple de la siguiente manera: i) Dirigiendo y orientando las actividades de los altos cargos (incluye la fijacin de objetivos, principios y polticas operativas, define la estructura organizativa, los sistemas de informacin a utilizar, el contenido y

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comunicacin de las polticas claves) y ii) Reunindose peridicamente con los responsables de las reas funcionales ms importantes para revisar sus responsabilidades y la manera en que supervisan sus actividades. En general los directivos asignan la responsabilidad de definir procedimientos de control interno ms especficos al personal encargado de las funciones de cada unidad. 2. AUDITORES INTERNOS: cumplen una funcin importante como evaluadores de la eficiencia del sistema de control interno. Por su posicin jerrquica y autoridad tiene un papel de supervisin (5to componente del sistema de control interno). Las funciones de la auditora interna incluyen:
I. Revisar la confiabilidad y la integridad de la informacin financiera y operativa y los procedimientos empleados para identificar, medir, clasificar y difundir dicha informacin. Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de aquellas polticas, planes, procedimientos, leyes y normativas susceptibles de tener un efecto importante sobre las operaciones e informes, as como determinar si la organizacin cumple con los mismos. Revisar los medios utilizados para la salvaguarda de activos y verificar la existencia de los mismos. Valorar la eficiencia en el empleo de los recursos. Revisar las operaciones o programas para cerciorarse de si los resultados son coherentes con los objetivos y las metas establecidas y si se han llevado a cabo segn los planes previstos (Coopers & Lybrand, 1997, p. 120)

II.

III. IV. V.

Todas las actividades que se realizan dentro de la organizacin estn en el mbito de responsabilidad de los auditores internos siendo de especial relevancia respetar el principio bsico segn el cual los auditores internos deben ser independientes de las actividades que auditan. Esta independencia resulta de su posicin y autoridad dentro de la entidad. Los auditores internos solo pueden ser imparciales cuando no tienen la obligacin de subordinar su dictamen sobre cuestiones de auditora al juicio de otros. El principal medio para asegurar la objetividad de auditora interna es la asignacin de personal adecuado para la funcin de auditora, asimismo debera existir una rotacin peridica del personal asignado y el personal de auditora interna no debiera asumir responsabilidades operativas. El Departamento de Auditora Interna no tiene por responsabilidad el establecimiento o

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mantenimiento del sistema de control interno, esta responsabilidad le incumbe en forma indelegable al directorio. El auditor interno, como tambin se ha dicho, tiene una funcin importante en la evaluacin de la eficacia del sistema de control interno. 3. COLABORADORES: El control interno es responsabilidad de todos los miembros de la organizacin y por lo tanto debe ser una parte de la descripcin del puesto de trabajo de cada empleado. Todo el personal ocasiona informacin necesaria para el funcionamiento del sistema de control interno o realiza funciones para efectuar el control (realizacin de conciliaciones, el seguimiento de informe por excepciones, la realizacin de recuentos fsicos, el anlisis de variaciones de costos y otros indicadores de rendimiento); asimismo toda persona dentro de la organizacin es responsable de comunicar al nivel superior los problemas surgidos en el transcurso de las operaciones, as como incumplimientos al cdigo de conducta u otros incumplimientos de polticas u acciones ilegales. Dentro de esta categora de colaboradores merecen destacarse a los responsables de las reas de contabilidad y finanzas dado que son personas claves en cuanto a la forma en que la direccin ejerce el control de las actividades dado que sus actividades tienen estrecha relacin con el resto de las unidades operativas y funcionales de la entidad. 4. AUDITORES EXTERNOS: Aportando al Directorio una opinin objetiva e independiente contribuyen a la efectividad del sistema de control interno, sin embargo no son responsables del sistema de control interno de la empresa ni forman parte de l. En relacin con la auditora de EECC los auditores externos expresan una opinin sobre la razonabilidad con que los mismos presentan la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la sociedad conforme a las normas contables en vigencia y de esta manera contribuye a alcanzar el objetivo de presentacin de informacin financiera fiable de la entidad. Adems el auditor externo suele brindar a la Direccin informacin til para llevar a cabo sus responsabilidades en materia de control. No obstante en relacin con esto debe considerarse que la existencia de un sistema de control interno INEFICAZ no significa que el auditor no pueda emitir una opinin sobre los estados contables en su conjunto. Sin embargo, los controles inadecuados podran en determinados casos afectar la auditora e incrementar sus costos debido a la necesidad del auditor de realizar un mayor nmero de pruebas sobre los saldos contables (pruebas sustantivas) para poder formarse una opinin. Asimismo, es importante considerar que el auditor externo deber adquirir un

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adecuado conocimiento del sistema de control interno para planificar su auditora. 5. ORGANISMOS DE CONTRALOR Y TERCEROS RELACIONADOS CON LA ENTIDAD: los organismos de contralor tienen incidencia en algunos casos controlando directamente a las organizaciones (el Banco Central de la Repblica Argentina en el caso de entidades financieras o la Superintendencia de Seguros de la Nacin en el caso de Compaas de Seguro) y en otros casos obligndolas a establecer sistemas de control interno. Esto sucede especialmente en sociedades que cotizan sus ttulos valores (acciones u obligaciones negociables) en relacin a la necesidad de establecer sistemas de control contables que satisfagan determinados objetivos. Por otra parte los terceros relacionados con la entidad (entre otros clientes, proveedores, abogados) son una fuente importante de informacin (un cliente puede por ejemplo informar sobre la demora en la entrega de un producto, el empeoramiento en la calidad de los productos recibidos o cualquier otro aspecto que no satisfaga sus necesidades; un proveedor puede informar sobre intentos de corrupcin por parte de empleados del Departamento de compras de la entidad.

5.8. Control interno y fraude

Las polticas de control interno que se desarrollen en una empresa tambin facilitarn la deteccin o prevencin de los fraudes. El fin ltimo de este control no es la erradicacin del fraude, ilcitos o hurtos, pero en gran medida, el ejercicio de buenas prcticas de control, ayudarn a su minimizacin.

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6. Papeles de trabajo
6.1. Concepto
Los papeles de trabajo son la base en la cual el auditor deja la evidencia comprobatoria de la tarea realizada. Los mismos incluyen las tareas realizadas, los mtodos y procedimientos que sigui y las conclusiones a las que lleg.

6.2. Objetivos que se persiguen con su preparacin

Los papeles de trabajo constituyen un instrumento de gran importancia en el desarrollo del trabajo de auditora, ya que constituyen el respaldo de las tareas realizadas y por lo tanto sustentan la opinin que luego se dar en el Informe. Por otro lado, tal como lo indica el Manual de Auditora, los otros objetivos que persigue el realizar estos papeles son: Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisin de los colaboradores Constituir un antecedente valioso para la programacin de revisiones del mismo cliente o de entes similares. Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.

6.3. Propiedad, conservacin y exhibicin

Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, es decir de su redactor, aunque su utilizacin debe ser medida para no excederse del secreto profesional.

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De acuerdo a lo que establece la Resolucin Tcnica N 37, los papeles de trabajo deben conservarse por el plazo que fijen las normas legales o por diez aos, el que fuera mayor. La exhibicin de los papeles quedar sujeta solo a pedido del cliente, o bien cuando constituyan una prueba necesaria para la defensa personal del auditor.

6.4. Aspectos a tener en cuenta en su preparacin

Los puntos que deberan incluirse en los papeles de trabajo son los siguientes: 1. Nombre del ente auditado 2. Fecha de cierre del ejercicio o perodo sujeto a auditora 3. Identificacin del rubro y de la cuenta auditada 4. En las planillas llaves, incluir saldos anteriores a efectos comparativos 5. Indicacin del cruce de los saldos de las cuentas trabajadas con el balance de comprobacin 6. Se debe indicar con claridad el criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras y la documentacin analizada 7. Se debe evitar todo comentario o dato que resulte confuso y sin relevancia 8. Incluir una nota en donde se exprese cualquier desvo o problema detectado 9. Codificacin que permita su clasificacin 10. Las firmas de las personas que han trabajado en cada revisin y si existiera, la firma de quien ha controlado el trabajo 11. La fecha en que se termin la revisin 12. Todo comentario u observacin que permita comprender la tarea realizada y las conclusiones arribadas

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6.5. Legajos de papeles de trabajo

Los legajos son las carpetas que se preparan con todos los papeles que intervienen en la auditora de un ejercicio o perodo. Los mismos se pueden clasificar en: 1. Legajos del ejercicio: son los que agrupan los papeles relacionados con una auditora especfica, ya sea de un ejercicio o perodo. Entre estos se encuentran: Papeles generales: Son comunes a varios rubros y por lo tanto se agrupan en un solo legajo. Por ejemplo, entre estos se pueden encontrar: Carta de la gerencia Carta de los asesores legales Ajustes sugeridos y aceptados Ajustes sugeridos y no aceptados Programa de trabajo Sugerencia para futuros exmenes Conclusiones sobre las actividades de control

Papeles especficos: se relacionan con una cuenta o rubro particular, por ejemplo: Planilla llave Trabajo realizado Confirmaciones de saldos Comentarios o notas Otros.

2. Permanentes o continuos: Se archivan documentos que contienen informacin trascendente a varios aos, por ejemplo: Datos especficos del ente: nombre, domicilio, tipo societario, copia del estatuto, etc.

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Datos del contexto: competidores, productos sustitutos, porcin del mercado abarcada, etc. Datos especficos de un rubro o cuenta: copia de contratos de leasing, planilla de bienes inmuebles, entre otros.

3. Legajos especiales: Agrupan documentos no incluidos en los tipos anteriores y que se refieren a un tema particular. Por ejemplo: Evaluacin de los controles de sistemas Evaluacin de control interno Resumen de observaciones detectadas Otros.

6.6. Revisin de papeles de trabajo

Para una correcta revisin de las tareas realizadas, es importante la adecuada utilizacin de las referencias cruzadas y las codificaciones de cada una de las hojas.

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Bibliografa Lectura 2
Instituto Auditores Internos de Espaa - Coopers & Lybrand, SA. (1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO-. Madrid: Daz de Santos SA.

Lattuca A. y Mora Cayetano, A. (2001). Manual de Auditora. Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

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Mdulo 2
Ejercitacin prctica Mdulo 2 (enunciados y soluciones)

Ejercitacin prctica
Ejercicio n 1:
En los siguientes prrafos se describen las fases de control interno de la sociedad Descontrolada S.A. A) Compras Todas las compras son ordenadas por el Sr. Ral Beltramo, Gerente de Compras, a pedido de los diferentes jefes de sector a travs de la emisin de una orden de compra. Cuando se recibe la mercadera el empleado a cargo de dicha tarea prepara una nota de recepcin por triplicado. Una copia se la enva al Sr. Beltramo, otra al jefe del sector respectivo y la tercera la conserva el empleado de recepcin. Las facturas que se reciben son enviadas inmediatamente el sector contable para que se realice el pago de la factura antes de su vencimiento. Una vez realizado el pago, la factura es enviada al Sr. Beltramo con el fin de compararla con la orden de compra y la nota de recepcin de la mercadera. Por ltimo el legajo con esta documentacin es enviado al sector contable para su archivo. B) Pagos Todos los pagos por importes superiores a $50 deben hacerse con cheques, el cual debe estar firmado por el tesorero Cr. Jos Druetta y refrendado por el Gerente Administrativo Cr. Eduardo Daz o el Gerente General, Ing. Alberto Perez. Dado que estos viajan con frecuencia es comn que firmen cheques en blanco cuando van a ausentarse por varios das. Estos cheques quedan en poder de Druetta para que haga uso de ellos en caso necesario. Se supone que antes de que se firme un cheque, se examina cuidadosamente los comprobantes de pago que acompaan la factura del proveedor aprobada en cuanto se refiere a precio, cantidad y fecha de pago, la nota de recepcin y una copia de la orden de compra, todo ello debidamente aprobado e inicialado. Adems le comentan que cada uno de los firmantes es sumamente consciente de la importancia del control interno y le aseguran que examina los comprobantes con gran cuidado antes de firmar los cheques. C) Ventas de contado

La empresa tiene habilitado un negocio de ventas minorista, junto a sus oficinas. Todas las ventas se efectan de contado y son atendidas por la Srta. Rivero, empleada de ventas, mediante una caja registradora que emite un ticket de venta que se entrega al cliente junto a la mercadera comprada. La mquina a su vez se encarga de confeccionar una copia de cada ticket, sobre una tira de papel que permanece encerrada en dicha mquina. Al final del da se aprieta la tecla de la mquina denominada "TOTAL" y la misma emite el importe total de ventas del da en la tira de papel. En ese momento, la seorita Rivero abre la mquina registradora, extrae el total de ventas y lo asienta en el subdiario de Caja-Ingresos. Luego cuenta el dinero que se ha recaudado, retiene $80 para su fondo bsico de cambio y entrega el dinero restante al tesorero. Por ltimo archiva la tira de la caja registradora. Se pide: Evala el control interno vigente para las operaciones descriptas y determine, a) observacin, b) implicancia, c) recomendacin, d) impacto sobre el programa de auditora.

Ejercicio n 2
La empresa Organizando S.A., cliente de su estudio, necesita resolver como distribuir entre tres empleados las siguientes tareas: a) Llevar el registro del Mayor General, excepto las tareas de los puntos b) y c) precedentes (todo lo que mueve fondos). b) Llevar el registro del Mayor de Crditos por Ventas. c) Llevar el registro del Mayor de Proveedores. d) Confeccionar los cheques para su posterior firma. e) Llevar el registro de los pagos efectuados por la sociedad. f) Conciliar las cuentas bancarias de la sociedad. g) Recibir y depositar las cobranzas.

La empresa nos aclara que los nicos circuitos que mueven fondos son los de compras/pagos y cobranzas/ventas y que adems no existen problemas de capacidad de los empleados en cuestin para realizar cualquiera de estas tareas y que estos empleados no tendrn a su cargo otras tareas fueras de las indicadas. Se pide: 1) Distribuye las tareas antes mencionadas, sin tener en cuenta las diferentes duraciones que pudieren llevar las mismas, de forma que se logre el mayor grado de control interno. 2) Haz una lista de cuatro posibles combinaciones de tareas que no se sean satisfactorias a los fines del control interno en la sociedad. Indique tambin las posibles implicancias de las mismas y su impacto sobre el programa de auditora.

Ejercicio n 3
Eres contratado por la empresa "El motor S.A.", dedicada a la fabricacin de motores, para realizar la auditora de sus estados contables para lo cual asign a un colaborador para que realice un relevamiento de algunos de sus mtodos operativos: 1. Recepcin de mercaderas: cuando el Dpto. de Produccin necesita materiales, solicita los mismos al Dpto. de Compras a travs de una Nota de Pedido; este ltimo acuerda la compra con el proveedor y emite la Orden de Compra por duplicado, quedando el original en el Dpto. de Compras y el duplicado es enviado el Depsito donde se recibirn los materiales comprados. Cuando los materiales son recibidos el encargado del Depsito registra la entrada de los mismos en el duplicado de la Orden de Compra, inicialando la misma y lo remite al Dpto. Contable con el fin de que se documente el asiento respectivo en Cuentas por Pagar y Compras de materiales. 2. Pago de Sueldos: todos los empleados marcan tarjeta tanto a la entrada como a la salida de la empresa, a fin de mes estas tarjetas son enviadas al Dpto. Sueldos y se elaboran las nminas de haberes y se distribuyen los costos de la mano de obra a los diferentes centros de costos de la

organizacin, esta ltima informacin es enviada al Dpto. Contable para que realice los asientos correspondientes de sueldos. Estas nminas son enviadas a Tesorera para que se emitan los cheques de sueldos para cada empleado, firmados por el tesorero, y se los entrega al Dpto. Sueldos para su posterior distribucin a los empleados. 3. Prstamos a los empleados: la empresa tiene como poltica interna otorgar prstamos a sus empleados a travs de unos pagars que se cancelan en cuotas deducindoles las mismas directamente de sus salarios. El tesorero guarda los pagars an no emitidos en una caja fuerte, junto con los registros que indican los pagars firmados por cada empleado y los pagos efectuados hasta la fecha. La cantidad de pagars no emitidos y en poder del tesorero y los saldos adeudados por cada empleado son controlados por el Dpto. Contable a travs del cotejo con los mayores contables de las cuentas tanto de crditos como de sueldos y arqueos que se realizan de los pagars no emitidos. El tesorero aparte de entregar el dinero a los empleados haciendo firmar el correspondiente pagar, tambin puede recibir pagos de los empleados, si estos as lo desean y que no sea deducido de sus sueldos y cancelar el pagar de corresponder. Cuando el tesorero efecta algn prstamo o alguna cobranza de un empleado asienta en la contabilidad el importe respectivo en la cuenta individual del empleado. Luego deposita el dinero en una cuenta especial y eleva un informe reseando la operacin al Dpto. de Contable. 4. Movimientos de fondos de la sucursal: la empresa posee una sucursal de ventas en otra localidad donde el personal de oficina est compuesto por un gerente de ventas, un tesorero y un ayudante. Esta sucursal posee una cuenta bancaria en la localidad donde opera para pagar sus gastos y depositar las cobranzas efectuadas. Los cheques que se emiten deben estar firmados por el gerente de la sucursal y el tesorero de la empresa. El tesorero se encarga de obtener los resmenes de cuenta y confeccionar la conciliacin respectiva y de preparar los informes sobre los movimientos de pagos y cobranzas efectuados que eleva al Dpto. Contable, en fechas fijas ya determinadas Tarea a realizar: Evala el control interno vigente para las operaciones mencionadas y

determina: a. Observaciones de control interno b. Implicancias c. Recomendaciones d. Impacto sobre el Programa de Trabajo de auditora.

Ejercicio n 4
Tienes a cargo la evaluacin del control interno vigente en su cliente "Dos ms Uno S.R.L.", cuyo cierre de ejercicio es el 31 de diciembre de 2002 y se encuentra con la siguiente evidencia: Caja y Bancos Narracin del relevamiento efectuado con el gerente de la empresa: Todos los ingresos se depositan en forma intacta e inmediata, salvo las cobranzas por ventas de productos perecederos cercanos a vencerse, que no son frecuentes y se mantienen en caja para efectuar pagos menores. Todos los pagos mayores a $ 50 se realizan con cheques y siguen un proceso de autorizacin que incluye la revisin del comprobante a pagar, verificacin de su registracin como deuda y autorizacin del pago. Se utiliza doble firma para la emisin del cheque (tesorero y gerente). El cajero cobra, custodia, deposita los fondos en el banco y prepara cheques. El contador registra. El tesorero concilia existencias en caja y bancos con libros, supervisa al cajero y firma los cheques. Observaciones que surgen de la realizacin de pruebas de cumplimiento: Se observ que para las operaciones que componan la muestra objeto de la revisin, las ventas de productos perecederos alcanzan el 2 % de las cobranzas totales. Se observ la existencia de saldos de caja significativos que permanecan constantes por perodos de hasta 45 das.

 El tesorero tena 3 cheques firmados en blanco por parte del gerente. El cajero efecta, al cierre de cada da, el arqueo de los fondos que l mismo custodia, luego de haber confeccionado la boleta de depsito para el da siguiente.

Tarea a realizar: Evala el control interno vigente para las operaciones mencionadas y determina: a) Observaciones de control interno b) Implicancias c) Recomendaciones d) Impacto sobre el Programa de Trabajo de auditora.

Soluciones:
Ejercicio n 1 solucin
Observacin Implicancia Recomendacin Impacto sobre programa el

A) Compras 1) No se realizan Posibles controles sobre la incorrectos. factura previos a su pago. Los controles con la orden de compra y nota de recepcin son posteriores a la cancelacin de la factura.

2) Los controles que se realizan sobre las facturas estn a cargo del Gerente de Compras.

pagos Controlar las facturas antes de su pago, en cuanto a clculos y precios. - La documentacin que respalde cada factura, en este caso orden de compra y nota de recepcin, debe estar completa y previamente controlada para ser verificada antes de la emisin del cheque. Debe quedar constancia de dicho control. - Adems, se debe controlar cantidad y calidad de los bienes al momento de ser recibidos. Las irregularidades Un sector ajeno a que pudieren compras debe producirse en las efectuar estos compras, con su controles. Podran consecuente efecto estar a cargo del en la facturacin, no sector contable o de seran puestas de pagos. manifiesto por el Gerente de Compras ya que es la misma persona quien ejecuta la operacin de compra y control

Extender la revisin de documentacin de respaldo y legajos de pagos.

Extender la revisin de documentacin de respaldo y legajos de pagos.

de la misma.

B) Pagos 1) El gerente administrativo y el gerente general de la empresa firman cheques en blanco.

Los cheques no deben firmarse en blanco. Deben estar completos a la orden del beneficiario y antes de la firma deben verificarse con documentacin de respaldo. 2) El tesorero Podra retenerlos Los cheques una vez tambin se encarga para beneficio o uso firmados deberan ser de la entrega de los propio. entregados a una cheques. persona ajena al manejo de fondos, para que esta efecte el pago.

- Los cheques pueden utilizarse con fines ajenos a los de la empresa. - Posibles pagos con errores por falta de control.

3) No se cancela la Los comprobantes documentacin podran ser pagados pagada. nuevamente, ya sea intencionalmente o por error.

Cancelar la documentacin con un sello PAGADO, indicando fecha, banco y nmero de cheque. Realizar este procedimiento en el mismo momento de emitir el cheque.

Extender la revisin de documentacin de respaldo verificando legitimidad, propiedad, autorizacin, imputacin contable de los pagos y clculos. Extender las confirmaciones de saldos de proveedores y adems verificar conciliaciones de cuentas de proveedores y del listado auxiliar de proveedores con el saldo contable Extender la revisin de la documentacin de respaldo verificando legitimidad, propiedad, autorizacin, imputacin contable y clculos.

C) Ventas al contado 1) La vendedora, a su vez factura sin que haya controles alternativos antes de entregar la mercadera. 2) La vendedora tambin maneja el dinero recaudado.

3) El asiento en el subdiario Caja Ingresos es realizado por la vendedora, quien tambin cobra. No hay controles alternativos ante esta situacin.

Posibles irregularidades en la facturacin. Puede haber subfacturacin o que no se facturen algunas ventas. Podra retener fondos quedando encubierto mediante la manipulacin de documentacin, como irregularidades en la facturacin. Podra haber irregularidades que pueden encubrirse mediante la manipulacin de registros (p.e. registrar ventas por importes menores) que le permitiran retener fondos.

Otra persona debe Efectuar controles de controlar la factura y existencias con entregar la inventarios. mercadera.

El dinero debera ser Controlar facturas en cobrado por un cuanto a precios y cajero. La vendedora clculos. no debe manejar fondos.

Las registraciones deben ser realizadas por personal del sector contable, ajeno al manejo de los fondos y a las ventas.

Verificar correlacin entre el total de ventas del da que surge de la tira de papel de respaldo de la mquina registradora y los registros contables del subdiario Caja Ingresos con un alcance importante para este procedimiento.

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Ejercicio n 2 solucin

1) La combinacin ms eficaz para la empresa es la siguiente: - Empleado n1: tareas a y f. Tareas de registraciones y control contable. - Empleado n2: tareas b, c y e. Realizar registros en libros auxiliares. - Empleado n3: tareas d y g. Tareas de manejo de fondos.

2) Combinacin inadecuada Implicancia Impacto sobre el programa de tareas Realizar las tareas c y d Posible retencin de Verificar registraciones en cheques para uso propio. listado auxiliar de proveedores con cheques emitidos. Realizar las tareas f y g Posible retencin de fondos Revisar conciliaciones encubiertos mediante la bancarias y correlacin manipulacin de las entre depsitos y conciliaciones bancarias. cobranzas. Realizar las tareas b y g Posible retencin de fondos - Confirmar cuentas por encubiertos mediante la cobrar con un gran alcance. manipulacin de los - Verificar en el Mayor de registros. Crditos por Ventas el registro de todas las cobranzas. Realizar las tareas d y f Posible emisin de cheques - Confirmar cuentas de para uso propio, encubierto bancos. mediante el manejo de las - Revisar conciliaciones conciliaciones bancarias. bancarias y el movimiento posterior de las partidas conciliatorias.

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Ejercicio n 3 solucin
Observaciones Implicancias Se pueden recibir cantidades y tipos de bienes diferentes a los solicitados, adems de las diferencias de calidad que pudieran existir. Posible sustraccin o prdida de bienes, sin tener forma de asignar responsabilidades. Posibles errores o irregularidades en el pago de los sueldos, pueden existir pagos indebidos por errores voluntarios o no. Posible manipulacin de las nminas y sustraccin de los fondos. Posibles errores o irregularidades en la emisin de cheques. Recomendaciones Controlar los materiales recibidos con los especificados en las rdenes de compra y remito, y dejar constancia de ese control. Impacto en el Prog. de Trabajo Supervisar cuidadosamente el relevamiento del inventario fsico y analizar las causas de las diferencias que pudieran existir entre este y los registros contables.

1. Recepcin mercadera Los bienes controlan recepcin. no

de

se en

2. Pago de haberes No se controla la carga de las tarjetas y la nmina de haberes informada a Contadura por persona o sector distinto de quien las prepara. Los cheques son entregados al Dpto. Sueldos para que se entreguen a los empleados. Los cheques no llevan doble firma.

El Dpto. Contable debera realizar un control de la carga de las tarjetas y de la confeccin de las nminas informadas. Proponer que el Dpto. de Tesorera sea quien entregue los cheques emitidos. Los cheques deben llevar doble firma. Hacer firmar los mismos por el gerente del Dpto. Contable.

Extender revisin de la documentacin de respaldo y su correlacin con lo pagado Controlar liquidaciones con las tarjetas originales. Idem anterior. Presenciar pagos de sueldos Idem anterior.

Posible retencin de 3. Prstamos al fondos temporaria o personal permanente. Podra retener los El tesorero es quien fondos y encubrirlo emite los pagars y mediante la entrega los fondos de manipulacin de los los mismos. registros contables. El Tesorero tambin registra los

Otra persona ajena a la Tesorera debe emitir los pagars. Separar al tesorero de la tarea de registracin que debe estar a cargo del Dpto. Contable. (separacin de funciones)

Efectuar arqueos sorpresivos de fondos y de pagars. Verificar registraciones y conciliarlas con las existencias de pagars y efectivo (ligar con arqueos sorpresivos).

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movimientos contable- mente.

Posibles errores o 4. Movimiento de fondos irregularidades en el manejo de los fondos de de la sucursal la cuenta de la sucursal, Las conciliaciones encubiertas mediante la de la bancarias que prepara la manipulacin sucursal no son conciliacin. controladas con la documentacin pertinente por otra persona ajena al manejo de fondos. Personal de la casa central (Dpto. Contable) debera preparar o controlar la conciliacin bancaria con la documentacin de respaldo.

Revisar las conciliaciones bancarias de la sucursal, analizando hechos posteriores en relacin a las partidas conciliatorias. Confirmar la cuenta bancaria al cierre.

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Ejercicio n 4 solucin
Observaciones Las cobranzas no se depositan de manera ntegra e inmediata. Segn surge de la indagacin efectuada al gerente las cobranzas slo permanecen sin depositarse las cobranzas de los productos perecederos y a punto de vencerse, las que dice no son significativas. Sin embargo de la tarea realizada surge que en caja existen saldos significativos sin depositarse con una antigedad de hasta 45 das y se comprob que las ventas de los mencionados productos es del 2 % de las cobranzas totales. Con esto se infiere que en realidad permanecen fondos provenientes de otras cobranzas sin depositarse. El contador no efecta conciliaciones de existencias de fondos en caja y bancos con los registros contables. Esta tarea la realiza el tesorero. Implicancias Se facilita la desviacin de fondos en forma temporaria o definitiva. La empresa pone en peligro sus fondos (riesgo de robo) ya que cifras significativas permanecen en caja largo tiempo. Recomendaciones Impacto en el Prog. de Trabajo Depositar las Circularizar cuentas a cobranzas de forma cobrar con gran ntegra e inmediata. alcance. Controlar ingresos por ventas y depsitos con comprobantes respaldatorios.

El tesorero podra retener fondos en forma temporaria o definitiva, lo que quedara encubierto mediante la manipulacin de las

El tesorero debe custodiar los fondos y el contador efectuar las conciliaciones. El contador o el gerente deben realizar arqueos sorpresivos y

Revisar conciliaciones bancarias. Confirmar las cuentas a cobrar. - Controlar ingresos y

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conciliaciones que el peridicos para egresos mismo realiza. controlar la existencia comprobantes. de fondos.

con

El gerente firm cheques en blanco, los que fueron encontrados en poder del tesorero, lo que pone de manifiesto que no es real que en todos los casos los pagos sean autorizados previamente por el funcionario mediante la revisin de la documentacin a pagar. La custodia de los fondos est a cargo del cajero y no es controlado por otra persona.

Se facilita la desviacin de fondos y la realizacin de pagos indebidos. - Puede haber errores o irregularidades en los pagos.

Controlar egresos con - Autorizar todos los documentacin de pagos previamente a respaldo. su realizacin, sin excepcin. - Utilizar la doble firma como corresponde (doble control). - No dejar cheques firmados en blanco.

Posibles fondos.

desvos

de El tesorero debe ser el responsable de los fondos, debera controlar diariamente las existencias, adems de los controles que realicen el contador o el gerente.

Cotejar movimientos de fondos con documentacin de respaldo.

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Mdulo 3
Auditora sobre estados contables de Caja y Banco, Crditos y Ventas, Bienes de Cambio y Costo de Ventas

7. Caja y bancos
7.1 Descripcin de los componentes
Definicin
La Resolucin Tcnica N9 indica que incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar1. Procederemos a continuacin a analizar esta definicin esclareciendo determinadas condiciones que deben cumplirse: 1) El rubro incluye los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones por lo tanto solo pueden incluirse en el rubro caja y bancos aquellos tems que pueden ser utilizados en forma inmediata para la compra de bienes y la cancelacin de cualquier clase de pasivos. Lo importante a resaltar aqu es que esta posibilidad de adquisicin de activos o cancelacin de pasivos debe existir en forma genrica y no para determinadas compras o pagos. Lo descripto en este punto impedira incluir en el rubro caja y bancos, por ejemplo, a los bonos emitidos por los gobiernos (informalmente conocidos como cuasi-monedas), nacionales y/o provinciales, cuya denominacin ha variado segn la clase y e l gobierno que los emiti, y que han sido utilizados por los emisores para el pago de salarios a empleados pblicos y para el pago a proveedores LECOP (Letras de cancelacin de obligaciones provinciales) emitidos por el Gobierno Nacional y LECOR (Letras de Cancelacin de Crdoba) emitidos por el Gobierno Provincial de Crdoba. Estos ttulos en poder de una empresa podran utilizarse para pagar determinadas obligaciones como impuestos y sueldos, pero no pueden usarse en forma genrica para la adquisicin de bienes y cancelacin de pasivos y por ese motivo no forman parte del rubro caja y bancos.

Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

2) Al momento de analizar la inclusin o no en el rubro de cualquier activo que no se trate de dinero en efectivo en caja o bancos deber considerarse que los dos requisitos requeridos por la Resolucin Tcnica N 9 (igual poder cancelatorio y liquidez similar) debern cumplirse de manera conjunta. Esto impide incluir en el rubro, por ejemplo, los cheques de pago diferido recibido de clientes, dado que al ser diferidos se deber esperar un tiempo para convertirlos en efectivo, por lo cual, estos instrumentos no poseen liquidez similar al dinero, no obstante lo dicho surge el siguiente interrogante: qu pasara si la empresa concurre a una entidad bancaria a descontar estos cheques de pago diferido? En este caso, el instrumento tendra liquidez inmediata, pero el banco aplicar una tasa de descuento para adelantar el dinero y en tal caso no se cumple con el requisito de igual poder cancelatorio. En sntesis: como los cheques de pago diferido recibidos de clientes no pueden reunir simultneamente los dos requisitos se trata de instrumentos que no deben incluirse en el rubro caja y bancos. 3) El rubro debe presentar el monto disponible al cierre del ejercicio por lo cual deben descontarse todos los gastos desembolsados de los fondos fijos para gastos o de cualquier cuenta de caja. 4) Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna razn, no deben incluirse en el rubro estos fondos sobre los cuales pesa la restriccin. Estos debern ser reclasificados al rubro otros crditos y aclarar la situacin en nota a los estados contables (es lo que ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de un juicio que la empresa tiene en su contra se traban embargos sobre fondos existentes en una cuenta bancaria).

Casos especiales a considerar (operaciones especiales en las cuales deber considerarse la intencin del ente)
a) Cheques emitidos a favor de los proveedores y no entregados: dado que el rubro debe representar el monto disponible al cierre, estos cheques, al no haber sido entregados, no deben ser descontados de las existencias de fondos al cierre (en este caso, no deben ser restados bajados- de la cuenta bancos) dado que al no 3

haberse entregado el cheque a los proveedores no se ha configurado el pago y los fondos siguen estando disponibles al cierre. b) Cobranzas a disposicin no retiradas: por los mismos motivos indicados en el inciso a) anterior, estas cobranzas no deben ser agregadas a las existencias de fondos y debern considerarse un crdito al cierre del ejercicio (no se ha configurado el cobro). c) Cheques emitidos y vencidos: nos referimos aqu a cheques entregados a proveedores y que habiendo transcurrido el plazo legal establecido (30 das) no se han presentado al Banco para el cobro. Estos cheques, que oportunamente han sido bajados (restados), de las existencias de fondos no podrn ser cobrados por los beneficiarios dado que el plazo legal para hacerlo ha expirado y en consecuencia deber ser reversada la operacin por la cual oportunamente se registr el pago; si bien en este caso es muy factible que el proveedor reclame el pago, cuando se emita un nuevo cheque se proceder a la nueva contabilizacin del pago (previamente se debera analizar si corresponde cobrar gastos administrativos por el hecho de que la inaccin del proveedor ha duplicado el proceso administrativo de pago por parte de la empresa. Ntese que no hablamos de la situacin inversa, en la cual la empresa auditada tiene cheques en su poder que no cobra antes del plazo legal establecido, dado que si bien el tratamiento contable sera el mismo, estaramos en presencia de un grave problema de control interno). d) Cheques de pago diferido (dos casos: recibidos de clientes y entregados a proveedores): el anlisis de esta situacin ya ha sido realizada precedentemente. Estos conceptos por no poder reunir simultneamente los dos requisitos de liquidez inmediata y poder cancelatorio similar no debern incluirse en el rubro caja y bancos sino en el rubro crditos por ventas los cheques de pago diferido recibidos de clientes y junto con las obligaciones a pagar los cheques de pago diferido entregados a los proveedores. e) Cajas de ahorro (cuentas remuneradas): los fondos se mantienen generalmente en estas cuentas con fines de tener liquidez con una mnima retribucin, ms que con fines de obtener una renta en cuyo caso seran una inversin. Por este motivo, usualmente si deben formar parte del rubro caja y bancos. f) Cheques a la vista: al reunir los requisitos de liquidez inmediata y poder cancelatorio similar al dinero, s se incluyen en el rubro caja y 4

bancos. g) Cupones de tarjetas de crdito: en el caso de comercios minoristas es muy comn recibir cobranzas por este medio de pago. Como los mismos no pueden ser utilizados para comprar bienes o cancelar obligaciones no forman parte del rubro caja y bancos sino que deben incluirse como un crdito en el rubro crditos por ventas (en este caso no con el cliente que realiz la compra sino con la Administradora de la tarjeta de crdito). h) Bonos (Lecop Lecor): ya hemos explicado precedentemente que no deben formar parte del rubro caja y bancos no obstante lo cual surge el interrogante de en qu rubro deben incluirse? Para responder a esta pregunta debe considerarse el principio de realidad econmica, analizando la intencin del ente. De este anlisis podremos concluir que la sociedad ha recibido estos bonos como producto de su actividad comercial (de una manera casi compulsiva para poder vender ms que de una manera voluntaria para obtener una renta). Lo anteriormente descripto nos est indicando que no estamos en presencia de una inversin dado que, como la RT N 9 establece, son las realizadas con el nimo de obtener una renta (y en este caso no existi dicho nimo por parte de la empresa sino que lo hizo como se dijo de una manera casi compulsiva) y en consecuencia no forma parte ni del rubro caja y bancos ni del rubro inversiones y estos bonos debern ser expuestos en el rubro otros crditos. i) Documentos descontados en el Banco: hasta tanto el dinero no sea acreditado por el banco no forma parte del rubro caja y bancos sino del rubro crditos por ventas.

7.2 Objetivos y riesgos de auditora

Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en los EECC son bajos debido a que por lo general no representan importes de significacin (excluidos saldos en bancos que si pueden serlo). No obstante, el riego es alto con respecto a las transacciones que pasan por estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores producidos por fallas en los controles interno, irregularidades o malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos: 5

a) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la Ca. b) Que se trata del rubro ms lquido de los EECC y ejerce atraccin especial sobre las personas y por ello gran parte de los fraudes que se cometen tienen relacin con los fondos. En este sentido debe tenerse en cuenta que mientras ms lquido sea un rubro de los EECC ms expuesto est a fraudes o malversaciones de empleados o terceros. Por tal motivo el auditor evaluar adecuadamente el sistema de control interno de los circuitos de ingresos / cobranzas y compras/ pagos (dado que estas son las reas de operaciones que generan los saldos) en funcin del impacto que esto tendr en las pruebas sustantivas a aplicar en crditos por ventas y cuentas por pagar. En sntesis, en Caja y Bancos el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre haciendo un arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores riesgos, pero los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros rubros (Crditos por ventas Cuentas por pagar Gastos) Tal como se desarroll, la mayor parte de los fraudes o irregularidades se producen en relacin con los fondos (ya sea que se trate de una sustraccin permanente o transitoria) y por este motivo a continuacin abordaremos dicho tema.

7.3 Controles claves

Antes de comenzar a desarrollar los controles tpicos del rubro, es necesario identificar los distintos fraudes o irregularidades vinculadas a los fondos: Condiciones para que se produzca el fraude. Primera condicin: Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta. Segunda condicin: Para que la irregularidad permanezca oculta es porque se oculta adrede o porque hay fallas de control interno que hacen que no se detecte la irregularidad aunque la misma est a la vista.

Tipos de fraude o irregularidades que se pueden cometer en relacin con el dinero

Fuente: Elaboracin propia

1) Un miembro del personal que recibe dinero en la empresa antes de que el mismo se registre como cobranzas puede retenerlos para usarlo y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto puede ser realizado por cualquier persona que recibe dinero por primera vez en la empresa (es decir que es la persona contacto con el cliente). Si esta persona ha realizado la cobranza de un crdito y la ha retenido la irregularidad puede ser descubierta cuando se reclame el pago al deudor. Por este motivo la omisin de registrar es un ocultamiento generalmente temporario aunque podra convertirse en permanente 7

por la falta de procedimientos de control. 2) La persona que en el punto 1) ha interceptado los fondos a efectos de no ser descubierto tratar de manipular los registros a efectos de encubrir el faltante. Por ejemplo: disminuyendo el saldo de la cuenta caja con contrapartida en un gasto se encubre la retencin o dando de baja como incobrables el saldo de un cliente. Por este es MUY IMPORTANTE que quien maneja dinero no tenga acceso a los registros contables. 3) Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros contables y no puede modificarlos deber recurrir a la manipulacin de documentos. Modificando un documento (nota de crdito o registro) o generando uno espurio. La persona que hizo la retencin lograr que quien procesa los documentos en los registros contables haga difcil la deteccin del fraude (en definitiva si esto ocurriera, quien maneja el dinero e hizo la retencin no maneja directamente registros contables, pero si lo ha hecho indirectamente a travs del manejo de la documentacin). Por ello la segunda regla MUY IMPORTANTE A CONSIDERAR es que quien maneja dinero no maneje documentacin. 4) Una ltima posibilidad de encubrir es evadir los procedimientos de control, pero para esto es importante que el control no exista o que el mismo no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejecute entonces aunque la irregularidad no se encubra de igual modo la misma permanece oculta. 5) El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante inicial de una cobranza a un cliente, con cobranzas posteriores (del mismo o de otro cliente). Este procedimiento disminuye la posibilidad de ser descubierto dado que la deuda nueva siempre es la que menor posibilidad tiene de ser reclamada al deudor. La inconsistencia surgir en el hecho de que los valores que se cobran no coinciden con los valores que se depositan. Un procedimiento para descubrir el fraude es la comparacin de los valores de los recibos con los valores que se depositan en el banco. Otro procedimiento de utilidad es la confirmacin de saldos de clientes y luego al recibir las respuestas investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilizacin de la empresa y de los clientes. 8

6) En este caso el fraude consiste en pagar dos veces la misma factura y el segundo pago ser en beneficio de la persona de la empresa que realiz el fraude bien de manera directa o bien en una proporcin con el proveedor que entr en connivencia para posibilitar el fraude. 7) En este caso el fraude es similar al del punto 6) solo que aqu no se paga dos veces una factura sino una sola vez pero por un servicio que la empresa no recibi. Esto es ms difcil de detectar en los servicios, dada su naturaleza intangible. 8) En este caso se refiere al pago de servicios por precios superiores a los autorizados por la direccin o bien pagos a proveedores que en la compulsa de precios previa a la contratacin no ofrecieron las mejores condiciones de contratacin.

Controles claves a implementar por la entidad A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos de mantener bajo control las actividades vinculadas al movimiento de fondos. En este sentido es muy importante considerar que mientras mayor sea la cantidad de estos controles que la sociedad tenga implantados y funcionando correctamente mayor control tendr sobre las actividades vinculadas al movimiento de fondos y consecuentemente sobre los saldos contables resultantes de estas actividades. Esta circunstancia deber evaluarse cuando se considera el costo beneficio de una auditora basada en la confianza o no en los sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos (es decir el auditor deber evaluar el tiempo que ahorra en sus pruebas sustantivas aplicables a cuentas por cobrar y cuentas por pagar en una empresa que tiene implantados buenos controles en los circuitos de cobranzas y pagos). Controles claves aplicables a cobranzas: Control de las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con las reales. Limitar el acceso a las cobranzas [separacin de funciones] Registracin inmediata de las cobranzas (emisin del recibo o ticket segn corresponda). Recibos requisitos que deben reunir o Prenumerados de imprenta (integridad) 9

o o

Inutilizacin y archivo de los anulados. Acceso limitado a los que los confeccionan

o Control externo a Caja de los talonarios en blanco (para evitar usos incorrectos demorndose la deteccin de irregularidades) o o Control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos. Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.

Endoso restrictivo de valores sea que: o Se solicite a los clientes que se emitan con la restriccin (Ej. Cheques con clusula no a la orden). o Se lo haga en el momento de su recepcin

Depsito ntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para gastos urgentes y pagos menores, y cheque para el resto) Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los descuentos (no dejarlo a consideracin de los vendedores). Existencia de un rgimen de autorizacin (segn jerarquas) para emitir Notas de Crditos y para dar de baja a incobrables. Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.

Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas de Crdito)

Controles claves aplicables a pagos Limitacin del acceso a los pagos. Cheques consideraciones o o o Inutilizacin y archivo de los anulados. Acceso limitado al que los emite. Control externo al custodio de las chequeras en blanco.

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Proteccin del cheque al emitirlo. o o Escrituras no adulterables. Clusulas de uso restringido (no a la orden)

Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras. Lmite de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques (a mayor importe, mayor nivel jerrquico) Revisin del pago por el firmante. o Cheques emitidos en base a normas.

o La documentacin que lo respalda cumple las condiciones de: ser autntica, corresponder a una transaccin del ente y tener evidencia de autorizaciones y controles establecidos (no emitir cheques en blanco) o Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador antes de la presentacin al que autoriza el pago, para evitar que sea pagada ms de una vez (en este punto tambin cumplen los controles a nivel de sistemas un rol importante). Doble firma de cheques

Controles claves aplicables a cobranzas, pagos y custodia de fondos Sistema de fondo fijo su funcionamiento debe asegurar que: o Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente.

o Todos los pagos se efectan con cheque salvo los menores, que se realizan con fondo fijo. Arqueo diario de Caja y conciliacin con mayor o planillas de caja. Conciliacin bancaria mensual.

Aclaracin de la discrepancia de las cuentas con clientes y proveedores (analizar diferencias de fechas por posibles traslapos).

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Anlisis y justificaciones de las notas de dbito y crdito bancarias

Control de la documentacin que se genera en el movimiento de fondos: o o o o o o Secuencia numrica. Integridad. Cumplimiento de lmites. Cumplimiento de autorizaciones. Cumplimiento de previos. Imputacin.

Control contable peridico. o o Estados contables mensuales. Anlisis de cuentas.

Seguimiento de crditos morosos y en gestin.

Disgregacin de funciones (es el rea en el cual el control por oposicin de intereses es ms relevante y adems debe estar complementado con rotacin del personal) 1) Separacin de funciones entre los que intervienen en el movimiento de fondos y los que lo registran. 2) Separacin de funciones de los que custodian los fondos, de los sectores contables. 3) Separacin de funciones de los que custodian de los que autorizan transacciones. 4) Realizacin de los controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos (Auditora Interna y Auditora Externa). En una primera auditora el auditor dedicar especial nfasis a relevar y evaluar la existencia o no de los controles antes detallados mediante mtodos de: i) descripcin narrativa, ii) cuestionarios o iii) cursogramas. A partir de este relevamiento y evaluacin el auditor detectar puntos fuertes de control y puntos dbiles y luego efectuar las pruebas de cumplimiento sobre los controles fuertes para asegurarse que funcionan de acuerdo a como lo relev el auditor. Las conclusiones de esta etapa
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influirn en la determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de sustentacin de saldos que ser el tema que desarrollaremos ms adelante (punto 7.5.).

7.4 Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones.

Los flujos de operaciones que afectan al rubro caja y bancos son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una estrecha relacin con la mayora de los sistemas existentes en la empresa. Esta situacin genera una gran cantidad de variantes en cuanto al movimiento de fondos con la consecuente necesidad de actividades de control en sus distintas fases. Se mencionan a continuacin algunosejemplos de transacciones que originan ingresos y egresos de fondos. Transacciones que generan ingresos: a) Cobranzas de crditos comerciales o financieros. b) Venta de bienes de uso de contado. c) Ventas al contado de mercaderas. d) Cobranzas de documentos Transacciones que generan egresos: a) Pago a proveedores. b) Pago de impuestos. c) Pago de sueldos y jornales d) Cancelacin de prstamos bancarios e) Compra de bienes de uso o de inversiones.

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7.5 Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro caja y bancos permiten la confeccin del siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas, de la evaluacin que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad.

1- Para cubrir los objetivos de existencia, integridad y propiedad

2- Para cubrir el objetivo de valuacin: revisar la valuacin de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera. 3- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9). Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes: 1- Arqueo de fondos: Es el recuento fsico de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en caja. Tiene como objetivo verificar que los saldos que resultan de los registros contables coincidan con la tenencia real de dinero. La realizacin del arqueo deber considerar las siguientes premisas: a) Debe comprender la totalidad de los fondos existentes bajo responsabilidad de una persona para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas o caja moneda extranjera.
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b) El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias (que en caso de un faltante no sea involucrado el auditor). c) Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja respecto de que los fondos que se estn arqueando son todos los que posee en su poder, que estuvo presente durante la realizacin del arqueo y que le fueron devueltos ntegros e intactos sin que existan otros fondos por los que sea responsable. d) Un arqueo prev la ejecucin de 3 etapas: d.1.) Planificacin: los procedimientos de esta etapa se realizan antes del cierre del ejercicio y en ella el auditor decide: i) las cajas o fondos fijos que sern parte del procedimiento, ii) los procedimientos que se llevarn a cabo para mantener las cajas a arquear bajo control del auditor hasta que sean recontadas, iii) El momento en que sea realizar el arqueo (el auditor debiera evitar entorpecer las actividades operativas de su cliente por lo cual usualmente se realizan antes del inicio de las actividades o al finalizar la jornada), iv) la fecha en la cual se realizar el arqueo (en este punto debe tenerse en cuenta que si el procedimiento se realiza al cierre del ejercicio sirve como prueba sustantiva pero pierde el factor sorpresa por lo cual si lo que se busca es supervisar los controles que existen sobre el dinero los arqueos debieran ser efectuados en otro momento y de manera sorpresiva), v) la cantidad de auditores de que ser necesario disponer para llevar a cabo el procedimiento, vi) si se requiere alguna clase de permiso por parte del personal jerrquico para obtener acceso a la empresa, para llevar a cabo el procedimiento y vii) debe seleccionarse la muestra a recontar cuando el auditor entienda que no necesita recontar la totalidad de los valores. d.2.) Ejecucin: esta etapa se realiza por lo general el da de cierre del ejercicio e incluye: i) Recuento fsico del efectivo y los valores, ii) Efectuar un detalle de los gastos a rendir, iii) Verificar el monto de cobranzas a arquear a travs del relevamiento de recibos, iv) determina el resultado del arqueo cotejando el recuento por el realizado con el saldo resultante de registros contables, v) Efectuar el corte de documentacin de las cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y factura o ticket de contado) y de las rdenes de pago y cheques a travs de los cuales se documentan las erogaciones de fondos, vi) verificar el cumplimiento de las normas de control referidas a autorizaciones para egresos y custodias y vii) Obtener la confirmacin escrita del cajero de la devolucin conforme de los fondos. d.3.) Limpieza o seguimiento del arqueo: esta etapa se realiza una vez
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que las sociedad tiene conciliados los registros contables (esto ocurre por lo general dentro del mes/mes y medio posterior a la fecha de cierre dado que durante todo ese tiempo el personal de la Ca. realiza ajustes de saldos) y en la misma el auditor: i) comprueba que los saldos que recont coincidan con los registros contables ajustados, ii) verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentacin, iii) verifica el depsito posterior de los valores a depositar, iv) verifica la rendicin posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo, v) comprueba que la reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin posterior a la incluida en el corte de documentacin y vi) propone los ajustes que considera pertinentes luego de verificar todo lo anterior (principalmente los ajustes se generan por cheques emitidos pendientes de retiro por los proveedores, gastos no contabilizados y cheques de cobranzas rechazados). 2- Corte de documentacin: Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecucin del arqueo son: permitir el proceso posterior de comprobar: i) los valores recontados con la contabilidad dado que difcilmente la contabilidad est actualizada el da del arqueo, y ii) las correcta asignacin de ingresos y gastos que corresponden al ejercicio. 3- Depsito posterior: Debe verificarse el depsito posterior al cierre del ejercicio de las cobranzas que el da del arqueo se encontraban pendientes de depositar (sera el detalle de recibos respecto de los cuales los fondos percibidos no se incluyen en boletas de depsito anteriores al cierre). 4- Confirmacin de saldos: EL auditor solicitar a la administracin de la entidad que prepare cartas de requerimiento a las entidades bancarias en la que se indique que la respuesta debe ser enviada al auditor de manera directa para evitar cualquier manejo por parte del personal de la sociedad. La solicitud no solo debe incluir los saldos en cuenta corriente (este dato tambin se podra obtener solicitando a la sociedad auditada los extractos bancarios) sino todas las operaciones concertadas con la entidad financiera. La confirmacin con las entidades financieras es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los bancos. Una vez preparadas las cartas, estas tienen que ser enviadas por el auditor para asegurarse que son remitidas en su totalidad. En el caso de no recibirse contestacin en un lapso razonable de tiempo, el pedido debe ser retirado. Si el
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inconveniente perdura se aconseja solicitar a los funcionarios de la empresa que realicen las gestiones correspondientes para obtener la respuesta, teniendo en cuenta de que siempre la misma tiene que ser remitida de manera directa por el auditor. Una vez recibida la respuesta el auditor deber cotejar los saldos segn la entidad bancaria con los registros contables debiendo aclararse que en la mayora de los casos el cotejo no podr efectuarse de manera directa por lo cual deber recurrirse a la conciliacin bancaria. Si existen diferencias el auditor deber solicitar las explicaciones al personal de la empresa analizando cuidadosamente las explicaciones recibidas. Un dato importante a considerar es que la importancia de este procedimiento no radica tanto en la confirmacin de saldos en cuenta corriente como en los otros saldos que la entidad mantiene con los bancos (en tal sentido es importante considerar que este procedimiento es importante para detectar prstamos omitidos, ttulos en custodia por inversiones realizadas). 5- Revisin de conciliaciones bancarias: Las conciliaciones bancarias son realizadas por la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confeccin pero el auditor las evala con dos finalidades diferentes: 5.1. Como prueba sustantiva: el auditor realiza los siguientes procedimientos a efectos de verificar la razonabilidad de los saldos de las cuenta bancos: 5.1.1. Verificar la correccin aritmtica de la conciliacin bancaria.

5.1.2. Verificar que el saldo segn el banco incluido en la conciliacin bancaria es coincidente con el extracto bancario y la respuesta a la confirmacin bancaria. 5.1.3. Verificar que el saldo segn la Compaa en la conciliacin bancaria es coincidente con los registros contables. 5.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depsitos no acreditados por el banco y cheques no debitados por el banco): se deben verificar antigedad, importe y concepto y por otra parte se debe verificar que con posterioridad al cierre el banco efecte el correspondiente dbito o crdito bancario porque se trata en general de diferencias transitorias que se arreglan con el transcurso del tiempo. 5.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (dbitos bancarios no contabilizados y crditos bancarios no contabilizados): en este caso lo que debe verificar el auditor es si la circunstancia obedece a
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un error del banco o a un error de la empresa. Se trata en general de diferencias permanentes que se arreglan mediante el reclamo efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a corregirlo o bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de crditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas efectuadas a clientes y en el caso de dbitos bancarios no contabilizados suele tratarse de gastos bancarios no registrados). 5.2. Como prueba de control:

La conciliacin bancaria permite determinar la causa de las diferencias entre los saldos segn registros contables y segn extractos bancarios. Las conciliaciones bancarias representan un importante control para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilizacin e inclusive en algunos casos puede permitir identificar irregularidades. Para que estas conciliaciones puedan ser utilizadas por la sociedad como elemento de control, deben reunirse las siguientes condiciones: 5.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de fondos. 5.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal responsable del manejo de fondos. 5.2.3. Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo mensual. 5.2.4. Las partidas pendientes deben ser investigadas y procederse a su depuracin. 5.2.5. Las conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin de partidas pendientes debe ser supervisado por personal de rango superior al que las confecciona. 5. Anlisis de valuacin de los saldos en moneda extranjera: Deber verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio. 6. Prueba de caja: La prueba de caja es una prueba de cumplimiento de controles y no una prueba sustantiva. La prueba de caja es efectuada por el auditor para verificar que el control llevado a cabo por la empresa y denominado conciliacin bancaria funciona adecuadamente. Desde el punto de vista prctico la diferencia que tiene con una conciliacin bancaria es que mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los
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movimientos registrados por la empresa con los movimientos registrados por el banco (de forma global). La principal utilidad de la prueba de caja para el auditor es que adems de permitir verificar las conciliaciones bancarias permitir identificar indicios de traslapos u otros fraudes, pero en todos los casos se deber considerar que da indicios y no pruebas absolutas por lo cual deber ser complementado con otras investigaciones o indagaciones. Para mayores detalles de la confeccin de esta prueba remitimos al Manual de Auditora y al material prctico de la materia.

7.6. Normas de valuacin

El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe valuarse a valor nominal. La nica cuestin a considerar es la valuacin de existencia de dinero en caja o bancos en moneda extranjera la cual deber valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias de acuerdo a lo indicado por las normas contables profesionales vigentes.

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8. Cuentas por cobras y ventas

8.1 Descripcin de los componentes
Definicin
La Resolucin Tcnica N9 indica que
Son derechos que el ente posee contra terceros de recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo. Deben discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que 2 no tengan ese origen .

A continuacin, desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relacin a este rubro: 1) La mayora de los crditos se derivan de la actividad habitual de la Ca. Estos se exponen en el rubro CRDITOS POR VENTAS. No obstante existen otros crditos como por ejemplo: i) prstamos a empleados, ii) saldos no integrados de accionistas, iii) servicios y gastos pagados por adelantado y iv) depsitos en garanta de alquileres, v) saldos fiscales a favor, vi) etc. Estos otros crditos que no se derivan de la actividad o actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS CRDITOS. 2) Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con las ventas y los crditos por ventas son los siguientes: i) crditos por ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv) deudores incobrables, v) caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi) costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como sacrificio econmico por dar de baja los bienes de cambio vendidos -este
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Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

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aspecto lo veremos en el apartado referido a bienes de cambio-). 3) Existen dos cuestiones bsicas que deberemos considerar a los efectos de definir el tratamiento del rubro y el esquema de contabilizacin que son las siguientes: i) Cundo reconocer una venta o ingreso? y ii) Por cunto reconocerla? Abordaremos a continuacin estas dos cuestiones. a) Cundo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta pregunta existen 2 posibles respuestas, a saber: i) Cuando se realiza la venta o se presta el servicio o ii) Cuando se cobra la venta o servicio. En este sentido el principio de lo devengado nos indica que lo correcto es contabilizar la venta y el consecuente crdito en el momento en el cual se realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo interrogante: Cundo se produce la venta? Existen diferentes formas de contestarlo, pero la respuesta ms adecuada es afirmar que la venta se materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad (tradicin de la cosa) de vendedor a comprador lo cual ocurrir cuando los riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador. Para comprenderlo brindamos algunos ejemplos: - Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una mquina de producir fusibles. Durante el transporte de Holanda a Argentina el barco sufre un problema y la maquinaria se golpea deteriorndose. Quin se hace cargo de las prdidas consecuentes? Si la venta ya se perfeccion, el comprador se hace cargos de los riesgos de la cosa y en este caso se har cargo de las prdidas y el debi ser quien asegur el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el vendedor debi enfrentar las prdidas. - Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 toneladas de poroto de soja pagando el 50% del precio y queda adeudando el otro 50%. Al momento de efectuar el pago del 50% remanente el valor de la soja se ha incrementado. Debe el comprador pagar un diferencial por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no debe pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador, de igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el comprador hubiere sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran tambin del comprador. - Desde el punto de vista prctico vamos a identificar 4 condiciones para identificar cuando se materializa una venta (existen ms pero en esta materia trabajaremos con estas 4) las cuales siempre se deben analizar a la luz del concepto de cuando se produce la transferencia de la propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de la cosa vendida de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son:
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 Condicin destino: la transferencia de la propiedad se produce cuando el vendedor entrega la mercadera al comprador en sus instalaciones fabriles. Condicin origen: en este caso la mercadera pasa a ser propiedad del comprador cuando este la retira del depsito del vendedor. Condicin FOB (libre a bordo o Free on board por sus siglas en Ingls) clusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el pas del vendedor, es decir el pas de origen. Condicin CIF ( Costo, seguro y flete, o Cost, insurance and freight por sus siglas en Ingls)- clusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho aduana en el pas del comprador, es decir, el pas de destino. A los efectos de la resolucin de los ejercicios prcticos de la materia para la dos primeras condiciones (condicin origen y destino) el documento que nos indicar cundo se produce la transferencia de propiedad es el remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de este documento. Para las dos segundas condiciones (condicin FOB y condicin CIF) el documento que nos indicar cundo se produce la transferencia de propiedad es la carta de porte (para flete terrestre) o conocimiento de embarque (para flete martimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el procedimiento de corte de estos documentos. b) Por cunto reconocer una venta o ingreso? Para responder esta consulta debemos considerar lo establecido en las normas contables profesionales que establecen que una venta debe contabilizarse por su valor de contado del momento de la venta. Esto se encuentra estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables bsicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que generaron el resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente las causas, las ventas deben reflejarse por su valor de contado dado que cuando existe una venta financiada en realidad coexisten en una sola transaccin dos operaciones (una operacin comercial que es la venta y que debe reflejarse por su valor de contado y una operacin financiera que es la financiacin otorgada al cliente para pagar la venta cuyo resultado son intereses (sean estos implcitos o explcitos) y que debern exponerse en el estado de resultados en otra lnea referida a Resultado financiero y por tenencia por debajo del resultado operativo que es el resultado de la actividad principal del ente.
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8. 2 Objetivos y riesgos de auditora

El origen de los crditos se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio propias de la actividad principal del ente. Como consecuencia de ello los sistemas involucrados en la operatoria del rubro bsicamente comprenden: i) ii) Operacin de ventas Concesin del crdito

iii) Gestin de cobranza En funcin de estos sistemas en el punto siguiente estudiaremos las actividades de control que se encuentran comprendidas en cada uno. En relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditora: a) En relacin con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones. b) En relacin con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del ejercicio. c) En relacin con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadera que se encuentra pendiente de facturacin al cierre del ejercicio, ii) facturacin por importes menores a los que corresponden, iii) servicios pendientes de recibir contabilizados como gastos y iv) no facturacin de operaciones. d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) incorrecta consideracin de los componentes financieros implcitos, ii) incorrecta consideracin de los riesgos de incobrabilidad y iii) devoluciones y descuentos inadecuadamente considerados. e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) no identificacin de los crditos documentados de los que no lo son, ii) no identificacin de los saldos originados en operaciones con entes del grupo econmico al que pertenece la sociedad (sociedades controlantes, controladas o sobre las que se ejerce influencia significativa).

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8.3 Controles claves

a) Relativos a las operaciones de venta a.1.) Separacin de funciones de ventas de otorgamiento del crdito, entrega al cliente, registraciones contables y custodia de dinero. a.2.) Utilizacin de formularios prenumerados y control de correlatividad (remitos, facturas, notas de crdito y notas de dbito). a.3.) Existencia de un rgimen de autorizacin de facturas, notas de dbito y notas de crdito. a.4.) Existencia de comprobacin del despacho de las mercaderas y de su recibimiento por el cliente. a.5.) Existencia de un rgimen de autorizaciones para otorgar descuentos y bonificaciones, aceptar devoluciones y bajas por incobrables. a.6.) Conciliacin peridica de registros contables con subdiario de clientes. a.7.) Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar. a.8.) Envo de resmenes de cuenta a clientes. a.9.) Aclaraciones de las divergencias de las cuentas de clientes por personal que no se encuentra afectado a cobranzas. b) Relativos a la concesin del crdito b.1.) Existencia de criterios precisos sobre los requisitos con los que se debe contar para su otorgamiento. b.2.) Existencia de un mximo de autorizaciones para otorgar crditos para los distintos niveles del personal. b.3.) Mantenimiento de informacin actualizada sobre la situacin patrimonial de los clientes. c) Relativos a la gestin de cobranza c.1.) Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores. c.2.) Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas. c.3.) Envo peridico de resmenes de cuenta.
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8.4 Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

El rubro crditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones: Ventas Devoluciones Intereses por financiacin Intereses por mora Descuentos Incobrabilidades Cobros

8.5 Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro crditos y ventas permiten la confeccin del siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluacin que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad. 1- Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) Arqueo de documentos a cobrar y ii) pedido de confirmacin de saldos a clientes y otros deudores. 2- Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte de operaciones de ventas y cobranzas.

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3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) obtener carta de los abogados referidos a saldos litigiosos donde estos opinen sobre la factibilidad de recupero, ii) consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones, iii) verificacin del correcto devengamiento de los componentes financieros y iv) anlisis de la valuacin de los crditos en moneda extranjera y correcta imputacin a resultados de las diferencias de valuacin de moneda extranjera. 4- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de las normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9). Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes. 1- Arqueo de documentos a cobrar: Consiste en el recuento de todos los pagars, cheques de pago diferido y documentos asimilables y su objetivo (asimilable al objetivo del arqueo de caja) es comprobar que los saldos contables coinciden con la tenencia real de documentos por parte de la empresa. Los aspectos a considerar son los siguientes: i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar (aqu es importante aclarar que no necesariamente sern todos los documentos que posee la empresa dado que como se explicit en el mdulo 1 la auditora se basa generalmente en muestras y no necesariamente el auditor realizar el procedimiento de arqueo en todas las localizaciones donde la empresa tenga documentos, pero una vez seleccionada la muestra de sucursales deben arquearse la totalidad de documentos existentes en dicha sucursal). ii) El custodio debe estar presente en todo momento a efectos de evitar malas interpretaciones y al finalizar el procedimiento el auditor debe obtener una confirmacin escrita del custodio donde le confirme que los documentos arqueados son todos los que posee en su poder, que han sido recontados en su presencia y que le fueron devueltos ntegros y exactos. iii) Debe revisarse que los documentos estn adecuadamente sellados (aforados) dado que se trata del elemento que permitir su ejecutoriedad judicial en caso de una posible mora o incobrabilidad.

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2- Pedido de confirmacin de saldos: Este procedimiento de auditora es muy importante para demostrar la existencia del crdito dado que es el propio deudor quien confirma que un cliente adeuda a la sociedad. Generalmente se selecciona una muestra de clientes en base al muestreo estadstico, a criterio o una combinacin de ambos y dicha muestra debe ser representativa de la poblacin. Se realiza a travs de una carta que se enva al cliente y este contesta directamente al auditor. De este procedimiento deben considerarse los siguientes aspectos: i) La muestra seleccionada es representativa de la poblacin por lo cual debe obtenerse evidencia de todos los clientes seleccionados y no pueden reemplazarse por otros clientes si alguno de la muestra inicial no contestara al pedido de confirmacin de saldos enviado por el auditor. ii) En funcin de lo anterior si no se recibiere respuesta deber reiterarse la solicitud y en caso de falta de respuesta acudirse a los procedimientos alternativos. Los citados procedimientos alternativos (se denominan justamente as dado que recin se aplicarn cuando el procedimiento principal que es el pedido de confirmacin de saldos no tuvo xito) pueden consistir en: a) revisin de cobros posteriores dado que la cobranza posterior al cierre del ejercicio del crdito de parte del clientes es una prueba fuerte de que el crdito exista o b) verificacin de factura y remito de donde se pueda verificar que la recepcin de la mercadera por parte del cliente elemento de juicio este que se obtiene del remito conformado- ocurri con anterioridad al cierre del ejercicio (remito conformado se refiere al documento donde consta la recepcin por parte del cliente de lo vendido). De estos d o s procedimientos alternativos el auditor preferir aplicar preferentemente el indicado en a) pero podra ocurrir que un determinado cliente no haya pagado en el perodo de hechos posteriores al cierre en cuyo caso el auditor deber necesariamente inclinarse por el procedimiento indicado en el punto b). Como conclusin final del procedimiento podemos encontrarnos que una vez obtenida la evidencia de auditora se presenten las siguientes situaciones: 1) El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo caso no habr que proponer ajustes de auditora. 2) El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en
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cuyo caso habr que analizar si dicha diferencia obedece a un problema del cliente (en cuyo caso NO generar ajustes de auditora) o de la empresa (en cuyo caso S generar ajustes de auditora). 3- Confirmacin de abogados sobre saldos litigiosos: Este procedimiento es muy til para verificar la cobrabilidad de los crditos por parte del auditor y en funcin de ello proponer, en caso de corresponder, los ajustes que correspondan a la previsin para deudores de dudoso cobro constituida por la compaa. Como subproducto de este pedido el auditor tambin puede obtener el informe de la suma adeudada por honorarios al abogado a efectos de verificar si est registrada pero este procedimiento de pasivos omitidos lo veremos al estudiar cmo se audita el pasivo de la empresa en el Mdulo 4. En el anlisis de la previsin para deudores incobrables el auditor considerar la respuesta de los abogados lo cual complementar adicionalmente con los siguientes elementos de juicio: Situacin financiera del pas y la industria. Incobrabilidad observada en perodos anteriores. Antigedad de las facturas. Antecedentes del cliente. Existencia de garantas. Posibilidad de compensar con saldos pasivos. Estados contables de los clientes. Informe de los abogados por cuentas en gestin. 4- Anlisis de valuacin de crditos en moneda extranjera: Las normas contables profesionales en vigencia establecen que la valuacin de crditos en moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones temporarias. En este sentido deberemos evaluar entonces a qu se llama fluctuacin temporaria, dado que si estuviramos en presencia de una de ellas no debiera considerarse en la valuacin de los crditos. Existe una fluctuacin temporaria cuando al cierre del ejercicio y por una cuestin puntual generalmente de carcter poltico o especulativo no directamente
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vinculados con variables econmicas el tipo de cambio se incrementa o disminuye abruptamente y los primeros das del ao siguiente vuelva a valores similares a la crisis. Para graficarlo mejor daremos un ejemplo: El da 30.11.2001 la sociedad vende a un plazo de 180 una mquina en U$S 1.000.000. (el vencimiento del crdito opera el 31.5.2002 y a esa fecha el U$S cotiza a $ 3) El 22.12.2001 el presidente de la Repblica renuncia con motivo de la crisis del pas y las revueltas populares y al 31.12.2001 el U$S cotiza a $ 10. A partir de enero y con ciertas oscilaciones la cotizacin del U$S empieza a bajar y se estabiliza aproximadamente a mediados de febrero en torno a los U$S 3,20. Pregunta: Al cierre del ejercicio, debemos en el caso planteado valuar el crdito a un tipo de cambio de 1 U$S = $ 10 reconociendo la ganancia derivada de esta valuacin? La respuesta es NO, porque estamos en presencia de una fluctuacin temporaria; en estos casos la valuacin del crdito en moneda extranjera se efectuar a la ltima cotizacin no afectada por fluctuaciones temporarias. 5- Verificacin del correcto devengamiento de componentes financieros: Este procedimiento persigue por objetivo verificar la correcta valuacin del crdito y se basa en el concepto de que cuando se vende a crdito coexiste con la operacin comercial de la venta una operacin financiera y por ende esto trae implcito el concepto de intereses. Estos intereses podrn estar explicitados en los documentos de la transaccin (contratos, facturas o notas de dbito) o bien podrn estar implcitos formando parte del precio de la operacin comercial en cuyo caso y a efectos del correcto reconocimiento y exposicin de los resultados debern detraerse y en cualquier de ambos casos (estn explcitos o implcitos debern devengarse en funcin del tiempo transcurrido). 6- Anlisis de notas de crdito posteriores al cierre del ejercicio: Este procedimiento persigue el objetivo de verificar la correcta valuacin del activo de la entidad. Una nota de crdito anula los efectos de una factura y consecuentemente deberemos analizar cmo se reconoce su efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:

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La sociedad efecta una venta de mercaderas el 26.12.2009.

El da 5.1.2010 se emite nota de crdito dado que el cliente devolvi parte de la mercadera por encontrarse deteriorada. El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la sociedad y se le presenta el siguiente interrogante: Cundo debe registrarse la nota de crdito emitida el 5.1.2010? Si bien a primera instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser un documento de ese ao el concepto de que ningn activo puede valuarse por encima de su valor recuperable nos impide dejar registrado ese crdito al cierre del ejercicio 2009 porque no se va a cobrar. La conclusin entonces es que las notas de crdito deben registrarse en el mismo ejercicio de la factura cuyo efecto estn anulando.

8.6 Normas de valuacin

Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de valuacin aplicables al rubro crditos aclarando que el alumno deber asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes resoluciones tcnicas para un estudio detallado del tema en cuestin. a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los crditos. Crditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:
Se los medir con base en los correspondientes precios de venta para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima condicin, el precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el valor descontado a la fecha de la operacin del importe futuro a percibir. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin3.

Punto 4.5.1 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

Crditos en moneda originados en transacciones financieras:

Se medirn de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando un crdito entre partes independientes fuera sin inters, o con una tasa de inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo4.

Crditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros reestructuracin de deuda financiera moratorias impositivas):
Cuando un crdito entre partes independientes, sea sustituido por otro cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer un nuevo crdito, cuya medicin contable se har sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crdito difiere al menos un diez por ciento del valor descontado del crdito refinanciado5.

Otros crditos en moneda:

Se medirn sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo. Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirn. Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de mayor plazo6.

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Punto 4.5.2 Resolucin Tcnica 17 Punto 4.5.3 Resolucin Tcnica 17 6 Punto 4.5.4 Resolucin Tcnica 17

Si las caractersticas del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa que rena los requisitos indicados precedentemente se admitir que la medicin se realice a valor nominal, detallando la situacin por nota y los plazos en que se realizarn estos crditos. Crditos en especie: Se medirn de acuerdo con la medicin contable inicial que se les asignara a los bienes a recibir7. b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los crditos al cierre del ejercicio Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes y servicios Se miden considerando su destino probable segn se indica a continuacin: i) En general, a su medicin original ms los intereses devengados al cierre (el clculo de los intereses devengados al cierre se debe calcular con la TIR del momento de la medicin inicial). ii) Se establece que:
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de fondos que originar el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de la medicin inicial. Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin. La aplicacin de este criterio requiere: a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realizacin anticipada del activo; y b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido8.

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Punto 4.5.5 Resolucin Tcnica 17 Punto 5.2 Resolucin Tcnica 17

Este valor neto de realizacin debe ser calculado como el valor descontado del crdito, utilizando una tasa de mercado (considerando costo dinero y riesgo de la operacin) al momento de la medicin menos los gastos relacionados con la negociacin, cesin o transferencia. Asimismo en la valuacin de estos crditos debern considerarse los siguientes aspectos: Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de devengamiento depender segn se dijo precedentemente del destino probable). Considerar riesgo de incobrabilidad.

Para cuentas en moneda extranjera considerar la variacin del tipo de cambio, sin considerar fluctuaciones temporarias. Intereses implcitos con tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin9. Considerar bonificaciones y devoluciones

Otros crditos en moneda Tambin se considera su destino probable: Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin10, con iguales requisitos que los crditos por venta de bienes y servicios precedentemente detallados. En los restantes casos: Segn la suma a cobrar descontada utilizando la tasa del momento de la medicin inicial. Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de mayor plazo11. Si las caractersticas del mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa de mercado se admitir que la medicin se realice a valor nominal, detallando la situacin por nota y los plazos en que se realizarn.
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Los activos surgidos por la aplicacin del mtodo del impuesto

Punto 4.5.1 Resolucin Tcnica 17 Punto 4.5.3 Resolucin Tcnica 17 11 Punto 5.3 Resolucin Tcnica 17
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diferido se valuarn a valor nominal (en entes que no estn en rgimen de oferta pblico es optativo utilizar valor nominal o valor actual).

Crditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios) Se valan en base a la medicin de los bienes o servicios a recibir.

9. Bienes de cambio y costo de ventas

9.1 Descripcin de los componentes
Definicin
La Resolucin Tcnica N 9 indica que
Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las actividades del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por la 12 compra de estos bienes .

A continuacin desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relacin a este rubro: 1) El rubro bienes de cambio as como el costo de ventas suelen ser de importancia significativa en los EECC y por ello el auditor les debe prestar especial atencin. Adicionalmente, el hecho de que bienes de cambio es el rubro a travs del cual el ente desarrolla su objeto social requiere un conocimiento especfico por parte del auditor dado que la composicin del rubro ser muy distinta entre una empresa y otra. 2) La diversidad de actividades existentes (manufactureras comerciales agrcolas extractivas) genera que exista un variado nmero de afirmaciones posibles formando parte del rubro bienes de cambio. 3) Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la tarea del auditor en funcin de su complejidad es posible clasificar a los bienes de cambio segn incluyen a no costos de conversin (mano de obra y gastos indirectos de fabricacin) y en funcin de esto tenemos la siguiente clasificacin:
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Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

Bienes de cambio que no incluyen costos de Materias primas conversin Mercadera de reventa y costo de ventas de mercadera de reventa Bienes de cambio que incluyen costos de Productos en proceso conversin Productos terminados y costo de ventas
Fuente: Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas

La clasificacin precedentemente indicada es de fundamental importancia dado que cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversin la auditora del rubro conlleva mayores dificultades dado que se presentan entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activacin de mano de obra, ii) activacin de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a improductividades y ociosidades y iv) activacin de costos financieros. 4) Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su posterior venta, ii) los que se encuentran en proceso de produccin y los que sern consumidos en dicho proceso. 5) Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la siguiente pregunta: son los materiales bienes de cambio? La respuesta es que los que sern consumidos en el proceso productivo (cajas de cartn - cintas de embalar) son bienes de cambio mientras que los que no son consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos. 6) Mercaderas en trnsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos en el captulo de crditos por ventas cuando se produce la transferencia de la propiedad (es decir los riesgos y beneficios son de la empresa) a pesar de que no se haya recibido el bien en las instalaciones de la empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderas en trnsito (sera el caso, por ejemplo, de las mercaderas compradas bajo condicin origen). 7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este caso la tipificacin jurdica de la operacin como un crdito en especie no obsta que a la luz de la realidad econmica se exponga en el rubro bienes de cambio dado que se trata del pago de una parte o todo un bien de cambio con lo cual a la luz de la transaccin final los anticipos a proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de

cambio.

9.2 Objetivos y riesgo de auditora

En relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro bajo examen presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditora clasificados segn el objetivo de auditora que afectan dichos riesgos: a) En relacin con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Ca. registra compras en exceso o ventas con su correspondiente costo de ventas - en defecto tendr un problema que afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio). b) En relacin con el objetivo de integridad: i) existencias de mercaderas no registradas y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Ca. registra compras en defecto o ventas con su correspondiente costo de ventas - en exceso tendr un problema que afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio). c) En relacin con el objetivo de propiedad: existencia de mercadera de terceros registrada como propia. d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) errores en la determinacin del costo de reposicin al cierre del ejercicio, ii) inadecuada consideracin de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv) incorrecta eliminacin de Resultados no trascendidos a terceros (esto afecta a los bienes de cambio en los estados contables consolidados), v) errores en la determinacin de los conceptos activables al momento de la compra de los bienes de cambio. e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) incorrecta apertura entre el activo corriente y no corriente y ii) omisin de informar en nota a los estados contables los bienes gravados o con restricciones para su utilizacin (salvo excepciones esto no es muy comn dado que en funcin de la naturaleza de los bienes estos necesitan ser vendidos)

9.3 Controles claves

Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversin (entre el momento en que se obtienen los insumos y el momento en que son comercializados) identificaremos los siguientes subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los controles claves a implementar por la entidad: I. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas. a) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del rea de abastecimientos. b) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las materias primas (emisin de nota de recepcin o equivalente). c) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.

d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido). e) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de produccin. f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva. g) Separacin de funciones entre: i) recepcin y almacenes (para evitar emisin tarda de Vales de Entrada para cubrir faltantes de inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y Egreso de bienes de cambio (para no facilitar el ocultamiento de irregularidades mediante la compensacin de movimientos). II. Relativos a produccin. a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de produccin vigentes. b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con rdenes de produccin vigentes. c) Normas sobre almacenamientos intermedios.

d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin.

e) Normas sobre control de calidad. f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes de productos terminados (emisin de orden de produccin por cada lote de PT). g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin y para la determinacin del costo de productos terminados (entre otros tratamiento que se les da a las improductividades/obsolescencias/costos estndares). III. Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados. a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados (el sistema de informacin debe generar un vale de entrada que debe coincidir con la orden de produccin que marca la salida de la planta fabril). b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros Ej.: Cmaras de fro). c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos terminados (remito que se confecciona en el momento del despacho). d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva (remito conformado / ver vnculo con fletero). e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donacin, venta). f) Autorizacin de reingreso de productos terminados devueltos por clientes. g) Emisin de remito interno para transferencias de productos entre diferentes depsitos del ente. IV. Relativos en forma comn a los indicados en I. y III. a) Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los registros contables. b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no valorizados). c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las custodias y registros. d) Conciliacin peridica de los registros del ente referida a bienes

en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria. e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios. g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de produccin. h) Acceso restringido a los depsitos y almacenes para evitar salidas de mercaderas no autorizadas. i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.

j) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los insumos utilizados (este anlisis usualmente se denomina balance de masa). k) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la informacin contenida y correcta imputacin. l) Anlisis de cuentas peridicos.

m) Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios analticos con registros contables.

9.4 Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

La definicin de los procedimientos de auditora a aplicar para cubrir los riesgos de este rubro debe considerar la estrecha relacin con el resto de las cuentas como son: Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadera de reventa. Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o mercadera de reventa. Costos: de conversin (entre otros mano de obra, amortizaciones y gastos de fabricacin indirectos).

En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante vincularlo con las conclusiones de auditora sobre los rubros Crditos por ventas y Cuentas por pagar.

9.5 Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro bienes de cambio y costo de venas permiten la confeccin del siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluacin que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad. 1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspeccin ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad). 2- Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias fsicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes. 3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) verificacin de la determinacin del costo de ventas (verificar la imputacin de los resultados por tenencia), ii) verificar clculos y procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de reposicin y valor neto de realizacin, iii) verificar consistencia de valuacin con documentacin respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el inventario fsico observar la existencia de bienes daados u obsoletos, vi) verificar correcta eliminacin de RNT en compras a Cas. del Grupo Econmico. 4- Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Revisar la correcta clasificacin de los bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de valuacin y notas especiales referidas a bienes gravados.

Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos considerar que en la primera auditora ser necesario aplicar los mismos tambin para auditar las existencias iniciales dado que un error en las existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinacin del costo de ventas podra implicar la incorrecta determinacin del costo de ventas (traslacin de resultados entre un ejercicio y otro). Tambin deber analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de produccin prestando especial atencin a los criterios de valuacin y al tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa, improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera auditora el auditor destinar un tiempo importante al relevamiento de los controles claves que posee en la empresa o que debiera poseer la empresa de acuerdo a lo detallado en el punto 10.3. precedente. Desarrollaremos, importantes: 1- Presenciar recuentos fsicos: Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de documentacin relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de constituir previsiones por obsolescencia (valuacin). El inventario fsico es un procedimiento obligatorio exigido por la RT N 7 que de no ser efectuado requerir que el auditor justifique por qu no lo practic y de qu manera obtuvo elementos de juicio vlidos y suficientes. Para el auditor el procedimiento consta de 3 etapas: a) Planificacin: El auditor evala el sistema de control relacionado con los movimientos fsicos de stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de toma de inventario que llevar a cabo la empresa lo que implica verificar: i) si existirn instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo participarn y si al menos uno es independiente del sector involucrado en la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizar por parte de la empresa y iv) la forma en que se registrar el inventario por parte de la empresa (utilizacin de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta evaluacin el auditor en esta etapa de planificacin determina la muestra a recontar por l y su equipo de trabajo la cual se determinar en funcin de la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de a continuacin, las pruebas sustantivas ms

inventario fsico que realizar la empresa. b) Presencia del recuento fsico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el depsito est ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que cada ubicacin fsica tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar los resultados, ii) tomar el corte de documentacin de los documentos que mueven stocks (generalmente son informes de recepcin, remitos, rdenes de produccin), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificacin, v) practicar sus propios recuentos segn la muestra seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atencin en tems por su condicin fsica podran indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al depsito a fin de asegurarse que todo est contado y viii) cotejar sus recuentos con los de la empresa y analizar diferencias. Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo por lo cual si se efectuaron dos conteos (que es lo recomendable) debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir. c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i) verificacin de sus muestras con la planilla de inventarios definitiva, ii) verificacin del corte de tarjetas para ver que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii) verificacin del corte de documentacin y iv) seguimiento de cul fue el tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles, deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que, como resultado de este paso, el auditor debe asegurarse que las cantidades computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los resultados del inventario fsico realizado. POSIBLES PROBLEMAS: Durante la realizacin del procedimiento pueden presentarse al auditor los siguientes problemas: Si la empresa no toma inventarios, el auditor deber tratar de cubrir este procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance ser alto porque ya estamos en presencia de un problema de control interno por el solo hecho de que la empresa no toma inventarios

fsicos). Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por haber sido designado con posterioridad por ejemplo), deber tomar muestras y retrotraer los movimientos cotejando con documentacin de respaldo. La factibilidad de hacer esto depender de la confianza que el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el sistema de control interno en este caso el auditor se encontrar con una limitacin al alcance de su tarea que deber detallar en su informe de auditora. Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al cierre y no existen buenos controles el auditor deber realizar sus propios recuentos al cierre del ejercicio. Calidad de productos: en el caso de industrias especficas deber el auditor contratar un especialista (ejemplo: Gelogo para minas y canteras, Ingeniero electrnico para tecnologa de computadoras y repuestos de las mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en la mayora de los casos el auditor se basa en su juicio crtico y en el conocimiento del negocio de su cliente. 2- Corte de movimientos de inventarios: Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la no inclusin o exclusin de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados solo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sera correcto: Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos. Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados. Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo. Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos anteriores y posteriores al cierre y poniendo nfasis en contabilizacin versus tradicin de la cosa (recepcin de las materias primas de los proveedores o entrega de productos terminados a los clientes). 3- Solicitud de confirmacin a depositarios de stocks: Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una circularizacin en ciego (solicitud de informacin). Si el stock es significativo se debe tomar inventarios fsicos por parte del auditor.

4- Verificar el costo de reposicin/reproduccin con documentacin de respaldo: Analizar costos unitarios con facturas de compra, rdenes de compras, gastos necesarios (fletes, seguros, etc.), verificar frmulas y criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricacin, analizar el costo estndar y cotejo con costo real. 5- Verificar la clasificacin en los EECC y la informacin a exponer (existencia): Tener en cuenta la duracin del ciclo productivo, el perodo estimado de comercializacin y el plazo de financiacin otorgado al cliente a efectos de la correcta clasificacin entre activo corriente y no corriente y efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que las notas contienen toda la informacin relevante en relacin con el rubro (por ejemplo: bienes gravados, criterios de valuacin o afectacin en garanta).

9.6 Normas de valuacin

Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de valuacin aplicables al rubro bienes de cambio aclarando que el alumno deber asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes resoluciones tcnicas para un estudio detallado de cada tema en cuestin. a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los bienes de cambio. Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables tambin a otros rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al rubro bienes de cambio).
En general, la medicin de los bienes de cambio incorporados se practicar sobre la base de su costo. El costo de un bien de cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado (materias primas), lo que corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la funcin de compras, costos del sector de produccin), adems de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera costos necesarios tanto a los provenientes de los factores de

comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la produccin13.

Bienes o servicios adquiridos

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al contado (en caso de existir compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de contado en moneda extranjera y se convertir al tipo de cambio vendedor del momento de la compra) y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en l, se lo reemplazar por una estimacin basada en el valor descontado (a la fecha de adquisicin) del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin. Los componentes financieros implcitos que, con motivo de la aplicacin de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7 (Costos financieros)14.

Bienes incorporados por aportes y donaciones La medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores corrientes a la fecha de incorporacin15.

Bienes incorporados por trueques

Excepto en el caso indicado en el prrafo siguiente, la medicin original de estos bienes se efectuar a su costo de reposicin a la fecha de incorporacin, de acuerdo con la seccin 4.3.3 (Determinacin de costos de reposicin), reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado. Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin similar en una misma actividad y sus costos de reposicin sean similares, no se reconocern resultados y la medicin original de los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable

Punto 4.2.1 Resolucin Tcnica 17 Punto 4.2.2 Resolucin Tcnica 17 15 Punto 4.2.3 Resolucin Tcnica 17
13 14

del activo entregado16.

Bienes producidos
El costo de un bien producido es la suma de: los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin; sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos; los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las normas de la seccin 4.2.7 (Costos financieros). El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por: a) improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general (vinculado a los factores variables de la produccin) y b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal (vinculado a los factores fijos de la produccin). Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversin desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarn en la determinacin del costo y deben ser reconocidas como resultados del ejercicio. El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la produccin que se espera alcanzar como promedio de varios perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal17.

Costos financieros Para el estudio de este apartado se le sugiere al Alumno remitirse a la Lectura anexa Costos Financieros (presente en el apartado de lecturas anexas del presente mdulo), donde tambin se detalla el tratamiento preferible y el tratamiento alternativo permitido.
16 17

Punto 4.2.4 Resolucin Tcnica 17 Punto 4.2.6 Resolucin Tcnica 17

Finalmente, es importante aclarar que la norma admite la activacin de costos financieros provenientes de la financiacin con capital propio para los entes que no estn en el rgimen de oferta pblico (ver requisitos en el ltimo prrafo del punto 4.2.7. de la RT 17). Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la valuacin de los bienes de cambio que prescribe la Resolucin Tcnica N 17 emitida por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE). En relacin a los puntos 4.3. y 4.4. de la Resolucin Tcnica N 17 se aclara que si bien no existe en los prrafos precedentes un desarrollo especfico para los mismos los principales aspectos contemplados en estos puntos estn incluidos formando parte de otros puntos donde resultan de aplicacin, no obstante el alumno deber remitirse al estudio completo de todos los puntos de la mencionada resolucin tcnica que se enuncian en este apartado 9.6. referido a Normas de Valuacin. b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los bienes de cambio al cierre del ejercicio. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo. Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiacin], determinado de acuerdo con las normas de la Seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin)18. E jemplos: soja, petrleo, maz, ganado en pie. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta y de la ganancia. Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiacin], determinado de acuerdo con las normas de la seccin 4.3.2 (Determinacin de valores netos de realizacin)19. Ejemplos: una empresa que produce muebles para una entidad pblica y los cobra por anticipado. Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado.

18 19

Punto 5.5.1 Resolucin Tcnica 17 Punto 5.5.2 Resolucin Tcnica 17

La medicin contable de estos activos se efectuar a su valor neto de realizacin proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la produccin o construccin y del correspondiente proceso de generacin de resultados, cuando:

a) se hayan recibido anticipos que fijan precio; b) las condiciones contractuales de la operacin aseguren la
efectiva concrecin de la venta;

c)
y

el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra;

d) exista certidumbre respecto de la concrecin de la

ganancia. En los restantes casos, se utilizar el costo de reposicin de los bienes con similar grado de avance de la produccin o construccin, tomado de un mercado activo (ejemplo: Departamentos en Nueva Crdoba) o, si esto no fuera posible, su costo de reproduccin, para cuya determinacin se considerarn:

a) Las normas enunciadas en la seccin 4.2.6 (Bienes

producidos) y

b) los mtodos habitualmente seguidos por el ente para

aplicarlas. Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o impracticable, se utilizar el costo original20.

Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable, por ejemplo, a una empresa constructora que est construyendo una ruta o un puente para el estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la obra. Presentaremos a continuacin un ejemplo sencillo. Supongamos que se trata de una empresa constructora que se encuentra desarrollando una obra para el Estado:

20

Punto 5.5.3 Resolucin Tcnica 17

Vtas. totales presupuestadas para todo el proyecto Costos totales presupuestados para todo el proyecto Utilidad bruta estimada del proyecto % de utilidad sobre ventas 30% 300 (700) 1.000

Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios 2008 + 2009) Ventas acumuladas Costo de ventas acumulados costos incurridos) Utilidad bruta acumulada resultados antes del ajuste) 200 (segn facturacin) (300) (segn (100) (segn estado de

Determinacin del grado de avance de costos Costos acumulados 42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que ya insum un 42,85% de los costos) Costos totales estimados 700 300

Como consecuencia de lo anterior, si se reconocieron el 42,85% de los costos, deben tambin reconocerse el 42,85% de los ingresos segn se expone a continuacin: Ventas totales presupuestadas Aplicacin de grado de avance Ventas ajustadas s/grado avance Ventas acumuladas s/contabilidad Ajuste Asiento a contabilizar Bienes de cambio - Obras en curso A Ventas 228,55 228,55 1.000 42,85% 428,50 200,00 228,50

Bienes de cambio en general. Para los restantes bienes de cambio se tomar su costo de reposicin a la fecha de los estados contables. Si la obtencin de ste fuera imposible o impracticable, se usar el costo original21. Cabe destacar que en esta categora de bienes de cambio se encuadra la mayora de los bienes de cambio excepto los que renen las particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3. Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirn a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medicin (en este caso se utiliza el tipo de cambio vendedor a efectos de la conversin, dado que es el que permitir determinar el costo de reposicin del bien adquirido).

21

Punto 5.5.4 Resolucin Tcnica 17

Bibliografa Lectura 3
Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (2006). Compendio de Resoluciones Tcnicas. Cuarta Edicin. Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

Mdulo 3
Ejercitacin prctica Mdulo 3 (enunciados)

Ejercitacin prctica
Ejercicio n1
La empresa "LA BANCA S.A." presenta las siguientes conciliaciones al 31 de Mayo y al 30 de Junio. a) Conciliacin bancaria al 31/05 del Banco Primero S.A. Saldo segn extracto bancario: Cheques pendientes de debitar Cheque # 997 Cheque # 998 Depsito del 31/05 no acreditado Dbito del 28/05 no contabilizado Transferencia recibida no contabilizada Saldo segn mayor contable: b) Conciliacin bancaria al 30/06 del Banco Primero S.A. Saldo segn extracto bancario: Cheques pendientes de debitar Cheque # 1102 Cheque # 1105 Cheque # 1106 Cheque # 1108 Dbito del 30/06 no contabilizado Saldo segn mayor contable: (1.704) (1.500) (1.000) (15.329) 1.001 (11.231) 7.301 (1.397) (16.401) 10.000 977 (2.000) 12.482 21.303

c) Se verific que los saldos segn extractos que figuran en las conciliaciones, coinciden con el que surge de los resmenes enviados por el Banco Primero S.A. d) Del resumen bancario del mes de Junio tambin se obtuvo el total de dbitos segn el banco (Egresos), el cual asciende a $ 149.205 y el total de crditos (ingresos) el cual asciende a $ 135.203.e) Del mayor contable de la cuenta banco del mes de Junio se obtuvo el total de dbitos (Ingresos), el cual asciende a $ 112.203 y el total de crditos (egresos) el cual asciende a $

135.916.Se pide: 1) Confecciona la prueba de caja. 2) Si hubiere diferencias con el mayor de bancos, determina las diferencias. 3) Determina las posibles causas de estas diferencias

Ejercicio n2
Fuiste contratado para efectuar la auditoria externa sobre los estados contables de la empresa "LA PLATA S.A." al 31 de Enero del ao X2.Para la revisin del rubro Caja y Bancos de la mencionada empresa has obtenido los siguientes datos:

a) Conciliacin bancaria al 31/12/X1 del Banco Croma S.A.: Saldo segn extracto bancario: Cheques pendientes de debitar Cheque # 1502 Cheque # 1504 Depsito del 28/12/X1 no acreditado Cheque rechazado, debito anulado por el banco Depsito del 29/12/X1 no acreditado Cheques pendientes de debitar Cheque # 1512 Cheque # 1562 Cheque # 1563 Cheque # 1564 Saldo segn mayor contable: (1.500) (1.100) 2.300 1.800 3.700 (950) (870) (1.030) (750) 32.900 # 31.300

Cheque rechazado por el banco, se registr en la contabilidad el 08/12/X1 el crdito bancario contra cheques rechazados.

b) Conciliacin bancaria al 31/01/X2 del Banco Croma S.A.: Saldo segn extracto bancario: Depsito del 27/01/X2 no acreditado Cheques pendientes de debitar Cheque # 1712 Cheque # 1713 Cheque # 1714 Crdito bancario no contabilizado Saldo segn mayor contable: 33.500 (1.075) 1.300 500 400 1.100 35.725

c) Se verific que el saldo segn extracto que figura en la conciliacin, coincide con el que surge del resumen enviado por el Banco Croma S.A. d) Del resumn bancario de Enero de X2 tambin se obtuvo el total de dbitos segn el banco (Egresos), el cual asciende a $ 77.900 y el total de crditos (ingresos) el cual asciende a $ 80.100.-

e) Del mayor contable de la cuenta banco de Enero de X2 se obtuvo el total de dbitos (Ingresos), el cual asciende a $ 78.275 y el total de crditos (egresos) el cual asciende a $ 75.450.f) De la revisin efectuada surge tambin que los cheques # 1502, 1504 y 1512 estn al 31/01 pendientes de debitar en el banco y no fueron includos en la conciliacin. g) Es el cajero quien prepara las conciliaciones bancarias. Del relevamiento de los controles se encontraron deficiencias, que muestran la posibilidad del cajero de sustraer fondos mediante la manipulacin de las conciliaciones.

Se pide: 1) Verifica la correccin matemtica y conceptual de las conciliaciones bancarias 2) Confecciona la prueba de caja. 3) Si hubiera diferencias con el mayor de bancos, determine las diferencias. 4) Determina las posibles causas de estas diferencias

Ejercicio n3
EFECTIVO S.A. - Prueba de Caja De la revisin de las conciliaciones bancarias y los mayores de bancos, se han obtenido datos con los que se confeccion la siguiente prueba de caja:

Concepto

Conciliacin al 30-nov 21.200

Depsitos y Crditos Dic. 3.800

Cheques y Dbitos Dic. (15.600)

Conciliacin al 31-dic 9.400

Segn extracto Depsitos pendientes de acreditar: - Al 30/11 - Al 31/12 Cheques pendientes: - Al 30/11 - Al 31/12 Dbitos bancarios: - Al 30/11 - Al 31/12 Crditos bancarios: - Al 30/11 - Al 31/12 Segn Mayor

500

(500) 1.000 14.200 1.000 (500) 450

1.000 1.000 450 (50) (450) 11.800

(14.200)

500

1.500 9.500

(1.500) (50) 2.750

Se pide: 1) Verifica la correccin matemtica y conceptual de la prueba de caja. 2) Si hubiere diferencias con el mayor de bancos, determinea las diferencias. 3) Determina las posibles causas de estas diferencias

Ejercicio n4
BANCO SEGURO S.A. En funcin a las conciliaciones al 30.11.X1 y al 31.12.X1 y los datos provistos, se pide lo siguiente: a) Confecciona la prueba de caja. b) Determina las diferencias con el mayor de bancos. c) Explica brevemente algunas de las posibles causas de estas diferencias. d) De qu manera se encubrieron las diferencias que surgen del punto b). c) Si los dbitos bancarios no contabilizados que surgen de la conciliacin al 31/12/X1 corresponden a gastos bancarios y los cheques pendientes de debitar por el banco corresponden a cheques de pago diferido que vencen en Febrero de X2, cules seran los ajustes que habra que realizar al saldo contable y cul es el saldo contable correcto al 31/12/X1?. 1) Conciliacin bancaria al 30/11/X1 del Banco Seguro S.A. Saldo segn extracto bancario: Cheques pendientes de debitar en el banco Cheque # 12897 Cheque # 12898 Depsito contabilizado no acreditado en el banco Transferencia recibida no contabilizada (crdito bancario) Saldo segn mayor contable: 2) Conciliacin bancaria al 31/12/X1 del Banco Seguro S.A. Saldo segn extracto bancario: Cheques pendientes de debitar en el banco Cheque # 12902 Cheque # 12905 Cheque # 12906 Dbito bancario no contabilizado Saldo segn mayor contable: 35.700 102.300

25.200 12.300 (30.000) 8.000 117.800

(2.800) (3.100) (1.000) 800 29.600

3) Los saldos segn extractos al 30/11/X1 y al 31/12/X1 coinciden con el importe indicado en la conciliacin. 4) Del resumn bancario del mes 12/X1 se obtuvo el total de dbitos segn el banco, el cual asciende a $ 271.400 y el total de crditos el cual asciende a $ 204.800.5) Del mayor contable de la cuenta banco del mes 12/X1 se obtuvo el total de dbitos, el cual asciende a $ 151.800 y el total de crditos (egresos) el cual asciende a $ 240.000.-

Cuentas por cobrar y Ventas

Ejercicio n5
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determina a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de ellas. Pruebas de validacin # Consultar a la Gerencia si existen cuentas por cobrar con restricciones en su cobranza por garantizar operaciones. # Revisin de documentacin de respaldo (ejemplo, contratos de prstamos) para determinar si existen restricciones a la disponibilidad de las cuentas por cobrar. # Verificar devengamientos. # Anlisis de la incobrabilidad / suficiencia de la Previsin para incobrebles, para descuentos y devoluciones. # Tomar arqueos de documentos a cobrar y otros valores asimilables. # Confirmar saldos de clientes y otros deudores. # Revisar documentacin respaldatoria. # Confirmar saldos de bancos en caso de haberse entregado documentos en garanta de operaciones. Objetivo de auditora

# Verificar su clasificacin en Corrientes y No Corrientes. # Verificar la adecuada exposicin de previsiones por deudores incobrables de corresponder. # Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las disponibilidades de las cuentas a cobrar.

# Determinar que los saldos registrados sean matemticamente correctos y esten basados en montos correctos. # Cotejar las transacciones registradas con la documentacin sustentatoria. # Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre. # Revisin de Notas de crditos y dbitos posteriores. # Pruebas analticas de resultados.

# Verificar que todas las cuentas por cobrar originadas en transacciones realizadas por la Sociedad se encuentren registradas.

Cuentas por cobrar y Ventas

Ejercicio n6
La "Morocha S.A." se dedica a la fabricacin y venta de ropa interior para mujeres y lo ha contratado a Ud. para que realice la auditora de sus estados contables por el ejercicio finalizado el 30 de Junio de X2.

En la etapa de planificacin de su trabajo, obtuviste un conocimiento apropiado de la operatoria de la Sociedad y del mercado donde opera, identific las afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significacin (donde uno de los rubros mas importantes es el de Crditos por Ventas). Tambin, en una visita previa, realizaste un relevamiento de los controles formales que posee la Sociedad y realiz pruebas de funcionamiento para determinar si los controles formales realmente existen y si son eficaces. A continuacin se detalla la informacin obtenida de las tareas realizadas anteriormente referidas nicamente a los componentes "Crditos por ventas" y "Ventas": 1- La Sociedad opera con aproximadamente 100 clientes, de los cuales 5 absorben un 80% de las ventas totales ya que son grandes tiendas o hipermercados, el resto son Pymes que operan en el comercio minorista. 2- La Sociedad emite la factura en el momento de entregar la mercadera y todas las ventas que realiza son de contado efectivo (no otorga crdito), salvo a algunos clientes minoristas que se le vende en cuenta corriente a 30 das fecha factura y a las grandes tiendas y a los hipermercados que obtienen financiacin y abonan sus compras de mercadera con documentos que van desde los 30 a los 180 das (la tasa de inters implcita (o de descuento) que le aplica la Sociedad a estas ventas es del 10% semestral). 3- La Sociedad posee una poltica de bonificaciones por compras de gran cantidad (generalmente otorgadas a las grandes tiendas e hipermercados). 4- Se detect un problema en las cobranzas de los saldos correspondientes a las grandes tiendas e hipermercados, ya que estos ltimos al ser clientes muy fuertes para la Sociedad se aprovechan de esta situacin y casi siempre se adjudican descuentos por bonificacin de volmenes de compra no pactados o que difieren de los pactados y que la Sociedad termina aceptando. 5- Se detectaron ciertas falencias en controles internos de la Sociedad, por lo cual se decide no depositar confianza en ellos y ampliar el alcance de los procedimientos de auditora. 6- La Sociedad no tiene un criterio definido para previsionar los saldos incobrables, sino que se analizan caso por caso y tampoco realiza el clculo de los intereses implcitos devengados al cierre. 7- La complicada situacin econmica por la que atraviesa el pas en los ltimos meses, ha impactado fuertemente las ventas y la cobranza de los crditos, alargando los plazos de cobranzas y empeorando la situacin econmica de gran parte de los clientes.

En base a todo lo relevado, Ud. procedi a realizar el siguiente Programa de Trabajo para el rubro bajo anlisis: 1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. 2- Obtener listado con la composicin de las cuentas del B.S.S., controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General. 3- Obtener composiciones de las cuentas individuales, controlar sumas y cotejarlo con el listado de la composicin de las cuentas del B.S.S. 4- Pasar revista a las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales. 5- Realizar arqueo de los documentos existentes al cierre y cotejar el mismo con los saldos contables a esa fecha. 6- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo ventas - cobranzas al cierre y probar el mismo con los registros contables.

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7- Obtener confirmacin de saldos del 100% de los clientes que posean saldos al cierre (realizar una circularizacin en positivo).

8- Determinar las causas de las circulares disconformes, para las que no fueron respondidas o fueron devueltas por el correo realizar procedimientos alternativos (cotejo con documentacin de respaldo o pagos posteriores). 9- Realizar resumen de circularizacin.

10- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables (analice la antiguedad de los saldos, realice consultas a los directivos de la Sociedad sobre la situacin financiera y econmica de los clientes, analice cobros posteriores y obtenga confirmacin de los abogados donde opinen y estimen la recuperabilidad de los crditos). 11- Examinar la suficiencia de la previsin por bonificaciones y descuentos. 12- Determinar los intereses implcitos devengados al cierre, en las cuentas a cobrar documentadas solamente, ya que el clculo estimado de los mismos sobre los crditos a cobrar comunes resultan inmateriales. 13- Obtener los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 14- Realizar la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.

Datos: a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al 30 de junio de X2 $ 137.570 $ 497.500 $ (25.500) $ (2.000)

Crditos por ventas - comunes Crditos por ventas - documentados Previsin p/ Ds. Incobrables Previsin por bonificaciones y descuentos

b) Listado de deudores comunes, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X2. Tienda C & B Tienda Fallafea Tu Ropa S.R.L. La Gran Tienda Soc. Hecho La Vendedora S.A. Vestite S.A. $ $ $ $ $ @ $ $ 82.500 37.500 12.600 9.120 7.150 (1.300) 147.570 grandes tiendas grandes tiendas minoristas minoristas minoristas minoristas

@ El contador de la Sociedad nos inform que el saldo de Vestite S.A. corresponde a un anticipo realizado por el cliente para compras futuras. Se valid el ingreso de la plata va acreditacin el las cuentas bancarias.

c) Listado de los deudores documentados existentes al cierre, proporcionado por la Sociedad. Tienda C & B Tienda Fallafea Hiper El Prisionero Tienda El Plato Hiper El Frances $ $ $ $ $ $ 32.300 59.900 135.200 90.100 180.000 497.500 grandes tiendas grandes tiendas hipermercados grandes tiendas hipermercados

d) Listado emitido por el sistema contable, con el mayor de la cuenta "Crditos por ventas - Comunes", proporcionado por la Sociedad:

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Crditos por ventas - comunes Saldo al inicio Ventas del ejercicio Cobranzas del ejercicio Cobranza x venta de rodado al contado al Hiper El Prisionero Saldo al cierre

Debe $ 56.500 $ 348.260

Haber

Saldo $ 56.500

$ 257.190 $ 10.000 $ 404.760 $ 267.190 $ 137.570

e) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente (Comunes) proporcionadas por la Sociedad. Clasificacin Cliente Factura 1253 Factura 1268 Factura 1310 Factura 1391 Tienda C & B Factura 1410 Factura 1456 Tienda Fallafea Factura 1356 Factura 1388 Tu Ropa S.R.L. Factura 1458 La Gran Tienda Soc. H. Factura 1360 Factura 1394 La Vendedora S.A. TOTAL Cta. Auxiliar $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ Saldo al 30 de junio 25.500 32.460 12.350 12.190 82.500 18.750 18.750 37.500 9.000 3.600 12.600 6.120 6.120 3.250 3.900 7.150 145.870 a vencer
3-6 meses 1-3 meses

1-3 meses

3-6 meses $ 12.350

vencido 6-9 meses $ 32.460

9-12 meses $ 25.500

$ 12.190 $ 12.190 $ 12.350 $ $ 18.750 $ 18.750 $ 18.750 $ 18.750 $ 3.600 3.600 $ 6.120 6.120 9.000 9.000

32.460 $

25.500

$ $ $ $

$ $ $ 3.900 3.900 $ 3.250

3.250

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f) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente (Documentados) proporcionadas por la Sociedad.
Clasificacin a vencer vencido 3-6 meses 1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses 6-9 meses 9-12 meses entregado x Fc. del 15 de septiembre de X1 $ 12.600 $ 10.100 entregado x Fc. del 15 de diciembre de X1 $ 9.600 entregado x Fc. del 15 de mayo de X2 $ 9.600 $ 10.100 $ 12.600 $ 29.950 entregado x Fc. del 15 de mayo de X2 29.950 entregado x Fc. del 15 de junio de X2 29.950 $ 29.950

Cliente Pagar 11 (a 30 das) Pagar 12 (a 30 das) Pagar 13 (a 30 das) Tienda C & B Pagar 21 (a 30 das) Pagar 22 (a 30 das) Tienda Fallafea Pagar 31 (a 60 das) Pagar 32 (a 30 das) Pagar 33 (a 180 das) Hiper El Prisionero Pagar 41 (a 120 das) Pagar 42 (a 180 das) Tienda El Plato Pagar 51 (a 30 das) Pagar 52 (a 120 das) Pagar 53 (a 180 das) Hiper El Frances TOTAL Cta. Auxiliar

Saldo al 30 de junio $ 12.600 $ 10.100 $ 9.600 $ 32.300 $ $ $ $ $ $ $ $ $ 29.950 29.950 59.900

$ $

36.900 42.600 $ 55.700 $ 135.200 $ 45.050 45.050 $ 90.100 $

$ 36.900 entregado x Fc. del 20 de mayo de X2 $ 42.600 entregado x Fc. del 05 de junio de X2 55.700 entregado x Fc. del 10 de mayo de X2 55.700 $ 79.500 $ 45.050 entregado x Fc. del 20 de marzo de X2 45.050 entregado x Fc. del 20 de mayo de X2 45.050 $ 45.050 $ 60.000 entregado x Fc. del 15 de mayo de X2 $ 60.000 entregado x Fc. del 10 de abril de X2 60.000 entregado x Fc. del 30 de mayo de X2 60.000 $ 60.000 $ 60.000

$ 60.000 $ 60.000 $ 60.000 $ $ 180.000 $ $ 497.500

g) De la circularizacin ya realizada se detalla sobre cada cliente, si contest o no y para los del primer caso el saldo informado, si se encuentra conforme o no y el anlsis de las causas de estas ltimas.

1 Se determin que la diferencia se debe a que la Tienda Fallafea reclama un descuento por bonificacin de volumen no efectuado por la Sociedad (reclama una N.C. x $ 2.500) correspondiente a la factura N 1456. 2 La diferencia se debe a la Factura 1459 por $ 45.050 a 30 das de plazo de fecha 30 de Junio de X2, informada como adeudada por el cliente al cierre. 3 Tu Ropa S.R.L. slo informa como adeudada al cierre la Factura 1388, debido a que el 10 de julio cancel la Factura N 1356. 4 La Gran Tienda Soc. Hecho informa como adeudado al cierre la Factura 1458, se procedi a verificar este importe con documentacin de respaldo (visto factura de referencia) y se constat que el importe confirmado era correcto.

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h) De la realizacin de los procedimientos alternativos para aquellos clientes que no contestaron surge lo siguiente: Para los saldos de estos clientes se cotejaron los mismos con documentacin sustentatoria, donde para el caso de La Tienda C & B se detectaron dos N.C. por $ 1.700 cada una, emitidas por la Sociedad en los meses de octubre y noviembre del ao pasado que no estaban contabilizadas y adems para los saldos del Hiper El Prisionero se verific con cobros posteriores la cancelacin del pagar N 31 por $ 36.900.

i) Se detalla a continuacin el listado con los documentos arqueados el 30 de junio a las 15 hs.: Emi sor $ 12.600 Tienda C & B $ 10.100 Tienda C & B $ 9.600 Tienda C & B $ 29.950 Tienda Fallafea $ 29.950 Tienda Fallafea $ 36.900 Hiper El $ 42.600 Prisionero $ 59.700 Hiper El $ 45.050 Prisionero $ 45.050 Hiper El $ 45.050 Prisionero $ 60.000 Tienda El Plato $ 60.000 Tienda El Plato Tienda El Plato Total arqueo $ 486.550 Hiper El Frances Hiper El Frances j) Se detalla a continuacin los ltimos nmeros de los comprobantes que intervienen en el ciclo ventas - cobranzas del corte realizado el 30 de junio a las 18 hs.: Documento relevado Facturas Recibos 1 Nota Crdito Nota Dbito ltimo utilizado nmero importe 1.459 $ 45.050 620 $ 60.000 1.210 $ 1.500 1.090 $ 600 primero en blanco nmero importe 1.460 621 1.211 1.091 Cliente Tienda El Plato Hiper El Frances Tienda Fallafea Tienda Fallafea Documento Relevado Pagar 11 Pagar 12 Pagar 13 Pagar 21 Pagar 22 Pagar 31 Pagar 32 Pagar 33 Pagar 41 Pagar 42 Pagar 43 Pagar 52 Pagar 53 Importe

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1 Se verific que el importe correspondiente a este recibo se encuentra como una partida conciliatoria en extracto pendiente de contabilizar.

Del relevamiento de los comprobantes que se encuentran registrados contablemente surge lo siguiente: ltim Cliente o contabiliz. 1.45 La Gran Tienda Soc. H. 8 Hiper El Prisionero 619 Hiper El Prisionero 1.21 Tienda Fallafea 2 1.09 Las N.C. 1.211 y 1.212 fueron realizadas al0Hiper El Prisionero por un importe de $ 1.900 y $ 2.100 respectivamente, correspondientes a ventas efectuadas los primeros das del mes de julio. Documento Contabiliz. Facturas Recibos Nota Crdito Nota Dbito

k) Composicin de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables" y "Prev. por Bonif. y Descuentos", proporcionadas por la Sociedad. Previsin p/ Ds. Incobrables Tienda C & B Factura 1253 Previsin por bonificaciones y descuentos Tienda C & B Pagar 11

$ (25.500)

(2.000)

Se redacta a continuacin el resultado de todas las investigaciones, anlisis y trabajos realizados, adems de los informes de profesionales externos, a los efectos de analizar la suficiencia de las previsiones constituidas para regularizar los saldos que componen el rubro: En los meses de octubre del ao pasado el cliente la Tienda C & B se present en Concurso Preventivo, pero el directorio de la Sociedad decidi seguir vendindole mercadera para mantener su posicin en el mercado y no sufrir una cada importante en las ventas. La Sociedad al 30 de junio y debido a la falta de pago por parte del cliente y a la mala situacin en la cual se encontraba a esa fecha decidi previsionar el saldo de la factura mas antigua, siendo optimista en el cobro de los restantes importes adeudados por el cliente. Se obtuvo el informe de los abogados que trabajan para la Sociedad en el litigio realizado contra el cliente, oportunamente circularizados, donde ya se presentaron a verificar los crditos ante el Sndico del Concurso y en base a sus estudios y anlisis opinan que no se cobrar mas de la mitad del crdito total. De la charla con la gerencia administrativa de la Sociedad sobre la situacin de los dems clientes surge que todos presentan demoras en los pagos, pero esto es a causa de la complicada situacin econmica por la que atraviesa el pas, pero que se han agudizado los procedimientos de gestin de cobranzas y son optimistas en el cobro de todos sus crditos. Debido a esta situacin de atraso de las cobranzas y la complicada situacin por la que atraviesa la economa del pas, se defini como un criterio de prudencia proponer previsionar como mnimo un 50% de los saldos vencidos a mas de tres meses, dejando de lado las situaciones especficas de cada caso (ejemplo la Tienda C & B).

Se pide: 1- Aplica el programa de trabajo realizado. 2- Efecta los ajustes pertinentes. 3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

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Cuentas por cobrar y Ventas

Prctico 7
Enunciado: Eres el auditor de la empresa "La Mecnica S.A." desde el comienzo de sus actividades, la Sociedad se dedica a la venta de repuestos para automviles al por mayor y cierra sus ejercicios econmicos todos los 30 de Junio de cada ao.

Te estas preparando para comenzar las tareas de auditora del quinto ejercicio de la Sociedad, para lo cual, realizaste el siguiente programa de trabajo:

1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables.

2- Obtener el inventario detallado de clientes y de los previsionados al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.

3- Obtener composicin de las cuentas individuales de cada cliente, controlar sumas y cotejarlo con el inventario del punto 2. 4- Pasar revista de las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales. 5- Verificar el correspondiente corte de documentacin realizado de las operaciones de ventas y relacionarlo con el corte de documentacin de cobranzas en disponibilidades. 6- Obtener confirmacin de saldos de clientes de la muestra tomada (80% del saldo), analizar las causas de las confirmaciones disconformes, realizar procedimientos alternativos de las no contestadas o devueltas por el correo y realizar resmen de circularizacin.

7- Obtener confirmacin del estudio de abogados sobre el estado de las cuentas a cobrar en litigio o en gestin de cobro.

8- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables. 9- Determinar la razonabilidad de los intereses implcitos/explcitos, slo de los saldos a vencer, devengados al cierre. 10- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 11- Realice la conclusin de su tarea.

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De la experiencia ya adquirida en las auditoras anteriores, se hace mencin a determinadas cuestiones de los procedimientos administrativos referidos con el rubro bajo anlisis.

La Sociedad posee un depsito donde almacena todos los respuestos para la venta, el "Departemento de Ventas" perfeccciona las mismas con los clientes a travs de la confeccin de rdenes de pedidos , donde en estas se estipula el tipo y caractersticas de los bienes vendidos. Una vez que el "Dpto. de Crditos" determina el precio y evala el crdito a otorgar al cliente, procede a aprobar las ordenes de pedido y a emitir la correspondiente factura (momento en que se registra la venta); diariamente enva las ordenes de pedido aprobadas al personal del almacn para que estos preparen los pedidos y se los entregen a los clientes cuando vayan a retirarlos. Cuando se entregan las mercaderas a los clientes se confecciona un remito , que debe ser firmado por el cliente o el transportista siendo la evidencia del despacho y de la recepcin de los bienes por parte del cliente. La Sociedad vende en cuenta corriente, por lo general a 30 y 60 das fecha factura aplicando una tasa de inters del 5% mensual, pero posee una fuerte poltica para aprobar crditos, basada en el estudio de la situacin econmica y financiera de los clientes (solicita a los mismos la presentacin de sus estados contables, etc.), adems de la experiencia adquirida por su personal del Dpto. de Cobranzas.

Informacin proporcionada por la Ca.: a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al 30 de junio de XX Crditos por ventas Crditos en gestin judicial Intereses ganados No Devengados Previsin p/ Ds. Incobrables
$ 1.756.230 $ 346.780 $ (76.000) $ (287.438)

b) Inventario de clientes, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de XX. Saldo al Cierre 72.500 125.610 256.000 95.600 121.300 129.880 133.550 356.100 85.500 22.120 186.300 266.800 250.900 % relativo Total 3% 6% 12% 5% 6% 6% 6% 17% 4% 1% 9% 13% 12% % relativo comunes 4% 7% 15%

Cliente El Ruleman S.A. Motores Sport S.A. El Repuesto S.R.L. M.C. Hnos. De Todo S.A. El Engranaje S.R.L. Los Chiches S.A. Salta Automotores S.A. Delta y Asoc. La Casa del Automotor S.A. El Guio S.A. Todo Auto S.A. La Bocina S.A. $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

Observacin

circularizado En gestin judicial En gestin judicial En gestin judicial circularizado circularizado circularizado circularizado circularizado

8% 20% 5% 1% 11% 15% 14%

Total Inventario

$ 2.103.010

100%

100%

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c) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente, proporcionadas por la Sociedad.

Saldo al $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ Cierre 29.900 42.600 72.500 56.250 35.600 33.760 125.610 86.250 92.100 77.650 256.000 95.600 95.600 60.650 60.650 121.300 129.880 129.880 58.450 75.100 133.550 36.650 42.620 66.650 120.280 89.900 356.100 85.500 85.500 22.120 22.120 93.150 93.150 186.300 88.933 88.933 88.933 266.800 150.900 100.000 250.900 Fecha de la Factura 25-Junio-XX 05-Junio-XX Condicin de Venta 30 das 60 das Clasificacin vencido 3-6 meses 6-9 meses

Cliente Factura 124 Factura 126 El Ruleman S.A. Factura 41 Factura 75 Factura 88 Motores Sport S.A. Factura 128 Factura 131 Factura 136 El Repuesto S.R.L. Factura 28 M.C. Hnos. Factura 38 Factura 39 De Todo S.A. Factura 33 El Engranaje S.R.L. Factura 110 Factura 135 Los Chiches S.A. Factura 81 Factura 89 Factura 96 Factura 123 Factura 147 Salta Automotores S.A. Factura 144 Delta y Asoc. Factura 37 La Casa del Automtor Factura 141 Factura 142 El Guio S.A. Factura 139 Factura 140 Factura 145 Todo Auto S.A. Factura 143 Factura 146 La Bocina S.A.

a vencer 1-3 meses $ 29.900 $ 42.600 $ 72.500

1-3 meses

9-12 meses

mas ao

20-Julio-XX-1 10-Oct.-XX-1 15-Enero-XX

60 das 60 das 60 das

$ $ 35.600 $ 33.760 $ 33.760 $ 86.250 $ 92.100 $ 77.650 $ 256.000 $ 35.600 $

56.250

56.250

05-Junio-XX 10-Junio-XX 25-Junio-XX

60 das 60 das 60 das

20-Feb.-XX-1

30 das

$ 95.600 $ 95.600 $ $ 60.650 $ 60.650 $ 60.650 60.650

20-Junio-XX-1 20-Agos.-XX-1

30 das 30 das

25-Mayo-XX-1

60 das

$ 129.880 $ 129.880 $ $ $ 75.100 75.100 $ 58.450 58.450 $ 36.650 $ 42.620 $ $ 120.280 $ 89.900 $ 210.180 $ $ 85.500 85.500 $ $ $ 93.150 $ 93.150 $ 186.300 $ 88.933 $ 88.933 $ 88.933 $ 266.800 $ 150.900 $ 100.000 $ 250.900 22.120 22.120 66.650

20-Abril-XX 20-Junio-XX

60 das 60 das

10-Agos.-XX-1 10-Feb.-XX 10-Abril-XX 20-Mayo-XX 28-Junio-XX

60 das 30 das 30 das 60 das 30 das

66.650

$ 42.620

$ 36.650

25-Mayo-XX

60 das

15-Junio-XX-1

60 das

20-Mayo-XX 20-Junio-XX

60 das 60 das

05-Junio-XX 15-Junio-XX 25-Junio-XX

30 das 30 das 30 das

20-Mayo-XX 27-Junio-XX

60 das 60 das

Total Cta. Auxiliar

$ 2.102.160

18

d) Composicin de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables", proporcionada por la Sociedad. Saldo al Cierre % saldo Prev.

Cliente

Observacin Previsionado en el ejercicio anterior, el Dpto. Cobranzas estim nulas las posibilidades de cobro. Se haba pasado a los abogados para entablar demanda. Alta del ejercicio, deudor desaparecido, se haba tratado de rastrear algunos bienes a su nombre para embargarlos sin buenos resultados.

Factura 28 M.C. Hnos.

$ 125.600 $ 125.600

100%

Factura 37 La Casa del Automtor Factura 12 Mxima Velocidad S.A.

$ $ $ $

22.120 22.120 14.128 14.128 Saldo previsionado el ejercicio anterior. Alta del ejercicio, por agotar gestiones de cobro se paso a los abogados para realizar juicio, por prudencia se estim previsionar un 50% del saldo. Idem caso anterior

100%

100%

Factura 38 y 39 De Todo S.A. Factura 33 El Engranaje S.R.L. Total Previsionado

$ $

60.650 60.650

50% 50%

$ 64.940 $ 64.940 $ 287.438

e) Segn lo solicitado por Ud. oportunamente, La Sociedad emiti el listado donde figuran los ltimos comprobantes de ventas emitidos al cierre (la Ca. registra las ventas en base a la emisin de las facturas). Comprobante Orden de pedido N 1.295 Fecha 28-Junio-XX Observacin Se corresponde con la Fc. 149 del cliente "El Ruleman S.A." emitida el 01 de Julio de XX. Se corresponde con la Fc. 146 del cliente "La Bocina S.A." emitida el 27 de Junio de XX.

Remito conformado

560

28-Junio-XX

Factura

147

28-Junio-XX

Emitida al cliente "Salta Automotores S.A." el 28 de Junio de XX, segn remito 561 conformado el 01 de Julio de XX.

Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por Ud.: a) Resultados de la circularizacin realizada de los clientes que se tomaron como muestra, alcanzando a un 80% de los Crditos por ventas totales (sin tener en cuenta a los en Gestin Judicial): Saldo al Cierre 256.000 356.100 85.500 186.300 266.800 250.900 Saldo Confirmado $ $ 256.000 356.100 % relativo comunes 15% 20% 5% 11% 15% 14% 80%

Cliente El Repuesto S.R.L. Salta Automotores S.A. Delta y Asoc. El Guio S.A. Todo Auto S.A. La Bocina S.A. Total circularizado $ $ $ $ $ $

Observacin OK. Segn el cliente OK al 10 de Julio de XX. Devuelta por el correo No contest Inform lo adeudado al 20 de Julio de XX. No contest

$ $

177.867 789.967

$ 1.401.600

19

b) De los procedimientos alternativos a la circularizacin y anlisis de las diferencias:

Cliente Delta y Asoc. El Guio S.A. Todo Auto S.A. La Bocina S.A.

Observaci n Visto cobro posterior de la Factura 143. Visto comprobante fsico de la Factura 141 y cobro posterior de la Factura 142. La diferencia se debe a que con fecha 05 de Julio el cliente abon la Factura 139. Visto con documentacin de respaldo, de donde surge que la Factura 146 es por un importe mayor, es de $ 100.850.

c) Del corte de documentacin realizado el 30 de Junio de XX a las 18 hs, surge la siguiente informacin: Documento contabiliz. Orden de pedido Remito conformado Factura ltimo utilizado nmero 1.29 5 56 0 14 7 primero en blanco nmero 1.29 6 56 1 148

Cliente El Ruleman S.A. La Bocina S.A. Salta Automotores S.A.

d) De la recepcin del Informe de abogados se resume lo siguiente: Demandado: Monto original de la demanda: Estado del Juicio: M.C. Hnos. $ 125.600 Se est en la etapa de negociacin, el Cliente solicit una quita del 40% del total de la deuda y la refinanciacin del resto en 12 cuotas, la gerencia de la Sociedad acept esto pero se le exigi primero el pago de un 25% de lo adeudado (mas o menos); habiendo cumplido el demandado esto el 26/06/XX donde entreg en efectivo $ 30.000 (se verific el depsito del efectivo en una de las cuentas bancarias de la Sociedad) se firm el acuerdo. El demandado ya demostr voluntad de pago, pero habr que ser precavido en la cancelacin de la refinanciacin ya que se encuentra en una situacin financiera complicada.

Opinin:

Demandado: Monto original de la demanda: Estado del Juicio: Opinin:

De Todo S.A. $ 121.300 Se est en la etapa de ejecucin de la demanda, el cliente no se present an en el juicio (esta desaparecido) pero se le detectaron bienes propios por un valor de $ 50.000 que ya fueron embargados. El demandado se encuentra desaparecido, en mi opinin la posibilidad de cobro de este crdito es casi nula salvo lo que se pueda obtener del embargo realizado.

Demandado: Monto original de la demanda: Estado del Juicio:

El Engranaje S.R.L. $ 129.880 Preventivo, de las averiguaciones realizadas sobre la solvencia del mismo se deduce que no posee capacidad financiera para salvar el Concurso y los bienes que posee se encuentran con garantas reales (sern destinados para cubrir crditos privilegiados). En mi opinin el demandado no tendr capacidad financiera para cubrir a los crdtidos quirografarios del Concurso, como es el caso del crdito que posee "La Mecnica S.A."

Opinin:

20

e) Del anlisis de la suficiencia para la previsin de incobrables, se tuvo en cuenta las altas y las bajas del ejercicio contabilizadas por la Sociedad, los pagos posteriores, la antigedad de los crditos y las indagaciones realizadas a la gerencia y al responsable del Dpto. Cobranzas, donde se llego a las siguientes conclusiones: Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas: El Motores Sport S.A. No Ms de 3 meses y hasta un ao. responsable del Dpto. Cobranzas hace mencin a que el cliente est pasando por un mal momento, pero que es solvente. La gerencia ante la falta de pago de la tercer factura decidi cortar el crdito al cliente y hace mencin a que se est negociando con el mismo sin llegar a un acuerdo an, pero ya se est manejando la idea de una posible quita de ms o menos el 30% de la deuda. Como conclusin la Gerencia estima y es muy optimista en que se cobrar todo el crdito.

Mxima Velocidad S.A. Cliente: Si, durante el ejercicio, el 16 de Mayo de XX (visto acreditacin en extracto). Ms de Pagos posteriores: un ao. Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas: El responsable del Dpto. Cobranzas hace mencin a que gracias a su eficaz gestin se logr cobrar la totalidad del crdito de este cliente.

Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

Salta Automotores S.A. Si, con fecha 20 de Julio abon la Factura 81 y la 89. Solo le queda una factura vencida de hasta 3 meses. La gerencia hace mencin a que como ya est demostrado el cliente es solvente y posee intencin de pagar, solo tuvo unos problemas financieros que le ocasionaron la demora en el pago pero que ya est solucionando.

Se pide: 1- Aplica el programa de trabajo realizado. 2- Efecta los ajustes pertinentes. 3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

21

Cuentas por cobrar y Ventas

Prctico 8
Enunciado: Formas parte del estudio que le realiza, por tercera vez consecutiva, la auditora a la Sociedad "La Cosechadora S.A." en su ejercicio econmico nmero nueve. Esta es una sociedad agropecuaria dedicada a la siembra y posterior cosecha de soja, para dicha actividad posee varios campos en la Provincia de La Pampa y toda la maquinaria necesaria para realizarla. Adems la Sociedad pertenece a un grupo econmico brasilero, donde la sociedad brasilera "Agro Importac'ao Ltda." posee el 60% del paquete accionario de "La Cosechadora S.A.", donde la Holding compr estas acciones para asegurarse el abastecimiento de soja en su pas. Has sido encargado de realizar todos los procedimientos de auditora necesarios para validar el rubro "Crditos por venta" del cierre anual del 31 de Diciembre de X9, siendo este rubro considerado como significativo a los efectos de la opinin a brindar sobre la razonabilidad de la informacin a exponer en los Estados Contables. De su conocimiento ya obtenido de las auditoras previas, sabes que la Sociedad hace dos aos atrs que centraliz sus ventas en el mercado externo aprovechando los mayores precios originados por la devaluacin del peso argentino. La participacin en las ventas del ejercicio bajo anlisis (ao X9), y que no dista mucho de las ocurridas en el ao X8, es la siguiente:

Mercado Externo Interno

Pesos 159.360.000 69.842.000

U$S - al TC 3,1 51.406.452 22.529.677

% 70% 30%

Total ventas ao X9

229.202.000

73.936.129

100%

Adems Ud. conoce los clientes del exterior mas significativos ya sea por los montos de compra o por el volmen de su operatoria, que para el ejercicio bajo anlisis son los siguientes:
Cliente Sun Sao Inc. Yentual Inc. Agro Importac'ao Ltda. Shijensu Inc. La Chilenita S.A. Pas China China Brasil Japon Chile Pesos venta ao X9 50.995.200 28.684.800 25.497.600 14.342.400 10.185.200 129.705.200 # 81%

El mismo anlisis que el realizado en el cuadro anterior pero para el mercado interno arroja lo siguiente:
Client e Estancia La Linda S.A. El Acopio S.R.L. La Agricola S.A. Provincia Arg. Bs. As. Crdoba Rosario Pesos venta ao X9 22.349.440 8.381.040 6.285.780 37.016.260 # 53%

# Datos obtenidos de la contabilidad de la sociedad.

22

Uno de los emblemas ms fuertes de comercializacin que posee la Sociedad es que financia sus venta a tasa cero y tena como poltica vender en cuenta corriente (sin ningn tipo de garanta), por lo general a 30 y 60 das fecha factura, ya que haca un profundo anlisis de la situacin econmica y financiera de sus potenciales compradores. Debido a que el cierre anterior se propusieron abultados ajustes de incobrabilidad la Sociedad decidi vender en cuenta corriente slo a los clientes recurrentes y de su confianza y solicitar garantas o documentos que respalden tanto las nuevas ventas como los saldos ya existentes a todos los restantes clientes. Adems se conoces que a los clientes que realicen pagos anticipados se les descuenta un 2% del saldo, por lo cual se procedi en las auditoras anteriores a realizar el clculo de los intereses implcitos contenidos en los saldos no arrojando un importe significativo.

El Gerente a su cargo le realiz el siguiente programa de trabajo teniendo en cuenta el conocimiento ya adquirido y apuntando a cuestiones muy especficas:

1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. 2- Obtener el inventario detallado de clientes y de los previsionados al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General. 3- Obtener el inventario detallado de clientes, y de los previsionados, del exterior en Dlares y los tipos de cambio que utiliza la Sociedad y controlar clculos matemticos para convertiros a pesos argentinos. 4- Pasar revista de las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales. 5- Obtener confirmacin de saldos de clientes de la muestra tomada (60% del saldo), analizar las causas de las confirmaciones disconformes, realizar procedimientos alternativos de las no contestadas o devueltas por el correo y realizar resmen de circularizacin. 6- Obtener confirmacin de los saldos con empresas relacionadas (Sociedades del Art. 33 de la Ley 19.550).

7- Obtener confirmacin del estudio de abogados sobre el estado de las cuentas a cobrar en litigio o en gestin de cobro. 8- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables, analizando altas y bajas, pagos posteriores y tomando como un criterio de prudencia previsionar en un 50% a los saldos vencidos a mas de 6 meses y en un 100% a los vencidos a mas de un ao. 9- Verificar la correcta valuacin de las cuentas a cobrar en moneda extranjera, pero no calcular los intereses implcitos contenidos en los saldos de cierre ya que son considerados inmateriales. 10- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin / exposicin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 11- Realice la conclusin de su tarea.

Informacin proporcionada por la Ca.: a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al 31/12/ X9 Crditos por ventas comunes Crditos por ventas en moneda extranjera Crditos Varios Previsin p/ Ds. Incobrables 9.842.000 31.360.000 789.000 (2.340.276)

23

b) El inventario de clientes en pesos discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de X9, es el siguiente: Saldo al Cierre 10.035.200 5.644.800 5.017.600 3.149.440 2.822.400 2.546.300 2.195.200 1.389.450 1.279.000 1.181.040 1.005.250 978.900 885.780 641.100 630.750 423.500 410.600 396.000 303.200 (286.000) 260.000 180.000 112.490 41.202.000

Cliente Sun Sao Inc. Yentual Inc. Agro Importac'ao Ltda. Estancia La Linda S.A. Shijensu Inc. La Chilenita S.A. La Agricola S.A. El Mhilo Ltda. Seghun Inc. El Acopio S.R.L. La Grande Do Sul Ltda. La Carioca S.A. El Silo S.A. El Abastecedor S.A. El Tambo S.R.L. La Germinadora S.A. El Tercero Soc. Hecho El Arriero S.A. El Arado S.R.L. La Anticipada S.A. La Aseguradora S.A. El Trator S.A. Otros Total Inventario

Mercado Exterior Exterior Exterior Local Exterior Exterior Local Exterior Exterior Local Exterior Exterior Local Exterior Local Local Local Local Local Local Local Local Local

c) El inventario de crditos varios en pesos discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de X9, es el siguiente:. Saldo al Cierre 462.300 326.700 789.000

Cliente
Anticipos Imp. Gananc. Mnima Presunta

Mercado Local Local

Municipalidad de La Pampa Total Inventario

24

d) Inventario de clientes del exterior abierto en U$S y por el pas de origen, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de X9, es el siguiente: Saldo en U$S 3.237.161 1.820.903 1.618.581 910.452 821.387 448.210 412.581 324.274 315.774 206.806 10.116.129

Cliente Sun Sao Inc. Yentual Inc. Agro Importac'ao Ltda. Shijensu Inc. La Chilenita S.A. El Mhilo Ltda. Seghun Inc. La Grande Do Sul Ltda. La Carioca S.A. El Abastecedor S.A. Total Inventario

Pas China China Brasil Japon Chile Brasil China Brasil Honduras Uruguay

25

e) El inventario de crditos previsionados en pesos y en dlares (si correspondiere) discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de X9, es el siguiente:. Saldo en Pesos (511.600) (354.312) (783.120) (320.550) (303.200) (67.494) (2.340.276) Saldo en U$S (176.414) (270.041) (110.534)

Cliente Seghun Inc. El Acopio S.R.L. La Carioca S.A. El Abastecedor S.A. El Arado S.R.L. Otros Total Inventario

Mercado Exterior Local Exterior Exterior Local Local

(556.990)

Segn el BSS (2.340.276)

f) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X9 utilizados para convertir los saldos en Dlares a Pesos Argentinos, proporcionados por la Sociedad, son los siguientes:
Tipo de Cambio Comprador Vendedor Tasa 2,90 3,10

Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por Ud.: a) Resultados de la circularizacin realizada de los clientes que se tomaron como muestra, alcanzando como mnimo el 60% de los Crditos por ventas totales (sin tener en cuenta a los en Crditos Varios), donde se analizaron las diferencias ya sea con anlsisis de otros rubros o con investigaciones realizadas al personal de la Sociedad: Saldo en Pesos Saldo en U$S Saldo Confirmado

Cliente

Observacin
Se determin que los U$S 195.000 corresponden a un pago que realiz el cliente el da 29 de Diciembre de X9 y se verific adems que este importe est como una partida conciliatoria, como un crdito pendiente de contabilizar en el Bco. City en U$S de Nueva York a un tipo de cambio de 2,83. Respondi OK La diferencia obedece a una factura del 29 de Diciembre de X9 por compra de soja que fuera entregada al cliente el 02 de enero de X10. El cliente informa como deuda al cierre una factura de fecha 05 de enero de X10 y se pudo constatar que la venta se concreto bajo la condicin F.O.B. y que la mercadera se embarc con fecha 28 de Diciembre de X9 y el cliente la recibi el 05 de enero de X10. Respondi OK El cliente informa un saldo menor ya que toma en cuenta un pago que el mismo realiz el da 01 de enero de X10 y que se pudo verificar con extractos bancarios posteiores al cierre.

Sun Sao Inc.

10.035.200

3.237.161

3.042.161

Yentual Inc. Estancia La Linda S.A.

5.644.800 3.149.440

1.820.903 -

1.820.903 3.399.440

Shijensu Inc.

2.822.400

910.452

975.452

La Chilenita S.A. La Agricola S.A. Total circularizado Porcentaje circulariz.

2.546.300

821.387

821.387

2.195.200 26.393.340 64%

2.048.900

26

b) Se realiz adems una revisin analtica y anlisis conceptual sobre las causa que dieron orgenes a los saldos con clientes no conocidos y su situacin actual a los efectos de detectar situaciones anormales dentro del perodo. Para realizar lo antes mencionado se realiz un comparativo de saldos con el ejercicio anterior.
Cliente Sun Sao Inc. Yentual Inc. Agro Importac'ao Ltda. Estancia La Linda S.A. Shijensu Inc. La Chilenita S.A. La Agricola S.A. El Prev. El Prev. La Prev. Prev. Mhilo Ltda. Seghun Inc. Acopio S.R.L. Grande Do Sul Ltda. La Carioca S.A. El Silo S.A. El Abastecedor S.A. El Tambo S.R.L. La Germinadora S.A. El Tercero Soc. Hecho El Arriero S.A. El Arado S.R.L. La Anticipada S.A. La Aseguradora S.A. El Trator S.A. Otros Total Inventario Prev. Prev. Saldo al 31.12.X9 10.035.200 5.644.800 5.017.600 3.149.440 2.822.400 2.546.300 2.195.200 1.389.450 1.279.000 1.181.040 1.005.250 978.900 885.780 641.100 630.750 423.500 410.600 396.000 303.200 (286.000) 260.000 180.000 112.490 31.12.X8 8.256.453 5.354.300 5.000.560 3.345.600 2.789.000 2.789.520 2.356.200 1.296.300 1.279.000 985.230 820.697 1.201.530 895.630 524.700 303.200 112.490 Diferencia 1.778.747 290.500 17.040 (196.160) 33.400 (243.220) (161.000) 93.150 195.810 184.553 (222.630) 885.780 (254.530) 106.050 423.500 410.600 396.000 (286.000) 260.000 180.000 3.891.590 5 6 7 2 3 4 1 Observaciones

41.202.000

37.310.410

1"El Silo S.A." es un nuevo cliente que logro contactar el personal de comercializacin, con muy buena solvencia, que se dedica a realizar productos a base de soja y que se encuentra en la Provincia de Tucumn. Tal cual la nueva poltica que adopt la sociedad el cliente entreg varios Pagars documentando su deuda. 2 Segn se nos inform este saldo se origina por la compra de contado de 180 tn. de semillas de soja realizadas en el mes de Noviembre, que sern utilizadas en la prxima cosecha y que se encuentran almacenadas en los Depsitos adjuntos a los campos. 3 De las indagaciones efectuadas se relev que este crdito se origina por la entrega de 140 tn. de soja en consignacin a la empresa "El Tercero S.R.L." para que este realice las operaciones de venta por nuestra cuenta. 4 Este crdito se origina por la venta de 300 cabezas a la empresa "El Arriero S.A." que la Sociedad haba adquirido como parte de pago del cliente "Estancia La Linda S.A." 5Este saldo se origina por la entrega de $ 286.000 por parte de "La Anticipada S.A." a la Sociedad a los efectos de asegurarse la entrega de 100 tn de soja en el mes de Abril de X10 luego de la cosecha de ese ao. 6 La Sociedad a principios de este ao (X9) contrat con la empresa "La Aseguradora S.A." un seguro, por $ 2.000.000, contra riesgos de granizo y dems daos climticos que puedan afectar a las cosechas de los prximos 4 aos (includo el X9), mediante el pago de una prima de $ 260.000. 7 Este crdito surge por el pago anticipado del 40% de la compra de 8 tractores "O" Km que deben ser entregados por el proveedor "El Tractor S.A." en los meses de Enero y Febrero de X10 contra el pago del restante 60% antes del comienzo de la cosecha de ese ao.

27

c) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X9 que surgen de los diarios de mayor circulacin del Pas, son los siguientes:
Tipo de Cambio Comprador Vendedor Tasa 2,95 3,12

d) Se obtuvo la confirmacin del saldo de la empresa controlante "Agro Importac'ao Ltda." al 31 de Diciembre de X9 siendo el importe del mismo: Agro Importac'ao Ltda. 1.583.581 Brasil

De los relevamientos efectuados sobre la diferencia entre el saldo contable y el informado por la sociedad controlante surge que esta ltima informa una Nota de Crdito por U$S 35.000 que le efectuara la sociedad el da 31 de Diciembre de X9 por una bonificacin por cantidad.

e) De la recepcin del Informe de abogados que atienden tanto a los juicios locales como los internacionales, se resume lo siguiente: Demandado: Monto original de la demanda: Estado del Juicio: Opinin: Seghun Inc. 412.581 U$S Recientemente pasado a las gestiones de los abogados, se los contrat con fecha 15 de Diciembre de X9. Sin observacoines que formular (por lo mencionado arriba).

Demandado: Monto original de la demanda: Estado del Juicio: Opinin:

El Acopio S.R.L. 354.312 $ No iniciado an, slo se le envi Carta Documento intimando al pago de las tres facturas que hacen al monto demandado cuyas fechas de vencimiento eran del 12/05/X8, 05/03/X8 y 24/02/X8 respectivamente. No posee bienes registrados para embargar y de las averiguaciones realizadas sobre su solvencia se sabe que posee otros deudores a los que tampoco abona y que est en inminente cesacin de pagos. Por lo antes mencionado se estima slo un 20% de recupero del saldo demandado.

Demandado: Monto original de la Estado del Juicio: Opinin:

La Carioca S.A. -270.041 U$S Prximo a dictarse sentencia. Por el avance del juicio (prxima sentencia) y por los embargos ya realizados se estima que ser recuperado la totalidad del crdito.

f) Del anlisis de la suficiencia para la previsin de incobrables, se tuvo en cuenta las altas y las bajas del ejercicio contabilizadas por la Sociedad, los pagos posteriores, la antiguedad de los crditos y las indagaciones realizadas a la gerencia y al responsable del Dpto. Cobranzas, donde se llego a las siguientes conclusiones:

Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

Seghun Inc. No Posee la totalidad del saldo vencido a mas de un ao. Se conoce que el cliente est en cesacin de pagos en su pas, pero que an no est declarada su quiebra

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Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

El Acopio S.R.L. No Posee $ 354.312 vencidos a ms de un ao y medio, $ 630.918 vencidos a ms de un ao y $ 195.810 vencidos a mas de 6 meses. El responsable del Dpto. de Gestin de Cobranzas hace mencin a que si bien el cliente no est pagando si es solvente y que lo har en el corto plazo. Al realizar las indagaciones con la gerencia y plantear la situacin del cliente esta dice estar sorprendida ya que el Informe del Abogado es claro sobre su posible cesacin de pagos y no entiende como se le sigui facturando si ya no abonaba las facturas vencidas pero que confa en el Dpto. de Gestin de Cobranzas. Del relevamiento realizado por Ud. pudo detectar que el Dpto. de Vtas. le segua vendiendo ya que desconoca la situacin del cliente y que esta slo era conocida por el Dpto. de Gestin de Cobros y el Dpto. Administrativo.

Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

La Carioca S.A. Si, abon el da 15 de febrero de X10 el 40% del saldo Posee la totalidad del saldo vencido a ms de un ao. La Gerencia estima que se cobrar todo.

Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

El Abastecedor S.A. No Posee la totalidad del saldo vencido a mas de 6 meses. La Gerencia estima que la previsin constituida es suficiente y que el saldo ser totalmente cobrado.

Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

El Arado S.R.L. S - pago la totalidad del saldo el 12 de Febrero de X10. Posee la totalidad del saldo vencido a ms de un ao. La Gerencia estima que la previsin constituida es suficiente y que el saldo ser totalmente cobrado.

Cliente: Pagos posteriores: Anticuacin de la deuda: Indagaciones realizadas:

Otros No Posee la totalidad del saldo vencido a ms de un ao. La Gerencia estima que la previsin constituida es suficiente y que el saldo ser totalmente cobrado.

Se pide: 1- Aplique el programa de trabajo realizado. 2- Efectuar los ajustes pertinentes. 3- Obtenga las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

29

Integrador de Caja y bancos y Cuentas por cobrar

Prctico 9
Enunciado:

Te encuentras realizando las tareas de auditora a los efectos de opinar sobre la razonabilidad de la informacin expuesta en los rubros "Caja y Bancos", "Crditos por Ventas" y sus cuentas de resultados relacionadas, al 31 de diciembre de X2, de la empresa La Dulce S.A. dedicada a la fabricacin y venta de caramelos. A continuacin se detalla la informacin obtenida de las tareas previas realizadas, referidas nicamente a los componentes bajo anlisis: A- La Sociedad opera principalmente slo con 3 clientes (distribuidores mayoristas e hipermercados) y algunos negocios minoristas, a los cuales les otorga crdito a una tasa del 10 % mensual por lo general a 30 y 60 das de plazo. B- Registra las ventas al momento de emitir la factura y esto ltimo no siempre ocurre en el momento en que se entrega la mercadera, por lo cual adems se realiz al cierre el corte de los "remitos" (documentacin que respalda la salida de la mercadera vendida). C- Para realizar pagos menores, opera con un fondo fijo de $ 10.000 que administra el Cajero; el Tesorero repone el mismo mediante cheque una vez que el cajero le rinde los comprobantes de gastos y controla los mismos, esto ltimo ocurre por lo general a mediados de cada mes. Para los dems pagos se emiten cheques, siempre contra la entrega de la mercadera u obtencin de los servicios. D- La Sociedad opera con un solo Banco para movilizar los fondos de su operatoria. Las conciliaciones de los saldos contables con los informados por el Banco son realizadas mensualmente por el Tesorero.

En base a todo lo relevado, procediste a realizar el siguiente Programa de Trabajo para los rubros bajo anlisis: 1- Obtener la apertura de los rubros segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. 2- Obtener listado con la composicin de las cuenta "Crditos por ventas comunes" del B.S.S. y composiciones de las cuentas individuales, controlar sumas y realizar cruce de saldos entre los mismos y los saldos contables. 3- Obtener la conciliacin bancaria del nico Banco con el que opera la Sociedad, obtener la composicin de las partidas conciliatorias y revisar la razonabilidad de las mismas. 4- Realizar el correspondiente arqueo del fondo fijo al cierre y probar el mismo con los registros contables. 5- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo ventas - cobranzas al cierre y probar el mismo con los registros contables. 6- Obtener principales. confirmacin de saldos de los 3 clientes

7- Determinar las causas de las circulares disconformes, para las que no fueron respondidas o fueron devueltas por el correo realizar procedimientos alternativos (cotejo con documentacin de respaldo o pagos posteriores). 8- Determine los intereses implcitos devengados y a devengar al cierre de los tres clientes mas importantes nicamente, ya que los intereses implcitos de los clientes minoristas es inmaterial.

30

9- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables (analice la antiguedad de los saldos, realice consultas a los directivos de la Sociedad sobre la situacin financiera y econmica de los clientes, analice cobros posteriores y obtenga confirmacin de los abogados donde opinen y estimen la recuperabilidad de los crditos). 10- Obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 11- Realice la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.
Datos: a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al 31/12/2002 Fondo Fijo Banco Crditos por ventas - comunes Previsin p/ Ds. Incobrables $ $ $ $ 10.000 75.530 585.550 (48.000)

b) Del arqueo del fondo fijo realizado a las 15 hs. del 31 de diciembre de 2002 surge lo siguiente:

Del conteo del efectivo en caja del fondo:

Cantida d 13 24 68 147 28 34 44 12

Tipo de efectivo billetes de $ 100 billetes de $ 50 billetes de $ 10 billetes de $ 5 billetes de $ 2 monedas de $ 1 monedas de $ 0,5 monedas de $ 0,25

$ $ $ $ $ $ $ $

Importe 1.300 1.200 680 735 56 34 22 3

Del relevamiento de los recibos por entrega de efectivo del fondo para gastos a personal autorizado:

Responsable

Fecha Recibo

Importe

Cr. Rodolfo Perez (Gerente Administrativo - Contable) Cr. Germn Aleso (Gerente del Dpto. Compras)

05-dic-02 25-nov-02

$ $

2.000 3.000

Relevamiento de recibo por entrega de dinero por otros conceptos (no autorizados):
Concepto Fecha Recibo Importe

Adelanto de sueldo del Sr. Jos Dominguez

25-dic-02

970

31

A la fecha de nuestra visita (20 de febrero de 2003) se solicit al Cajero las rendiciones de gastos del Cr. Perez y Aleso, relevando lo siguiente:
Fecha del Comprobante Importe Comprobante

Concepto de los comprobantes

Gastos de limpieza del mes de Diciembre de 2002 (Aleso) Escritorio de oficina para la Administracin (Perez) Gastos de movilidad y comida (Perez) Gastos varios (Aleso) Compra de lapiceras / Tinta (Aleso)

15-ene-03 26-nov-02 02-ene-03 29-dic-02 15-dic-02

$ $ $ $ $

1.200 1.850 150 200 1.600

c) Se obtuvo la conciliacin bancaria al cierre y la composicin de las partidas conciliatorias, adems se verific que el saldo tomado segn Banco coincida con el saldo del extracto bancario:

Saldo segn Banco Importes no acreditados por el banco: Depsito de efectivo realizado el 29/12/02 Importes no debitados por el banco: Cheques # 1255, pago a proveedores por compra mercadera (azucar) Cheques # 1257, pago a proveedores por compra mercadera (envoltorio) Cheques # 1265, pago a proveedores por compra mercadera (chocolate) Crditos bancarios: Cobranzas Fc. # 1267 "El Hiper S.A." acreditada el 30/12/02 Cobranzas Fc. # 1391 "El Chupetin S.A." acreditada el 29/12/02 Dditos bancarios: Cheques # 1264, pago a proveedores por compra mercadera (azucar) Cheques # 1263, pago de Honorarios de abogado del mes de Diciembre 2002 Gastos bancarios por resumen del mes de Noviembre de 2002 Saldo segn Contabilidad

$ 119.250 $ $ 3.600 3.600

$ (27.770) $ (5.550) $ (12.360) $ (9.860) $ (56.500) $ (24.000) $ (32.500) $ $ $ $ $ 36.950 32.300 4.500 150 75.530

d) Listado de deudores comunes, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de 2002. El Chupetin S.A. El Hiper S.A. La Caramelera S.A. Otros $ $ $ $ $ 116.500 136.150 276.600 56.300 585.550

minorista

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e) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente proporcionadas por la Sociedad.

Saldo al 30/06/02 Fecha Factura Condici n venta (das) Clasificacin A vencer 1-3 meses 1-3 meses vencid 3-6 meses o 6-9 meses 9-12 meses $ 48.000

Client e

Factura 1268 Factura 1310 Factura 1391 El Chupetin S.A. Factura 1267 Factura 1360 Factura 1401 Factura 1404 El Hiper S.A. Factura 1388 Factura 1403 La Caramelera S.A. Varias Otros TOTAL Cta. Auxiliar

09-oct3 02 0 f) De las tres circulares enviadas a los clientes mas grandes, surge la siguiente informacin: 28-dic6 02 0 Contest Saldo circular Saldo contable El Chupetin S.A. El Hiper S.A. La Caramelera S.A.

$ 48.000 $ 36.000 $ 116.500 $ 32.500 $ 24.000 $ 38.600 $ 136.150 31.000 $ 120.000 42.550 $ 276.600 156.600 $ 56.300 $ 56.300 $ 585.550

15-dic01 25-mar02 15-nov02

3 0 6 0 3 0

$ $ $ 32.500 $ 32.500 36.00 $ 0 $ 36.00 0 $ $ 24.00 38.60 $ 0 $ 38.60 $ 120.000 $ $ 56.300 $ 56.300 0 $ 0 $ 0 $ 24.00 $ 31.000 $ 73.550 42.550 $ 156.600 $ 156.600 $ -

$ 48.000

25-abr02 10-jul02 20-dic02 29-dic02

3 0 3 0 6 0 3 0

Diferencia

S $ 84.000 $ 116.500 $ (32.500) i $ $ 136.150 $(136.150) N $ 276.600 $ 276.600 $ o S i Para la circular no respondida, su ayudante realizar procedimientos alternativos de revisin de documentacin no teniendo observaciones que formular.

e) Se detalla a continuacin los ltimos nmeros de los comprobantes que intervienen en el ciclo ventas - cobranzas del corte realizado el 31 de diciembre de 2002 a las 18 hs.:
Documento relevado ltimo utilizado nmero importe primero en blanco nmero importe Destinatario del documento

Factura Nota Crd. Recibo (1) Remito Cheques

1.404 908 300 356 1.265

$ 42.550 $ 300 $ 32.500 $ 156.600 $ 9.860

1.405 909 301 357 1.266

El Hiper S.A. Clientes minoristas El Chupetin S.A. Por Fc. 1.403 "La Caramelera S.A." Choic S.A. (Proveedor de chocolate)

(1) El importe corresponde a la cobranza de la factura N 1.391. Del relevamiento de los comprobantes que se encuentran registrados contablemente surge lo siguiente:
Documento contabilizado Ultimo contabilizado Cliente

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Factura Nota Crd. Remito Recibo Cheques

1.404 907 356 299 1.265

El Hiper S.A. Clientes minoristas La Caramelera S.A. La Caramelera S.A. Choic S.A.

f) Composicin de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables" proporcionadas por la Sociedad. Previsin p/ Ds. Incobrables El Chupetin S.A. Factura 1268

$ (48.000)

De los informes de profesionales externos no surgen observaciones. De la charla con la gerencia administrativa de la Sociedad sobre la situacin de los clientes surge que todos presentan demoras en los pagos, pero esto es a causa de la complicada situacin econmica por la que atraviesa el pas. Por lo antes mencionado se defini como un criterio de prudencia proponer previsionar como mnimo un 50% de los saldos vencidos a mas de tres meses.

Se pide: 1- Realiza los puntos 3 a 9 del programa de trabajo. 2- Efecta los ajustes correspondientes que surgen del punto anterior, fundamentando su respuesta. 3- Determina las observaciones de control Interno que detecte.

34

Bienes de Cambio y Costo de Ventas

Prctico 10
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determiae a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de ellas. Pruebas de validacin # Verificar su clasificacin en Corrientes y No Corrientes. # Verificar la adecuada exposicin de previsiones por desvalorizaciones de corresponder. # Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las disponibilidades de las cuentas a cobrar. Objetivo de auditora

# Consultar a la Gerencia si existen bienes de cambio de propiedad de terceros. # Revisin de confirmaciones de terceros y de documentacin de respaldo para determinar si existen restricciones a la disponibilidad de los bienes de cambio.

# Presenciar recuento fsico de inventarios. # Obtener confirmacin de terceros que posean stock de la Sociedad.

# Deterninar si el criterio de valuacin seguido es consistente con el ao anterior. # Cotejar los costos unitarios de insumos que surgen de la valorizacin del inventario con documentacin respaldatoria. # Verificar la asignacin de los costos de fabricacin, mano de obra y carga fabril a los productos terminados. # Efectuar anlisis de lenta rotacin / obsolescencia. # Efectuar test de recuperabilidad (Prueba costo - plaza) # Determinar que los saldos registrados sean matemticamente correctos y esten basados en montos correctos. # Verificar exactitud matemtica del inventario valorizado. # Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre. # Revisin de Notas de crditos y dbitos posteriores. # Pruebas analticas de resultados.

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# Probar la sumarizacin del inventario. # Verificar que todos los items correspondientes a bienes de cambio se encuentren registrados.

Bienes de Cambio y Costo de Ventas

Prctico 11
Enunciado:

El "Baby S.A." se dedica a la compra - venta de paales para nios de distintas edades y te ha contratado para que realice la auditora de sus estados contables por el ejercicio finalizado el 30 de Junio de X2 (su primer auditora). Has planificado su trabajo, obtuviste un conocimiento apropiado de la operatoria de la Sociedad y del mercado donde opera, identific las afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significacin (donde uno de los rubros ms importantes es el de Bienes de Cambio). Tambin, en una visita previa, realizaste un relevamiento de los controles formales que posee la Sociedad y realizaste pruebas de funcionamiento para determinar si los controles formales realmente existen y si son eficaces.

A continuacin se detalla la informacin obtenida de las tareas realizadas anteriormente referidas nicamente a los componentes "Bienes de Cambio y Costo de Ventas": 1- La Sociedad comercializa tres tipos de paales: chicos, medianos y grandes. 2- Los paales son importados de un nico proveedor de Brasil, por lo cual los precios de este ltimo estn medidos en dlares estadounidenses U$S y las condiciones de venta son a valores FOB.

3- La Sociedad adopta el sistema de inventarios permanentes para poder determinar constantemente el costo de ventas. Segn lo planificado, tomaste inventario fsico el da de cierre del ejercicio (30 de junio de X2) y pudo observar lo siguiente: # En las instrucciones escritas realizadas por la Sociedad no se detallan los procedimientos a seguir en caso de existir cajas cerradas con productos. # En la recorrida previa a los sectores de almacenamiento se observaron lotes de productos sin el correspondiente vale de recuento. # Existan lotes mal estibados lo cual dificultaba el conteo. # Los vales de conteo eran preenumerados. # Se efectuaron dos recuentos, el primero por empleados del sector almacenes y el segundo por empleados de contadura, en caso de existir diferencias entre ambos se efectuaba un tercer conteo realizado por el contador (responsable del invetario). # Los vales fueron resumidos en una planilla en la cual se detallaron todos los datos necesarios, siendo firmada nicamente por el contador. # El corte de la documentacin interviniente en el proceso de almacenamiento de productos y salidas de los mismos lo realiz el responsable del Dpto. de Alamacenes. # Adems se observaste que existan 100 unidades daadas de los paales grandes (las cuales fueron inventariadas), estimndose que no poseen valor de recupero.

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Del control efectuado del corte de documentacin realizado conjuntamente con la toma de inventario surge que no se registr contablemente un ingreso (vale de entrada de fecha 30/06/X2) de paales chicos de 2.000 unidades que a la fecha del inventario se encontraba en la playa, fuera de almacenes. Del relevamiento de las carpetas de importacin pendientes de cerrar (debido a que la mercadera an no ingres a los almacenes) surge lo siguiente: Carpeta CI - 4016 CI - 4017 CI - 4018 CI - 4020 CI - 4023 Factura 13.245 13.247 13.250 13.251 13.254 Fecha Factura 28-Jun-X2 29-Jun-X2 30-Jun-X2 01-Jul-X2 01-Jul-X2 Carta de Porte 2.345 2.346 2.347 2.350 2.354 Fecha Carta P. 29-Jun-X2 30-Jun-X2 01-Jul-X2 02-Jul-X2 02-Jul-X2 Mercadera Chicos Grandes Medianos Chicos Grandes Unidades 800 1.650 230 350 140 Pr. Unit. U$S 3,10 6,20 4,20 3,10 6,00

De las tareas de auditora realizadas por Ud. del rubro "Proveedores" surge que la Sociedad no ha contabilizado ninguna de las facturas mencionadas. Tambin se observ que existen gastos de nacionalizacin de las mercaderas (seguros, honorarios despachante, impuestos aduaneros, fletes, etc.) que arrojan un incremento en los precios unitarios en U$S del 10% estimativamente, que la sociedad enva a resultados una vez contabilzadas las compras. Datos: Los saldos del rubro al 30 de Junio de X1, que se encontraban valuados al costo de compra del momento de realizarse la misma, eran los siguientes:
Producto (paales) Stock Unidades Costo Unit. en U$S Tipo Camb. $/U$S Costo Unit. en $ Saldo 30.06.X1

a)

Chicos Medianos Grandes Total

8.200 6.900 9.560 24.660

USS USS USS

4,10 6,70 9,30

1 1 1

$ $ $

4,10 6,70 9,30

$ $ $ $

33.620 46.230 88.908 168.758

b)

Los saldos del rubro al cierre, que se encuentran valuados utilizando el mismo criterio que el aplicado a las existencias iniciales, eran los siguientes:
Producto (paales) Stock Unidades Costo Unit. en U$S Tipo Camb. $/U$S Costo Unit. en $ Saldo 30.06.X2

Chicos Medianos Grandes Total

3.880 4.600 6.230 14.710

USS USS USS

3,10 4,50 6,20

3,2 3,2 3,2

$ $ $

9,92 14,40 19,84

$ $ $ $

38.490 66.240 123.603 228.333

c)

Como parte de los procedimientos de auditora planteados en el programa de trabajo Ud. obtuvo, por parte del proveedor brasilero, un fax con las listas de precios vlidas tanto para el cierre actual como al 30 de junio de X1. Producto (paales) Costo Unit. ( U$S ) 30.06.X1 30.06.X2

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Chicos Medianos Grandes

USS USS USS

4,10 6,90 9,60

USS USS USS

3,10 4,20 6,00

d)

Tambin como parte del cumplimiento del programa de trabajo Ud. obtuvo del Diario "Ambito Econmico" los tipos de cambio de los dlares estadounidenses vigentes a los distintos cierres: Tipo de Cambio Comprador Vendedor 30.06.X1 0,99 1 30.06.X2 2,9 3

e) Del Inventario fsico efectuado al cierre del cual Ud. form parte, surge las siguientes existencias: Producto (paales) Chicos Medianos Grandes Total Stock Unidades 3.880 4.800 @ 5.930 & 14.610

@ La diferencia con las existencias que surgen de los registros contables corresponde a una venta que a la fecha de cierre an no haba sido entregada al cliente. La venta fu por $ 4.500. & La diferencia con los saldos de los respectivos registros contables corresponde a un faltante de inventario.

Se pide: 1- Efecta todos los asientos de ajuste necesarios para que el rubro bajo anlisis se encuentre razonablemente valuado al 30 de junio de X2 y X1, tomando como criterio de valuacin de las existencias finales a su valor de reposicin. 2- Expone claramente el valor final de los bienes de cambio. 3- Determina que deficiencias de control Interno existieron en el recuento fsico e indica cmo afectan a los estados contables y que procedimientos adicionales de auditora adicionales debera efectuar.

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Bienes de Cambio y Costo de Ventas

Prctico 12
Enunciado:

Esta es la quinta auditora que Ud. realiza a "El Bon - Bon S.A.", empresa dedicada a la fabricacin de chocolates para la venta de consumo masivo local. La Sociedad comercializa nicamente 3 tipos de productos: Bombones, Tabletas y Huevos de Pascuas (produccin temporal). El cierre de ejercicio anual de los estados contables bajo anlisis es al 30 de Junio de X5. has planificado tu trabajo basndose en el conocimiento ya adquirido en auditoras anteriores sobre la operatoria de la Sociedad y el mercado donde opera, identific las afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significacin (donde uno de los rubros ms importantes es Bienes de Cambio). La Sociedad posee sus almacenes y la planta fabril en la localidad de Colonia Caroya (Prov. de Cba.), donde tambin posee su punto de venta. Cuando se encuentra con mucho stock de materias primas deposita parte de las mismas en un almacn propiedad de terceros en la ciudad de Crdoba. La principal materia prima es el "cacao" que se adquiere a varios proveedores locales y dentro del proceso de fabricacin se incurren en gastos fijos como ser las depreciaciones de las maquinarias y en gastos variables como ser la mano de obra, energa y gastos indirectos de produccin. Como resultado de la mencionada planificacin realizasteel siguiente Programa de Trabajo: A) Tareas Previas: 1- Realizar Inventario fsico de las existencias de M.P. y P.T. al cierre, conjuntamente con el personal de la Sociedad. 2- Realizar corte de toda la documentacin interviniente en el movimiento de existencias al cierre. 3- Circularizar a los efectos de obtener una confirmacin de los stock existentes al cierre en depsitos de terceros. B) Tareas Finales: 1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. 2- Obtener el inventario valorizado de bienes de cambio y de los bienes previsionados por obsolescencia al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General. 3- Verificar aritmticamente los listados obtenidos en sumas y clculos de cantidad por precio. 4- Realizar cotejo de las cantidades inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables. 5- Comprobar los cortes de documentacin realizados y relacionar tambin con el anlisis del corte de documentacin de las operaciones relacionadas con las compras y ventas de los bienes de cambio (es decir con el corte realizado para validar los rubros Proveedores y Crditos por Ventas). 6- Cotejar las cantidades de stock confirmadas que existen en depsitos de terceros al cierre con los registros contables. 7- Verificar la correcta valuacin al cierre, tanto de las materias primas, produccin en proceso y productos terminados. 8- Realizar el cruce de los costos de las materias primas validadas con los utilizados para valuar los productos en proceso y terminados. 9- Verificar que los productos terminados en stock al cierre no superen su valor recuperable. 10- Verificar la suficiencia de la previsin constituida a los efectos de valuar las mercaderas con poca rotacin u obsoletas. 11- Proponer los ajustes encontrados, obtener los saldos definitivos y verificar la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.

39

12- Realizar la conclusin de su tarea. La Sociedad tiene por metodologa imputar a las cuentas de resultados correspondientes todos los gastos tanto variables como fijos y en la cuenta de resultado "Compras" todas las adquisiciones de materias primas. Asimismo determina el costo de ventas de manera mensual, para cual realiza inventario fsico de existencias todos los fines de mes, los valoriza y activa los mismos dentro del rubro Bienes de Cambio (utiliza el mtodo de "diferencia de inventarios"). La asignacin de los gastos, tanto fijos como variables, a los costos unitarios de las existencias al cierre se determina en base a la Produccin "Real" del perodo bajo anlisis. Hay que tener en cuenta que la misma a sufrido una gran variacin negativa (sobre todo en los ltimos meses) debido a la gran recesin por la que atraviesa el pas. Se estima que esta ltima situacin es temporaria y que ser revertida en el corto plazo.

Informacin proporcionada por la Ca.: a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al 30 de junio X5 Materias Primas Produccin en Proseco Productos Terminados Previsin p/ Desvalorizacin $ $ 299.198 91.315

$ 698.205 $ (80.248) $ 1.008.469

40

b) Inventario de Bines de Cambio, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X5.

Materias Primas Unidad Medida Stock Unidades Costo Unit. en $ $18,60 $1,50 $3,20 $9,00 $0,80 $1,80 Saldo 30.06.X5 Existen 3.600 Kg. en depsito de terceros (no inventariados x la Ca.).

Cacao Azcar Leche en polvo Pasta de Man Juguetes Material de empaque

Kg. Kg. Kg. Kg. Un. Kg.

12.600 8.900 5.600 3.300 560 1.900

$ 234.360 $ 13.350 $ 17.920 $ 29.700 $ $ 448 3.420

Todo el stock en depsito de terceros (no inventariados por la Ca.).

Total

32.860

$ 299.198

Productos Terminados Bombones Tabletas Huevos de Pascua Total

Unidad Medida K g . K g . K g .

Stoc k 7.98 Unidades 6 11.12 24.06 5 1 4.95 0

Costo Unit. en $ $ 25,7 4 $ 29,8 5 $ 32,4 2

Sald o $30.06.X 5 205.588 $ $ 332.121 698.205 $ 160.497

Productos en Proceso Bombones Tabletas Huevos de Pascua Total

Unidad Medida Kg. Kg. Kg.

Stock Unidades 1.820 2.254 4.074

Costo Unit. en $ $ 25,74 $ 29,85 $ 32,42

Grado Avance 80% 80% -

Saldo 30.06.X5 $ 37.483 $ 53.832 $ $ 91.315

c) Los Costos Unitarios determinados por la Ca. Correspondientes a productos terminados existentes al cierre son los siguientes (en base a las estructuras de costos empleadas por la Ca. y validadas por Ud. en auditoras anteriores): Bombones Cacao Pasta de man Azcar Leche en polvo Material de empaque Materias Primas Gastos Activados COSTO UNITARIO Coef. Estandar 0,70 0,38 0,20 0,90 0,15 Precio $ $ $ $ $ 18,60 9,00 1,50 2,80 1,80 Costo Unit. en $ $ 13,02 $ 3,42 $ 0,30 $ 2,52 $ 0,27 $ 19,53 $ 6,21 $ 25,74

41

Tabletas Cacao Azcar Leche en polvo Material de empaque Materias Primas Gastos Activados COSTO UNITARIO

Coef. Estndar 1,10 0,20 0,90 0,20

Precio $ $ $ $ 18,60 1,50 2,80 1,80

Costo Unit. en $ $ 20,46 $ 0,30 $ 2,52 $ 0,36 $ $ $ 23,64 6,21 29,85

Huevos de Pascua Cacao Azcar Leche en polvo Juguetes Material de empaque Materias Primas Gastos Activados COSTO UNITARIO

Coef. Estandar 1,20 0,20 0,90 1,00 0,15

Precio $ $ $ $ $ 18,60 1,50 2,80 0,80 1,80

Costo Unit. en $ $ 22,32 $ 0,30 $ 2,52 $ 0,80 $ 0,27 $ $ $ 26,21 6,21 32,42

d) La Ca. realiz el siguiente clculo de los gastos a activar a travs del costo unitario correspondientes a los productos terminados existentes al cierre. Gastos del Ejercicio $ 360.000 $ 135.000 $ 98.000 $ 600.000 Prod. "Real" Kg. 192.000 192.000 192.000 192.000 Costo Unit. en $ $ 1,88 $ 0,70 $ 0,51 $ 3,13 $ 6,21

Mano de Obra Energa Gastos Indirectos Depreciaciones Gastos Activados

e) La Ca. realiz la siguiente estimacin de los bienes obsoletos existentes al cierre. Productos Terminados Huevos de Pascua Total Unidad Medida Kg. Stock Unidades 4.950 4.950 Costo Unit. en $ $ 32,42 Saldo 30.06.X5 $ 160.497 $ 160.497 50% $ (80.248)

Previsin estimada

42

Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por Ud.: a) Inventario de Bines de Cambio, obtenido del recuento fsico realizado por t el 30 de junio de X5. Materias Primas Cacao Azcar Leche en polvo Pasta de Man Material de empaque Total Unidad Medida Kg. Kg. Kg. Kg. Kg. Stock Unidades 9.000 9.900 5.600 3.300 1.900 29.700

Productos Terminados Bombones Tabletas Huevos de Pascua Total

Unidad Medida Kg. Kg. Kg.

Stock Unidades 7.786 11.125 4.950 23.861

De la toma del inventario fsico, surgen las siguientes observaciones: 1- De la recorrida que se realiz por la planta se observaron 1.000 kg. de azcar depositados cerca de las mquinas (no procesado an) que fueron recontados por t y agregados al stock. 2- Durante el recuento de los productos terminados en el depsito llamado Punto de Venta (pto. Vta.) se contaron 200 Kg. menos de bombones que los registrados en el listado de conteo, no pudindose determinar la causa de dicho faltante por lo cual qued como tal (Faltante de inventario). 3- Al momento de realizar el inventario y a los efectos de poder luego valuar las existencias en proceso de produccin se determin con el responsable del Dpto. Produccin que los Bombones se encontraban en un 80% del proceso de produccin y las tabletas en un 59%.

b) Del corte de documentacin realizado el 30 de Junio de X5 a las 18 hs, surge la siguiente informacin: Documento de respaldo (emitidos) ltimo utilizado nmero primero en blanco nmero

Observaciones

Vale Entrada -Almacn Vale Salida -Almacn Vale Entrada -Fbrica Vale Salida -Fbrica Vale Entrada -Pto. Vta.

254 185 560 485 1.122

Por Fac. 12.560 del 02/07/X5 - compra de 255 1.000 Kg. de cacao, por $ 18.600. 186 a Fbrica - 1.000 Kg. azcar. segn Vale Salida -Almacn N 184, de 561 500 Kg. de cacao. 486 a Pto. Vta. - 200 Kg. Bombones 1.123 segn Vale Salida -Fbrica N 485, de 200 Kg. de Bombones. Por Fac. 9.450 del 02/07/X5- por venta de 300 Kg. de Bombones por $ 9.600.

Vale Salida -pto. Vta.

1.560

1.561

43

c)

Del corte de documentacin realizado por Ud. de los rubros relacionados de Proveedores y Clientes, surge la siguiente informacin: Documento de respaldo (emitidos) ltimo utilizado nmero primero en blanco nmero

Observaciones del 30/06/X5, por polvo - segn Vale N 253 Fc. del 30/06/X5, por Tabletas -Vale Salida 1.559. compra leche en Entrada - Almacenes venta de 200 Kg. de -Pto. Vta. N

Factura Compra

11.520

Factura Venta

9.449

d) De la confirmacin obtenida de los stocks existentes en el Depsito de tercero surge lo siguiente: Materias Primas Cacao Juguetes Unidad Medida Kg. Un. Stock Unidades 3.000 560

El responsable del depsito informa adems que las cantidades informadas surgen del inventario realizado por ellos al 30 de junio de X5.

Se detalla a continuacin toda la informacin relacionada con la valuacin de las existencias, ya sea de datos obtenidos de e) terceros ajenos a la Ca. o informacin ya validada por t en otros rubros, tales como Bienes de Uso, Proveedores, Sueldos a pagar, etc.. Del anlisis del rubro "Proveedores" surge lo siguiente: Pasivos Omitidos de registrar al cierre: Factura de energa del mes de Junio contabilizada en Julio Gastos varios de produccin del mes de Junio contabilizada en Julio Del anlisis del rubro "Bienes de Uso" surge lo siguiente: La depreciacin de "maquinarias y bs. uso productivos" validada por Ud. Del anlisis del rubro "Sueldos y Cargas Soc." surge lo siguiente: Cargo a resultados del ejercicio de sueldos "productivos" validado por Ud.

$ 32.727 $ 12.600

$ 600.000

$ 350.000

Del estudio realizado por los ingenieros de la Sociedad (en aos anteriores), en base a estudios de varios aos, se determin que el "Nivel Normal de Actividad" de la planta est dada por una Produccin de 230.000 unidades. Este dato fue tomado por t a los efectos de asignar los gastos de produccin en el cierre pasado.

f)

Se solicit documentacin de respaldo de las principales materias primas, relevndose de la misma la siguiente informacin. Proveedor El Chocolate S.A. El Ingenio S.R.L. El Man S.A. La Vaca S.A. M.P. Cacao Azcar Pasta Man Leche polvo Fecha 02-Jul-X5 02-Jul-X5 30-Jun-X5 30-Jun-X5 N Doc. 12.560 9.560 2.656 11.520 Precio 18,60 1,50 9,00 2,80

$ $ $ $

Todos los precios son de contado. Adems se observ que existe un adicional de $ 1,2 por unidad comprada tanto para el cacao como para la pasta de man y de $ 0,4 para la Leche en polvo, correspondiente al flete . Distinta situacin es la del azcar ya que el precio de venta incluye el mismo.

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Teniendo en cuenta que las pascuas fueron en el mes de Marzo de X5, y existe un sobrante de stock de Huevos de Pascuas (produccin mayor a las ventas), se relev con el responsable del Dpto. de produccin sobre el estado de los mismos y su vencimiento y con el responsable del Dpto. de Ventas sobre su posible colocacin en el mercado, surgiendo lo siguiente: Responsable Dpto. Produccin: Debido a que estos productos fueron entregados en consignacin a nuestros clientes, se estima que un 50 % del stock al cierre se puede encontrar en mal estado. Con respecto a la fecha de vencimiento de estos productos, se nos inform que poseen una vida til de 8 meses (transcurrido ese plazo ya no sera recomendable su consumo) y la produccin de casi la totalidad del stock se realiz en los meses de Diciembre de X4 y Enero de X5, por lo cual no llegaran en buen estado a las pascuas del ao X6. Responsable Dpto. Ventas: Segn tu conocimiento del negocio y en base a la experiencia adquirida en muchos aos en la Empresa, estima que del total del stock de los huevos de pascuas, se podran colocar en el mercado slo un 20%.

f) Tal como lo solicita el programa de trabajo en su punto 9) se solicit al personal del Dpto. de Ventas, la lista de precio vigente al cierre. Productos Terminados Bombones Tabletas Precio Venta $ 32,00 $ 40,00

Se menciona adems tanto el Impuesto a los Ingresos Brutos del 5 % como las comisiones que cobran los vendedores del 2 % son el sobre el precio unitario.

Se pide: 1- Aplica el programa de trabajo realizado por t. 2- Efecta los ajustes pertinentes. 3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

45

Bienes de Cambio y Costo de Ventas

Ejercicio 13
Enunciado: Realizas la auditora a "Dulce S.A.", empresa dedicada a la fabricacin de mermeladas. La Sociedad comercializa 2 tipos de productos: mermeladas de durazno y mermeladas de ciruela. El cierre de ejercicio anual de los estados contables bajo anlisis es el 31 de diciembre de 2002. H a s planificado su trabajo basndose en el conocimiento ya adquirido en auditoras anteriores sobre la operatoria de la Sociedad y el mercado donde opera.

Las principales materias primas son ciruelas, duraznos, azcar y jarabe de fructuosa, que se adquieren en los primeros casos a proveedores locales y en el ltimo caso a un proveedor del exterior. A su vez dentro del proceso de fabricacin se incurren en gastos fijos como ser las depreciaciones de las maquinarias y en gastos variables como ser la mano de obra, energa y gastos indirectos de produccin. En el caso del jarabe de fructuosa, al ser importado, los precios estn medidos en dlares estadounidenses (U$S) y las condiciones de venta son a valores FOB. La Sociedad para registrar sus existencias utiliza el mtodo de "diferencia de inventarios". Como resultado de la planificacin realiz el siguiente Programa de Trabajo: A) Tareas Previas: 1- Realizar Inventario fsico de las existencias de M.P. y P.T. al cierre, conjuntamente con el personal de la Sociedad. 2- Realizar corte de toda la documentacin interviniente en el movimiento de existencias al cierre.

B) Tareas Finales: 1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. 2- Obtener el inventario valorizado de bienes de cambio y de los bienes previsionados por obsolescencia al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General. 3- Verificar aritmticamente los listados obtenidos en sumas y clculos de cantidad por precio. 4- Realizar cotejo de las cantidades inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables. 5- Comprobar los cortes de documentacin realizados y relacionar tambin con el anlisis del corte de documentacin de las operaciones relacionadas con las compras y ventas de los bienes de cambio (es decir con el corte realizado para validar los rubros Proveedores y Crditos por Ventas). 6- Verificar la correcta valuacin al cierre, tanto de las materias primas, como de los productos terminados. (No se realiza para el material de empaque dada la poca significatividad del mismo). 7- Verificar la suficiencia de la previsin constituida a los efectos de valuar las mercaderas con poca rotacin u obsoletas. 8- Verificar que los productos terminados en stock al cierre no superen su valor recuperable. Informacin proporcionada por la Ca.: a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro: Saldo al 31 de diciembre 2002 Materias Primas Productos Terminados $ $ $ 102.250 133.327 235.577

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b) Inventario de Bienes de Cambio, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de 2002. Materias Primas Ciruelas Duraznos Azcar Jarabe de fructuosa Material de empaque Total Productos Terminados Mermelada de ciruela Mermelada de durazno Total Unidad Medida Kg. Kg. Unidad Medida Kg. Kg. Kg. Lt. Un. Stock Unidades 13.500 15.000 23.000 5.000 2.000 58.500 Stock Unidades 25.000 21.000 46.000 Costo Unit. en $ $ 2,99 $ 2,78 Costo Unit. en $ $ 1,50 $ 1,20 $ 1,00 $ 7,40 $ 2,00 Saldo 31.12.02 $ 20.250 $ 18.000 $ 23.000 $ 37.000 $ 4.000 $ 102.250 Saldo 31.12.02 $ 74.857 $ 58.470 $ 133.327

c) Los Costos Unitarios determinados por la Ca. correspondientes a productos terminados existentes al cierre son los siguientes (en base a las estructuras de costos empleadas por la Ca. y validadas por Ud. en auditoras anteriores): Coef. Estandar 0,70 0,01 0,40 0,15 $ $ $ $ Precio 1,50 7,40 1,00 2,00 Costo Unit. en $ $ 1,05 $ 0,07 $ 0,40 $ 0,30 $ $ $ 1,82 1,17 2,99

Mermelada de Ciruela Ciruelas Jarabe de Fructuosa Azcar Material de empaque Materias Primas Gastos Activados COSTO UNITARIO

Mermelada de Durazno Durazno Jarabe de Fructuosa Azucar Matrerial de empaque Materias Primas Gastos Activados COSTO UNITARIO

Coef. Estandar 0,70 0,01 0,40 0,15 $ $ $ $

Precio 1,20 7,40 1,00 2,00

Costo Unit. en $ $ 0,84 $ 0,07 $ 0,40 $ 0,30 $ $ $ 1,61 1,17 2,78

d) La Ca. realiz el siguiente clculo de los gastos a activar a travs del costo unitario correspondientes a los productos terminados existentes al cierre. Gastos del Ejercicio 210.000 65.000 71.000 300.000 Prod. "Real" Kg. 552.000 552.000 552.000 552.000 Costo Unit. en $ $ 0,38 $ 0,12 $ 0,13 $ 0,54 $ 1,17

Mano de Obra Energa Gastos Indirectos Depreciaciones Gastos Activados

$ $ $ $

La asignacin de los gastos, tanto fijos como variables, a los costos unitarios de las existencias al cierre se determina en base a la Produccin "Real" del perodo bajo anlisis. e) La Ca. estima que no hay productos obsoletos.

47

f) De la informacin contable al 31 de diciembre de 2002 surge lo siguiente: Documento ltimo de respaldo contabilizado nmero Observaciones Vale Entrada -Almacn 161 Por Fac. del 31/12/02 - compra de 800 Kg. de ciruelas. Vale Salida -pto. Vta. 1.230 Por Fac. 3.201 del 02/01/03- por venta de 2.000 Kg. de mermelada de durazno por $ 6.453.

Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por Ud.: a) Inventario de Bienes de Cambio, obtenido del recuento fsico realizado por ti el 31 de diciembre de 2002. Materias Primas Ciruelas Duraznos Azcar Jarabe de fructuosa Material de empaque Total Unidad Medida Kg. Kg. Kg. Lt. Un. Stock Unidades 13.500 16.000 23.000 5.000 2.000 59.500

Productos Terminados Mermelada de ciruela Mermelada de durazno Total

Unidad Medida Kg. Kg.

Stock Unidades 24.500 23.000 47.500

De la toma del inventario fsico, surgen las siguientes observaciones: 1- Durante el recuento de los productos terminados en el depsito se contaron 500 Kg. menos de mermelada de ciruela que los registrados en el listado de conteo, no pudindose determinar la causa de dicho faltante por lo cual qued como tal (Faltante de inventario). 2- Al momento de realizar el inventario y en funcin a la fecha de vencimiento de las mermeladas, se detectaron 1.600 Kg. de mermeladas de durazno y 1.200 Kg. de mermeladas de ciruela que no estaban en condiciones de ser vendidas, y segn personal de la Ca. no tenan valor de recupero alguno. b) Del corte de documentacin realizado por Ud. el 31 de diciembre de 2002, surge la siguiente informacin: Documento de respaldo Vale Entrada -Almacn Vale Salida -pto. Vta. Documento de respaldo Factura Compra ltimo utilizado nmero 162 1.229 ltimo utilizado nmero 11.520 primero en blanco nmero 163 1.230

Observaciones

Factura Venta

Del 02/01/03 - compra de 1.000 Kg. de duraznos. segn Vale Entrada - Almacenes N 162 3.200 Fc. del 30/12/02, por venta de 200 Kg. de Mermelada de durazno -Vale Salida -Pto. Vta. N 1.229

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c) Del relevamiento de las carpetas de importacin, surge lo siguiente: Carpeta CI - 3016 CI - 3017 Factura 13.245 13.247 Fecha Factura 28-dic-02 29-dic-02 Carta de Porte 2.345 2.346 Mercadera Fecha Carta P. 30-dic-02 Jarabe de Fructuosa 02-ene-03 Jarabe de Fructuosa Litros Pr. Unit. U$S 800 2,00 1.650 2,00

De las tareas de auditora realizadas por Ud. del rubro "Proveedores" surge que la Sociedad no ha contabilizado ninguna de las facturas mencionadas. Las mercaderas mencionadas no haban ingresado a planta al 31 de diciembre de 2002. d) Se detalla a continuacin toda la informacin relacionada con la valuacin de las existencias, ya sea de datos obtenidos de terceros ajenos a la Ca. o informacin ya validada por Ud. en otros rubros, tales como Bienes de Uso, Proveedores, Sueldos a pagar, etc... Del anlisis del rubro "Proveedores" surge lo siguiente: Pasivos Omitidos de registrar al cierre: Factura de energa del mes de diciembre contabilizada en enero Del anlisis del rubro "Bienes de Uso" surge lo siguiente: La depreciacin validada por Ud. Del anlisis del rubro "Sueldos y Cargas Soc." surge lo siguiente: Cargo a resultados del ejercicio de sueldos validado por Ud.

20.000

250.000

190.000

Del estudio realizado por los ingenieros de la Sociedad (en aos anteriores), en base a estudios de varios aos, se determin que el "Nivel Normal de Actividad" de la planta est dada por una Produccin de 800.000 kilogramos . Este dato fue tomado por ti a los efectos de asignar los gastos de produccin en el cierre pasado. e) Se solicit documentacin de respaldo de las principales materias primas, relevndose de la misma la siguiente informacin. Proveedor El Cosechador S.A. El Cosechador S.A. El Ingenio S.R.L. Fructa & Co. M.P. Ciruelas Duraznos Azcar Jarabe de fructuosa Fecha 02-ene-03 02-ene-03 30-dic-02 30-dic-02 N Doc. 12.560 9.560 2.656 11.520
Precio en $ x Kg. Precio en U$S x Lt.

$ $ $

1,50 1,20 1,00 N/A

N/A N/A N/A USD 2,00

Todos los precios son de contado. Adems se observ que existe un adicional de $ 0,10 por Kg en concepto de flete tanto para el durazno como para las ciruelas. En el caso del jarabe de fructuosa los gastos de nacionalizacin ascienden al 10% del precio. f) Se obtuvo del Diario "mbito Econmico" el tipo de cambio de los dlares estadounidenses vigentes al cierre: Tipo de Cambio Comprador Vendedor 31.12.02 3,50 3,70

g) Tal como lo solicita el programa de trabajo en su punto 8) se solicit al personal del Dpto. de Ventas, la lista de precio vigente al cierre. Productos Terminados Mermelada de ciruela Mermelada de durazno Precio Venta $ $ 2,90 2,30

Se menciona adems que tanto el Impuesto a los Ingresos Brutos del 3 % como las comisiones que cobran los vendedores del 2 % son sobre el precio unitario. Se pide: 1- Aplique los puntos 4 a 8 del programa de trabajo realizado por Ud. 2- Efectuar los ajustes pertinentes. (En todos los casos explique como surgen los ajustes y dej por escrito los clculos a partir de los cuales determina los

49

mismos).

50

Mdulo 3
Ejercitacin prctica Mdulo 3 (Soluciones)

Solucin - ejercicio n1
LA BANCA S.A. - Prueba de Caja Concepto Conciliacin al 31-may 21.303 Depsitos y Crditos 06 135.203 Cheques y Dbitos 06 (149.205) Conciliacin al 30-jun 7.301

Segn extracto Depsitos pendientes de acreditar: - Al 31/05 Cheques pendientes: - Al 31/05 - Al 30/06 Crditos bancarios: - Al 31/05 Dbitos bancarios: - Al 31/05 - Al 30/06 Totales Segn Mayor Diferencia

10.000 (17.798)

(10.000) 17.798 (19.533) 2.000 (977) 1.001 1.001 (11.231) (11.231) -

(19.533)

(2.000) 977

12.482 12.482 -

127.203 112.203 15.000

(150.916) (135.916) (15.000)

Las diferencias pueden darse por: A) Errores, que se originan en: 1) Errores al preparar la conciliacin bancaria. 2) Errores en la contabilidad del banco. 3) Errores en la contabilidad de la empresa. B) Irregularidades, que se originan en: 1) Retencin de cobranzas, no haciendo un depsito por ejemplo. 2) Extraccin no autorizada de fondos de la cuenta bancaria. En este caso podemos suponer que la diferencia se debe a que en la contabilidad, no se contabiliz un depsito y un cheque que eran por los mismos importes. Tambin podemos suponer por ejemplo que alguien extrajo indebidamente fondos por $ 15.000, los retuvo a manera de prstamo por un tiempo dentro de ese perodo y luego los devolvi. Esto ltimo debera ser posible si no existe separacin de funciones del que realiza la conciliacin o registra contablemente los pagos y los cobros con quien maneja los fondos. No obstante, no debemos perder de vista que la prueba de caja solamente nos da indicios pero no evidencias "contundentes". A partir de dichos indicios habr que analizar documentacin sustentatoria para arribar a conclusiones definitivas.

Costos financieros1

Se considerarn costos financieros los intereses (explcitos o implcitos), actualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la utilizacin de capital ajeno, netos, en su caso, de los correspondientes resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda. Tratamiento preferible Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del perodo en que se devengan. Tratamiento alternativo permitido Podrn activarse costos financieros en el costo de un activo (esto es aplicable para bienes de cambio y para bienes de uso) cuando se cumplan estas condiciones: a) el activo se encuentra en produccin, construccin, montaje o terminacin y tales procesos, en razn de su naturaleza, son de duracin prolongada; b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o slo se encuentran interrumpidos por demoras temporarias necesarias para preparar el activo para su uso o venta; c) el perodo de produccin, construccin, montaje o terminacin no excede del tcnicamente requerido; d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran sustancialmente completas; y e) el activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de otros bienes o puesto en marcha, lo que correspondiere al propsito de su produccin, construccin, montaje o terminacin. En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente para todos los costos financieros definidos por esta norma y con todos los activos que cumplan con las condiciones indicadas previamente. Del total de los costos financieros, primero se activarn los que se hayan incurrido para financiar total o parcialmente y en forma especfica a los activos que cumplen con las condiciones sealadas en los incisos a) a e) precedentes, siempre que tal financiacin especfica sea demostrable. Para determinar el importe a activar, previamente se detraern los ingresos financieros generados por las colocaciones
1

Punto 4.2.7 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
1

transitorias de fondos provenientes de prstamos destinados a la financiacin especfica. Para la asignacin de costos financieros a los activos que cumplan con las condiciones sealadas en los incisos a) a e) precedentes, pero no hayan sido financiados especficamente, se proceder de la siguiente manera: a) del total de deudas se excluirn las que guarden una identificacin especfica con los activos financiados especficamente y cuyos costos financieros ya hayan sido asignados por dicho motivo; b) se calcular una tasa promedio mensual de los costos financieros correspondientes a las deudas indicadas en el inciso precedente; c) se determinarn los montos promedios mensuales de los activos que se encuentren en produccin, construccin, montaje o terminacin, excluidos aquellos que hayan recibido costos financieros por haber contado con financiacin especfica; y se aplicar a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de capitalizacin indicada en el inciso b). d) se aplicar a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa de capitalizacin indicada en el inciso b). Si existieran activos parcialmente financiados en forma especfica, la activacin de costos financieros referida en el prrafo precedente se calcular sobre la porcin no financiada especficamente. Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso, deducidos) por la aplicacin de los procedimientos descriptos en esta seccin no deben exceder a los incurridos durante el perodo.

Mdulo 4
Auditora sobre estados contables de Inversiones, Bienes de Uso, Activos Intangibles, Compras y Previsiones

10. Inversiones y sus resultados

10.1. Descripcin de los componentes
La Resolucin Tcnica N9 indica que las inversiones son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes1. No se incluyen en este rubro las inversiones en bienes inmuebles que se clasifican como propiedades de inversin. Las propiedades de inversin son los bienes inmuebles destinados a obtener una renta o acrecentamiento de su valor, independientemente de si esa actividad constituye o no una de las principales del ente.
[Se] Incluyen entre otras: ttulos valores; depsitos a plazo fijo en entidades financieras; prstamos; inmuebles y propiedades. Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisicin de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversin. En la informacin complementaria se detallar su composicin (Selle, 2013, p.66).

Como cuestiones que se desprenden de esta definicin podemos destacar: 1- Se trata de activos marginales al objeto especfico del negocio, es decir que no se utilizan en la actividad principal y por ello los resultados de estas inversiones deben mostrarse por separado al resultado de la actividad principal, este es el motivo por el cual el

Captulo 3 Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

resultado de inversiones no debe formar parte del resultado operativo de la sociedad. 2- El rubro presenta activos de caractersticas muy dismiles que puede poseer la sociedad y por lo tanto los riesgos de auditora que se presentan al auditor tambin son muy dismiles.

10.2. Objetivos y riesgo de auditora

Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organizacin. En efecto, se relacionan con el sub-sistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisicin de las respectivas inversiones y con el sub-sistema de ingresos de fondos por la percepcin de las diferentes rentas que producen tales inversiones. Por lo antes mencionado, son de aplicacin las normas de control analizadas en el apartado Caja y Bancos. Sin embargo, como no forma parte de la actividad principal de la empresa, hay que analizar si existen actividades de control especficas para este tipo de operaciones. En tal sentido los sistemas vinculados al rubro inversiones son: 1- Adquisicin de inversiones 2- Custodia 3- Ingresos de rentas o liquidacin (venta) de inversiones Se describen a continuacin las principales caractersticas que renen los activos que usualmente se incluyen en este rubro de los estados contables y cules son los principales riesgos a los cuales se encuentran sujetos: a) Ttulos valores pblicos (ttulos pblicos emitidos por el Gobierno Nacional, Gobiernos Provinciales o Municipales) o privados (acciones u obligaciones negociables emitidos por Sociedades Annimas). La principal caracterstica de esta clase de inversin es la factibilidad de su negociacin privada o pblica a travs de Bolsas de Comercio. El mayor riesgo que encuentra el auditor en relacin a estos activos es cubrir los objetivos de existencia y propiedad dado que estos ttulos son al portador y con los mismos se pueden realizar una variada cantidad de operaciones financieras (operaciones de alquiler, venta o compra a trmino, entregas en custodia o garanta, entra otras). Este tipo de

operacin por lo general es asimilable en la formalidad a una venta representa muchas veces un prstamo con una garanta constituida por los ttulos pblicos (por ejemplo en el alquiler de ttulos pblicos el arrendador no vende sino que entrega los ttulos al arrendatario quien se compromete a devolverle igual cantidad de clase y especie del ttulo en un tiempo determinado a cambio de un inters. En estos casos aunque en las Cajas de Valores y registros figure que el propietario es el arrendatario la realidad econmica nos est indicando que el arrendador solamente ha tomado un prstamo con los ttulos en garanta del cumplimiento pero no ha vendido los ttulos dado que los riesgos y beneficios de su revalorizacin o pago de rentas permanecen en cabeza del arrendador). La valuacin de este tem es por lo general sencilla dado que se trata de ttulos con cotizacin en el mercado. b) Depsitos a plazo fijo en entidades financieras. No presentan mayores riesgos de auditora dado que su transferibilidad se encuentra acotada y su valuacin es muy sencilla ya que que solamente tiene implcito el correcto devengamiento de los intereses. c) Participaciones permanentes en sociedades. El principal riesgo de auditora consiste en que existan errores en los estados contables de la emisora que mediante la aplicacin del VPP (Valor Patrimonial Proporcional) se trasladen a la inversora. El impacto de este riesgo sobre el auditor se evaluar en funcin al porcentaje que se posee de la sociedad emisora y a la significatividad de la inversin en los estados contables de la inversora. d) Bienes muebles e inmuebles. Al tratarse de activos que se mantienen a largo plazo el principal riesgo de auditora que presentan es que su valor contable pudiere exceder su valor recuperable.

10.3. Controles clave

A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos de mantener bajo control las actividades vinculadas a la adquisicin, custodia y disposicin de inversiones: a) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y disposicin de inversiones. b) Determinacin del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al respecto. c) Separacin de funciones de: i) operacin de inversiones (compras, ventas, arrendamientos, prstamos), ii) custodia de los ttulos valores y otros activos y de los ttulos de propiedad que respaldan su dominio, iii) Contabilizacin de las inversiones y sus resultados, iv) cobranzas de rentas y alquileres. d) Existencia de normas para asegurar la proteccin de los activos (seguros contra robos y hurtos de ttulos valores y riesgos diversos respecto de los bienes fsicos). e) Establecimiento de procedimientos y nivel de autorizaciones para constituir gravmenes sobre estos activos. f) Control peridico (arqueos) por personal ajeno a la custodia de la existencia fsica de las inversiones. g) Existencia de un adecuado plan de cuentas que refleje la naturaleza de las inversiones y sus resultados. h) Existencia de archivos de documentacin cronolgicos y completos. i) Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica de cotizaciones o rendimientos de otras inversiones de modo de facilitar el control de valuaciones y el acierto de las elecciones de las inversiones efectuadas por la empresa.

10.4. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

Desarrollado junto a los puntos 10.2 y 10.3.

10.5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del rubro inversiones son los siguientes: 1) Generales: Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor general. 2) Existencia e Integridad: Inspeccin ocular (de los certificados de plazos fijos, ttulos representativos de acciones o ttulos pblicos), confirmacin de ttulos en custodia (habitualmente las tenencias de ttulos son administradas e informadas por un agente de bolsa o una entidad financiera y asimismo existen registros que son administrados por Caja de valores) y corte de documentacin (de toda la documentacin que genera ingresos y egresos de inversiones). 3) Propiedad: Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de respaldo (en plazos ver nombre, ver documentacin de compra-vta. de acciones, formularios agente de bolsa, escrituras). 4) Valuacin y Exposicin: Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales de valuacin y exposicin. En este rubro se deber tener en cuenta que salvo sociedades de inversin las operaciones son limitadas lo cual sumado al hecho de que es un rubro que registra transacciones sensibles para el auditor (por su potencial impacto en los resultados del ente) hace que el mismo aplique pruebas sustantivas sin apoyarse en controles.

10.6. Normas de valuacin

Se trata del punto central del rubro bajo examen, dado que a efectos de realizar la auditora del rubro el auditor deber conocer muy bien los criterios de valuacin que le son aplicables, los cuales se detallan de manera resumida a continuacin y para un estudio ms detallado del tema en cuestin se remite al alumno a los respectivos puntos de las Resoluciones Tcnicas Nro. 17, 18 y 21 que se nombran en este apartado a) Inversiones en bienes de fcil comercializacin: son inversiones realizadas para colocar excedentes temporarios sin perder liquidez. Entre ellas podemos mencionar Monedas extranjeras (Euro, Yen, Euro, Yuan) Oro Plata y otros metales Ttulos pblicos o privados (acciones, Obligaciones negociables, LEBAC -Letras del Banco Central-, ttulos pblicos emitidos por el Gobierno Nacional) Cuotas partes de fondos comunes de inversin Productos cotizados local o internacionalmente (trigo, maz, ganado en pie, petrleo se pueden mencionar entre otros)2. b) Cuentas a cobrar en moneda originadas en transacciones financieras (incluye prstamos financieros y plazos fijos) La RT 17 establece que debe considerarse su destino probable y en funcin de ello: i) Cuando existiere la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente (). La aplicacin de este criterio requiere: a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realizacin anticipada del activo3 y b) Que hechos anteriores o posteriores revelen esta conducta SE COMPUTARN A SU VNR (valor neto de realizacin) determinado como el valor descontado del importe futuro a percibir utilizando
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Nota: Esta clase de inversiones se vala segn lo prescripto en el punto 5.6. de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17 a su VNR (valor neto de realizacin) determinado de acuerdo a lo estipulado en la seccin 4.3.2. de dicha Resolucin.
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Punto 5.2 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicacin general. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

una tasa de mercado del momento de la medicin menos los gastos por la cesin anticipada. ii) En los restantes casos SE COMPUTARN A LA MEDICIN ORIGINAL DEL ACTIVO MS INTERESES DEVENGADOS CON LA TIR (tasa interna de retorno) CALCULADA AL MOMENTO DE SU INCORPORACIN AL ACTIVO (es decir la TIR utilizada para evaluar la conveniencia de la inversin).

c) Inversiones en Ttulos Pblicos a ser mantenidas hasta su vencimiento y no afectados por coberturas:
Criterio general Si se cumplen las condiciones de la seccin 5.7.2 (Condiciones para aplicar el criterio general) la medicin contable de estos activos se efectuar considerando: a) la medicin original del activo (constituida por su costo); b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente pactadas; c) las cobranzas efectuadas4. Condiciones para aplicar el criterio general

Para el desarrollo de este apartado sugerimos al alumno que se remita a la Lectura anexa Condiciones para aplicar el criterio general presente en el apartado de lecturas anexas de este mdulo (4). Explicaremos a continuacin algunas particularidades de esta definicin: 1) Este punto de la RT N 17 regula cmo deben valuarse los ttulos de deuda (pblicos o privados) a ser mantenidos hasta su vencimiento. Cabe destacar que este criterio de valuacin para los ttulos de deuda se trata de una excepcin dado que el criterio general es el que se detall en el inciso a) y es que esta clase de activos se vala a VNR. 2) Bajo la excepcin prevista en esta norma los ttulos no se valan a VNR sino a su medicin inicial + rentas devengadas en base a la TIR inicial (es decir que la valuacin de la inversin se va incrementando
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Punto 5.7.1 Resolucin Tcnica 17

por el transcurso del tiempo pero este criterio de valuacin no recepta los cambios circunstanciales y cambiantes del valor de mercado que podran sufrir los ttulos dado que el ente tiene la finalidad de mantener los ttulos hasta que venzan por lo cual en estas circunstancias el ente no se vera afectado por cambios temporales en la valuacin de los ttulos. 3) Debido a que la aplicacin de este criterio de medicin no recepta las disminuciones e incrementos de valor de los ttulos en el mercado es que la RT N 17 es restrictiva y para la aplicacin del mtodo se requiere el cumplimiento de los requisitos estipulados en el punto 5.7.2., explicacin que se detalla a continuacin: a) el emisor NO debe tener derecho unilateralmente a cancelar el ttulo por un valor diferente al que resulta de las condiciones contractuales bajo las cuales se emiti el mismo. b) el tenedor de los ttulos debe cumplir los siguientes requisitos: 1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a determinados pasivos5: la existencia o no de una cobertura debe evaluarse tcnicamente considerando lo establecido en la RT 18 y este apartado no forma parte de los contenidos que se incluyen en la presente materia (Auditora I). No obstante, podemos simplificar el tema diciendo que el propsito es de cobertura cuando la adquisicin no se realiza con el fin principal de obtener una renta sino de calzar el riesgo de un pasivo. Por ejemplo: la empresa que compra ttulos pblicos que ajustan por tasa Badlar porque posee una deuda financiera con una entidad bancaria que le cobra esa tasa y quiere tener adecuada cobertura de su costo de endeudamiento por si se presentara la eventualidad de que la tasa Badlar se disparara a niveles muy elevados. 2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se presentaren coyunturas favorables para la venta6; (tener en cuenta la penalidad impuesta en la norma para quien no cumple ver ltimo prrafo del punto 5.7.2. de la RT 17)

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Punto 5.7.2 Resolucin Tcnica 17 Punto 5.7.2 Resolucin Tcnica 17

3) tenga la capacidad financiera para hacerlo7; y (para evaluar esto el auditor analiza la situacin financiera, obligaciones futuras y la performance operativa de la entidad) 4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los ttulos8 (el anlisis es similar al del punto 1) solo que aqu se refiere a que la entidad no haya contratado un seguro o swap para cubrir o limitar un a potencial cada del valor de los ttulos) c) Inversiones en inmuebles y bienes muebles Se valan a su costo de adquisicin menos las correspondientes depreciaciones acumuladas. Si cumplen los requisitos para ser clasificados como propiedades de inversin se valan a su valor razonable de acuerdo a lo descripto en el captulo Bienes de uso. d) Participaciones permanentes en otras sociedades Se incluyen en esta categora de inversiones a las participaciones mantenidas en sociedades no con fines especulativos sino para obtener una renta a travs de la percepcin de dividendos, es decir que se trata de inversiones que por lo general son de largo plazo. El criterio de valuacin de estas inversiones se detalla en la RT 17 y para definir dicho criterio de valuacin es necesario saber si se ejerce control, control conjunto o influencia significativa9 por parte de la sociedad inversora en cuyo caso las participaciones permanentes se valuarn a su valor patrimonial proporcional.
En los restantes casos: a) la medicin contable de la participacin se har a su costo; b) los dividendos en efectivo o especie se reconocern en el perodo de su declaracin y se asignarn as: 1) la porcin originada en resultados devengados por la sociedad emisora antes de la adquisicin de las participaciones se deducir del costo de la inversin; 2) el resto se imputar al resultado del perodo;

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Punto 5.7.2 Resolucin Tcnica 17 Punto 5.7.2 Resolucin Tcnica 17 9 Punto 5.9 Resolucin Tcnica 17

c) la recepcin de acciones con motivo de capitalizaciones de ganancias ("dividendos en acciones") o de cualquier rubro del patrimonio no dar lugar a cambio alguno en la medicin contable de la participacin. A efectos de determinar si los dividendos declarados con posterioridad a la fecha de la adquisicin corresponden a resultados devengados antes de dicha fecha, se presume admitiendo prueba en contrario (por ejemplo: una decisin de la asamblea de accionistas de la sociedad emisora basada en la poltica habitual de distribucin de dividendos), que si los resultados no asignados incluyen ganancias netas devengadas a partir de la fecha de adquisicin, son estas ganancias las que se distribuyen en primer trmino10.

Analizaremos a continuacin este criterio de valuacin prescripto por la RT 17: 1) En primer lugar se hace necesario definir los conceptos de control, control conjunto o influencia significativa dado que de ello depender el criterio de valuacin a seguir. Para analizar dichos conceptos, se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa Control, control conjunto e influencia significativa, presente en el apartado de lecturas anexas este mdulo. La enumeracin que se observa en dicha lectura anexa es enunciativa y no taxativa por lo cual ninguna de estas condiciones es concluyente respecto de si existe o no influencia significativa por lo cual debe evaluarse la situacin de manera integral utilizando el juicio profesional. 3) Definidos estos conceptos pasaremos a estudiar el mtodo del valor patrimonial proporcional que es el que se aplica cuando existe control, control conjunto o influencia significativa. En este mtodo la medicin inicial de la inversin se realiza a su costo (discriminando dicho costo entre VPP, mayor valor de activos y valor llave segn se explica seguidamente) y posteriormente se modifica dicha medicin inicial para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las prdidas o ganancias obtenidas por la emisora con posterioridad a la adquisicin. En base a lo definido precedentemente podemos decir que: a) Estado de Situacin Patrimonial = la inversin es igual a % de tenencia accionaria sobre PN (Patrimonio Neto) de la emisora.

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Punto 5.9 Resolucin Tcnica 17

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b) Estado de Resultados= el Resultado de Inversiones Permanentes es igual a % de tenencia accionaria sobre el resultado de la emisora, es decir que la tenedora imputa a resultados el porcentaje que le corresponde sobre el resultado de la emisora previa eliminacin de los resultados no trascendidos a terceros (para el estudio de este tema remitimos al alumno a la materia contabilidad superior). c) Bajo este mtodo las distribuciones de utilidades por parte de la emisora reducen la inversin (esto por aplicacin del inciso a) dado que una distribucin de dividendos de la emisora reduce su patrimonio neto y consecuentemente debe reducirse la inversin medida a VPP en ese estado de situacin patrimonial de la inversora para que el Patrimonio Neto de la Emisora por el porcentaje de palpitacin que la inversora posee de la tenedora sea igual al VPP. d) En la aplicacin de este mtodo deben considerarse las siguientes pautas: d.1.) El mtodo debe aplicarse desde que se posee control, control conjunto o influencia significativa y debe discontinuarse en el momento en que como consecuencia de una venta parcial u otra circunstancia desapareciere los factores que justifican la aplicacin del mtodo. En tal caso, el VPP por la tenencia accionaria que se mantiene luego de la venta parcial pasar a considerarse como una medicin que emplea valores de costo con los alcances de la seccin 5.9 de la RT17. d.2.) La aplicacin del mtodo del VPP requiere que los Estados Contables (EECC) de la sociedad emisora sean preparados con las mismas normas contables que a inversora en caso de existir control o de acuerdo a normas contables vigentes si la inversora solo ejerce influencia significativa (en este caso cuando las normas contables en vigencia admitan tratamientos alternativos ejemplo activacin de costos financieros podra ocurrir que la inversora aplique un criterio y la emisora otro criterio diferente). d.3.) Cuando los estados contables de la emisora tengan fecha de cierre distinta al de la tenedora existen las siguientes alternativas: a) Preparar estados contables de la emisora a la fecha de cierre de la tenedora o b) se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses si no hubo variaciones significativas en el patrimonio o resultados de la emisora y si los estados contables de la emisora son de fecha anterior a los de la tenedora. En caso contrario se registrarn ajustes para reflejar los efectos de transacciones significativas para la inversora y transacciones

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entre la inversora y la emisora que hubieran modificado el Patrimonio Neto de la emisora. d.4.) Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulacin que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o econmicos, el clculo del valor patrimonial proporcional () deber hacerse separadamente para cada una de ellas11. d.5.) Cuando existieren aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capital en el patrimonio neto de la emisora, deben tenerse en cuenta los efectos de las condiciones de su posterior conversin en acciones para el clculo del valor patrimonial proporcional. d.6.) Se establece que:
En el estado de resultados de la empresa inversora se incluir la proporcin que le corresponda sobre el resultado de la emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros [RNT] y que se encuentren contenidos en saldos finales de activos () se proceder de la siguiente manera: i) los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo econmico () debern eliminarse totalmente ii) en los restantes casos la eliminacin se efectuar en proporcin de la participacin de la empresa inversora en la emisora. No proceder cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros12.

d.7.) Tambin hay que tener en cuenta que:

Si al aplicar el mtodo, la participacin de la empresa inversora en las prdidas de la emisora supera el valor contable de la inversin, la empresa inversora reconocer su participacin en dichas prdidas hasta que su inversin quede valuada en cero. Las prdidas adicionales slo se reconocern si a la fecha de emisin de estados contables la sociedad inversora tiene
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Punto 1.2 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21 Normas Contables Profesionales: Valor Patrimonial Proporcional Consolidacin de estados contables Informacin a exponer sobre partes relacionadas. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
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Punto 1.2 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21

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intenciones de continuar financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de capital13.

e) Finalmente explicaremos el mtodo denominado de costo ms dividendos que se aplica cuando no existen control, control conjunto o influencia significativa. En tal caso la medicin inicial de la inversin se realizar a su costo y lo que debemos analizar es cual es tratamiento que la inversora debe dar a las distribuciones de utilidades que haga la emisora. Realizaremos la explicacin de este concepto con un ejemplo: a. La Sociedad A posee el 15% de la sociedad B. b. La sociedad B realiza una distribucin de utilidades de $ 533,33. c. La sociedad A deber contabilizar en el mismo perodo en que la sociedad B declara la distribucin de dividendos el siguiente asiento contable: ___________________________________ Caja 80

a Resultado de inversiones permanentes (80)

SI bien el asiento anterior es el que se contabilizar en la generalidad de los casos deberemos observar cules son los resultados no asignados que distribuye la emisora para evaluar si son anteriores o posteriores a la adquisicin. En el ejemplo anterior, supongamos que la sociedad A adquiri el 80% de la sociedad B el 1.6.2009 y que el estado de evolucin del patrimonio neto de la emisora a esa fecha era el siguiente:

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Punto 1.2 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21

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Capital Saldo al 31.12.2008 Resultado del perodo 1 enero de 2009 al 31 de mayo de 2009 Saldos al 31.5.2009 Resultado del perodo 1 de junio de 2009 al 31 de diciembre de 2009 Distribucin de utilidades Saldos al 31.12.2009

Reserva Legal RNA Total 100 20 400 520 20 20

100

20

420 200

540 200

(533,33 100 20 86,67

(533,33) 206,67

Fuente: elaboracin propia En el ejemplo que vimos es imposible que los $ 533,33 de distribucin de utilidades se hayan originado en su totalidad despus de la adquisicin por parte de la sociedad A dado que se advierte en el Estado de evolucin del patrimonio neto que presentamos que solamente $200 se originaron con posterioridad a la adquisicin debiendo contabilizar en este caso el siguiente asiento la sociedad A.

Caja a RIP (por los RNA generados despus de adquisicin) $ 200*0,15 a Inversiones (por los RNA antes de la adquisicin) $ 333,33*0,15

80 (30) (50)

Finalmente, un tema que nos queda analizar son las prescripciones sobre el tema en cuestin que regula la Ley de Sociedades Comerciales. A continuacin resumiremos las dos principales normativas a considerar:
Ninguna sociedad excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversin puede tomar o mantener participacin en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales14.

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Art. 31 Ley N 19.550 Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional.

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En caso de que esto ocurra tiene 6 meses para vender el excedente de ese importe y caso contrario pierden derechos polticos y econmicos sobre dichas acciones (las que exceden el lmite establecido). Sociedades Controladas y Sociedades Vinculadas (se complementa con la RT21):
Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: 1) Posea participacin, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias; 2) Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de inters posedas, o por los especiales vnculos existentes entre las sociedades. Se consideran sociedades vinculadas, a los efectos de la Seccin IX de este captulo, cuando una participe en ms del diez por ciento (10%) del capital de otra15.

Por su parte, en la RT 21 se expresa: Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa16. Se desarrolla a continuacin el tema en cuestin cuya comprensin es necesaria para la determinacin de los valores llaves y los mayores valores de activos que se determinan al momento de adquirir una participacin permanente en otra sociedad. A los efectos de un estudio ms detallado del tema en cuestin se remite al alumno al estudio del punto 1.3. de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 21 emitida por la FACPCE. A efectos de determinar un valor llave se debe proceder de la siguiente manera:
En el momento de la adquisicin se establecer el costo de adquisicin, teniendo en cuenta lo siguiente: i) los bienes que la empresa inversora deba entregar se computarn a sus valores corrientes, ii) los pagos monetarios que la empresa inversora deba efectuar en fecha posterior al momento de la compra, sern descontados para estimar la suma que debera erogarse si su cancelacin se hiciera al contado iii) las acciones que la empresa inversora deba emitir se computarn a su valor de mercado, si ste existiese y fuere representativo; de no
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Art. 33 Ley N 19.550 Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional. Punto 1.2 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21

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darse estas condiciones, se lo estimar sobre la base de la participacin que dichas acciones otorguen en el valor corriente del patrimonio de la empresa inversora o de la empresa emisora iv) los ajustes del precio de adquisicin que dependan de la concrecin de uno o ms hechos futuros se incluirn en el costo de adquisicin cuando, a la fecha de sta, se los considere probables y su importe pueda medirse sobre bases confiables v) os bienes y pagos monetarios que la empresa inversora deba entregar o efectuar por costos directos relacionados con la adquisicin (por ejemplo, emisin y registro de acciones, honorarios profesionales de asesores, etc.)17.

2) Se determinar el VPP de adquisicin aplicando el porcentaje de participacin adquirido sobre el patrimonio neto de adquisicin. A efectos de determinar el PN de adquisicin: i) se valuarn los activos identificables (todos) a valores corrientes (esto incluye por ejemplo los activos intangibles identificables y que cumplan los requisitos establecidos en la RT17 incluso si no haban sido objeto de reconocimiento previo por parte de la empresa emisora, ii) los pasivos identificables de la empresa emisora () se computarn a su costo estimado de cancelacin18 y adems:
Los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos por la empresa emisora se computarn si la inversora: - desarrollado en el momento de la adquisicin o antes, las caractersticas principales del plan de reestructuracin; - dado a publicidad las caractersticas principales del plan, provocando la expectativa de que el plan se va a llevar a cabo entre los principales afectados; y - desarrollado las caractersticas principales del plan en planes formales detallados, dentro de los tres meses de la fecha de adquisicin19.

Aclaracin importante: ntese aqu que este PN de adquisicin que estamos determinando en este punto difiere del PN tradicional al que denominaremos PN contable debido a que en la valuacin de este ltimo se aplican las normas contables en vigencia mientras que en el PN de adquisicin utilizado por la inversora para determinar el VPP de adquisicin todos los activos se valan a valores corrientes y los pasivos a costo de cancelacin. La principal diferencia se origina en los bienes de uso dado que en el PN de adquisicin se valan a valores
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Punto 1.3.1 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21 Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21 19 Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21

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corrientes y en el PN contable se valan generalmente a costo histrico menos depreciaciones acumuladas. 3) Si el costo de adquisicin es mayor al VPP de adquisicin estamos en presencia de un valor llave positivo a ser tratado de acuerdo a lo establecido en la RT 18 seccin 3. 4) Si el costo de adquisicin fuere inferior al VPP de adquisicin estamos en presencia de un valor llave negativo que ser tratado de la siguiente manera: a) por la parte que se relaciona con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora se amortizar la llave negativa en la inversora cuando tales gastos o prdidas sean reconocidos por la emisora (de esta manera la amortizacin de la llave elimina total o parcialmente el efecto de esta prdida de la emisora sobre el PN de la inversora). b) la parte no relacionada con expectativas de gastos o prdidas futuras se tratarn del siguiente modo:
i) el monto que no exceda a la participacin de la empresa inversora sobre los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocer en resultados de forma sistemtica, a lo largo de un perodo igual al promedio ponderado de la vida til remanente de los activos identificables de la empresa emisora que estn sujetos a depreciacin; ii) el monto que exceda a los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocer en resultados al momento de la compra20.

Para graficar este tema brindamos algunos ejemplos: 1) El VPP de adquisicin parte del concepto de que los estados contables valuados de acuerdo a normas contables profesionales vigentes no reflejan el valor de todos los activos de la empresa y por ello la RT21 exige que a efectos de su determinacin que todos los activos sean valuados a sus valores corrientes. Supongamos una empresa A que compra una empresa de fletes (empresa B) que tiene flota de camiones propia. Los camiones son amortizados en 5 aos y a la fecha de la compra de las acciones por parte de la inversora hace 5 aos que la emisora compr su flota de camiones. En la contabilidad de la emisora esos bienes de uso estn valuados a $ 0 (cero) dado que se han amortizado totalmente habiendo transcurrido los 5 aos. Significa esto que la empresa B va a regalar la flota de camiones a la
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Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21

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empresa A dado que no tienen valor contable? De ninguna manera, dichos camiones tienen un valor de mercado que es su valor corriente y este ser el importe estimado que cobrar la empresa B a la empresa A por esos camiones. 2) La diferencia que se genera entre ese valor contable del PN (con los bienes de uso a costo histrico menos depreciaciones acumuladas) y al valor corriente (con los bienes de uso valuados a valores corrientes se imputa a mayor valor de activos pero no a valor llave. Lo que s se imputa a valor llave es la diferencia entre el costo de adquisicin y el VPP de adquisicin. 3) Por ejemplo, supongamos que la empresa A compra el 80% de la empresa B en $ 500.000. La empresa B tiene a la fecha de compra un PN de $ 100.000 y en dicho patrimonio neto existen camiones totalmente amortizados cuyo valor de mercado asciende a $ 300.000. El resto de los activos y pasivos se vala a valores corrientes. En base a los datos anteriores determinamos lo siguiente para graficar lo expresado: a) Costo de adquisicin: $ 500.000 b) VPP contable adquirido: $ 100.00080%= $ 80.000 c) VPP de adquisicin = PN de adquisicin * 80%-$ 400.000 * 80% =$ 320.000 d) PN de adquisicin=PN contable de B + Diferencias por valuacin a valor corriente (bienes de uso) = $ 100.000 + $ 300.000 = $ 400.000 e) Mayor valor de activos: VPP de adquisicin ($ 320.000) VPP contable adquirido ($ 80.000) = $ 240.000 f) Valor llave: costo de adquisicin ($ 500.000) VPP de adquisicin ($ 320.000) = $ 180.000 El asiento contable a registrar por la inversora al momento de la compra es el siguiente: D VPP Mayor valor de activos Valor llave a Bcos. 80.000 240.000 180.000 500.000 H

Fuente: elaboracin propia.

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4) Ntese a partir del ejemplo anterior que lo que finalmente queda imputado como valor llave es el importe de ms que se pag por sobre el VPP de adquisicin y que no puede identificarse con precisin mientras que lo pagado de ms por sobre el VPP contable que si puede identificarse se imputa a mayor valor de activos (en este caso es de $ 300.000 * 80% = $240.000). 5) La segregacin de estos 3 conceptos es importante a efectos de definir luego de la adquisicin como se valuar cada uno de estos activos segn se detalla a continuacin: a) El VPP se ir modificando en funcin del resultado que se contabilice por la participacin en la empresa B (RIP) b) La llave de negocios al no poder identificar que es lo que incluye se amortizar salvo excepciones por el mtodo de la lnea recta de acuerdo a lo establecido en la Seccin 3 de la RT21. c) El mayor valor de activos al estar identificado (en este caso son camiones) se amortizan en el plazo promedio de vida til que se estima se continuarn utilizando estos camiones. 6) Finalmente, un ejemplo para explicar la llave negativa: suponga el caso de una empresa que paga $ 500.000 por adquirir el 80% de B.

PN contable de B al momento de adquisicin: $ 100.000 PN de adquisicin de B al momento de adquisicin: $ 400.000 (se explica por $ 300.000 de bienes de uso) Existen adems $ 150.000 de una contingencia impositiva no contabilizada en la empresa emisora. Precio pagado por la empresa A: $ 90.000 VPP de adquisicin: $ 200.000 VPP contable: $ 80.000

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En este caso deber contabilizarse al momento de la adquisicin el siguiente asiento: D VPP 80.000 H Observaciones 100.000 * 80%

Mayor valor de activos - bienes de Uso 240.000 Valor llave negativa a Bcos.

300.000*80% 230.000 90.000 - 400.000*80% 90.000

Fuente: elaboracin propia

Efectuado este asiento evaluemos lo que deber hacer la empresa inversora: 1) Por la parte de la llave negativa relacionado con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora (contingencia impositiva de $ 150.000* 80% = $120.000) no deber amortizar hasta tanto la emisora reconozca a prdida. Cuando la emisora reconozca la prdida se amortizar la llave negativa relacionada con la contingencia ($ 120.000) neutralizando el efecto de dicha prdida. 2) Por la parte de la llave negativa remanente $ 90.000 ($ 230.000 - $ 120.000) como no excede el valor corriente de los bienes de uso por el porcentaje de participacin ($ 240.000) se amortizarn en el plazo promedio de vida til de los bienes de uso neutralizado parcialmente el efecto de amortizaciones. Si en este ejemplo la llave negativa remanente luego de lo indicado en el punto 1) referido a contingencias hubiere excedido de $ 240.000 (valor corriente de los bienes de uso) la diferencia se debera imputar a ganancia al momento de la compra.

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Amortizaciones de los valores llaves A efectos del estudio de este tema nos remitimos a la RT18 seccin 3, no obstante, en los prrafos siguientes desarrollaremos un breve resumen del tema: Llave positiva: Se vala a su costo original menos su depreciacin acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer (seccin 4.4 R.T. 17 referida a cotejo con valor recuperable). Llave negativa: Se vala a su costo original menos su depreciacin acumulada. Los valores llave deben revisarse si con posterioridad a la adquisicin existen ajustes al costo de adquisicin o las mediciones de los activos y pasivos incorporados (por modificaciones a los valores corrientes de los activos y costo de cancelacin de los pasivos o por activos y pasivos que oportunamente no se reconocieron y que renen los requisitos posteriormente). Luego de la adquisicin cuyo anlisis de realiz en el punto anterior el valor llave negativo se amortiza as:
i) La porcin de la llave negativa que se relacione con expectativas de prdidas o gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como pasivos a la fecha de adquisicin () se reconocer en resultados en los mismos perodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos, ii) El resto de la llave negativa se reconocer en resultados de forma sistemtica a lo largo de un perodo igual al promedio ponderado de la vida til remanente de los activos de la sociedad emisora que estn sujetos a depreciacin21.

La amortizacin de la llave positiva en ejercicios siguientes al de adquisicin se realiza considerando lo siguiente: i) Se realizar a lo largo de la vida til estimada, basado en el perodo en que se estima producir beneficios la llave para el ente, ii) se permite vida til indefinida si no hay factores legales o contractuales que lo impidan, pero en tal caso requiere cotejo con valor recuperable en todos los cierres de ejercicio y no cuando
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Punto 3.4.2 Resolucin Tcnica 18 Desarrollo de algunas cuestiones de Aplicacin particular. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

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existan indicios de desvalorizacin y iii) el mtodo a aplicar a efectos de la amortizacin es el de lnea recta, salvo que exista otro que sea ms adecuado. Para determinar la amortizacin del ejercicio de la llave positiva deber estimarse la vida til sobre la base de los siguientes aspectos:
i) Vida previsible del negocio adquirido ii) Estabilidad del ramo de industria iii) Informacin pblica sobre llaves para industrias similares y sobre ciclos de vida en industrias similares iv) Efectos sobre el negocio adquirido de la obsolescencia de productos, cambios en la demanda y otros factores v) Efectos del cambio del grupo gerencial motivados de la adquisicin vi) Acciones esperadas de los competidores actuales y potenciales vii) Disposiciones legales que afecten la vida til del negocio adquirido22.

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Punto 3.4.2 Resolucin Tcnica 18

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11. Bienes de uso y depreciaciones

11.1. Descripcin de los componentes
Bienes que se deterioran por el transcurso del tiempo Bienes que se extinguen por su consumo o extraccin Bienes que no se deterioran ni se extinguen BIENES SUJETOS A DESGASTE (Edificios, muebles y tiles, instalaciones) BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO (canteras, bosques, pozos petrolferos) BIENES NO SUJETOS A DEPRECIACIN (Terrenos)

Fuente: Elaboracin propia

La Resolucin Tcnica N 9 expresa que los bienes de uso

Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada23.

Ejemplo: una empresa que alquila mquinas de caf y esta es su actividad principal las incluye en el rubro bienes de uso. De la definicin anterior se desprenden las siguientes caractersticas respecto de los bienes de uso: a) son tangibles, b) el objeto es usado en la gestin del ente en forma continua, c) no estn destinados a la venta ni a su transformacin en otros bienes excepto que se discontine su empleo (en este caso deben ser reclasificados desde el rubro bienes de uso al rubro otros activos) d) su vida til excede el ejercicio econmico de su incorporacin, es decir que su capacidad de servicio no se consume o agota con el primer uso.
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Captulo 3 Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

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Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden agruparse en: i) bienes inmuebles (terrenos, edificios, entre otros), ii) bienes muebles (muebles y tiles, instalaciones, maquinarias, rodados, hacienda reproductora, entre otros), iii) obras en curso y iv) anticipos para la compra de bienes de uso. Respecto de los incluidos en las categoras iii) y iv) cabe destacar que por lo general no estn sujetos a depreciaciones dado que no han sido an afectados al proceso de generacin de ingresos. Respecto de los inmuebles debe tenerse en cuenta a efectos de la depreciacin que cuando no pueden identificarse que importe pertenece a terreno y cual a la edificacin deber estimarse sobre la base de un justiprecio a cuyos efectos se considerar: i) para propiedad horizontal (20% terreno y 80% edificio) y para el resto (33% terreno y 67% edificio). Esta ltima separacin es importante dado que el terreno no se deprecia. Teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la contabilidad de asignar el costo en forma sistemtica entre los perodos que se benefician con la presencia y el uso de bien de uso es importante considerar la siguiente clase de bienes de uso: Esta clasificacin es importante para definir el cargo por depreciaciones. Respecto de este asunto cabe destacar que los bienes de uso se deprecian por: i) desgaste por utilizacin normal, ii) deterioro fsico (incendios, terremotos), obsolescencia econmica (las computadoras que quedan obsoletas porque ya no soportan los nuevos software vigentes en el mercado y deben ser reemplazadas) y agotamiento. Por otra parte, en relacin a las erogaciones que un ente realiza relacionada a los bienes de uso debemos distinguir entre: Mejoras: son las que incrementan la capacidad de servicio del bien, ya sea mediante un incremento de la vida til o un incremento de la productividad. Como estas erogaciones permiten incrementar la capacidad de servicio deben ser activadas incrementado el valor de origen sobre el cual se practican y deprecindose en los aos de vida til remanente de los bienes. Gastos de mantenimiento: son las erogaciones realizadas para mantener la capacidad de servicio del bien de uso y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan.

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 Gastos de reparacin: son las erogaciones realizadas para recuperar la capacidad de servicio del bien de uso que por algn motivo se ha perdido (el rectificado del motor de una mquina, por ejemplo) y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan al igual que los gastos de mantenimiento. Casos particulares a tener en cuenta: 1) Bienes de uso en trnsito: Cundo se considera que el bien de uso es propiedad de la empresa? Cuando se transfiere la propiedad, es decir cuando se transfieren a favor de la empresa los riesgos y beneficios del bien de uso. Esto podra implicar que un bien de uso con contrapartida en el correspondiente pasivo deber ser registrado aun cuando el bien no haya llegado a la empresa; en cuyo caso se expondr en el rubro Bienes de uso en trnsito. 2) Bienes tomados en leasing: un leasing es un alquiler con opcin a compra; es un contrato por el cual el arrendador entrega un bien en uso a la otra parte (el arrendatario) durante la vigencia del contrato a cambio de una suma de dinero peridica (que se denomina canon) y a la finalizacin del contrato el arrendatario tiene la opcin unilateral de adquirir el bien mediante el pago de un importe preestablecido (que se denomina opcin de compra). Este asunto est normado en el punto 4 de la RT N 18 la cual diferencia los arrendamientos financieros de los operativos estableciendo que los primeros son aquellos en los cuales se transfieren al arrendatario en forma sustancial todos los riesgos y ventajas del activo a cambio de uno o ms pagos que cubren el valor corriente del activo y las cargas financieras correspondientes mientras que los segundos son aquellos arrendamientos que no son financieros. A efectos de clasificar los arrendamientos, la RT N 18 establece entonces qu debe hacerse sobre la base de la realidad econmica y bajo tales premisas en estas situaciones el arrendamiento debiera clasificarse como financiero:
el contrato transfiere la propiedad del activo al arrendatario al final del trmino del arrendamiento; el arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente ms bajo que el valor corriente esperado a la fecha de ejercicio de la opcin, de manera que, al inicio del arrendamiento, sea razonablemente seguro que la opcin se ejercer; el plazo del arrendamiento cubre la parte principal de la vida econmica del activo;

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al inicio del arrendamiento el valor descontado de las cuotas mnimas equivale sustancialmente al valor corriente del activo arrendado; la naturaleza de los activos arrendados hace que slo el arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones la naturaleza de los activos arrendados hace que slo el arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones24.

La clasificacin de un contrato de arrendamiento como financiero u operativo ser crucial dado que si se lo clasifica como financiero deberemos contabilizar la compra financiada de un bien de uso en tanto que si se lo clasifica como operativo deber ser contabilizado como un cargo a resultados por alquiler mensual. En el caso que el leasing sea financiero se contabilizar como la compra financiada de un bien de uso reconociendo: i) El valor descontado con una tasa de mercado de los pagos futuros a efectuar por el arrendatario como el precio de compra de contado. ii) Un pasivo como contrapartida del alta de dicho bien de uso. iii) A medida que transcurre el tiempo se van devengando los intereses con la tasa utilizada al momento del alta del bien de uso para descontar los flujos futuros de desembolsos que el contrato generar para el arrendatario. iv) A medida que transcurre el tiempo, desde la celebracin del contrato, se va amortizando el bien de uso

11.2. Objetivos y riesgo de auditora

La naturaleza fsica constituye un factor crtico para poder efectuar el procedimiento de inspeccin ocular pero debe ser complementado don otros para cubrir la propiedad o dominio. Por otra parte, existe la necesidad de cubrir el objetivo de integridad lo cual requerir una revisin de todos los cargos a resultados que se hubieren efectuados por conceptos tales como reparaciones o mantenimiento. Finalmente la tangibilidad los somete a ciertas
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Punto 4.2 Resolucin Tcnica 18

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consecuencias que el auditor deber considerar tales como: i) la factibilidad de obsolescencia, ii) el grado de custodia o salvaguarda y iii) la posibilidad de ser gravados con derechos reales. En relacin a la vinculacin del rubro con el flujo de operaciones, cabe destacar que la auditora de este rubro guardar especial relacin con los siguientes otros rubros: i) bienes de cambio (dado que la amortizaciones formaran parte de los costos de conversin de los bienes de cambio) y ii) resultados (cargo por depreciaciones, costo de venta de los bienes vendidos y cargos por obsolescencia). En general, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual partiendo de los saldos de inicio analiza solo los movimientos del ejercicio. Hay que poner mayor atencin si la empresa est en un proceso de expansin de sus activos fijos. Especial atencin deber prestarse a la aplicacin del mtodo de ajuste por inflacin en contextos inflacionarios y a los procedimientos de auditora a aplicar en una primera auditora (deber hacerse inventario fsico y verificarse documentacin de respaldo y hacerse re cmputo de las depreciaciones acumuladas). Un aspecto crtico es la comparacin con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en prdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos y con la dificultad que ello conlleva deber compararse el valor de libros de los bienes de uso con su valor de recupero constituido por el valor de utilizacin econmica. En sntesis, podramos clasificar los riesgos que afectan al rubro bajo anlisis de la siguiente manera: EXISTENCIA: Falta de registracin de bajas de bienes de uso, error en el corte de las operaciones y activacin de gastos con el objetivo de mejorar los resultados. INTEGRIDAD: No todos los bienes de uso estn incluidos en los registros contables. Falta de registracin de altas y/o mejoras de bienes de uso o imputacin de las mejoras como gastos a efectos de disminuir el impuesto a las ganancias a pagar. PROPIEDAD: Contabilizacin de bienes de uso de terceros como propios. VALUACIN: Error en la valuacin de los bienes de uso segn normas contables (Clculo incorrecto de depreciaciones incorrecta consideracin de obsolescencias incorrecta

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determinacin del valor razonable de acuerdo a lo prescripto por la RT N 31) EXPOSICIN: Omisin de informar activos gravados. Error en la exposicin de los bienes de uso segn normas contables. Asimismo, el riesgo se puede incrementar por las siguientes circunstancias: i) primera auditora, ii) aplicacin de revalos tcnicos, iii) deficiencias de control interno, iv) cambios en los mtodos de depreciacin, v) obsolescencia y vi) construccin de bienes de uso (bienes de propia produccin).

11.3. Controles clave

A efectos de desarrollar este tema dividiremos los controles en los diferentes subsistemas que conforman la operatoria de los bienes de uso: Relativos a la incorporacin de los bienes de uso (en este subsistema deber prestarse especial atencin a los conceptos a activar): a) Normas referidas a autorizaciones (la compra de un bien de uso debe ser evaluada como un proyecto de inversin indicando la TIR que la adquisicin generar). b) Control de los bienes recibidos con las especificaciones de compra. c) Provisin de informacin contable referida al ingreso y afectacin de los bienes (VE y asignacin a centros de costos lo que determinar a posteriori la imputacin de las depreciaciones de dichos bienes). d) Criterios para establecer los valores de incorporacin al patrimonio y la vida til a asignarse. e) Existencia de legajos, incluyendo la documentacin de dominio. f) Tener en cuenta, Costo de adquisicin, de Construccin, de Instalacin y Puesta en Marcha. g) Determinacin de la vida til

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Relativos a la administracin del uso (controles relativos a la custodia, amortizacin y desvalorizacin) a) Separacin de funciones de custodia y registracin contable. b) Mantenimiento de adecuados registros de inventario permanente (Cdigo de identificacin y ubicacin) c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de seguros (siniestros). d) Normas para el traslado de bienes entre sectores. Control de bienes en poder de terceros e) Normas precisas sobre procedimientos de valuacin. f) Considerar Cargas Financieras Activables, Reparaciones y/o Mantenimiento, Valores de recupero y Discontinuacin. g) Recuentos fsicos peridicos por personal ajeno a la custodia. h) Normas sobre reparaciones y controles preventivos. Relativos a la baja de bienes de uso (determinacin de los resultados por venta y correcta desafectacin) a) Normas referidas a autorizaciones. b) Provisin de informacin contable referida a la baja para registrar el costo y el resultado de venta. c) Constancia de la recepcin del bien por terceros.

11.4. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

Desarrollado junto a los puntos 11.2 y 11.3.

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11. 5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

El auditor determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar segn el resultado de su evaluacin del sistema de control interno de la entidad relacionado con el rubro. Para una auditora recurrente podramos decir que el siguiente es un programa de trabajo estndar a aplicar sobre el rubro bienes de uso: 1) Generales: Cotejo de registros contables con inventarios detallados (auxiliares) 2) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Inspeccin ocular de los bienes de uso. 3) Para cubrir el objetivo de integridad; i) Revisin de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de detectar bienes omitidos de registrar, ii) Seleccionar algunos tems verificados fsicamente y verificar su inclusin en los registros auxiliares de bienes de uso. 4) Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Examen de documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos, ii) Examen de los ttulos de propiedad (escrituras y documentacin) y iii) Confirmacin al Registro de Propiedad (inmuebles y automotores). 5) Para cubrir el objetivo de valuacin: i) Prueba global de valores residuales y depreciaciones del ejercicio, ii) examen de la valuacin de las altas y bajas con documentacin de respaldo y efectuar inspeccin ocular de las altas (verificar para el caso de altas que conceptualmente no se activen gastos o no se incluyan intereses y en el caso de bajas verificar documentacin que respalda la venta), iii) considerar valores de recupero cuando haya indicios de desvalorizacin, iv) investigacin de la posibilidad que existan bienes obsoletos, v) revisin de la correcta re expresin en moneda de cierre de los valores de compra de bienes de uso y vi) para el caso de bienes de propia produccin verificar los conceptos activados, carga financiera activada y fecha para iniciar el cmputo de depreciaciones. 6) Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Comprobar la adecuada exposicin de activos y resultados, ii) Revisin del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso, iii) Verificar las notas relacionadas (Activos gravados, criterios de

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valuacin entre otras) y iv) Ver clasificacin del cargo por amortizaciones s/bienes que le dieron origen (produccin, administracin y comerciales). Los cargos por obsolescencia o amortizacin acelerada por obsolescencia se exponen como no operativos. En relacin con estas pruebas sustantivas desarrollaremos a continuacin las pruebas globales de amortizaciones y de valor residual. Estas pruebas consisten en probar la razonabilidad de los cargos a resultados de amortizaciones y del valor residual al cierre del ejercicio partiendo de los saldos del ejercicio anterior que se suponen ya auditados por el auditor. La prueba global de amortizaciones consistir entonces en aplicar la siguiente frmula: 1) Amortizacin del ejercicio anterior (suponiendo que no hubo altas ni bajas ni bienes que se terminaron de amortizar esta amortizacin debiera ser dem a la del presente ejercicio) Ms: 2) Amortizacin de las altas del ejercicio (suponiendo que la empresa amortiza ao de alta) Menos: 3) Amortizacin de las bajas del ejercicio (bienes que se amortizaron en el ejercicio anterior pero no se amortizan en este ejercicio por haberse dado de baja) Menos: 4) Amortizacin de bienes de uso cuya vida til se extingui en el ejercicio anterior (estos bienes se depreciaron en el ejercicio anterior pero al quedar su valor residual igual a cero no deben seguirse depreciando) Igual a: 5) Amortizacin del presente ejercicio. El valor final que se obtiene por parte del auditor en el punto 5) debe ser comparado con el valor de las depreciaciones por parte del ente y en caso de diferencias se investigarn las mismas proponindose los ajustes de auditora que resulten pertinentes. Por su parte, la prueba global de valor residual consistir en aplicar la siguiente frmula:

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1) Valor residual al cierre del ejercicio anterior (este valor ya ha sido auditado en el ejercicio anterior) Ms: 2) Valor de origen de las altas del ejercicio Menos: 3) Valor residual de las bajas del ejercicio Menos: 4) Depreciacin del ejercicio amortizaciones Igual a: 5) Valor residual al cierre del ejercicio. segn prueba global de

Problemas especiales de la primera auditora: Al comprender el rubro afirmaciones de carcter acumulativo, los procedimientos a aplicar en la 1 auditora, implican una carga adicional significativa para determinar (en realidad este junto con el patrimonio neto son los rubros cuya auditora mayor carga de trabajo adicional genera al auditor en la primera auditora): a) La razonabilidad de los saldos al inicio para lo cual se requiere: i) verificar la existencia y propiedad de los bienes que estn inventariados (Se puede hacer a travs de una muestra representativa para la cual se solicita documentacin y se realizar una inspeccin ocular); ii) practicar un re cmputo global de los valores de origen y las depreciaciones acumuladas (se puede hacer tambin a travs de una muestra representativa), iii) revisar cargos por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores, que por su naturaleza pueden corresponder a omisiones de activos, iv) obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre titularidad de bienes registrables, v) seleccionar al azar bienes identificados fsicamente y verificar su inclusin en registros contables b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior, para determinar su uniformidad con los actuales. Esto surge de la revisin precedente (en general de la revisin de los papeles de trabajo del anterior auditor), en la cual puede obtener elementos de juicios vlidos en relacin a los criterios de valuacin utilizados anteriormente.

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En el caso de existir deficientes registros auxiliares de bienes de uso y un archivo de documentacin deficiente existirn en la primer auditora dificultades para el auditor para concluir sobre los valores asignados a los bienes de uso por lo cual se le presentar una limitacin al alcance de su tarea que afectar tanto al ejercicio que est auditando como a aquellos ejercicios posteriores en los cuales el rubro sea de significacin.

11.6. Normas de valuacin

a) Integrantes del costo Bienes adquiridos - integrantes del costo: Precio de compra (de contado). Impuestos y derechos aduaneros no recuperables. Transporte (fletes y seguro) hasta el establecimiento. Gastos de carga y descarga. Gastos de montaje e instalacin. Gastos de prueba y puesta a punto. Bienes de propia produccin - integrantes del costo adicionales a los anteriormente citados: Materiales e insumos fsicos incorporados. Costos de conversin (Mano de obra empleada en la construccin y montaje y otras cargas) hasta la puesta en marcha (los costos hasta que alcanza su nivel de actividad proyectada se activan netas de recuperos). Se recomienda al alumno ver punto 4.2.6. RT17. Costos financieros (Tratamiento alternativo permitido segn norma 4.2.7.2 RT17). Asimismo, luego de la modificacin incorporada por la Resolucin 312 se admite la opcin de activar intereses de capital propio. b) Criterio de medicin De acuerdo a lo establecido en la RT 17, con posterioridad a su medicin inicial los bienes de uso se valan a su costo original menos las correspondientes depreciaciones acumuladas. Alternativamente se

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podrn medir con base en el modelo de revaluacin. Este modelo de revaluacin fue incorporado a las normas contables profesionales vigentes en la Repblica Argentina por la R.T. N 31. Remitimos al alumno a la mencionada Resolucin Tcnica para su estudio; no obstante resumiremos a continuacin las principales caractersticas de dicho criterio de valuacin: El valor revaluado es el valor razonable (importe al cual un activo podra ser intercambiado entre partes independientes interesadas y debidamente informadas en una transaccin de contado) al momento de la revaluacin. No se podr utilizar este criterio de valuacin cuando la contribucin de tales bienes a los futuros flujos de efectivo sea incierta. La RT N 31 establece 3 bases posibles para el clculo de los valores revaluados, a saber:
i) Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado. ii) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluacin: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluacin iii) Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los apartados i) y ii) anteriores: Se determinarn: 1) el valor estimado a partir de () valores descontados a partir de importes futuros o 2) al importe estimado a partir de un costo de reposicin, pero computando las depreciaciones que correspondan segn la vida til ya consumida de los bienes25.

Los importes revaluados de bienes de uso podrn obtenerse de un trabajo efectuado por personal en relacin de dependencia

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Punto 8 (Segunda Parte) Resolucin Tcnica 31-Modificacin de las Resoluciones Tcnicas N 9, 11, 16 y 17. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

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de la empresa o mediante la contratacin de un tercero independiente experto en la materia. Las revaluaciones deben hacerse con una periodicidad que asegure que el importe contable no difiere significativamente del valor razonable a la fecha de cierre de balance. Si se aplica el modelo de revaluacin a un elemento integrante de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo tambin a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada rubro26 (ejemplo: si se utiliza el mtodo de revaluacin para un inmueble debe aplicarse para la totalidad de los inmuebles que posea la sociedad). Contabilizacin de la revaluacin: i) Cuando se incremente el valor de un bien de uso producto de una revaluacin, en la primera oportunidad se acreditar la cuenta saldo por revaluacin, cuenta de Patrimonio neto (esta cuenta se expondr en el estado de evolucin del patrimonio neto). ii) Si en el pasado se hubiere contabilizado una desvalorizacin con cargo a resultados en primer lugar se recupera esa desvalorizacin con crdito a resultado del ejercicio y la diferencia al saldo por revaluacin integrante del patrimonio neto, segn lo indicado en el inciso i) iii) Si en la primera oportunidad que se aplica el criterio de la revaluacin se reduce el valor del activo la contrapartida se reconocer como una perdida en el Estado de Resultados. Si no fuese la primera revaluacin y con anterioridad se hubiere constituido un saldo por revaluacin, en primer lugar se baja el saldo del revalo y el remanente, si lo hubiere, ha resultado del ejercicio. Tratamiento del saldo por revaluacin: i) El saldo por revaluacin podr ser transferido a Resultados No Asignados (RNA) cuando se produzca la baja o en un momento posterior. Estas transferencias en ningn momento pasaran por el resultado del ejercicio. Adems una parte del saldo por revaluacin podr transferirse a RNA a medida que el activo sea consumido (amortizado) por la entidad (el importe a transferir ser igual a la diferencia
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Punto 5.11 (Segunda Parte) Resolucin Tcnica 31

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entre la amortizacin del ejercicio calculada sobre el valor revaluado y la amortizacin calculada sobre la base del costo original). ii) El saldo por revaluacin no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal y no se transfiera a RNA pero s lo es una vez transferido a RNA. El saldo por revaluacin no puede ser menor al valor residual del revalo practicado. La contabilizacin del saldo por revalo deber realizarse neto del Impuesto a las ganancias considerando el efecto del mtodo de diferido para la determinacin de tal cargo de impuesto a las ganancias. Requisitos para la contabilizacin de revaluaciones: i) Aprobacin por el rgano de administracin. ii) Apropiada documentacin de respaldo. iii) Poltica contable escrita y aprobada por el mismo rgano de administracin iv) Mecanismos de monitoreo y confirmacin. En caso de revaluaciones deber exponerse en nota a los estados contables: i) Fecha en que se practico el revalo, ii) indicar si se practic con personal propio o ajeno, iii) detalle de mtodos e hiptesis utilizadas, iv) manifestacin de la medida en que el valor razonable se tom de mercado activo, v) indicacin de cul hubiere sido el importe sin revaluar, vi) presentacin de los movimientos el ejercicio del saldo de revalo e indicacin de que no es distribuible, vii) en caso que se opte por no transferir el saldo a RNA indicacin de cul es el valor susceptible de transferirse.
Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarn como un componente de ste cuando: a) el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por: 1) un aumento en la vida til estimada del activo

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(respecto de la original); o 2) un aumento en su capacidad de servicio; o 3) una mejora en la calidad de la produccin; o 4) una reduccin en los costos de operacin27.

c) Depreciaciones c.1.) Se registran para reflejar el desgaste, agotamiento, deterioro u obsolescencia de los bienes de uso y para lograr una adecuada correlacin en el cmputo de ingresos y gastos. c.2.) Se establece que:
La depreciacin deber comenzar al momento de manifestarse cualquiera de los factores de prdida del valor de los bienes, es decir, puede comenzar la amortizacin al momento de la puesta en marcha, o desde la compra o produccin de los bienes an cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha28.

c.3.) Para el cmputo de las depreciaciones se considerar, para cada bien:

a) su medicin contable; b) su naturaleza; c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe reconocrselas; e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando f) la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes

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Punto 5.11.1.1 Resolucin Tcnica 17 Punto 3.13 Resolucin Tcnica 10 Normas Contables Profesionales. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

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g) el valor neto de realizacin que se espera tendr el bien cuando se agote su capacidad de servicio h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal; i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averas u otras razones29.

c.4.) Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financiero de acuerdo con la seccin 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular) y la obtencin de su propiedad por parte del arrendatario no sea razonablemente segura, se lo depreciar totalmente a lo largo del plazo del contrato o de su capacidad de servicio, el perodo que fuere menor. c.5.) Se establece:
Si apareciesen nuevas estimaciones () de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el clculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos debern ser adecuadas a la nueva evidencia30.

c.6.) Los mtodos de depreciacin existentes son los siguientes: c.6.1.) En base a la produccin total del bien: i) mtodo basado en unidades de produccin y ii) mtodo basado en horas de trabajo (aviones). c.6.2.) En base a la duracin esperada de la vida til del bien: i) lnea recta, ii) creciente y iii) decreciente. De estos mtodos el ms utilizado es el de lnea recta por una cuestin de simplicidad y porque es el mtodo aceptado por las normas de la ley que regulan el impuesto a las ganancias; pero los mtodos ms adecuados que permiten una mejor correlacin entre ingresos y costos son los que se basan en la produccin total del bien. d) Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio).
29 30

Punto 5.11.1.2 Resolucin Tcnica 17 Punto 5.11.1.2 Resolucin Tcnica 17

38

Su medicin contable se efectuar a su valor neto de realizacin. Si el valor neto de realizacin es mayor que la medicin contable anterior (efectuada a costo histrico menos depreciaciones acumuladas), se reconocer la ganancia resultante, solo cuando se cumpla alguna de las siguientes dos condiciones: i) exista un mercado activo y su valor neto de realizacin pueda determinarse sobre la base de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares o ii) el precio de venta est asegurado por contrato. Si no se cumplen ninguna de estas condiciones la medicin contable se mantendr a su costo original y no se reconocern resultados. e) Otras consideraciones: e.1.) El VNR al final de la vida til en la prctica suele no estimarse aunque lo correcto es computarlo. e.2.) En el caso que se registren desvalorizaciones o reversos de desvalorizaciones por aplicacin de la seccin 4.4. de la RT17 deben adecuarse los cargos por depreciacin. e.3.) En todos los casos en que se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) el cambio de base de valuacin o de reexpresin; b) extensin o reduccin de vidas tiles asignadas; c) los cambios de mtodos o criterios de depreciacin, debern identificarse y exponerse sus efectos.
e.4.) Cabe aclarar que: Con relacin a las extensiones o reducciones de vida tiles asignadas as como en los casos de cambios en los mtodos o criterios de amortizacin deber considerarse: 1. redefinir, cuando resulte apropiado, el valor estimado de recuperacin final del bien en cuestin, al ser desafectado; 2. coherencia entre los efectos para el pasado y para el futuro de los cambios o reestimaciones efectuados; 3. contar con suficientes elementos de juicio para formular un estudio que respalde las determinaciones de vida til31.

31

Punto 3.13 Resolucin Tcnica 10

39

e.5.) A efectos del cotejo con valores recuperables la definicin de actividad generadora de efectivo no debe incluir los activos generales y la llave. e.6.) El valor recuperable es el mayor entre VNR y VUE (valor de utilizacin econmica) (determinado como valor actual de flujos de fondos netos futuros y de su disposicin al final de la vida til). e.7.) Cuando existan indicios internos o externos de desvalorizacin debe compararse la medicin contable primaria (costo histrico menos depreciaciones acumuladas) con su valor recuperable; el nivel de comparaciones ser bien por bien o por actividad generadora de efectivo. Al respecto nos remitimos a los siguientes puntos de la Resolucin Tcnica N 17 para su estudio pormenorizado por parte del alumno: 4.4.1, 4.4.2., 4.4.3., 4.4.4., 4.4.5., 4.4.6. y 4.4.7 de la RT17. g) Bajas de bienes de uso g.1.) En caso de venta de un bien de uso la valuacin contable a ese momento debe darse de baja y se netea del precio de venta a los efectos de la determinacin del resultado de venta. g.2.) Si el bien tiene un revalo tcnico debe desafectarse en ese momento. g.3.) Si un bien es entregado como parte de pago de otro el precio por el cual es entregado se considera su precio de venta. Esto no es aplicable en el caso de bienes que tengan una utilizacin similar en una actividad, en cuyo no podrn reconocerse resultados.

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12. Activos intangibles

12.1. Descripcin de los componentes
La Resolucin Tcnica N 9 los define como:
[Bienes] representativos de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros: Derechos de propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos de organizacin y desarrollo32.

Se pueden clasificar en tres grandes grupos: a) Intangibles con proteccin y regulacin legal, b) Intangibles sujetos a disposiciones contractuales, y c) Intangibles sin vinculacin legal. a) Con proteccin y regulacin legal (se inscriben en la Direccin Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual). Incluyen entre otros: 1) Patentes de invencin (no renovable). Se otorga por 5, 10 o15 aos dependiendo del mrito del invento y la voluntad del solicitante: otorgan el privilegio protegido por ley de que el titular utilice un procedimiento de produccin con exclusividad. Las transferencias de patentes estn libradas a voluntad de las partes pero deben instrumentarse a travs de escritura pblica. 2) Marcas: se utilizan para distinguir productos o servicios (su duracin es por 10 aos pero si se utilizan se pueden renovar indefinidamente). 3) Propiedad intelectual: el autor de una obra cientfica, literaria o artstica tiene el derecho de disponer de ella para su publicacin o enajenacin (pertenece al autor de por vida y es transmisible a los herederos que mantienen los derechos durante 50 aos).

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Captulo 3 Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

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b) Sujetos a disposiciones contractuales (Incluye franquicias y concesiones, que otorgan el derecho a una explotacin por un plazo fijo o a perpetuidad). c) Sin vinculacin legal: Su permanencia en el activo depende exclusivamente de la posibilidad de generar ingresos futuros y no existen en estos casos plazos rgidos de aprovechamiento. Incluyen: 1) Valor llave (es el mayor valor asignado a una empresa por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por la capacidad de generar utilidades superiores a las normales). 2) Gastos de constitucin. 3) Gastos preoperativos.

12.2. Objetivos y riesgo de auditora

Este rubro presenta riesgos especiales derivados tanto de su intangibilidad, como de la necesidad de estimar los ingresos futuros que justifiquen su permanencia en el activo (valor recuperable). Segn los objetivos de auditora algunos riesgos son los siguientes: EXISTENCIA: a) costo de patentes caducos por la no explotacin del invento (2 aos), b) existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible, c) dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha (Marcas). PROPIEDAD: a) licencias de explotaciones litigiosas o sin contrato formalizado por escrito, b) cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros. INTEGRIDAD: imputacin como gastos del perodo, de costos que se deben imputar a ejercicios futuros. VALUACIN: inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los distintos perodos. Activacin de conceptos no permitidos por normas legales. EXPOSICIN: inclusin de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse conjuntamente con los crditos del ente.

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12.3. Controles clave

Se enuncian a continuacin los controles clave que debiera implementar la empresa: Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas (acta de directorio que autoriza la compra de una patente o la fabricacin de un producto). Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo, ejecucin de las operaciones, evaluacin de su calidad de activo y registro de tales partidas. Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento. Que estn debidamente custodiados representan derechos o privilegios. los ttulos que

Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores originales, actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en su caso con registros auxiliares. Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles. Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones que no lo son.

12.4. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

Se describe junto a los puntos 12.2. y 12.3.

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12.5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

En general, dado el limitado nmero de operaciones que afectan el presente rubro de los estados contables y la naturaleza de intangibles, los procedimientos de auditora incluirn la totalidad de las operaciones realizadas. Estos son: a) Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) determinacin de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo (en funcin a la posibilidad de generar ingresos futuros), ii) cotejo de los intangibles registrables con los ttulos o certificados de propiedad (en caso de dudas se puede consultar a asesores jurdicos del ente o al registro pblico que corresponda). b) Integridad: i) analizar cuentas de resultados para detectar posibles partidas que debieron activarse. c) Valuacin: i) revisin con documentacin de los cargos efectuados y la valuacin de las partidas, ii) evaluacin del mtodo de amortizacin elegido por el ente auditado (que guarde relacin con la generacin de ingresos y adicionalmente debe considerarse si existen contratos que establecen un plazo mximo de explotacin del intangible). d) Exposicin: i) comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la informacin contable. Por ltimo, cabe destacar que en el caso de una primera auditora el examen incluir los saldos al inicio del ejercicio cuya revisin tendr un alcance similar a la de los bienes de uso.

12.6. Normas de valuacin

Para el desarrollo de este punto del programa se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa Normas de Valuacin de los Activos Intangibles, presente en la carpeta de lecturas anexas de este mdulo.

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13. Compras y deudas

13.1. Descripcin de los componentes
De acuerdo a la RT N 9 las deudas son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables33. En relacin a esta definicin resulta necesario aclarar que las obligaciones determinadas son aquellas obligaciones en moneda cuya cuanta en moneda se encuentra determinada, mientras que las obligaciones determinables son aquellas obligaciones sujetas a alguna clusula de ajuste u obligaciones en especie a las cuales es factible asignarles un valor en moneda. De acuerdo a las RT N 8 y N 9 pueden establecerse dos clasificaciones y de este modo tendremos que: a) Por la oportunidad de su exigibilidad se dividen en corrientes (exigibles al cierre del ejercicio y aquellas cuya exigibilidad se produce se producir dentro de los 12 meses del cierre del ejercicio) o no corrientes (aquellas cuya exigibilidad se producir luego de los 12 meses del cierre de ejercicio). b) Por su origen: se las discrimina en cuentas por pagar, prstamos, remuneraciones y cargas sociales, cargas fiscales y otros pasivos. En relacin al momento en que corresponde realizar su devengamiento podemos decir que: i) Las cuentas por pagar se devengarn cuando se reciben los bienes (tradicin de la cosa) o servicios, ii) los prstamos se devengarn cuando se recibe el dinero o la contraprestacin financiera convenida y posteriormente de acuerdo a las condiciones pactadas debern devengarse intereses, iii) remuneraciones y cargas sociales se devengan cuando se reciben los servicios de los empleados (en este caso existen particularidades especiales en relacin con el devengamiento del SAC (sueldo anual complementario), vacaciones y gratificaciones al personal), iv) cargas fiscales se devengan cuando nace el hecho imponible que las origina (en este caso existen particularidades especiales en relacin con el devengamiento del Impuesto a las ganancias al cual, en esta materia,
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Captulo 3 Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

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lo estudiaremos por el mtodo corriente pero el mtodo prescripto por las Normas Contables Profesionales agrega adems el mtodo diferido tema que ser objeto de estudio de la materia Auditora II.

13.2. Objetivos y riesgo de auditora

En general, el riesgo que se plantea es el de subvaluacin, debido a: i) Omisiones de registracin por fallas en los sistemas de control (entes que registran las compras al momento de llegada la factura que generalmente es posterior a la recepcin de la mercadera el impacto sobre los EECC ser diferente segn el mtodo de determinacin del costo utilizado), ii) Omisin de registracin o subvaluacin de la provisin para gastos al cierre del ejercicio (facturas no recibidas al cierre de ejercicio, provisiones subestimadas en relacin a factura real principalmente en servicios como publicidad, honorarios, energa y telfono, entre otros), iii) Omisin de registracin o subvaluacin de las deudas sociales y fiscales (entre otros en los rubros de provisin vacaciones, impuesto a las ganancias), iv) Intencin de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilizacin de ciertos pasivos devengados al cierre, para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situacin patrimonial, v) posibles irregularidades producto de debilidades de control (pueden presentarse, entre otras, las siguientes situaciones: i) pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos, ii) pasivos por importes superiores a los de mercado por connivencia con el proveedor iii) o compras por importes superiores a los autorizados). Asimismo existen riesgos especficos en relacin a cada sub rubro que describimos seguidamente: a) Pasivos comerciales: 1) dificultad para obtener valores de contado lo que no permita la segregacin de componentes financieros implcitos; 2) valuacin de anticipos de clientes (relacionados con bienes que se encuentran en el activo, bienes a adquirir o bienes a producir) y 3) saldos con partes relacionadas: corte/conciliacin/revelacin. b) Prstamos: 1) subestimacin por omisin en su registracin, ya sea capital, ajustes o intereses; 2) error de valuacin cuando estn sujetos a clusulas de actualizacin complejas; 3) inexistencia de documentacin de respaldo (en general cuando son deudas que no corresponden al sistema financiero institucional); 4) riesgo de errores u omisiones de revelaciones de los estados contables (garantas, restriccin a la distribucin de utilidades, tipo de moneda, entre otros).

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c) Remuneraciones y cargas sociales a pagar, en general corresponden a fallas en los sistemas de control que pueden derivar en: 1) registrar remuneraciones y pagos a personas inexistentes o retiradas; 2) registracin y pago de horas extras no efectuadas; 3) registracin y pago de asignaciones familiares que no corresponden; 4) errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, liquidacin de cuarta categora, pagos de subsidios familiares sin documentacin, entre otros. d) Deudas fiscales: 1) cumplimiento de las condiciones estipuladas, cuando la sociedad est en un rgimen de promocin industrial y/o acta como agente de retencin y/o percepcin; 2) posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin de los impuestos y 3) dificultades de valuacin sobre todo en el clculo del Impuesto Diferido.

13.3. Controles clave

Relativos a las operaciones de compra: i) separacin de las actividades de compras, recepcin, custodia de bienes, cuentas por pagar, pagos y registros contables, ii) existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, notas de dbito y de crdito de proveedores, iii) existencia de polticas definidas en cuanto a punto de pedido, volmenes de compra, seguros por bienes en trnsito y en depsito, iv) solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicacin de la compra, v) control de las cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas caractersticas (si esto no existe se debe hacer un fuerte procedimiento de circularizacin a proveedores para detectar posibles pasivos omitidos), vi) controles de correlatividad numrica de rdenes de compra, notas de recepcin e informes de control de calidad, vii) registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputacin de cada operacin y adicionalmente en forma peridica se deben conciliar los saldos con los proveedores. Relativos a remuneraciones y cargas sociales: i) separacin de las actividades de control de tiempo trabajado, liquidacin de haberes, pago, registro contable, y conciliacin de la cuenta bancaria utilizada para el pago de remuneraciones, ii) rgimen de autorizaciones de horas extras trabajadas, iii) informacin escrita fehaciente que permita probar el tiempo autnticamente trabajado (tarjetas de control de accesos), iv) recmputos de liquidaciones de haberes individuales y

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conciliacin con nminas totalizadas, v) informacin permanentemente actualizada sobre legislacin vigente relativa a remuneraciones y cargas sociales y vi) registros contables que permitan la atribucin de los costos de personal a los perodos contables en que prestaron su labor (por funcin y centro de costos). Relativos a prstamos bancarios y financieros: i) separacin de las funciones de autorizacin de asuncin de pasivos, recepcin y custodia de los fondos y registro de las operaciones, ii) necesidad de dos firmas como mnimo para obligar a la sociedad, iii) empleo de cuentas de mayor y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliado entre s y con la pertinente documentacin respaldatoria. Relativos a deudas fiscales: i) segregacin de las funciones de determinacin de las obligaciones tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables, ii) disposicin de informacin permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la empresa (crdito fiscal computable y no computable, computo de topes de deducciones para determinados gastos en el impuesto a las ganancias), iii) cumplimiento de plazos de vencimiento de presentacin de declaraciones juradas y pago de anticipos y saldos y iv) empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de crditos fiscales.

13.4. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

El rubro en cuestin guarda relacin con los otros rubros: i) por las mercaderas y servicios activables hasta su venta o consumo: se relaciona con los rubros bienes de cambio, bienes de uso y gastos pagados por adelantado; ii) por las mercaderas y servicios registrados como gastos del perodo se relaciona con los rubros de costo de ventas, gastos de comercializacin y gastos de administracin.

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13.5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

De la revisin de los procesos de compras y cuentas por pagar y del grado de confianza que le merezca el sistema de control interno de la organizacin el auditor desarrollar su programa de trabajo determinando la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. A continuacin se detalla un programa de trabajo estndar: a) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Confirmaciones de saldos con terceros, ii) cotejo con documentacin respaldatoria (pagos posteriores/legajos de compra), iii) revisin de la suficiencia de las provisiones para impuestos. (DDJJ) y iv) revisin especfica de deudas sociales y fiscales (DDJJ y libros sueldos). b) Para cubrir el objetivo de integridad: i) confirmaciones de saldos con terceros, ii) anlisis de pagos posteriores, iii) verificacin del corte de compras (vale de entrada o documento similar), iv) revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio, v) revisin de la suficiencia de las provisiones para impuestos y vi) revisin especfica de deudas sociales y fiscales. c) Para cubrir el objetivo de valuacin: verificar que los criterios de valuacin utilizados sean consistentes con las normas contables que se describen en el punto 14.6. d) Para cubrir el objetivo de exposicin: verificar que los criterios de exposicin utilizados por el entre sean consistentes con lo prescripto por las Resoluciones Tcnicas N 8 y N 9 (tener en cuenta pasivos significativos donde los acreedores solicitan garantas). Se desarrollan a continuacin los procedimientos de auditora ms importantes: a) Confirmacin de saldos con terceros: es un procedimiento muy adecuado para la revisin de las deudas comerciales, bancarias y financieras. Debe abarcar acreedores de todas las caractersticas (saldos en cero, saldos significativos, proveedores importantes con saldos poco significativos, etc.) y se debe procurar circularizar a los proveedores ms importantes independientemente de que no tengan un saldo importante al cierre. Se puede hacer en positivo, en negativo o en ciego (se recomienda en ciego) y en caso de falta de respuesta se repite el procedimiento. En caso de que luego de reiterado el pedido no se reciban respuestas se debern realizar procedimientos

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alternativos (anlisis de pagos documentacin respaldatoria).

posteriores

y/o

cotejo

con

b) Anlisis de pagos posteriores: es particularmente til para detectar pasivos omitidos dado que cualquier pasivo en algn momento debe pagarse por lo cual no puede permanecer indefinidamente oculto. Se debe verificar si el pago realizado en el perodo posterior corresponde a una deuda devengada en el perodo auditado o a un perodo posterior y es aplicable a cualquier rubro del pasivo. Su limitante es que no permite detectar pasivos omitidos por deudas no pagadas a la fecha del procedimiento. c) Cotejo con documentacin respaldatoria: Es ms confiable en la medida que se constate con documentacin originada fuera de la empresa. Se puede aplicar al saldo de deudas al cierre o a las compras de un perodo determinado. Para los pasivos bancarios es muy importante para identificar tasas, moneda y otras condiciones de la operacin. En el caso de deudas fiscales y sociales, la documentacin est conformada por liquidaciones de sueldos y declaraciones juradas. d) Verificacin del corte de compras: Es importante examinar las operaciones realizadas en los das inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre, a los fines de evitar omisin de pasivos e incluso de posibles activos (compras de bienes de cambio). Se debe realizar durante la realizacin de inventarios al cierre. e) Revisin de compras y pagos posteriores al cierre: Consiste en la revisin de los archivos de facturas pagadas y a pagar, registros de compras, de pagos, de rdenes de compra pendientes, por un perodo posterior al cierre, a determinar por el auditor. f) Pruebas globales de gastos peridicos y anlisis comparativos: incluye pruebas globales para dbitos y crditos fiscales de IVA, al igual que para el cargo de ingresos brutos. Para ganancias se debe concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el clculo de la provisin, teniendo en cuenta si existen criterios controvertidos. g) Verificacin de la valuacin de los saldos en moneda extranjera. h) Revisin especfica de deudas sociales y fiscales incluye los siguientes procedimientos: i) sobre las declaraciones juradas se debe constatar que los elementos y datos utilizados en su preparacin son los que resultan de la informacin auditada, ii) pruebas globales de razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en relacin de dependencia, iii) Analizar las cuentas relacionadas de resultado (Trabajos de terceros, servicios contratados, honorarios, otros), de los cuales puede surgir la existencia de

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personal no declarado, iv) verificar la aplicabilidad de disposiciones que pueden obligar al ente a actuar como agente de retencin o percepcin y la inscripcin en los impuestos correspondientes, v) verificar el depsito, de tributos y aportes retenidos, en tiempo y forma, vi) verificar que los beneficios impositivos obtenidos (exenciones, desgravaciones, etc..) surjan de disposiciones legales, vii) verificar el tratamiento dado a conceptos especficos como vehculo, vivienda, gastos sin comprobantes, entre otros.

13.6. Normas de valuacin

Valuacin al inicio Los puntos de las RT 17 que tratan el tema en cuestin son los siguientes: Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios
Se los medir con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima condicin, el precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el valor descontado a la fecha de la operacindel importe futuro a entregar. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin34.

Pasivos en moneda originados en transacciones financieras

Se medirn de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de los costos demandados por la transaccin). Cuando una deuda entre partes independientes fuera sin inters, o con una tasa de inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos de la operacin35.

Pasivos en moneda originados en refinanciaciones

Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida por otra (en casos como moratorias previsionales e
34 35

Punto 4.5.6 Resolucin Tcnica 17 Punto 4.5.7 Resolucin Tcnica 17

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impositivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer una nueva deuda, cuya medicin contable se har sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos de la deuda. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado de la nueva deuda difiere al menos un diez por ciento del valor descontado de la deuda refinanciada36.

Otros pasivos en moneda La medicin original de los otros pasivos en moneda entre partes independientes se har sobre la base del valor descontado de la mejor estimacin disponible de la suma a pagar, utilizando una tasa de mercado al momento de la transaccin. Cuando no pueda determinarse el momento en que se cancelarn los pasivos, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de menor plazo (esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado). Por su parte, la Resolucin 266/02 establece:
Si las caractersticas del contexto econmico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado () se admitir que la medicin se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos37.

Pasivos en especie (anticipos de clientes) Los pasivos en especie [no cancelables en moneda] asumidos contra la recepcin de dinero se medirn de acuerdo con el importe recibido38.

36 37

Punto 4.5.8 Resolucin Tcnica 17 Art. 2 Resolucin 266/02 RT 17 Alternativas para entes pequeos. Federacin Argentina de Consejos Profesionales. 38 Punto 4.5.10 Resolucin Tcnica 17

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Valuacin al cierre Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en financiaciones y en transacciones financieras)
Para estos pasivos se considerar la posibilidad e intencin de cancelacin anticipada. Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipacin o no tuviera la intencin de hacerlo, su medicin contable se efectuar considerando: a) la medicin original del pasivo; b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a pagar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones oportunamente pactadas; c) los pagos efectuados. Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo se efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara para recibir su pago anticipado [o sea con una tasa diferente de la originalmente incluida en la transaccin]39.

Otros pasivos en moneda Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda, y existan hechos que revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo se efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara para recibir su pago anticipado. En los restantes casos (cuando no estuviera en condiciones de cancelar anticipadamente), su medicin contable se efectuar sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando la tasa aplicada en la medicin inicial.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarn los pasivos, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de menor plazo [esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado].
39

Punto 5.14 Resolucin Tcnica 17

53

La Resolucin 266/02 expresa: Si las caractersticas del contexto econmico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado () se admitir que la medicin se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos40.

Pasivos en especie (anticipos de clientes) Cuando la obligacin consista en entregar bienes que se encuentren en existencia o puedan ser adquiridos41 (generalmente en el rubro bienes de cambio) se computar por la suma de la medicin contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor (fletes - seguros). Cuando la obligacin consista en entregar bienes que el ente no posee en su activo y que para entregarlos al cliente debe adquirirlos, se computar por la suma de su costo de adquisicin a la fecha de la medicin y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor (fletes - seguros). Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos o de prestar servicios, se tomar el importe mayor entre las sumas recibidas42 y la suma de su costo de produccin a la fecha de la medicin y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposicin del acreedor (fletes - seguros). Para las obligaciones de prestar servicios se tomar el importe mayor entre las sumas recibidas y el costo de brindar el servicio. Compromisos que generan prdidas Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los costos a erogar sean superiores a los ingresos, bienes o servicios a obtener, la correspondiente prdida ser reconocida y medida como un pasivo43.

40

Art. 2 Resolucin 266/02 RT 17 Alternativas para entes pequeos. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.
41 42

Punto 5.17 Resolucin Tcnica 17 Punto 5.17 Resolucin Tcnica 17 43 Punto 5.18 Resolucin Tcnica 17

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14. Previsiones
14.1. Descripcin de los componentes
De acuerdo a la RT N 9 las previsiones son:
Aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su concrecin44.

Se clasifican de la siguiente manera: a) Por su efecto patrimonial: de ganancias y prdidas. b) Por su probabilidad de concrecin: Probables, remotas y no probables ni remotas. c) Por la posibilidad de medicin objetiva: cuantificables y no cuantificables. En cuanto a la registracin contable podemos decir que las contingencias de prdida tienen el siguiente tratamiento: se registran las contingencias de prdidas probables y cuantificables cuyo hecho generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los estados contables. Las probables no cuantificables y las no probables ni remotas, se informan en nota a los estados contables. En cuanto a las contingencias de ganancia debemos recalcar que las mismas no se registran salvo que sean virtualmente ciertas (ejemplo: ocurri un siniestro y la Ca. de Seguros ya hizo las inspecciones de rigor y emiti una carta formal comprometiendo importe y fecha de pago por el siniestro) pero en caso de ser probables se informan en nota a los estados contables. Las contingencias que normalmente dan lugar a la constitucin de previsiones son las siguientes: i) garantas contra defectos de
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Captulo 3 Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.

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produccin, ii) litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes, iii) cobrabilidad de documentos endosados o descontados, iv) fianzas y avales otorgados.

14.2. Objetivos y riesgo de auditora

Dado que las previsiones expresan situaciones contingentes, es decir, hechos con cierto grado de incertidumbre, implican un importante riesgo de auditora y particularmente afectan el objetivo de valuacin. Adems en general los entes no cuentan con controles adecuados para actuar como sensores de situaciones contingentes. Por todo esto el auditor debe estar atento en el transcurso de su tarea en los distintos circuitos y rubros, a los fines de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, que puedan ser significativas en el patrimonio del ente (verificar si hay empleados encubiertos, contingencias fiscales, previsionales, juicios laborales, juicios de distribuidores, reclamos de clientes por defectos de produccin, entre otros). Un hecho de riesgo adicional implica la necesidad de contar con elementos de juicio que permitan asignar un valor en dinero con cierto grado de confiabilidad. La Carta de manifestaciones de la Direccin o Gerencia adquiere gran importancia en estos casos, sin que esto implique que el auditor podr obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos previstos por las normas de auditora.

14.3. Controles clave

a) Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una situacin contingente (deberan ser abogados), de quien la registra contablemente. b) La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector (Gerencia). c) Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada perodo, evitando cancelaciones o actualizaciones automticas.

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14.4. Vinculacin del rubro con los flujos de operaciones

Se relaciona con diferentes rubros y as podemos nombrar entre otros: i) con el rubro caja y bancos por los pagos que puedan hacerse a clientes por defectos de produccin, ii) con el rubro de remuneraciones por contingencias laborales, iii) con el rubro de cargas fiscales por contingencias impositivas y iv) con el rubro crditos por ventas por potenciales juicios de distribuidores de la empresa.

14.5. Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analticas

El programa de trabajo habitualmente aplicable al rubro es el siguiente: 1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el perodo, ii) anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no consideradas, iii) relacionar el anlisis del rubro, con la revisin de los restantes rubros, iv) solicitud de informacin a asesores legales y v) revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor. 2- Para cubrir los objetivos de valuacin y exposicin: poner especial nfasis en verificar el cumplimiento de las normas contables de valuacin y principalmente de exposicin. Se desarrollan a continuacin los ms importantes: a. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el perodo: Se analizan con documentacin respaldatoria y la razonabilidad de dbitos y crditos, constatando si es posible, en qu medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Es aplicable en general a contingencias de carcter repetitivo. b. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no
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consideradas: se deben revisar actas de directorio y de asambleas, contratos importantes, correspondencia con entes fiscales y provisionales, correspondencia con los abogados, correspondencia con entes u organismos tales como Direccin Nacional de Aduanas, Subsecretara de Comercio, entre otros, solicitudes de confirmacin enviadas a los bancos y otras entidades financieras, ordenes de compras importantes y revisin de imputaciones a las cuentas que representan gastos legales, honorarios por juicios o gastos causdicos. c. Relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los restantes rubros: a modo de ejemplo podemos citar que la revisin de cuentas por cobrar, podra permitir conocer contratos de venta a largo plazo con precios fijos, sin tener asegurada provisin de materiales en iguales condiciones o el anlisis de la previsin para devoluciones, podra revelar incrementos en la venta de produccin defectuosa y con ellos situaciones contingentes. d. Solicitud de informacin a asesores legales: es junto con el indicado en ii) el procedimiento ms importante del rubro y consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando un pedido sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los llevados a cabo por la sociedad, como de aquellos en su contra, y de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado al cierre, costos probables y cualquier informacin adicional de que pudiere disponer el letrado. La fecha de la respuesta debe ser lo ms cercana posible a la fecha del informe del auditor, en caso contrario deber ser actualizada esta informacin. e. Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor: los procedimientos detallados anteriormente deben hacerse extensivos al perodo posterior al cierre hasta la fecha del informe el auditor y habr que tener en cuenta el ejercicio al que corresponde el hecho generador de la contingencia (hechos confirmatorios y hechos nuevos). En tal sentido debe considerarse que: e.1.) Las situaciones nuevas que corresponden al periodo posterior al cierre, pueden requerir exposicin mediante notas, pero no modifican el patrimonio de la sociedad (hechos nuevos). Ejemplo: se est auditando el ejercicio

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finalizado el 31.12.2009 y el 3 de enero del 2010 se incendia la planta fabril. e.2.) Los hechos confirmatorios confirman una situacin preexistente al cierre del ejercicio y consecuentemente deben ser impactados en los registros contables. Ejemplo: T ests auditando al 31.12.2009 y existe el riesgo de incobrabilidad de un cliente estimado entre un 50% y 70%. El 25 de enero de 2010 se firma un acuerdo transaccional con el cliente por el cual se acuerda que pague de contado el 30% y se le condona el 70% de su deuda. En este caso al 31.12.2009 debe constituirse una previsin por el 70% del saldo dado que el hecho generador ya haba ocurrido al 31.12.2009 y el hecho confirmatorio lo nico que nos permiti es hacer una mejor estimacin del % de incobrabilidad.

14.6. Normas de valuacin

La medicin inicial se realiza por la mejor estimacin del importe que se estima deber erogar la sociedad descontada con una tasa de descuento del momento de la medicin. Al cierre del ejercicio se considerar lo indicado en el punto 5.15 de la Unidad N 12 que indica que en la medicin de las contingencias, en cada fecha de cierre de los estados contables, se est realizando una nueva medicin, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medicin (que es la tasa de cierre).

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Bibliografa Lectura 4
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (2006). Compendio de Resoluciones Tcnicas. Cuarta Edicin. Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Selle, E. R. (2013). Contabilidad. Centro de Gestin Agropecuaria Fundacin Libertad. Recuperado el 29 de Enero de 2014: http://goo.gl/gkhfZO

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Mdulo 4
Ejercitacin prctica Mdulo 4 (Enunciados)

Inversiones y sus Resultados

Prctico 1
Enunciado: T debes dictaminar sobre los estados contables de Inversiones S.A. al 31 de diciembre de X2. Esta empresa se dedica a la produccin y comercializacin de ropa, en forma directa y/o a travs de su controlada Surea S.A. de la cual posee el 70% del capital accionario y de los votos. A continuacin se adjuntan los estados contables de "Surea S.A." y de "Inversiones S.A." al 31 de diciembre de X2 y X1. Tanto los estados contables de "Surea S.A." a ambos cierres como los de "Inversiones S.A." cerrados el 31 de diciembre de X1 han sido dictaminados por otro profesional. Los de "Inversiones S.A." cerrados al 31 de diciembre de X2 corresponden al borrador de los mismos, es decir que son susceptibles de ser modificados. Estados contables de "SUREA S.A." ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL ACTIVO Caja y bancos Crditos Bienes de cambio Bienes de uso TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Cuentas por Pagar Deudas Fiscales Deudas Sociales TOTAL DEL PASIVO Capital Social Reserva Legal Reserva por revalo tcnico Reserva por diferencia valuacin Bs.de Cbio. Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATRIMONIO NETO TOTAL PASIVO + P. N. ESTADOS DE RESULTADOS Ventas Costo de Ventas MARGEN BRUTO Gastos de administracin Gastos de comercializacin RESULTADO OPERATIVO Resultado financieros y por tenencia Impuesto a las Ganancias RESULTADO DEL EJERCICIO 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2

45.000 2.160.000 730.000 940.000 3.875.000

38.000 3.300.000 690.000 895.000 4.923.000

860.000 53.000 48.000 961.000 100.000 20.000 10.000 1.634.500 1.149.500 2.914.000 3.875.000 31-Dic.-X1 24.312.000 (17.301.000) 7.011.000 (3.455.000) (2.430.000) (5.885.000) 28.000 (4.500) 1.149.500

928.000 61.000 41.000 1.030.000 100.000 20.000 10.000 50.000 2.784.000 929.000 3.893.000 4.923.000 31-Dic.-X2 19.508.000 (13.655.000) 5.853.000 (3.054.400) (1.876.000) (4.930.400) 22.000 (15.600) 929.000

Estados contables de "INVERSIONES S.A." ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL ACTIVO Caja y bancos Crditos Bienes de cambio Inversiones en sociedades TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Cuentas por Pagar Deudas Fiscales Deudas Sociales TOTAL DEL PASIVO Capital Social Reserva Legal Reserva por diferencia valuacin Bs.de Cbio. Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATRIMONIO NETO TOTAL PASIVO + P. N. 31-Dic.-X1 $ 21.000 2.420.000 368.000 2.039.800 4.848.800 31-Dic.-X2 $ 18.000 2.000.000 413.000 2.725.100 5.156.100

678.000 35.000 28.000 741.000 500.000 80.000 2.108.680 1.419.120 4.107.800 4.848.800 31-Dic.-X1 12.700.000 (9.960.000) 2.740.000 (1.120.000) (1.016.000) (2.136.000) 804.650 17.000 (6.530) 1.419.120

720.000 67.000 25.000 812.000 500.000 80.000 35.000 3.527.800 201.300 4.344.100 5.156.100 31-Dic.-X2 11.050.000 (9.360.000) 1.690.000 (1.087.100) (1.037.000) (2.124.100) 650.300 21.000 (35.900) 201.300

ESTADOS DE RESULTADOS Ventas Costo de Ventas MARGEN BRUTO Gastos de administracin Gastos de comercializacin RESULTADO OPERATIVO Resultado de inversiones en sociedades Resultado financieros y por tenencia Impuesto a las Ganancias RESULTADO DEL EJERCICIO

1) En el dictamen de "Surea S.A." al 31 de diciembre de X2 se incluyen los siguientes prrafos: "La sociedad imput la diferencia producida entre el valor de sus bienes de cambio valuados a su costo de adquisicin y su valor neto de realizacin a una cuenta de reserva de patrimonio neto por un monto de $ 50.000, afectando en esa misma cifra los resultados del ejercicio. En mi opinin, excepto por lo indicado en el prrafo anterior, dichos estados contables demuestran razonablemente la situacin patrimonial de "Surea S.A." al 31 de diciembre de X2." 2) Durante el ejercicio "Surea S.A." ha vendido bienes de cambio a "Inversiones S.A." por un monto de $ 80.000 con un margen bruto del 40%. De los Bienes de Cambio que "Inversiones S.A." posee al 31 de Diciembre de X2 $ 30.000 fueron adquiridos a "Surea S.A.". SE PIDE: Determina si la participacin de "Surea S.A." al 31 de diciembre de X2 se encuentra correctamente valuada y expuesta en el balance de la sociedad "Inversiones S.A.". De no ser as, proponga los asientos de ajuste y

reclasificaciones que correspondan. Asuma el supuesto de que el trabajo efectuado por el profesional dictaminante de "Surea S.A." es razonable.

Inversiones y sus Resultados

Prctico 2
Enunciado: La Mayor S.A. cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada ao. La empresa se dedica a la fabricacin y venta de luces para automviles y posee el 80% del paquete accionario de La Menor S.A.. T ests auditando los balances intermedios cerrados el 31 de marzo de X3. A continuacin se adjuntan las planillas de trabajo de los estados consolidados para que t lo revises:

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE 2003 Eliminaciones y ajustes $ (220.000) (220.000)

La Mayor S.A. $ ACTIVO Caja y bancos Crditos Bienes de cambio Inversiones en La Menor S.A. Bienes de uso TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Deudas TOTAL DEL PASIVO PARTICIPACION MINORITARIA Capital Social Ajuste de Capital Reserva por revalo tcnico Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATRIMONIO NETO TOTAL PASIVO + P.M + P.N. 5.000 20.000 (A) 20.000 220.000 150.000 415.000

La Menor S.A. $ 500 157.500 41.000 (B) 100.000 299.000

Consolidado $ 5.500 177.500 61.000 250.000 494.000

10.000 10.000 10.000 207.000 60.000 113.000 15.000 405.000 415.000 -

24.000 (A) 24.000 5.000 250.000 75.000 (50.000) (5.000) 275.000 299.000 -

55.000 (5.000) (250.000) (75.000) 50.000 5.000 (275.000) (220.000) -

34.000 34.000 55.000 10.000 207.000 60.000 113.000 15.000 405.000 494.000 -

ESTADO DE RESULTADO POR EL PERIODO DE TRES MESES FINALIZADO EL 31 DE MARZO DE X3 Eliminaciones y ajustes $ 4.000 1.000 5.000

La Mayor S.A. $ Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos de administracin Rtados. financieros y por tenencia Resultados de inversiones Participacin minoritaria RESULTADO DEL EJERCICIO 1.700.000 (1.200.000) 500.000 (200.000) (281.000) (4.000) 15.000

La Menor S.A. $ 800.000 (509.000) (B) 291.000 (130.000) (166.000) (5.000)

Consolidado $ 2.500.000 (1.709.000) 791.000 (330.000) (447.000) 1.000 15.000

(A) La Mayor S.A. efecto un prstamo a La Menor S.A. el 31 de enero de X3 por la suma de $ 20.000. Esta operacin devenga un inters bimestral del 20%. Este saldo por $ 20.000 est en el rubro Crditos de La Mayor S.A. y por $ 24.000 en el rubro Deudas de La Menor S.A.

(B) La Menor S.A., al igual que su controlante, utilizan el sistema de costos estndar para valuar los bienes de cambio. Al 31 de marzo de X3 el costo se compone de la siguiente manera:

Costos fijos y variables (a) Variacin precio (b) Variacin cantidad (c) Variacin eficiencia Costo de produccin total

360.000 100.000 50.000 40.000 550.000

(a) y (b) corresponden a variaciones de precio y cantidad normales, debidas a cambios de precios de los productos y uso de materiales y mano de obra. (c) corresponde a una parada de planta ocurrida en la primera quincena de marzo de X3 originada en un siniestro. La produccin del trimestre fue de 5.000 luces para automviles. No haba existencia al inicio. En el perodo se vendieron 4.500 unidades. Las existencias al 31 de marzo de X3 es de 500 luces para automviles.

SE PIDE: En funcin a las aclaraciones realizadas, propone todos los ajustes que considere necesarios a los efectos que los estados contables consolidados de La Mayor S.A. al 31 de marzo de X3 se valen y expongan correctamente.

Inversiones y sus Resultados

Prctico 3
Enunciado: Controlante S.A. posee el 70% del capital accionario y de los votos en las asambleas de Controlame S.A. A continuacin se adjuntan las planillas de trabajo de los estados consolidados:

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE DICIEMBRE DE X5

Controlante $ ACTIVO Caja y bancos Crditos por ventas Bienes de cambio Inversiones (C) TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Deudas comerciales Deudas financieras Otras deudas TOTAL DEL PASIVO PARTIC. MINORITARIA Capital Social Ajuste de Capital Reserva legal Reserva por revalo tcnico Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATR. NETO TOTAL PAS.+ P.M + P.N. 600 5.100 1.900 2.520 10.120 1.800 2.200 2.000 6.000 200 500 80 420 200 2.720 4.120 10.120 -

Controlame $ 300 2.600 2.800 300 6.000 700 1.300 400 2.400 280 1.500 40 600 120 1.060 3.600 6.000 -

Eliminaciones y ajustes $ (1.500) (2.520) (4.020) (1.500) (1.500) 1.080 (280) (1.500) (40) (600) (120) (1.060) (3.600) (4.020) -

Consolidado $ 900 6.200 4.700 300 12.100 1.000 3.500 2.400 6.900 1.080 200 500 80 420 200 2.720 4.120 12.100 -

(A) (B)

(D)

ESTADO DE RESULTADO POR EL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE X5

Controlante $ Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta (E) (E) 22.000 (13.750) 8.250

Controlame $ 24.700 (19.200) 5.500

Eliminaciones y ajustes $ (22.000) 22.000 -

Consolidado $ 24.700 (10.950) 13.750

Gastos de administracin Rtados financ. y x tenenc. Resultados de inversiones Rtados de participacin min. RTADO. DEL EJERCICIO

(3.300) (2.972) 742 2.720

(1.100) (3.340) 1.060

(742) (318) (1.060)

(4.400) (6.312) (318) 2.720

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLANTE S.A. Concepto Capital Ajte. Capital Res. Legal Res.Rev.Tcn. R.N.Asig Total

Saldos al inicio Distribucin de resultados Resultado del ejercicio Saldos al cierre

200 200

500 500 -

80

420 -

400 (200) 2.720 2.920

1.600 (200) 2.720 4.120

80

420

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLAME S.A. Concepto Capital Ajte. Capital Res. Legal Res.Rev.Tcn. R.N.Asig Total

Saldos al inicio Capitalizacin de resultados Resultado del ejercicio Saldos al cierre

100 180 280

1.500 1.500 -

40

600 -

300 (180) 1.060 1.180

2.540 1.060 3.600

40

600

(A) Los crditos por ventas de Controlante S.A. se componen de acuerdo con el siguiente detalle:

Sociedad controlada Controlame S.A. Otros deudores

1.500 3.600 5.100

(1)

(1) Se compone de la siguiente manera: Factura 801 del 28/9/X5 N.Dbito 1209 del 7/12/X5

700 800 1.500

Teniendo en cuenta que no auditamos los estados de Controlame S.A., se circularizaron los saldos mantenidos con esta sociedad De esta circularizacin se detect una diferencia en el saldo con esta sociedad, la conciliacin del mismo es la siguiente: Saldo contestado s/circular de Controlame S.A. Conciliacin Mas: Nota de dbito de Controlante del 7/12/X5 por gastos administrativos efectuados por cuenta de Controlame S.A. no registrada por esta sociedad Saldo a cobrar segn Controlante S.A. 700

800 1.500

(B) La totalidad de los bienes de cambio de Controlame S.A. ($ 2.800) fueron comprados a Controlante S.A.

(C) Las inversiones de Controlante S.A. Corresponden a su participacin en el patrimonio neto de Controlame S.A. de acuerdo con el siguiente detalle: Patrimonio Neto al 31/12/X5 % de Participacin al 31/12/X5 V.P.P al 31/12/X5 (D) Ver comentario en (A) 3.600 70% 2.520

(E) La totalidad de las ventas de Controlante S.A. del ejercicio fueron efectuadas a Controlame S.A.. El margen de utilidad de Controlame S.A. fue constante durante todo el ejercicio. Los saldos de Controlame S.A. surgen de los estados contables al 31 de diciembre de X5, examinados por otro profesional, el cual informa que estos estados contables son razonables de acuerdo a normas contables profesionales. Se pudo revisar los papeles de trabajo del auditor de Controlame S.A., coincidiendo plenamente con su opinin vertida en el informe, con la sola excepcin de lo mencionado en (A).

SE PIDE: Propone todos los asientos de ajuste que estime necesario para que los estados contables consolidados se expongan y valen correctamente.

Inversiones y sus Resultados

Prctico 4
Enunciado: T te encuentras realizando la auditora del rubro "Inversiones" al 30 de Junio de X3 en la Sociedad La Renta S.A., donde los saldos contables del rubro son los siguientes:

Depsito a Plazo Fijo Prstamos Financieros Acciones c/ cotiz. - Inflacin S.A. Fondo Comn de Inversin Ttulos Pblicos

30/06/X3 91.375 155.800 68.800 4.800.000 123.000 5.238.975

De los relevamientos efectuados, de la solicitud de informacin realizada oportunamente al personal de Sociedad y de las carpetas y documentacin de respaldo de las inversiones surge la siguiente informacin:

El 15/04/X3 se realiz un plazo fijo por $ 85.000 a 360 das a una T.N.A. del 15%, a travs de una transferencia bancaria.

El 03/05/X3 se compraron en efectivo 100 acciones de Inflacin S.A., empresa que cotiza en bolsa, a $ 68.800. Se pag tambin una comisin bancaria de $ 1.200. La cotizacin al 30/06/X3 de la acciones en el Mercado de Valores es de $ 750 c/u., no incluyendo el gasto de venta que se estima en un 2% de la cotizacin unitaria de las acciones.

El 31/03/X3 se realiz un prstamo financiero a Chacabuco S.R.L., por $ 154.000 a una T.N.A. de 12% por un plazo de 180 das. El 24/11/X2 la sociedad compra 10.800 cuotas partes en dlares del F.C.I. "Gran Inversora" por un valor de $ 4.800.000 al Tipo de Cambio 3,20. En el contrato de compra de las cuotas partes se determina un costo de salida del Fondo Comn de 1% sobre el valor de dichas cuotas partes en dlares.

El 15/02/X3 la Sociedad compr 1.000 ttulos pblicos a $ 109 c/u de V.N. $ 100 c/u. Estos ttulos pblicos devengan un inters fijo semestral del 11% con vencimientos el 15/08/X3 y 28/02/X4. Al 30/06/X3 los ttulos cotizaban en el mercado de valores a un valor $ 123 c/u.

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Se obtuvo del diario de mayor circularizacin tanto el valor de las cuotas del Fondo Comn de inversin "Gran Inversora" como el Tipo de Cambio al cierre, donde los mismos son: 30/06/X3 176 2,70 2,80

Valor de la cuota en U$S Tipo de Cambio comprador Tipo de Cambio vendedor

T te encuentras realizando las tareas de auditora los primeros das del mes de Agosto del X3 y como hechos posteriores ha observado que la Ca. realiz las acciones de la Inflacin S.A. el da 26/07/X3. Tambin como hecho posterior t realizaste en la lectura de las Actas de Directorio del mes Julio de X3 donde relev que la Gerencia decidi mantener en el activo hasta su vencimiento los ttulos pblicos adquiridos en el mes de Mazo de X3. SE PIDE: Propone todos los asientos de ajuste que estime necesarios para que el rubro no contenga desvos significativos.

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Inversiones y sus Resultados

Prctico 5
Enunciado: T eres el auditor desde hace 8 aos de la empresa "El Manantial S.A." y se encuentra realizando los trabajos de auditora correspondientes al cierre del ejercicio N 34 al 31/12/X3.

El auditor Gerente a cargo de la auditora procedi a realizar el siguiente Programa de Trabajo, que t debers realizar, para los siguientes rubros: 1- Verifica la correcta valuacin de los Ttulos Pblicos al 31.12.X3. 2- Obtiene los Balances de Publicacin de las empresas "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31.12.X3 y analice si la Sociedad calcul correctamente la inversin al inicio y determine el valor de la misma al cierre. 3- Obtiene los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 4- Realiza la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.

Datos: A) Los saldos de los rubros bajo anlisis del balance de la Sociedad son los siguientes:

Balance de Publicacin Bocom 2.010 Bodem 2.020 Inversiones Activo Corriente Escencias S.A. El Paisaje S.A. Inversiones Permanentes Activo No Corriente

Saldos 31.12.X3 315.000 1.050.000 1.365.000 1.365.000 250.000 314.678 564.678 564.678

B)

La Sociedad adquiri de contado el 31 de Julio de X3 Ttulos Pblicos emitidos por el Estado Chileno, se informan todos los datos en base al relevamiento de toda la documentacin de respaldo de estas adquisiciones: # Bocom 2.010 Compra V.N. Abon $ $ 15.000 ttulos 100 375.000 c/ ttulo $ 1.500.000 $ 1.125.000 $ 375.000

12

Tasa Interna Retorno: Capitaliz. Renta: Plazo: Inicio 01/01/X3 Fin 31/12/X10 Amortiz: 31/12/X10 # Bodem 2.020 Compra V.N. Abon $

10% Anual Anual

250.000 ttulos 10 c/ ttulo

$ 1.125.000

13

C)

Con fecha 30 de Junio de X3 la Sociedad adquiri de contado, al valor de $ 250.000, el 5% del capital accionario de la empresa "Escencias S.A." y que cierra sus ejercicios econmicos todos los 31 de Diciembre de cada ao.

Descripcin Capital Social Reserva legal Resultados No Asignados (inicio) Resultado del Priodo (6 meses) - ganancia Patrimonio Neto - Escencias S.A.

30.06.X3 2.500.000 500.000 1.150.600 250.250 4.400.850

Adems del Balance de Publicacin tambin se obtuvo informacin sobre las ventas y mrgenes de ganancia, donde alrededor el 80% de las ventas de escencias son realizadas a "El Manantial S.A." con un margen de utilidad del 25%.

D)

Con fecha 30 de Septiembre de X3 la Sociedad adquiri de contado, al valor de $ 314.678, el 19% del capital accionario de la empresa "El Paisaje S.A." y que cierra sus ejercicios econmicos todos los 31 de Diciembre de cada ao.

Descripcin Capital Social Reserva legal Resultados No Asignados (inicio) Resultado del Priodo (9 meses) - ganancia Patrimonio Neto - El Paisaje S.A.

30.09.X3 1.000.000 100.000 325.600 230.600 1.656.200

E)

De las indagaciones realizadas a la Gerencia de "El Manantial S.A." sobre las perspectivas futuras de las inversiones realizadas durante el presente ejercicio surge lo siguiente: Las inversiones en Ttulos del Estado Chileno (Bocom y Bodem) sern mantenidas hasta su vencimiento ya que la Sociedad posee capacidad financiera para eso y aprovechar de esa manera la gran tasa de retorno interna abonada por estos ttulos. Con respecto a las adquisiciones de paquetes accionarios se menciona lo siguiente, en el caso de la Sociedad "Escencia S.A." se abon un sobrecosto porque se estima que esta obtendr utilidades futuras (estimando beneficios para los prximos 20 aos), a parte de una estrategia comercial, de posicionamiento, ya que esta Empresa si bien no es una de las principales proveedores de escencia lo puede ser en un futuro. Con respecto a la inversin en "El Paisaje S.A." la misma se realiz por la grandes utilidades que est arrojando el campo en la Argentina, principalmente la siembra de soja con precios internacionales muy elevados, y con el anlisis de Distribucin de Utilidades que se realiz (todos los aos est distribuyendo ms del 40% de sus utilidades) se estima recuperar la inversin en el corto plazo y acumular grandes ganancias.

F)

Al 31 de Diciembre de X3 los Ttulos Pblicos que posee la Sociedad arrojaban las siguientes cotizaciones en el Mercado de Valores: # Bocom 2.010 # Bodem 2.020 21% 42% de su valor nominal de su valor nominal

En ambos casos se debe deducir el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa. Los P.N. de las Sociedades "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31 de Diciembre de X3, con el evolutivo de todo el ao X3, son los siguientes:

H)

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Descripcin Capital Social Reserva legal Distribucin de dividendos en efectivo (@) Resultados No Asignados (inicio) Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia Patrimonio Neto - Escencias S.A. (@) Segn Acta de Asamblea del 15 de Octubre del ao X3.

31.12.X3 2.500.000 500.000 (575.300) 1.150.600 346.250 3.921.550

Se mencin que al 31.12.X3 la Sociedad "El Manantial S.A." posea 12.350 Kg. de escencias compradas a la Sociedad "Escencias S.A." a un costo de $ 36,22. Descripcin Capital Social Reserva legal Distribucin de dividendos en efectivo (@) Resultados No Asignados (inicio) Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. (@) Segn Acta de Asamblea del 10 de Diciembre del ao X3. 31.12.X3 1.000.000 100.000 (97.680) 325.600 273.600 1.601.520

K)

Hechos posteriores: con fecha 12 de Febrero de X4 la Sociedad vendi la totalidad de los Bocom 2.010.

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Bienes de Uso y Depreciaciones

Prctico 6
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determine a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de ellas.

Pruebas de validacin
# Verificar su clasificacin en Corrientes y No Corrientes. # Verificar la adecuada exposicin de previsiones por des- valorizaciones de corresponder. # Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las disponibilidades de los bienes de uso. # Revisin de documentacin respaldatoria. # Revisin de convenios de prstamos a los efectos de determinar si existen restricciones a la disponibilidad de los bienes de uso.

Objetivo de auditora

# Realizar inspecciones oculares. # Cotejo de registros contables con auxiliares e inventarios permanentes. # Determinar si el criterio de valuacin seguido es consistente con el ao anterior. # Efectuar pruebas globales de razonabilidad. # Revisin de bienes desafectados de la operatoria de la Ca.. Anlisis de recuperabilidad.

# Verificar que los movimientos de altas, bajas y depreciaciones de bienes de uso sean matemticamente correctos y estn basados en montos correctos. # Verificar exactitud matemtica del inventario valorizado.

# Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre. # Pruebas analticas de resultados.

# Probar la sumarizacin del inventario. # Verificar que todos los tems correspondientes a bienes de uso se encuentren registrados.

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Bienes de Uso

Prctico 7
Enunciado: A continuacin se detallan los datos recopilados para validar el rubro Bienes de Uso al 30 de junio de X5 de la Sociedad "El Cuadrado S.A.". El criterio de valuacin es costo histrico ajustado, depreciacin en lnea recta por ao completo a partir de la fecha de alta o puesta en marcha. Saldos ajustados al 30 de junio de X5: Valor al inicio del ejercicio 12.000 400.000 19.000 60.000 491.000 Disminuciones Transferencias Valor al cierre del ejercicio 12.000 522.500 15.000 549.500 AcumulaMonto das al Cierre (40.000) (12.800) (52.800) Valor Residual al Cierre 12.000 482.500 2.200 496.700

Rubro

Aumentos

Terrenos Edificio Rodados Obras en curso Totales

62.500 62.500

(4.000) (4.000)

122.500 (122.500) -

Depreciaciones Rubro Acumulada s al Inicio (32.000) (11.400) (43.400) Disminuciones 1.600 1.600 Alcuotas

Terrenos Edificio Rodados Obras en curso Totales

2% 20%

(8.000) (3.000) (11.000)

Saldos ajustados al 30 de junio de X4 (de acuerdo a los estados contables auditados por ud): Valor al inicio del ejercicio 12.000 400.000 18.000 430.000 Disminuciones Transferencias Valor al cierre del ejercicio 12.000 400.000 19.000 60.000 491.000

Rubro

Aumentos

Terrenos Edificio Rodados Obras en curso Totales

1.000 60.000 61.000

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Depreciaciones Rubro Acumulada s al Inicio (24.000) (7.600) (31.600) Disminuciones Alcuotas Monto

Acumuladas al Cierre (32.000) (11.400) (43.400)

Valor Residual al Cierre 12.000 368.000 7.600 60.000 447.600

Terrenos Edificio Rodados Obras en curso Totales

2% 20%

(8.000) (3.800) (11.800)

Las obras en curso corresponden a trabajos de refaccin de inmuebles (pintura, pisos, revoques y acondicionamiento del inmueble en general) realizadas en el edificio, el cual fue adquirido en junio de X1 a un precio bajo debido al mal estado en que se encontraba. Las tareas de refaccin, a los efectos de poder utilizar dicho inmueble ptimamente, concluyeron y se habilitaron en junio de X5. El saldo de las transferencias al 30 de junio de X5 se compone como sigue: Valor al cierre del ejercicio 60.000

Rubro

Saldos al inicio (30.06.X4) Altas del ejercicio (30.06.X5) Agosto del X4 Diciembre del X4 Marzo del X5 Mayo del X5 Totales

9.000 17.500 24.000 12.000 122.500

Los trabajos realizados no prolongan la vida til del bien y se deprecian en el lapso remanente del mismo. La disminucin del ejercicio de los rodados corresponde a la venta de un vehculo de la empresa adquirido en Mayo de X3 en $ 4.000. Se pide:

1- Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisin del rubro al 30 de junio de X5. 2- Proponga los ajustes de corresponder y concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por la empresa.

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Bienes de Uso

Prctico 8
Enunciado: T ests realizando la sexta auditora anual de la "Mecnica S.A." al 30 de junio de X2 y te encuentras analizando el rubro Bienes de Uso a los efectos de opinar sobre la razonabilidad de la informacin a exponer en los estados contables. Como resultado de la planificacin por ti realizada a los efectos de opinar sobre la razonabilidad del saldo del rubro realizaste el siguiente Programa de Trabajo: A) Tareas Previas: 1- Debido a los problemas de produccin que tuvo la Sociedad durante el presente ejercicio t decidiste realizar inventario fsico de las mquinas existentes al cierre. B) Tareas Finales: 1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. 2- Obtener el inventario valorizado de bienes de uso (nicamente de Maquinarias), controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General. 3- Realizar cotejo de las mquinas inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables. 4- Verificar la valuacin de los bienes de uso obsoletos o en desuso, si los hay. 5- Verificar la correcta valuacin de las altas y bajas del ejercicio. 6- Realizar una comprobacin global (para la Depreciacin y el Valor Residual) de la razonabilidad del rubro. 7- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 8- Realice la conclusin de su tarea. La Sociedad posee como criterio de depreciacin de sus bienes de uso, la de no depreciar el ao de alta y si hacerlo en el ao de baja. Las vidas tiles estimadas son las siguientes: Edificio Maquinarias Instalaciones Rodados 50 aos 10 aos 10 aos 5 aos

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Saldos al inicio del ejercicio (30 de Junio de X1):

Rubro

Valor de Origen 30/06/X0 106.000 220.000 336.200 108.000 65.000 835.200

Altas ejrcicio Ao X1 69.000 69.000

Valor de Origen

Deprec. Acum. 30/06/X1 (66.000) (198.960) (86.400) (13.000) (364.360)

Valor Residual

Terrenos Edificio Maquinarias Instalaciones Rodados Totales

106.000 220.000 405.200 108.000 65.000 904.200

106.000 154.000 206.240 21.600 52.000 539.840

El alta $ 69.000 corresponde a la compra de una mquina. La depreciacin del ejercicio anterior (cierre 30/06/X1) ascendi a $ 61.820. Las altas del presente ejercicio (X2) fueron:

Altas

Importe segn Factura

Condiciones de compra

Maquinarias Rodados Rodados Totales

35.000 A 60 das con una tasa del 12% semestral 11.000 De contado, gastos de patente y otros $ 2.100 15.000 A 90 das, tasa 20% anual, gastos de patente y 61.000

Durante el presente ejercicio (el 23/01/X2) se vendieron instalaciones cuyo valor residual al comienzo del ejercicio estaba compuesto de la siguiente forma:

Valor de Origen al inicio Deprec. Acum al inicio Valor Residual al inicio

2.200 (1.980) 220

Estos valores se encuentran incluidos en los cuadros anteriores dentro de la lnea Instalaciones.

La depreciacin de este bien en el ejercicio anterior fue de $ 220. El precio de venta de este bien fue de $ 3.000, siendo el resultado contabilizado por la mencionada venta de $ 2.780. Los clculos efectuados por la Ca. para determinar el saldo del rubro al cierre fueron los siguientes:

Rubro

Valor al inicio 30/06/X1 106.000 220.000 405.200 108.000 65.000 904.200

Valor Origen DisminuAumentos ciones

Valor al cierre 30/06/X2 106.000 220.000 440.200 105.800 91.000 963.000

Terrenos Edificio Maquinarias Instalaciones Rodados Totales

35.000 26.000 61.000

(2.200) (2.200)

20

Depreciaciones Rubro Acum. Inicio 30/06/X1 (66.000) (198.960) (86.400) (13.000) (364.360) Disminuciones 1.980 1.980 Alcuotas Monto Acum. Cierre 30/06/X2 (70.400) (239.480) (95.000) (26.000) (430.880)

Valor Residual al Cierre X2 106.000 149.600 200.720 10.800 65.000 532.120

Terrenos Edificio Maquinarias Instalaciones Rodados Totales

2% 10% 10% 20%

(4.400) (40.520) (10.580) (13.000) (68.500)

Informacin proporcionada por la Ca.: a) Inventario de Maquinarias, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X2.

Inventario

Valor Origen al Cierre X2

Depreciaciones Acum. Inicio 30/06/X1 (153.000) (29.400) (16.560) (198.960) 10% 10% 10% 10% 10% Alcuotas Monto Ejercicio (25.500) (4.900) (3.220) (6.900) (40.520) Acum. Cierre 30/06/X2 (178.500) (34.300) (19.780) (6.900) (239.480)

Valor Residual al Cierre X2 76.500 14.700 12.420 62.100 35.000 200.720

Maquinarias 1 Maquinarias 2 Maquinarias 3 Maquinarias 4 Maquinarias 5 Totales

255.000 49.000 32.200 69.000 35.000 440.200

Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por a) Inventario de Maquinarias, obtenido del recuento fsico por ti realizado el 30 de junio de X2.

Inventario Maquinarias 1 Maquinarias 2 Maquinarias 3 Maquinarias 4 Maquinarias 5 Totales

$ 255.000 49.000 32.200 69.000 35.000 440.200

Observaciones (segn relevamiento Gerente Produccin) En perfecto estado (buen mantenimiento) No se encuentra produciendo, por estar agotada su capacidad de En perfecto estado (buen mantenimiento) En perfecto estado (esta produciendo en lugar de la Maq. 2) En perfecto estado (Maq. nueva)

Se pide: 1- Aplique el programa de trabajo realizado 2- Efectuar los ajustes pertinentes. 3- Obtenga las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

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Ejercicio: activos intangibles

T eres el asistente del equipo de trabajo que est auditando los Estados Contables al 31.12.2004 de la Sociedad La Creactiva S.A., sociedad dedicada a la produccin y comercializacin de jabones: i) para uso personal y ii) para lavado de prendas. El auditor Senior del Equipo de trabajo Sr. Pedro Calcaterra - le ha encomendado que t apliques los procedimientos de auditora establecidos en la Resolucin Tcnica N 7 de la F.A.C.P.C.E. sobre el rubro activos intangibles a cuyos efectos t debers: a) Verificar que los conceptos activados en el rubro Activos Intangibles durante el ejercicio 2004 son correctos y estn correctamente valuados y b) Verificar que el cargo a resultados por amortizaciones del ejercicio 2004 y el valor residual de los activos intangibles al 31.12.2004 son correctos para lo cual t debers aplicar las correspondientes pruebas globales de razonabilidad teniendo en cuenta que el criterio utilizado p or la Sociedad es el de amortizar ao de alta completo. A efectos de aplicar los procedimientos de auditora t debers considerar que los saldos al inicio del ejercicio son correctos dado que el Estudio en el que t trabajas ya audit el balance del ao anterior y el Sr. Pedro Calcaterra en persona revis el rubro Activos Intangibles habindole informado que los nicos activos intangibles existentes al 31.12.2003 eran los siguientes (se informa en el cuadro adjunto el valor de origen):

Marca de jabn de tocador El Mulato (se amortiza en 5 aos habindose dado de alta el 15.1.2000) Patente de invencin de jabones en panes que se patent en 2001 y se amortiza en 10 aos Gastos preoperativos al momento de iniciarse la sociedad en el ao 2000 que se amortizan en 5 aos TOTAL VALOR DE ORIGEN

300.000 10.000

50.000 360.000

Se adjunta a continuacin el Anexo B denominado Activos Intangibles al 31.12.2004 confeccionado por la Sociedad que t debers revisar y solicitar los ajustes que surjan de su revisin, en caso de corresponder:
Rubro Valor al inicio del ejercicio 300.000 50.000 10.000 360.000 360.000 Aumentos Disminuciones Valor al cierre del ejercicio 350.0 00 50.000 25.000 37.000 30.000 492.000 360.000

Marcas Gastos preoperativos Gastos de investigacin de mercado Patentes de invencin Publicidad televisiva y radial al 31.12.2004 Totales Totales al 31.12.2003

50.000 25.000 27.000 30.000 132.000 Amortizacio nes Disminuciones Monto

Rubro

Acumuladas al inicio (240.000) (40.000) (3.000) (283.000) (212.000)

Valor Residual Acumuladas al cierre (310.000) (50.000) (8.333) (6.700) (7.500) (382.533) (283.000) 40.000 16.667 30.300 22.500 109.467 60.00 0 10.00 0 77.00 0 7.000

Marcas Gastos preoperativos Gastos de investigacin de Patentes de invencin mercado Publicidad televisiva y radial Totales al 31.12.2004 Totales al 31.12.2003

(70.000) (10.000) (8.333) (3.700) (7.500) (99.533) (71.000)

T relevaste con el Responsable del rea contable que durante el ejercicio finalizado el 31.12.2004 la Sociedad realiz las siguientes operaciones vinculadas al rubro activos intangibles:

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1- Con fecha 23.01.2004 encomend a un laboratorio el anlisis qumico de los jabones producidos por empresas competidoras, para mantenerse informado de los cambios de sus formulaciones. En dicho

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Cuentas por pagar y Compras

Prctico 10
Enunciado: Bartolo S.A. se dedica a la fabricacin y comercializacin de productos alimenticios. Se le ha encomendado realizar la auditora de los estados contables al 30 de junio de X2 y se encuentra revisando el componente Compras y Cuentas a pagar. De los trabajos realizados por ti, surge la siguiente informacin: A) Informacin sobre el corte de las operaciones: La Sociedad opera con un salo banco y el corte de cheques al 30 de Junio de X2 fue el siguiente:
Banco N Cheque 173 174 175 176 Fecha Proveedor $

Banco Quebrado

28/06/X2 29/06/X2 30/06/X2 en blanco

Inglaterra S.A. Suecia S.A. Espaa S.A.

25.000 70.000 80.000

Por otra parte, segn el anlisis de la conciliacin bancaria a dicha fecha, han surgido los siguientes cheques emitidos y no entregados a proveedores:

N Cheque 171 175

Fecha

Proveedor

28/06/X2 30/06/X2

Nigeria S.A. Espaa S.A.

15.000 80.000

B) Consideraciones sobre la empresa: Las compras de mercaderas se realizan exclusivamente en cuenta corriente, abonndose a los 90 das de la fecha factura, obtenindose un descuento del 5% trimestral por pago de contado. El costo de ventas se determina a fin de ejercicio por diferencia de inventarios. C) Informacin de la realizacin del procedimiento de circularizacn: T obtuviste el listado de Proveedores al 31 de mayo de X2 (el ms actualizado que se encontraba disponible a la fecha en que se realiz este procedimiento) y se seleccion las 12 proveedores con mayor saldo, a los que se circulariz al 30 de junio de X2 en forma positiva. Con posterioridad al envo de las circulares, la Sociedad emiti el listado de proveedores al cierre, lo que permiti establecer lo siguiente:

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Cantidad Proveedores Circularizado No Circularizado Total 12 32 44

27% 73% 100%

843.000 833.200 1.676.200

50% 50% 100%

Los resultados de la circularizacin fueron los siguientes: N Circular Proveedor $ Circular 80.000 190.000 210.000 300.000 260.000 25.000 90.000 255.000 1.410.000 Saldo 30/06/X2 43.000 92.000 210.000 200.000 48.000 75.000 175.000 843.000 Diferencia

1 Paraguay S.A. 2 Ecuador S.A. 5 Brasil S.A. 7 Uruguay S.A. 8 Japon S.A. 9 Corea S.A. 11 Nigeria S.A. 12 Espaa S.A.

37.000 98.000 300.000 60.000 (23.000) 15.000 80.000 567.000

Por las circulares 3, 4, 6 y 10 no se recibi respuesta para lo cual t solicitaste a la Compaa que le entrega toda la documentacin de respaldo de cada uno de los saldos, no surgiendo observaciones. Adems le solicit que le aclare toda las diferencias en las circulares, entregndole a ti el siguiente resumen: Circular N 1 La diferencia de $ 37.000 corresponde a la factura N 328 del 26 de junio de X2. La mercadera respectiva fue recibida en la empresa el 27 de junio de X2 pero fue devuelta al proveedor el 4 de julio de X2 por no ajustarse a las especificaciones tcnicas de la orden de compra. El Proveedor reconoci esta devolucin no habindose registrado por la Compaa al 30 de junio de X2. Circular N 2 La diferencia de $ 98.000 se debe a un pago efectuado con cheque N 170 contra Banco Quebrado que fue emitido y contabilizado por la empresa el 27 de junio de X2 y debitado por el Banco el 3 de Julio de X2. Circular N 7 La diferencia de $ 300.000 corresponde a la factura N 12.898 del 30 de junio de X2, que fue recibida, contabilizada y pagada por la Sociedad el 5 de Julio de X2. El concepto de la factura es el siguiente: Servicios de publicidad prestados durante el primer trimestre del X2 Materiales adquiridas para la campaa de promocin a iniciarse el 1 de agosto de X2 120.000 180.000 300.000

Circular N 8 El siguiente es el anlisis de la cuenta de acuerdo con los registros del proveedor y de la Compaa:

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Fecha

N Factura 80.217 80.368

Compaa 130.000 70.000 200.000

Segn Proveedor 170.000 90.000 260.000

28/06/X2 29/06/X2

Las diferencias se deben a que la Sociedad ha contabilizado ambas facturas de acuerdo con los precios establecidos en las rdenes de compra. El proveedor, por el contrario, ha facturado la mercadera segn los precios vigentes en el momento de la entrega. Con fecha 15 de julio de X2 se lleg a un acuerdo con el proveedor por el que este acept respetar los precios de la factura N 80.217 y la Sociedad por su parte acept los precios includos en la factura N 80.368. La mercadera includa en ambas facturas se encontraba en existencia al 30 de junio de X2 y fue valuada al costo que surga de las facturas del proveedor, neto de intereses implcitos. Circular N 9 La diferencia de $ 23.000 corresponde a la factura N 383/A del 5 de julio de X2 correspondiente a servicios de limpieza prestados en el mes de junio. Circular N 11 No declara el ltimo pago efectuado con cheque N 171 por $ 15.000 Circular N 12 No deduce el cheque N 175 por $ 80.000 firmado el 29 de junio de X2. D) Examen de operaciones posteriores al cierre T revisaste la totalidad de los pagos asentados en el registro de egresos desde el 1 al 16 de julio de X2, sin encontrar pasivos omitidos. SE PIDE: Sugiere los ajustes que considere necesarios.

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Cuentas por pagar y Compras

Prctico 11
Enunciado: Corto Circuito S.A. se dedica a la fabricacin y comercializacin de artculos de electricidad. Se te ha encomendado realizar la auditora de los estados contables al 30 de junio de X2 y se encuentra revisando el componente Compras y Cuentas a pagar. Se aclara que la Ca. utiliza el criterio de "Diferencia de Inventario" para llevar sus existencias. Debido a la gran deficiencia de control interno por ti detectados decidi efectuar la circularizacin de la totalidad de los saldos al cierre en funcin al siguiente detalle:
Saldos de proveedores locales Cta. Cte. Lamparita S.A. El timbre S.A. El enchufe S.A. Ruler S.A. 10.000 20.000 35.000 Docum. 15.000 (5.000) 37.500 Otros Crditos Anticipos Saldos Prov. del exterior

Circular N 1 2 3 4

Denominacin

Total $ 25.000 15.000 35.000 37.500 112.500

Al proceder a la confirmacin de saldos, obtuvo los siguientes resultados: Circular N 1 El proveedor confirm solamente su saldo en cuenta corriente por $ 11.000 correspondiente al monto de la factura N 236 del 30 de junio de X2. Se trata de una materia prima a pagar a 60 das, incluyendo el citado importe facturado un inters del 10% mensual. Pudo verificar que el saldo documentado corresponde a un pagar a 30 das firmado el 01 de julio cuya contrapartida fue materia prima por bienes recibidos el 30 de junio de X2. El valor de contado de la compra es de $ 13.000. Circular N 2 Inform lo siguiente:
N Factura 1001 1051 Fecha Concepto $

27/06/X2 30/06/X2

Materias Primas Maquinarias

28.000 20.000 48.000

Con relacin a la factura 1001, se obtuvo informacin que las mencionadas materias primas ingresaron a almacenes el da 2 de julio de X2. Con relacin a la factura 1051, el sector Proveedores le inform que El Timbre S.A. haba fabricado a pedido de Corto Circuito S.A. una mquina soldadora, para lo cual con fecha 15 de mayo de X2 adelant $ 5.000, que fu entregada el 30 de junio de X2 para incorporarla a su actividad fabril. Al controlar las altas de bienes de uso, observ un alta correspondiente a maquinarias por $ 20.000.

27

Circular N 3 Confirm lo siguiente:

N Factura 10015 11001 11002 Fecha Concepto $ Observacin

30/05/X2 30/06/X2 30/06/X2

Materias Primas Materias Primas Materias Primas

35.000 20.000 30.000 85.000

M.P. ingres el 15.06.X2 M.P. ingres el 30.06.X2 M.P. ingres el 02.07.X2

Circular N 4 El proveedor del exterior le manifest que su saldo a esa fecha era de U$S 25.000 por la venta del 10 de Junio de X2 de 100 lmparas de alto voltaje. Determin que la Sociedad registr esta compra al tipo de cambio 1,5 vigente al momento de ingreso de la mercadera, siendo este el 20 de junio de X2. Datos adicionales: Tipo de cambio vigente al cierre = $ 2 por 1 U$S SE PIDE: Sugiere los ajustes que considere necesarios, considerando primero si la Ca. utiliza el criterio de "Diferencia de Inventario" para llevar sus existencias y luego si lo hiciera a travs del sistema de "Inventario Permamentes".

28

Cuentas por pagar y Compras

Prctico 12
Enunciado: T ests efectuando la sexta auditora de la empresa "Anaconda S.A." que se dedica a la fabricacin y venta de mermeladas artesanales del ejercicio finalizado el 31 de Diciembre de X8. Fue asignado para realizar los procedimientos de auditora para determinar la razonabilidad de los saldos que componen los rubros de todo el pasivo de la Sociedad. El pasivo de la Sociedad est compuesto de la siguiente manera:
Balance de Publicacin Pasivo Corriente Cuentas por Pagar Prstamos Remuneraciones y Cargas Sociales Cargas Fiscales Previsiones Pasivo No Corriente Prstamos Previsiones Saldos 31.12.X8 (471.467) (4.605.288) (27.517) (313.598) (662.611) (6.080.480) (1.375.000) (120.000) (1.495.000) (7.575.480)

Pasivo total

El Gerente a cargo de la auditora procedi a realizar el siguiente Programa de Trabajo, que t debers realizar, para los rubros bajo anlisis: 1- Obtener la apertura de los rubros segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en el Balance de Publicacin. 2- Obtener composiciones de las cuentas individuales de las "Cuentas por Pagar", controlar sumas y cotejarlo con el listado de la composicin de las cuentas del B.S.S. 3- Pasar revista a las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales. 4- Determine los intereses implcitos devengados al cierre, en las cuentas a pagar tanto nacionales como del exterior. Adems para los proveedores del exterior obtenga el inventarios en dlares y verifique su correcta conversin a moneda local. 5- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo compras - pagos al cierre y probar el mismo con los registros contables. 6- Obtenga el inventario en dlares de los prstamos bancarios el cierre, verifique su correcta conversin a moneda local y pruebe el correcto devengamiento de los intereses al cierre. 7- Analice la razonabilidad de las Ctas. de Sueldos y Cargas Sociales al cierre y determine la razonabilidad de las provisiones del Sueldo Anual Complementario del 2do. semestre y de las vacaciones devengadas del ao X8. 8- Obtenga el clculo, realizado por los asesores impositivos de la Sociedad, de la provisin del Impuesto a las Ganancias devengado en el ao X8 e envelas al Dpto. Impositivo del Estudio en el cual t trabajaras para que lo validen y le pasan los ajustes correspondientes en caso de existir. Adems obtenga el informe de las contingencias impositivas. 9- Obtenga los informes de los asesores legales en los juicios Laborales, Civiles y Comerciales y examine la suficiencia de la previsin contabilizada. 10- Obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.

29

11- Realice la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios. a) Se adjunta a continuacin los saldos de las cuentas del Balance de Sumas y Saldos (B.S.S.) que forman la composicin del Balance de Publicacin:
N Cuenta 210100 210200 210500 211100 211300 212100 212200 213100 213300 216100 216200 216200 Descripcin Proveedores Comunes en pesos Proveedores Comunes en dlares Intereses implcitos no deveng. en pesos Prstamos Bancarios en dlares a pagar Intereses Prst. Banc. en dlares a pagar Sueldos Cargas Sociales Provisin Imp. a las Ganancias Retenciones Imp. a las Ganancias Previsones para Juicios Laborales Previsones para Juicios Civiles y Comerciales Previsones para Contingencias Saldo (279.600) (223.438) 31.571 (5.500.000) (480.288) (18.990) (8.526) (277.998) (35.600) (259.791) (402.820) (120.000) (7.575.480)

b) Listado de Proveedores comunes en pesos, proporcionados por la Sociedad al 31 de Diciembre de X8.

Proveedor Factura N 3457 Factura N 3461 Factura N 3485 Factura N 3486 La Fruta S.A. Factura 1234 Shell S.A. Factura N 154 Factura N 159 Horacio Garca El Durazno S.A. Factura N 13250 Hector Chasein Factura N 6580 Factura N 6980 El Salvador S.R.L. Factura N 25450 El Rey del Mueble S.A. (&) Concepto Materias Primas Materias Primas Materias Primas Materias Primas Materias Primas Combustible Combustible Honorarios mes de Octubre de X8 Honorarios mes de Noviembre de X8 Abogado -juicios laborales Anticipo por compra de M.P. Honorarios mes de Noviembre de X8 Abogado -juicios civiles y comerc. Honorarios mes de Noviembre de X8 Honorarios mes de Diciembre de X8 Estudio Impositivo 10 Escritorios y 40 sillas Muebles y Utiles Fecha 15/11/X8 28/11/X8 12/12/X8 26/12/X8 Plazo 90 90 90 90 Saldo (9.600) (24.800) (47.890) (37.710) (120.000) (12.300) (12.300) (7.500) (7.500) (15.000) 10.000 30 (8.500) (8.500) (12.750) (12.750) (25.500) (108.300) (108.300) (279.600)

25/11/X8

90

10/10/X8 10/11/X8

30 30

22/12/X8 10/11/X8

15/11/X8 15/12/X8

60 60

25/12/X8

90

(&)

Se aclara que la Sociedad tiene como criterio de amortizacin ao de alta y los muebles y tiles de amortizan en 10 aos segn los usos y costumbres.

30

c) Listado de Proveedores comunes en dlares, proporcionados por la Sociedad al 31 de Diciembre de X8.

Proveedor Le Fruit Inc. - Francia - 60 d. El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. Concepto Fact. -Materias Primas Fact. -Materias Primas Nota de Crdito Fact. -Materias Primas Fecha 20/12/X8 15/12/X8 15/12/X8 15/11/X8 U$S (21.750) (25.750) 2.500 (36.250) (81.250) T.C. 2,75 2,75 2,75 2,75 Saldo (59.813) (70.813) 6.875 (99.688) (223.438)

d)

La Sociedad registra nicamente los intereses devengados de los Proveedores en pesos al 31 de Diciembre de X8, los cuales arrojaron un valor total de $ 39.815 no encontrndose devengado an $ 31.571 y surgen del siguiente clculo: Monto de la Factura x Das no vencidos al cierre x Tasa de inters del 15% trimestral

Se adjunta las ltimas facturas de mercado externo contabilizadas durante el ejercicio y las primeras del siguiente, a los efectos e) de determinar su correcto corte, se debe tener en cuenta que la Sociedad utiliza el mtodo de "Inventario Permanente" para manejar los stocks:
Cond. Compra FOB CIF (#) CIF FOB (@) Fecha U$S C.P. - C.E. (21.750) 27/12/X8 (25.750) 31/12/X8 2.500 12/12/X8 (36.250) 01/01/X9 (40.000) (1.740) Fecha Recepcin 02/01/X9 05/01/X9 30/12/X8 06/01/X9 Fecha Contab. 31/12/X8 31/12/X8 31/12/X8 30/12/X8 01/01/X9 01/01/X9

Proveedor Le Fruit Inc. El Abacashi S.A. El Abacashi S.A. El Abacashi S.A. Le Fruit Inc. Le Fruit Inc.

Concepto Factura Factura N. Cred. Factura Factura N. Deb.

Fecha 20/12/X8 15/12/X8 31/12/X8 15/11/X8 31/12/X8 31/12/X8

(#)

Corresponde a un reclamo realizado al cliente "El Abacashi S.A." por diferencia en el precio facturado en la Factura del 15/12/X8, que fuera aceptado por el Proveedor. El dbito se origina por el cobro del 8%, para 60 das de plazo, ya que el proveedor "Le Fruit Inc." no incluy en la factura de fecha 20/12/X8 los intereses (sino que por error factur de contado). Adems se menciona que todos los importes de las facturas de los proveedores del exterior incluyen dicha tasa y ese plazo, es decir que las facturas por todas las ventas a Anaconda S.A. del proveedor "El Abacashi S.A." tambin incluye dicha tasa y plazo.

(@)

f) Del corte realizado el da 31/12/X8 surge lo siguiente:

Documento de respaldo (contabilizado) Vale Entrada - Depsito ltimo utilizado nmero 252 primero en blanco nmero Observaciones
Por Fac. 3486 del 26/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.000 Kg. de frutillas, por $ 37.710.

Vale Entrada - Depsito Vale Entrada - Depsito

253 254

Por Fac.del 15/11/X8 "Abacashi S.A." - compra de 1.200 Kg. de Anana, por U$S 36.250. Por Fac. 3494 del 31/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.600 Kg. de 255 duraznos, por $ 18.500.

Emitido a nombre de El Salvador SRL por $ 12.480 por pago de factura N 6580. Se determin que al cierre el debito realizado por el Banco se encontraba como una partida conciliatoria.

N Cheque

100.891

Emitido a nombre de Horacio Garca por $ 7.500 por pago de factura N 154. Se determin que al cierre el cheque an no haba sido retirado por el proveedor.

N Cheque

100.892

100.893

31

g) Con fecha 20/02/X5 la Sociedad tom un prstamo por U$S 3.000.000 en el Citibank de Nueva York, tanto el capital como el inters
es pagadero anualmente. La tasa se fija anualmente en base a la "Libor" para 360 das del da anterior al del vencimiento de cada perodo de inters adicionndole una tasa fija del 5% hasta el perodo 3 y del 7% para los restantes perodos.

Perodo 1 2 3 4 5

Fecha Vencimiento 20/02/X5 20/02/X6 20/02/X7 20/02/X8 20/02/X9 20/02/X10

Capital 100.000 300.000 600.000 900.000 1.100.000 3.000.000

32

La tasa Libor con capitalizacin para los 360 das del da 19/02/X8, del perodo 4, era del 4,98% segn el diario financiero de mayor circualrizacin, siendo la utilizada por la Sociedad para calcular el devengamiento de los intereses del perodo 4, adicionndole el 5%. Cabe aclarar que la Sociedad debe retener ganancias, por ser renta de fuente extranjera, por los intereses abonados a las Entidades Financieras del exterior (el llamado Witholding Tax - Grousing Up) siendo el incremento de la tasa del 15,05%. Este incremento en la tasa debe ser tenida en cuenta como un mayor costo para Anaconda S.A. ya que el Banco del exterior no abonar este impuesto y as fue definido en la negociacin entre las partes cuando se defini la entrega y toma de este prstamo.

h) La empresa cuenta con una nmina de 10 empleados en relacin de dependencia, cuyos sueldos brutos mensuales son los siguientes:

Nombre 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Vega, Ariel Bustamente, Roberto Polti, Paola Beltramo, Santiago Feiguin, Ariel Rodriguez, lucio Perez, Pedro Drutta, Norberto Achaval Daniel Brizuela, Gustavo TOTALES

Sueldo bruto 650 780 1.050 2.800 3.400 4.500 2.100 1.800 4.200 1.600 22.880

Se adjunta a continuacin los porcentajes de Aportes y Contribuciones vigentes al 31 de diciembre de X8:

APORTES % 19,50%

33

CONTRIBUCIONES Variable Fijo

% 20,02% 11,21

La Sociedad posee contabilizado al 31 de diciembre de X8 los sueldos del mes de Noviembre que fueron abonados el da 02 de Enero de X9 ya que tuvo problemas financieros en los ltimos meses. Adems se menciaona que los empleados poseen una antiguedad de entre de 7 y 10 aos en la empresa. i) Se adjunta a continuacin los papeles de trabajo proporcionados por el Estudio Contable impositivo con el que trabaja la Sociedad "El Salvador S.R.L." con el clculo de la Provisin de Ganancias. Adems el Estudio "El Salvador S.R.L." informa una contingencia impositiva por no retencin de Ingresos Brutos en la Ciudad de Santa F por $ 120.000, donde estima que la misma posee una alta probabilidad de ocurrencia. Este importe no incluye intereses y multas por alrededor de $ 30.000.

PROVISION IMPUESTOS AL 31/12/X8 Empresa: Anaconda S.A. I- IMPUESTO A LAS GANANCIAS Clculo Provisin Resultado Contable (Ganancia) Detalle de ajustes Diferencia amortizaciones Bs. de Uso Gastos automviles Amortizacin Bienes Intangibles Diferencia resultado venta Bs. de Uso Multas fiscales Resultado Inversiones Permanentes (R.I.P.) Resultado impositivo del perodo Quebranto de ejercercicios anteriores Base Imponible Tasa 35% Impuesto a provisionar Importes en $
2.224.398

260.000 82.300 120.000 48.000 39.141 (356.000)

193.441 2.417.839 (1.623.560) 794.279 35% 277.998

La repuesta del Dpto. Impositivo del Estudio de Auditora en el cual trabaja le pas los ajustes al clculo de la Provisin:
Ajustes Diferencia amortizaciones Bs. de Uso Quebranto de ejercicios anteriores
(56.000) 460.500 404.500

34

j) De la lectura de los informes de los abogados surgen las siguientes causas en las cuales la Sociedad es demandada: Causas laborales
Horacio Garca: Causa Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. Vazquez, Hctor c/ Anaconda S.A. Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. Etapa del Juicio Prximo Acuerdo - Dif. de haberes Prueba - Incapacidad Prueba - Despido Apelacin - Incapacidad Porcentaje Estimado 80% 20% 60% 100% Capital 13.600 256.000 148.900 96.000 Intereses 680 12.800 7.445 4.800 Total 14.280 268.800 156.345 100.800

La estimacin de probabilidad de ocurrencia de las causas enunciadas no incluyen las costas de cada jucio que se estiman en un 20%.

Causas Civiles y Comerciales

Hector Chasein: Causa Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. Bertolo S.A.I.C. c/ Anaconda S.A. Etapa del Juicio Sentencia 1ra. Instancia Ejecucion de Sentencia Prueba - Despido Demanda - extrajucial Porcentaje Estimado 70% 20% 60% 40% Capital 80.000 1.152.000 325.000 240.000 Intereses 8.000 115.200 32.500 24.000 Total 88.000 1.267.200 357.500 264.000

La estimacin de probabilidad de ocurrencia de las causas enunciadas no incluyen las costas de cada jucio que se estiman en un 20%.

35

La Sociedad contabiliz lo siguiente:

Previsn Juicios Laborales Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. 14.280 Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. 268.800 Vazquez, Hctor c/ Anaconda S.A. 156.345 Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. 100.800

80% 20% 60% 100%

11.424 53.760 93.807 100.800 259.791

Previsn Juicios Civiles y Comerciales Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. 88.000 70% Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. 1.267.200 10% Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. 357.500 60%

61.600 126.720 214.500 402.820 662.611

k) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X8 utilizados para convertir los saldos en Dlares a Pesos Argentinos, proporcionados por la Sociedad, son los siguientes:
Tipo de Cambio Comprador Vendedor Tasa 2,70 2,78

Se pide: 1- Aplica el programa de trabajo realizado 2- Efecta los ajustes pertinentes. 3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.

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Mdulo 4
Ejercitacin prctica Mdulo 4 (Soluciones)

Inversiones y sus Resultados

SOLUCIN - Prctico 1

Reconocimiento de la participacin de "Inversiones S.A." en la reserva de revalo tcnico de "Surea S.A.". 70% sobre $ 10.000 = $ 7.000

Ajuste a resultados de ejercicios anteriores @ Reserva revalo tcnico Soc.Art.33

7.000 (7.000)

Se corrige imputacin de la participacin de "Inversiones S.A." en el ajuste al valor de los bienes de cambio que errneamente se imputaron contra una reserva del patrimonio neto.

Reserva Difer. Valuacin Bs.Cbio. @ Inversiones en sociedades

35.000 (35.000)

Se elimina la utilidad no trascendida a terceros incluida en los bienes de cambio de "Inversiones S.A." Bienes de cambio adquiridos a "Surea" en stock al 12/X2 Margen de utilidad en la venta (determinada s/ el costo) (*) Valor de costo de los bienes en existencia al 12/X2 Utilidad activada Tasa Impuesto a las Ganancias Impuesto a las Ganancias Participacin en "Surea" Utilidad no trascendida a terceros 30.000 40% 21.429 8.571 35% (3.000) 5.571 100% 5.571 A B C=A*B D=A-C E F=D+E

(*) La determinacin del % de utilidad contenido en los stocks se determina en funcin del costo (el 40% es sobre el valor de costo), por lo que para detraer la utilidad contenida debemos dividir por (1+40%). Resultado de inversiones en sociedades @ Inversiones en sociedades 5.571 (5.571)

Inversiones y sus Resultados

SOLUCIN - Prctico 2 (A) Ajuste de las cuentas de La Mayor S.A. 1 - Se devenga intereses no contabilizados y se concilia con el saldo de La Mayor S.A. Crditos (20.000 x 20%) @ Resultados financieros y por tenencia 4.000 (1) (4.000) (6)

Este asiento se registra contablemente en los libros de La Mayor S.A. 2 - Se eliminan los saldos entre La Mayor (Crditos) y La Menor (Deudas). Deudas @ Crditos 24.000 (4) (24.000) (2)

Este es un ajuste de consolidacin (eliminacin). No se registra en ningn lado, slo se incluye en el papel de trabajo de la consolidacin (o en el papel de trabajo de la revisin de la consolidacin si estamos haciendo auditora). (B) Anlisis del los costos de produccin activables en bienes de cambio Concepto Costos fijos y variables Variacin precio Variacin cantidad Variacin eficiencia Totales Contabilizado Diferencia Total 360.000 100.000 50.000 40.000 550.000 Costo 4.500 un. 324.000 90.000 45.000 459.000 509.000 (50.000) Bs. de Cbio. 500 un. 36.000 10.000 5.000 51.000 41.000 10.000 Resultado Siniestro 40.000 40.000 40.000

La variacin eficiencia corresponde que se incluya como un resultado extraordinario. 1- Se ajusta en La Menor S.A. (y en el consolidado) la diferencia determinada en Bienes de cambio y en Costo de Ventas Bienes de cambio Resultados extraordinarios @ Costo de ventas 10.000 40.000 (50.000) (3) (7) (8)

Este asiento se registra contablemente en los libros de La Menor S.A. 2- Incidencia del ajuste anterior en La Mayor S.A. $10.000 por 80% (Participacin de La Mayor S.A. en La Menor S.A.). Inversin en Sociedades @ Resultado por participacin en sociedades 8.000 (8.000)

3- Incidencia del ajuste anterior en La Menor S.A. sobre la Participacin Minoritaria Patrimonial y el Resultado de participacin minoritaria. $ 10.000 por 20% (Participacin de socios minoritarios). Resultados de participacin minoritaria @ Participacin Minoritaria Patrimonial 2.000 (9) (2.000) (5)

Este es un ajuste de consolidacin (eliminacin). No se registra en ningn lado, slo se incluye en el papel de trabajo de la consolidacin (o en el papel de trabajo de la revisin de la consolidacin si estamos haciendo auditora).

PRESENTACION DEL ESTADO CONSOLIDADO AJUSTADOS ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE X3 Consolidado s/ Ca. $ ACTIVO Caja y bancos Crditos Bienes de cambio Inversiones en La Menor S.A. Bienes de uso TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Deudas TOTAL DEL PASIVO PARTICIPACION MINORITARIA Capital Social Ajuste de Capital Reserva por revalo tcnico Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATRIMONIO NETO TOTAL PASIVO + P.M + P.N. 5.500 177.500 (1) y (2) 61.000 (3) 250.000 494.000 Ajustes de Auditora $ Consolidado s/ Auditora $ 5.500 157.500 71.000 250.000 484.000

(20.000) 10.000

(10.000)

34.000 34.000 55.000 10.000 207.000 60.000 113.000 15.000 405.000 494.000 -

(4)

(24.000) (24.000) 2.000

10.000 10.000 57.000 10.000 207.000 60.000 113.000 27.000 417.000 484.000 -

(5)

(10)

12.000 12.000 (10.000) -

ESTADO DE RESULTADO POR EL PERIODO DE TRES MESES FINALIZADO EL 31 DE MARZO DE X3 Consolidado s/ Ca. $ Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos de administracin Rtados financieros y por tenencia Resultados de inversiones Rtados de participacin minoritaria Resultados extraordinarios RESULTADO DEL EJERCICIO 2.500.000 (1.709.000) 791.000 (330.000) (447.000) 1.000 15.000 Ajustes de Auditora $ Consolidado s/ Auditora $ 2.500.000 (1.659.000) 841.000 (330.000) (443.000) (1.000) (40.000) 27.000

(8)

50.000 50.000 4.000 (2.000) (40.000) 12.000

(6) (9) (7) (10)

Inversiones y sus Resultados

SOLUCIN - Prctico 3 Asientos de ajuste 1 - Nota de dbito no registrada por Controlame S.A. Gastos de administracin @ Deudas comerciales 800 (5) (800) (2)

Este es un ajuste que no se registra contablemente en ningn lado. Slo se deja como un ajuste a la consolidacin de los estados contables. Es para corregir el error que contienen los estados contables de la subsidiaria y, como no somos los auditores, no lo registramos en la misma. 2 - Efecto del asiento 1 sobre la inversin de Controlante S.A. Resultado de inversiones permanentes @ Inversiones en sociedades 560 (560)

Este asiento se registra contablemente en los libros de Controlante S.A. 3 - Efecto del asiento 1 sobre la participacin minoritaria. Participacin Minoritaria Patrimonial @ Resultado de participacin minoritaria 30% del $ 800 240 (3) (240) (6)

Este asiento no se registra en ningn lado. Es un ajuste de consolidacin. 4 - Se elimina resultados no trascendidos a terceros Se elimina el RNT a 3 en "Controlante S.A." R.I.P. @ Inversiones

1.050 (1.050)

Este asiento se registra contablemente en los libros de Controlame S.A. Asiento eliminacin del RNT a 3eros en "Controlame", a efectos de consolidacin Costo de ventas 1.050 (4) @ Bienes de cambio (1.050) (1) Usamos Costo de Ventas porque previamente se eliminaron todas las ventas contra Costo de Ventas Este es un asiento al solo efecto de consolidacin. Margen de utilidad 8.250 22.000 = 37,5% Determinado Sobre ventas 8.250 13.750 = 60,0% Determinado Sobre costo

Forma de clculo de la utilidad contenida en los stocks: a. Si utilizamos la utilidad determinada sobre los costos debemos hacer: Costo de bs. de cbio. 2.800 1 + 0,60 1.750

Utilidad contenida = 2.800 - 1.750 =

1.050

b. Si utilizamos la utilidad determinada sobre las ventas debemos hacer: Utilidad contenida: 2.800 * 37,5% = 1.050

ESTADOS CONTABLES CONSOLIDADOS DEFINITIVOS ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE DICIEMBRE DE X5 Consolidado segn Ca. $ 900 6.200 4.700 300 12.100 Ajustes de Auditora $ Consolidado S/ Auditora $ 900 6.200 3.650 300 11.050

ACTIVO Caja y bancos Crditos por ventas Bienes de cambio Inversiones TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Deudas comerciales Deudas financieras Otras deudas TOTAL DEL PASIVO PARTICIPACION MINORITARIA Capital Social Ajuste de Capital Reserva legal Reserva por revalo tcnico Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATRIMONIO NETO TOTAL PASIVO + P.M + P.N.

(1)

(1.050) (1.050)

1.000 3.500 2.400 6.900 1.080 200 500 80 420 200 2.720 4.120 12.100

(2)

800

800 (3) (240)

1.800 3.500 2.400 7.700 840 200 500 80 420 200 1.110 2.510 11.050

(8)

(1.610) (1.610) (1.050)

ESTADO DE RESULTADO POR EL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE X5 Consolidado segn Ca. $ 24.700 (10.950) 13.750 (4.400) (6.312) (318) 2.720 Ajustes de Auditoria $ (4) (5) (1.050) (1.050) (800) Consolidado S/ Auditora $ 24.700 (12.000) 12.700 (5.200) (6.312) (78) 1.110

Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gastos de administracin Rtados financieros y por tenencia Resultados de inversiones Rtados de participacin minoritaria RESULTADO DEL EJERCICIO

(6) (8)

240 (1.610)

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLANTE S.A. Concepto Saldos al inicio Distribucin de Rdos. Resultado del ejercicio Saldos al cierre Capital 200 200 Ajte. Capital 500 500 Res. Legal 80 80 Res.Rev.Tcn. 420 420 R.N.Asig 400 (200) 1.110 1.310 Total 1.600 (200) 1.110 2.510

A continuacin probamos el saldo de la Inversin registrada en Controlante S.A.: Saldo contable antes de ajustes (es el incluido en el ESP de Controlante S.A.): Inversiones 2.520 Corresponde al VPP s/ el PN de Controlame S.A. antes de todas las correcciones y ajustes: 3.600 x 70% = 2.520

Ajustes a la inversin: Para reflejar menor valor por gastos no registrados: Para reflejar menor valor por RNT a 3 en la sociedad controlada: Total Ajustes a Inversiones Saldo de Inversiones corregido 910 (560) (1.050) (1.610)

Saldo contable antes de ajustes (incluido en el ER de Controlante S.A.): RIP Ajustes a la inversin: Prdida para reflejar menor valor de la inversin por gastos de administracin: Prdida para reflejar menor valor por RNT a 3 en la sociedad controlada: Total Ajustes Resultado de Inversiones en sociedades corregido: (868) Prdida Saldos Ajustados Controlante 600 5.100 1.900 910 8.510 560 1.050 1.610 742 Corresponde al 70% s/ el Resultado de Controlame S.A. Ganancia

ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL ACTIVO Caja y bancos Crditos por ventas Bienes de cambio Inversiones (C) TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Deudas comerciales Deudas financieras Otras deudas TOTAL DEL PASIVO

Controlante $ 600 5.100 1.900 2.520 10.120

Ajustes

(A) (B)

(1.610) (1.610)

(D)

1.800 2.200 2.000 6.000 200 500 80 420 200 2.720 4.120 10.120 -

1.800 2.200 2.000 6.000 200 500 80 420 200 1.110 2.510 8.510 Saldos Ajustados Controlante 22.000 (13.750) 8.250 (3.300) (2.972) (868) 1.110 -

PARTIC. MINORITARIA Capital Social Ajuste de Capital Reserva legal Reserva por revalo tcnico Resultados No Asignados Resultados del Ejercicio TOTAL PATR. NETO TOTAL PAS.+ P.M + P.N.

(1.610) (1.610) (1.610) -

ESTADO DE RESULTADOS

Controlante $ 22.000 (13.750) 8.250 (3.300) (2.972) 742 2.720 -

Ajustes

Ventas (E) Costo de Ventas (E) Utilidad Bruta Gastos de administracin Rtados financ. y x tenenc. Resultados de inversiones Rtados de participacin min. RTADO. DEL EJERCICIO

(1.610) (1.610) -

Nueva planilla de consolidacin utilizando los estados corregidos de Controlante S.A. en lugar de utilizar la planilla consolidada (como est resuelto ms arriba). ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL ACTIVO Caja y bancos Crditos por ventas Bienes de cambio Inversiones TOTAL DEL ACTIVO PASIVO Deudas comerciales Deudas financieras Otras deudas TOTAL DEL PASIVO PARTIC. MINORITARIA Capital Social Ajuste de Capital Reserva legal Reserva por revalo tcn Resultados No Asignado Resultados del Ejercicio TOTAL PATR. NETO TOTAL PAS+ PM + PN Controlante Ajustado $ 600 5.100 1.900 910 8.510 Ajustes de Consolid. $ Eliminaciones $ Consolidado $ 900 6.200 3.650 300 11.050

Controlame $ 300 2.600 2.800 300 6.000

(1.500) (1.050) (1.050) (910) (2.410)

1.800 2.200 2.000 6.000 200 500 80 420 200 1.110 2.510 8.510 -

700 1.300 400 2.400 280 1.500 40 600 120 1.060 3.600 6.000 -

800 800

(1.500) (1.500) 840 (280) (1.500) (40) (600) (120) 790 (1.750) (2.410) -

1.800 3.500 2.400 7.700 840 200 500 80 420 200 1.110 2.510 11.050 -

(1.850) (1.850) (1.050) -

Uso el mismo debido a que no somos auditores y solo hacemos ajustes extracontables de consolidacin. No proponemos ajustes para registrar en Controlante S.A.

ESTADO DE RESULTADOS Ventas Costo de Ventas Utilidad Bruta Gtos de administracin Rdos financ y x tenenc Resultados de inversiones Rtados de participacin m RTADO. DEL EJERCICI O

Controlante Ajustado $ 22.000 (13.750) 8.250 (3.300) (2.972) (868) 1.110 -

Controlame $ 24.700 (19.200) 5.500 (1.100) (3.340) 1.060 -

Ajustes de Consolid. $

Eliminaciones $ (22.000) 22.000 Consolidado $ 24.700 (12.000) 12.700 (5.200) (6.312) (78) 1.110 -

(1.050) (1.050) (800)

(1.850) -

868 (78) 790 -

Inversiones y sus Resultados

SOLUCION - Practico 4

Asientos de ajuste El 15/04/X3 se realiz un plazo fijo por $ 85.000 a 360 das a una T.N.A. del 15%, a travs de una transferencia bancaria. $ $ 85.000 0,042% (0,15/360) 35 x da 76 2.692 6.375 (91.375 - 85.000) (3.683) 15-abr-03 30-jun-03 76 das

Auditora Contabilidad Diferencia

$ $ $

Intereses Ganados @ Inv. Ctes. - Palzo Fijo

$ $

3.683 (3.683)

El 31/03/X3 se realiz un prstamo financiero a Chacabuco S.R.L., por $ 154.000 a una T.N.A. de 12% por un plazo de 180 das. $ $ 154.000 0,033% (0,12/360) 51 x da 91 4.671 1.800 2.871 31-mar-03 30-jun-03 91 das

Auditora Contabilidad Diferencia

$ $ $

(155.800 - 154.000)

Inv. Ctes. - Prst. Financieros @ Intereses Ganados

$ $

2.871 (2.871)

El 03/05/X3 se compraron en efectivo 100 acciones de Inflacin S.A., empresa que cotiza en bolsa, a $ 68.800. Se pag tambin una comisin bancaria de $ 1.200. La cotizacin al 30/06/X3 de la acciones en el Mercado de Valores es de $ 750 c/u., no incluyendo el gasto de venta que se estima en un 2% de la cotizacin unitaria de las acciones. La comisin bancaria por la adquisicin debe ser activada como un costo necesario para adquirir el activo y debe ser considerado como un menor rendimiento. Inv. Ctes. - Acciones con cotizacin @ Comisiones perdidas $ $ 1.200 (1.200)

Como por hechos posteriores conocemos que la Sociedad liquid est inversin corriente (acciones que cotizan en bolsa) en el mercado de valores en el mes de Julio de X3 o en su defecto el Directorio hiciera conocer su intencin de liquidarlas en el corto plazo (y no hacerlo en el largo plazo o a su vencimiento en caso que haya) las mismas se valan al cierre a su respectiva cotizacin, netos de los gastos estimados de venta, para que represente los importes netos de realizacin estimados. 100 $ $ $ $ $ $ acciones

Contabilidad Diferencia

750 Cotizacin Mercado de Valores (15) Gastos estimados de venta 735 Cotizacin a valuar 68.800 73.500 1.200 70.000 70.000 3.500

Inv. Ctes. - Acciones con cotizacin @ Resultado x Tenencia Acciones

$ $

3.500 (3.500)

(Dif. Cotizacin)

El 15/02/X3 la Sociedad compr 1.000 ttulos pblicos a $ 109 de V.N. $ 100. Estos ttulos pblicos devengan un inters fijo semestral del 11% con vencimientos el 15/08/X3 y 28/02/X4. Al 30/06/X3 los ttulos cotizaban en el mercado de valores a un valor $ 123. Como por hechos posteriores conocemos que el Directorio tiene la intencin de mantener esta inversin corriente hasta su vencimiento la misma se debe valuar al costo acrecentado en forma exponencial a la tasa interna de retorno al momento de su incorporacin al activo por el tiempo transcurrido desde ese momento. La Ca tiene reGistrado: 1.000 123 123.000
Por una custin de simplicidad no se calcula TP la TIR ( Inv. Inicial de $ 109.000 y ver cadas VNR de Cap. e Int.) y se toma como TIR la tasa de Total los TP.

La Sociedad compr P/ clcular el intereses s/ VN 1.000 1.000 109 100 109.000 100.000 0,061% (0,11/180) $ 67 x da 135 8.993 14.000 (5.008)

15-feb-03 30-jun-03 135

das

Auditora Contabilidad Diferencia

$ $ $

--> (123.000 - 109.000)

117.993 Costo acrecentado 123.000 Contabilidad (5.008)

Resultado x Tenencia Ttulos Pub. @ Inv. Ctes. - Ttulos Pub.

$ $

5.008 (5.008)

El 24/11/X2 la sociedad compra 10.800 cuotas partes en dlares del F.C.I. "Gran Inversora" por un valor de $ 4.800.000 al Tipo de Cambio 3,20. En el contrato de compra de las cuotas partes se determina un costo de salida del Fondo Comn de 1% sobre el valor de dichas cuotas partes en dlares. 10.800 1.500.000 139 T.C. del 24/12/X2 3,20 4.800.000

dlares dlares

10.800 176 Valor cuota U$S (2) Gastos de venta 174 dlares 1.881.792 2,70 5.080.838 Diferencia 280.838 dlares

T.C. comprador

Inv. Ctes. - F.C.I. @ Resultado x Tenencia F.C.I.

$ $

280.838 (280.838)

Inversiones y sus Resultados

SOLUCIN - Prctico 5

1- Verifique la correcta valuacin de los Ttulos Pblicos al 31.12.X3. # Bocom 2.010 Compra V.N. $ 15.000 ttulos 100 c/ ttulo

Hechos posteriores: con fecha 12 de Febrero de X4 la Sociedad vendi la totalidad de los Bocom 2.010. # Bocom 2.010 21% de su valor nominal

En ambos casos se debe deducir el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa. $ 1.500.000 V.N. en pesos 21,00% Cotizacin -1,05% Gastos de Vta. 19,95% V.N.R. $ 299.250 S/ Auditora $ 315.000 S/ Contabilidad $ (15.750)

Diferencia de Cotiz (RxT de Tit Publicos) @ Inv. Ctes. - Bocom 2.010

$ $

15.750 (15.750)

# Bodem 2.020 Las inversiones en Ttulos del Estado Chileno (Bocom y Bodem) sern mantenidas hasta su vencimento ya que la Sociedad posee capacidad financiera para eso y aprovechar de esa manera la gran tasa de retorno interna abonada por estos ttulos.
Por una custin de simplicidad tomamos la TIR

La Sociedad compr P/ clcular el intereses s/ VN 250.000 250.000 4,50 10 1.125.000 2.500.000 0,056% (0,20/360) $ 625 x da 153 $ 95.625 Renta $ 1.125.000 Pagado $ 1.220.625 S/ Auditora $ 1.050.000 S/ Contabilidad $ 170.625 Diferencia

que est en el enunciado como la TIR de los flujos de fondos considerando el costo de adquisicin.

31-jul-03 31-dic-03 153 das

Costo acrecentado

Inv. Ctes. - Bodem 2.020 @ 'Resultado x Tenencia Ttulos Pub.

$ $

170.625 (170.625)

2- Obtenga los Balances de Publicacin de las empresas "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31.12.X3 y analice si la Sociedad calcul correctamente la inversin al inicio y determine el valor de la misma al cierre. Los P.N. de las Sociedades "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31 de Diciembre de X3, con el evolutivo de todo el ao X3, son los siguientes: Descripcin Capital Social Reserva legal Distribucin de dividendos en efectivo (@) Resultados No Asignados (inicio) Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia Patrimonio Neto - Escencias S.A. (@) Segn Acta de Asamblea del 15 de Octubre del ao X3. La Sociedad "Escencia S.A." se realiz la inversin si bien porque se estima que obtendr utilidades futuras tiene mayor Esto no afecta a la peso una cuestin comercial, de posicionamiento, ya que esta Empresa si bien no es una de las principales Influencia Significativa proveedores de escencia de cola concentrado lo puede ser en un futuro. 31.12.X3 2.500.000 500.000 (575.300) 1.150.600 346.250 3.921.550 30.06.X3 2.500.000 500.000 1.150.600 250.250 4.400.850

(575.300) 96.000

Adems del Balance de Publicacin tambin se obtuvo informacin sobre las ventas y margenes de ganancia, donde alrededor el 80% de las ventas de escencias de cola son realizadas a "El Manantial S.A." con un margen de utilidad del 25%. Medicin Original Participacin adquirida V.P.P. al 30.06.X3 Pagado Valor Llave 5% 220.043 250.000 29.958

Influencia Significativa

Valor Llave - Escencias S.A. @ Inversiones No Ctes. - Escencias S.A.

$ $

29.958 (29.958) $ 29.958 V. de Origen 20 vida til $ 1.498 Amortiz anual

Amortizacin Valor Llave @ Amortizacin Acum. Valor Llave

$ $

1.498 (1.498)

Medicin de Cierre Participacin adquirida V.P.P. al 31.12.X3 Distribucin de dividendos en efectivo Resultado del Ejercicio (2do. semestre) 5% 196.078 220.043 (28.765) 4.800 196.078

Caja @ Inversiones No Ctes. - Escencias S.A.

$ $

28.765 (28.765)

Inversiones No Ctes. - Escencias S.A. @ R.I.P. - Escencias S.A.

$ $

4.800 (4.800)

Se elimina la utilidad no trascendida a terceros includa en los bienes de cambio de "Escencias S.A." 12.350 Kg. 12.350 Kg. $ 36,22 Costo validado Bienes de cambio adquiridos a "Escencias S.A." en stock al 31.12.03 $ 447.367 Margen de utilidad 25% (determiando s/costo) 1,25 Costo de la vendedora 357.894 A Utilidad activada 89.473 Tasa Impuesto a las Ganancias 35% Impuesto a las Ganancias (31.316) B 58.158 C = A + B Participacin en "Escencias S.A." 5% Utilidad no trascendida a terceros 2.908

R.I.P. - Escencias S.A. @ Inversiones No Ctas. - Escencias S.A.

$ $

2.908 (2.908)

Descripcin Capital Social Reserva legal Distribucin de dividendos en efectivo (@) Resultados No Asignados (inicio) Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. (@) Segn Acta de Asamblea del 10 de Diciembre del ao X3.

31.12.X3 1.000.000 100.000 (97.680) 325.600 273.600 1.601.520

30.09.X3 1.000.000 100.000 325.600 230.600 1.656.200

Con respecto a la inversin en "El Paisaje S.A." la misma se realiz por la grandes utilidades que est arrojando el campo en la Argentina, principalmente la siembra de soja con precios internacionales muy elevados, y con el anlisis de Distribucin de Utilidades que se realiz (todos los aos esta distribuyendo mas del 40% de sus Al Costo utilidades) se estima recuperar la inversin en el corto plazo y acumular grandes ganancias. Medicin Original S/ Contabilidad 19% 314.678 314.678

Presuncin de la R.T. 17 - A los efectos de determinar si los dividendos son de fecha posterior a la de adquisicin, se presume admitiendo prueba en contratio son las del presente ejercicio. Pero como el resultado del trimestre (desde que se adquirieron las acciones) es de $ 43.000, el resto sera anterior a la adquisicin. Participacin adquirida Distrib. Costo al 31.12.X3 - R.I.P. s/ $ 43.000 Distrib. Costo al 31.12.X3 - Inversin Caja @ R.I.P. - El Paisaje S.A. (Div. Ganados) @ Inversin - El Paisaje S.A. $ $ $ 19% (8.170) (10.389) 18.559 (8.170) (10.389)

(43.000) (54.680) (97.680)

Bienes de Uso y Depreciaciones Solucin - Prctico 6

De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determine a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de ellas.

Pruebas de validacin

Objetivo de auditora

# Verificar su clasificacin en Corrientes y No Corrientes. # Verificar la adecuada exposicin de previsiones por desvalorizaciones de corresponder. # Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las disponibilidades de los bienes de uso.

Presentacin / Revelacin / Exposicin: Los componentes del rubro estn apropiadamente clasificados y revelados, y se expone la informacin que corresponde de acuerdo con las Normas Contables Vigentes.

# Revisin de documentacin respaldatoria. # Revisin de convenios de prstamos a los efectos de determinar si existen restricciones a la disponibilidad de los bienes de uso.

Derechos y Obligaciones / Propiedad: Los bienes de uso registrados sean de propiedad del ente emisor de los estados contables. Toda restriccin sobre la disponibilidad de los bienes de uso hayan sido identificadas.

# Realizar inspecciones oculares. # Cotejo de registros contables con auxiliares e inventarios permanentes. # Determinar si el criterio de valuacin seguido es consistente con el ao anterior.

Existencia: Todos los bienes de uso registrados al cierre existen efectivamente y estn en condiciones de ser comercializados.

# Efectuar pruebas globales de razonabilidad. # Revisin de bienes desafectados de la operatoria de la Ca.. Anlisis de recuperabilidad. # Verificar que los movimientos de altas, bajas y depreciaciones de bienes de uso sean matemticamente correctos y estn basados en montos correctos.

Valuacin: Los saldos de bienes de uso se encuentren correctamente valuados segn las Normas Contables Vigentes.

General (procedimiento a aplicar antes de empezar a validar el rubro): Los registros de inventarios permanentes son matemticamente correctos y concuerdan con el mayor general. Existencia - Integridad - Valuacin: Existencia en el caso que se registre en el ejercicio X2 un bien de uso adquirido en el ejercicio X3(al cierre del X2 no exista), integridad en el caso de que haya problemas de corte porque corresponda registrar un alta de bien de uso en X2 y se registr en X3 y valuacin en el caso que no se

# Verificar exactitud matemtica del inventario valorizado.

# Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre.

# Pruebas analticas de resultados.

# Probar la sumarizacin del inventario. # Verificar que todos los tems correspondientes a bienes de uso se encuentren registrados.

Integridad: Los saldos de inventarios de bienes de uso pertenecen a la Sociedad.

Solucin - Prctico 7

1- Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisin del rubro al 30 de junio de X5. Clculo Global de las Depreciaciones al 30 de junio de X5:

Saldos al inicio del ejercicio Menos: Depreciacin de los bienes dados de baja Subtotal Mas: Depreciacin de las altas del ejercicio
Transferencias de la obra en curso (122.500 / 46)

11.800 4.000 V. de Origen 5 Vida Util 800 Depreciacin

(800) 11.000

2.663

Total Depreciones segn Auditora Total Depreciones segn Contabilidad Diferencia Clculo Global del Valor Residual al 30 de junio de X5:

13.663 11.000 2.663

Saldos al inicio del ejercicio Menos: Valor Residual de los bienes dedos de baja Mas: Altas del ejercicio Menos: Depreciacin del ejercicio Total Valor Residual segn Auditora Total Valor Residual segn Contabilidad Diferencia

447.600 4.000 V. de Origen (1.600) Deprec. Acum. 2.400 V. Residual

(2.400)

62.500

(13.663) 494.037 496.700 (2.663)

2- Proponga los ajustes de corresponder y concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por Las dos pruebas globales me dan indicios de la existencia de diferencias y/o conceptos no registrados contablemente.

Del anlisis que efectuamos podemos ver que las Obras en Curso fueron dadas de alta como bien definitivo en junio de X5, por lo que corresponde que se deprecien. Como el criterio de depreciacin de la Ca. es ao de alta completo debo hacer: Depreciacin Bs. de Uso - Edificio @ Deprec. Acum. Bs. de Uso - Edif. Importe de las altas: $ 122.500 Vida Util restante: 46 aos Depreciacin anual: 122.500 / 46 = 2.663 Saldo razonable despus de ajuste. 2.663 Vida Util asignada (2.663) Vida Util restante
50 46

Solucin - Prctico 8 1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables. Saldo al 30 de junio X2 Terrenos Edificio Maquinarias Instalaciones Rodados $ $ $ $ $ $ 106.000 149.600 200.720 10.800 65.000 532.120

2- Obtener el inventario valorizado de bienes de uso (nicamente de Maquinarias), controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General. Realizado y no surgen observaciones 3- Realizar cotejo de las mquinas inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables. Valor de Origen s/ Auditora Maquinarias 1 Maquinarias 2 Maquinarias 3 Maquinarias 4 Maquinarias 5 Totales 255.000 49.000 32.200 69.000 35.000 440.200 Valor de Origen s/ Contab. 255.000 49.000 32.200 69.000 35.000 440.200 -

Inventario

Diferencia

4- Verificar la valuacin de los bienes de uso obsoletos o en desuso, si los hay. Inventario Maquinarias 2 Totales $ 49.000 49.000 Observaciones (segn relevamiento Gerente Produccin) No se encuentra produciendo, por estar agotada su capacidad de produccin.

Inventario

Valor de Origen 49.000 49.000

Acum. al Inicio (29.400) (29.400)

Depreciaciones Alcuotas

Monto

Acum. al Cierre (34.300) (34.300)

Valor Residual al Cierre 14.700 14.700

Maquinarias 2 Totales

10%

(4.900) (4.900)

Para reflejar la desvalorizacin de la maquina 2 por agotamiento. Depreciacin Maquinarias @ Deprec. Acumulada Maquinarias $ $ 14.700 (14.700)

5- Verificar la correcta valuacin de las altas y bajas del ejercicio.

Tasa de Descuento 1 1,04 3,85% Para 60 das
=1+0,12/180*60

Menos 1 para tasa de descuento

Tasa de Descuento

1 1,05

4,76% Para 90 das

=1+0,2/360*90

Menos 1 para tasa de descuento

Valuacin altas Importe segn Factura 35.000 Intereses Implicitos Gastos necesarios Valuacin al Cierre 33.653,85

Altas

Maquinarias (10/10/X1)

(1.346)

Rodados (15/12/X1) Rodados (05/06/X2) Totales

11.000 15.000 61.000

(714) (2.060)

2.100 3.500 5.600 3.540

13.100,00 17.785,71 64.540

Para corregir el error en la valuacin de las altas.

Tambin se podra haber realizado lo siguiente: ---------------------------VO Rod 5.600 a Gtos Vs (5.600) ---------------------------Ints Perd 198 Int No Dev 516 a VO Maq (714) ---------------------------En definitiva, es otra forma de registrar lo mismo.

Intereses perdidos @ Valor Origen- Maquinarias

1.346 (1.346)

Valor Origen- Rodados Intereses No Devengados @ Gastos Varios

4.886 714 (5.600)

2.100 3.500 5.600

Intereses perdidos @ Intereses No Devengados

198 (198) 5.600 (714) 4.886 714 198 516

30/06/2002 05/06/2002 25 das devengados 90 Total das 65 das no devengados

Valuacin bajas Valor de Origen al inicio Deprec. Acum al inicio Valor Residual al inicio La Ca. hizo: Precio de Venta Deprec. Acum. Resultado Venta 3.000 (220) 2.780 2.200 (1.980) 220

Debemos considerar que el criterio de depreciacin adoptado por la Ca. es ao de baja completo, por lo que existe un error en la exposicin de las causas que generaron el resultado. Las instalaciones se deprecian en 10 aos (es la vida til estimada), por lo que la depreciacin anual es de $ 220 que surge de: Valor de Origen Vida til Depreciacin anual 2.200 10 220

El ajuste a realizar corresponde a reconocer los $ 220 como depreciacin del ejercicio (debido al criterio adoptado por la Ca.) y no como un Resultado por Venta de bienes de uso. Depreciacin Instalaciones @ Deprec. Acumulada- Instalaciones $ $ 220 (220)

Deprec. Acumulada- Instalaciones @ Resultado Vta. Bs. de Uso

$ $

220 (220)

6- Realizar una comprobacin global (tanto para la Depreciacin y Valor Residual) de la razonabilidad del rubro. Clculo Global de las Depreciaciones al 30 de junio de X2:

Amortizacin del ejercicio X1 Menos: Depreciacin de los bienes dados de baja Subtotal Mas:

61.820

Se deprecia ao de baja y no hubo bajas en el ejercicio X1 61.820

Depreciacin de las altas del ejercicio anterior (69.000 x 10%) Ms / Menos: Ajustes Depreciacin Total Depreciones segn Auditora Total Depreciones segn Contabilidad Diferencia

6.900

No se impactan los ajustes ya realizados porque se est 68.720 comparando el saldo contable antes de ajustes ($ 68.500). 68.500 Esta diferencia se explica con el ajuste de $ 220 por la baja de 220 instalaciones no reconocida, ya que el ao pasado si se depreci.

Hay que tener presente el ajuste de $ 14.700 por depreciacin acelerada de mquina 2. No obstante, este ajuste no afecta a la prueba global ya que se ajust Adems, debemos considerar que en la prueba global del prximo ejercicio se deber considerar esta situacin (se debe excluir del clculo el cargo a resultados Clculo Global del Valor Residual al 30 de junio de X2:

Valor residual al inicio del ejercicio Menos: Valor Residual de los bienes dados de baja (V.O.= 2.200 y Dep. Acum.= 2.200) Mas: Altas del ejercicio Menos: Depreciacin del ejercicio Total Valor Residual segn Auditora Total Valor Residual segn Contabilidad Diferencia Explicacin de la diferencia Ajuste altas del ejercicio

539.840

64.540

(68.720) 535.660 532.120 3.540

3.540

7- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables. 8- Realice la conclusin de su tarea. Saldo al 30 de junio X2 Terrenos Edificio Maquinarias Ajuste Maquinaria Instalaciones Ajuste Instalaciones Rodados Ajuste Rodados 106.000 149.600 200.720 (14.700) 10.800 65.000 3.540 520.960

Saldo razonable despus de ajuste

Amortizacin X2 Amortizacin altas X1 Amortizacin bajas X1 Amortizacin acelerada Amortizacin s/Auditoria Amortizacin s/Ca Diferencia

61.820 Ac ya estaban los $ 220 y tambin deberan estar los $ 4.900 de la mquina 2 6.900 Altas 2001 14.700 Esta amortizacin es acelerada y se practica sobre el valor residual al 30.6.X2. Es decir que es adicional a los $ 4.900 que practic la Ca 83.420 68.500 14.920

Terrenos Edificios Maquinarias Instalaciones Rodados TOTAL

30.6.X1 4.400 33.620 10.800 13.000 61.820

30.6.X2 4.400 40.520 10.580 13.000 68.500

Variacin 6.900 (220) 6.680

V.O. 220.000 336.200 108.000 65.000

V.U. 50 10 10 5

Amortiz. 30.6.X1 4.400 33.620 10.800 13.000 61.820

V.O. 220.000 405.200 105.800 65.000

Ejercicio activos Intangibles SOLUCION Prctico N 9 1 Gastos de mercado Amortizacin acumulada activos intangibles @ Activos Intangibles @ Amortizacin del ejercicio activos intagibles Por no corresponder su activamiento y anular amortizacin 2 Patentes de invencin @ Gastos Para activar gastos de trmites de patentamiento 3 Amortizacin patentes de invencin @ Amortizacin acumulada patentes de invencin Para corregir amortizacin patentes (acelaradamente la de panes y en funcin de la produccin los jabones premium) 4 Gastos de Publicidad Amortizacin acumulada Publicidad televisiva y radial @ Activo Intangible (publicidad televisiva y radial) @ Amortizacin del ejercicio activos intagibles Para dar de baja publicidad activada y reversar amortizacin 5 Gastos preoperativos (Activo Intangible) Amortizacin gastos preoperativos @ Gastos generales varios @ Amortizacin acumulada gastos preoperativos Para activar y amortizar gastos preoperativos Armado explicacin diferencia de amortizacin patentes de invencin Correcto 7.000 7.000 14.000 Ca Diferencia 1.000 6.000 2.700 4.300 3.700 10.300 D (H) 25.000 8.333 (25.000) (8.333)

Valor residual al cierre segn Ca Mayorizacin de ajustes Ajuste 1 Impacto amortizacin Ajuste 2 1.000 Ajuste 3 (1.000) (30.000) Ajuste 4 7.500 10.300 Ajuste 5 (10.300) Ajuste 5 - Impacto amortizacin

109.467 (25.000) Ajuste 1 8.333 1.000 (10.300) Ajuste 4 Impacto amortizacin 10.500 (2.100) (40.067) 69.400

total ajustes 30.000 7.500 Valor residual al cierre segn auditoria (30.000) (7.500) 10.500 2.100 (10.500) (2.100)

Jabones en panes Jabones Premium Totales Prueba global de amortizaciones Amortizacin ejercicio 2003 Amortizacin de las altas 2004 Marcas Preoperativos Patentes de invencin Amortizacin acelarada patente jabn en panes Amortizacin ejercicio 2004 Prueba global de valor residual Valor residual al 31.12.2003 Altas del ejercicio 2004 Amortizacin del ejercicio Valor residual al cierre del ejercicio Altas del ejercicio Marcas Preoperativos Patentes de invencin TOTAL

71.000 10.000 2.100 7.000 6.000 96.100

77.000 88.500 (96.100) 69.400

50.000 10.500 28.000 88.500

Cuentas por pagar y Compras Solucin - Prctico 10

Circular N 1 La mercadera est en el inventario al cierre y fue contabilizado un menor Costo de Vta. ya que la Ca. utiliza el sistema diferencia de inventario segn lo descripto en el enunciado, por lo tanto hay que corregir las cuentas de Costo de Ventas, Proveedores y Intereses implcitos a devengar. Valor Facturado Tasa Desc. Trimestral Inters Implcito Precio de Contado 37.000 5% 1.850 35.150 El asiento que realiz la Ca. al 30.06.X2 por tener en el inventario estas existencias, que se valan a su valor de contado, hizo el siguiente asiento: Costo Vta. = E.I. + Compras - E.F. 35.150 = 35.150 Bienes de Cbio. - E.F. @ Costo Vta. Ajustes propuestos: Compras = Costo de ventas @ Proveedores Proveedores @ Bienes de Cambio $ $ $ $ 35.150 Para contrarrestar el efecto del asiento automtico (35.150) de la Diferencia de Inventario (siento de arriba) 35.150 Para reconocer la devolucin de la mercadera (35.150) 35.150 (35.150)

Circular N 2 No genera ajuste puesto que el cheque fue entregado al proveedor (ver corte de chequeras).

Circular N 7 Ajuste propuesto:

Gastos de publicidad Gastos de publicidad a devengar @ Proveedores

$ 120.000 $ 180.000 $ (300.000)

Circular N 8 Quedara el saldo compuesto por: 130.000 90.000 220.000 20.000 5% 1.000

Diferencia de precio Tasa Trimestral Inters Implcito

Por la fc 80.368 no efecto ningn ajuste. La compra est registrada al valor de la fc y los stocks al costo de reoposicin. No hay datos para ver si el incremento fue registrado en RxT. Ajustes propuestos:

Compras Intereses no devengados @ Proveedores Costo de ventas @ Compras

$ $ $ $ $

19.000 Para corregir factura 80.368 Japon S.A. 1.000 (20.000) 19.000 (19.000)

Circular N 9 No genera ajuste contable. Correctamente provisionado por la empresa.

Circular N 11 y 12 Los pagos no se efectuaron puesto que los cheques no fueron entregados a los proveedores. Ajuste propuesto:

Banco @ Proveedores

$ $

95.000 (95.000)

Cuentas por pagar y Compras Solucin - Prctico 11

Tasa de Descuento 1 0,9091 Para 30 das 1,1 9,09%

Circular N 1 a) Factura N 236 Valor contado Tasa Int. Inters Valor Nominal 10.000 OK correcto saldo contable 10% 1.000 11.000 No hay ajuste b) Documento Ajuste propuesto: Diferencia de Inventario Para dar de baja los $ 2.000 correspondientes a intereses se reconoce una cta. regularizadora de pasivo Int. Implcitos No deveng. Proveedores @ Compras $ $ 2.000 (2.000) Inventario Permanente Valor Nominal Tasa Desc. Descuento Valor Contado

11.000 9,09% 1.000 10.000

Int. Implcitos No deveng. Proveedores $ @ Bienes de Cambio

2.000 (2.000)

Circular N 2

Con respecto a la factura 1001 es correcto no contabilizarla ya que la mercadera ingres a almacenes con posterioridad al cierre. Con respecto a la factura 1051 se debe aplicar el anticipo efectuado aunque el mismo no tiene efecto patrimonial. Ajuste propuesto: Diferencia de Inventario Proveedores @ Anticipos Proveed. - O.C. $ $ 5.000 (5.000) Inventario Permanente IDEM

Circular N 3 Ajuste propuesto: Diferencia de Inventario Compras @ Proveedores $ $ 20.000 (20.000) Inventario Permanente Bienes de Cambio @ Proveedores $ 20.000 $ (20.000)

Circular N 4 U$S Tipo Cbio.

25.000

2,00

50.000 37.500 12.500

Ajuste Diferencia de cotizacin @ Proveedores $ $ 12.500 (12.500)

Si se estuviera analizando tambin el rubro Bs. Cbio. habra que verificar como se valu el mismo, a que tipo de cambio se reconoci esta mercadera importada, suponiendo que sigue valuada al T.C. 1,5 habra que realizar el siguiente ajuste: Diferencia de Inventario Bienes de Cambio @ Resultado x tenencia $ $ 12.500 (12.500) Inventario Permanente Bienes de Cambio @ Resultado x tenencia $ 12.500 $ (12.500)

Se estaba reconociendo un > Costo Vta. que se netea con una mayor E.F.

Cuentas por pagar y Compras Solucin - Prctico 12

1- Obtener la apertura de los rubros segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en el Balance de Publicacin.
OK Realizado

2- Obtener composiciones de las cuentas individuales de las "Cuentas por Pagar", controlar sumas y cotejarlo con el listado de la composicin de las cuentas del B.S.S.
OK Realizado

3- Pasar revista a las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.

Proveedor El Durazno S.A. Concepto Anticipo por compra de M.P. Fecha 22/12/X8 Plazo Saldo 10.000

Se observa un saldo deudor dentro del inventario correspondiente a un anticipo realizado a un proveedor, con lo cual hay que realizar el sigiuente ajuste de reclasificacin: Ajuste 1: Bs. de Cbio. - Anticipo a Proveedores a Proveedores Comunes en pesos 10.000 (10.000)

4- Determine los intereses implcitos devengados al cierre, en las cuentas a pagar tanto nacionales como del exterior. Adems para los proveedores del exterior obtenga el inventarios en dlares y verifique su correcta conversin a moneda local.

Proveedores locales
Clculo realizado por la Ca.:
Proveedor Factura N 3457 Factura N 3461 Factura N 3485 Factura N 3486 La Fruta S.A. Factura 1234 Shell S.A. Factura N 154 Factura N 159 Horacio Garca El Durazno S.A. Factura N 13250 Hector Chasein Factura N 6580 Factura N 6980 El Salvador S.R.L. Factura N 25450 El Rey del Mueble S.A. Fecha 15/11/X8 28/11/X8 12/12/X8 26/12/X8 Plazo 90 90 90 90 Saldo Das No venc. (9.600) 44 (24.800) 57 (47.890) 71 85 (37.710) (120.000) (12.300) (12.300) (7.500) (7.500) (15.000) 54 15% / 90 0,17% Total Int. 1.440 3.720 7.184 5.657 18.000 1.845 1.845 375 375 750 Int. no venc. 704 2.356 5.667 5.342 14.069 1.107 1.107 Int. venc.

25/11/X8

90

10/10/X8 10/11/X8

30 30

0 0

22/12/X8 10/11/X8 30 (8.500) (8.500) (12.750) (12.750) (25.500) (108.300) (108.300) (289.600) 0 0 14 44 425 425 1.275 1.275 2.550 16.245 16.245 39.815 (249.785) 298 935 1.233 15.162 15.162 31.571

15/11/X8 15/12/X8

60 60

25/12/X8

90

84

8.244

Valor contado

Clculo que se debe realizar:

Tasa de Descuento Tasa de Descuento 1 1,15 1 0,8696 Para 90 das 0,9091 Para 60 das 13,04% 9,09%

Tasa de Descuento

1,10 1 1,05 Plazo 90 90 90 90

0,9524 Para 30 das

4,76%

Proveedor Factura N 3457 Factura N 3461 Factura N 3485 Factura N 3486 La Fruta S.A. Factura 1234 Shell S.A. Factura N 154 Factura N 159 Horacio Garca El Durazno S.A. Factura N 13250 Hector Chasein Factura N 6580 Factura N 6980 El Salvador S.R.L. Factura N 25450 El Rey del Mueble S.A.

Saldo (9.600) (24.800) (47.890) (37.710) (120.000) (12.300) (12.300) (7.500) (7.500) (15.000) (8.500) (8.500) (12.750) (12.750) (25.500) (108.300) (108.300) (289.600) (279.600) 10.000

Valor Actual Das No venc. (8.348) 44 (21.565) 57 (41.643) 71 85 (32.791) (104.348) (10.696) (10.696) (7.143) (7.143) (14.286) 54

Total Desc. 1.252 3.235 6.247 4.919 15.652 1.604 1.604 357 357 714

No vencido 612 2.049 4.928 4.645 12.234 963 963 -

Vencido

90

30 30

0 0

30

(8.095) (8.095) (11.591) (11.591) (23.182)

0 0 14 44

405 405 1.159 1.159 2.318 14.126 14.126 34.820 (4.995)

270 850 1.120 13.184 13.184 27.502 (4.069) (12.480)

60 60

90

(94.174) (94.174) (254.780) Valor contado Diferencia

84

7.318 (926)

Diferencia Aj. 1

Ajuste 2: Bienes de Cbio. Gastos Combustible Honorarios Bienes de Uso a Intereses implcitos no deveng. en pesos a Intereses implcitos perdidos

2.348 241 288 2.119 (4.069) (926)

(2.348) La Fruta (241) Shell (288) Garca, Chasein y El Salvador (2.119) El Rey del Mueble S.A. (4.995)
Tener en cuenta que si existieran datos sobre las existencias de Bs. de Cbio. se deberan ajustar las mismas a su valor de contado.

Amortizacin Muebles y Utiles @ Amortizacin Acumulada M. y U.

212 (212)

Impacto del ajuste en el Rubro Bs. de Uso 2.119 212 ao de alta 10

Proveedores del exterior

Tasa de Descuento 1 1,08 Fecha 20/12/X8 15/12/X8 15/12/X8 15/11/X8 0,9259 Para 60 das 7,41%

Proveedor Le Fruit Inc. - Francia - 60 d. El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d.

U$S Valor Actual Das No venc. (21.750) (21.750) (25.750) (23.843) 2.500 2.315 (36.250) (33.565) (81.250) (76.843)

Total Desc. No vencido 49 Se factur de contado - ND posteior 1.907 1.399 44 (185) (136) 44 2.685 627 14 4.407 1.890 2,75 2,75 12.120 5.196 cargo a result. 6.924 Vencido

Ajuste 3: Intereses implcitos no deveng. en dolares @ Bienes de Cbio. Intereses implcitos perdidos @ Intereses implcitos no deveng. en dolares

12.120 (12.120) 6.924 (6.924)

Se usa el T.C. de cierre ya que no hay datos sobre los T.C. de cada momento de la compra sino existira una reclasificacin entre intereses

5.196,14 3.907,75

y diferencia de cambio Tambin tener en cuenta que si existieran datos sobre las existencias de Bs. de Cbio. se deberan ajustar las mismas a su valor de contado.

Tasa de Inters Proveedor - Francia - 60 d. Fecha 20/12/X8 U$S (21.750)

8,00% Inters Das No venc. 1.740 49 2,75 4.785 Vencido 319 2,75 877 No vencido 1.421 2,75 3.908

Le Fruit Inc.

Ajuste 3 bis: Intereses implcitos no deveng. en dolares @ Proveedores Comunes en U$S Intereses implcitos perdidos @ Intereses implcitos no deveng. en dolares 4.785 (4.785) 877 (877)
Tener en cuenta que si existieran datos sobre las existencias de Bs. de Cbio. este precio ya era de contado.

Valuacin Dlares al T.C. al cierre

Proveedor Le Fruit Inc. El Abacashi S.A. El Abacashi S.A. El Abacashi S.A. U$S C.F.Imp.-Exp. (21.750) 1.421 (25.750) 1.399 2.500 (136) (36.250) 627 (81.250) 3.311 (77.939) T.C. 2,75 2,75 2,75 2,75 2,78 2,78 2,78 T.C. Diario 2,78 2,78 2,78 2,78 (225.875) 9.203 (216.672) (223.438) 12.120 (6.924) 4.785 (877) 9.104 (214.334) Dif de (2.437) Dif de Cbio 99 (216.672) Dif. 0,03 0,03 0,03 0,03 Ajuste 652 772 (75) 1.087 2.437 Total (56.515) (67.696) 6.572 (99.033) (216.672)

Este es slo el ajuste del t/c de la deuda en dlares. El ajuste del t/c de los CFI est efectaudo ms abajo.

Saldo proveedores en u$s Ajustes Ints Implcitos

Su total Cbio - Proveed u$s CFI no Dev Saldo al cierre Ajuste 4:

Tener en cuenta que si existieran datos sobre las

Diferencia de Cambio gen. x pasivos a Proveedores Comunes en U$S

2.437 (2.437)

existencias de Bs. de Cbio. se debera identificar a que T.C. que encuentran valuadas las mismas y de existir diferencia habra que ajustarla.

Intereses implcitos no deveng. en dolares a Diferencia de Cambio gen. x pasivos

99 (99)

3.311 3.311

2,75 2,78

9.104 9.203 99

5- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo compras - pagos al cierre y probar el mismo con los registros contables.
Cond. Compra CIF (#) (@) Fecha C.P. - C.E. 31/12/X8 Fecha Recepcin 05/01/X9 Fecha Contab. 31/12/X8 31/12/X8 01/01/X9

Proveedor El Abacashi S.A. El Abacashi S.A. Le Fruit Inc. (#)

Concepto Factura N. Cred. N. Deb.

Fecha 15/12/X8 31/12/X8 31/12/X8

U$S (25.750) 2.500 (1.740)

Corresponde a un reclamo realizado al cliente "El Abacashi S.A." por diferencia en el precio facturado en la Factura del 15/12/X8, que fuera aceptado por el Proveedor. El dbito se origina por el cobro del 8%, para 60 das de plazo, de los intereses no facturados en la factura de fecha 20/12/X8 por parte del Proveedor "Le Fruit Inc.". Adems se menciona que idntica tasa cobra el Proveedor "El Abacashi S.A." para todas sus ventas a Anaconda S.A..

(@)

1) Factura del 15/12/X8 condicin CIF se recibi el 05/01/X9 con lo cual no nos perteneca. Ajuste 5:
Ajuste a realizar despus de los ajustes N 3 y 4

T.C. def. Proveedores Comunes en U$S a Intereses implcitos no deveng. en dolares a Intereses implcitos perdidos a Bienes de Cambio 71.585 (3.889) (1.414) (66.282) T.C. def.

Pasivo U$S (25.750) 2,78 (71.585) C.F.I. - No dev. 1.399 2,78 3.889

Stock U$S (23.843) 2,78 (66.282) C.F.I. - Dev. 509 2,78 1.414

(1.907)

1.907

2) N.C. correspondiente a la Fc. arriba ajustada, por lo cual se debe ajustar tambin Ajuste 6: (#) Bienes de Cambio Intereses implcitos no deveng. en dlares Intereses implcitos perdidos @ Proveedores Comunes en U$S

6.435 378 137 (6.950)

T.C. def.

Pasivo U$S 2.500 2,78 6.950

Stock U$S 2.315 2,78 6.435 C.F.I. - Dev. (49) 2,78 (137)

185

C.F.I. - No dev. (136) T.C. def. 2,78 (378) (@) 3) Ya ajustado cuando se calcularon los intereses implcitos - Ajuste 3 bis

(185)

Documento de respaldo (contabilizado) Vale Entrada - Depsito

ltimo utilizado nmero 254

primero en blanco nmero

Observaciones

Por Fac. 3494 del 31/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.600 255 Kg. de duraznos, por $ 18.500. Emitido a nombre de El Salvador SRL por $ 12.480 por pago de factura N 6580. Se determin que al cierre el debito realizado por el Banco se encontraba como una partida conciliatoria.

N Cheque

100.891

1) Pasivo Omitido por la Factura 3494 por la compra de 1.600 Kg., ingres la mercadera (M.P.) el 31/12/X8 Ajuste 7: Bienes de Cambio Intereses implcitos no deveng. en pesos @ Proveedores Comunes en pesos 16.087 2.413 (18.500) 18.500 0,8696 Tasa de Desc. 16.087
Para 90 das

2.413 Intereses imp. no deveng.

2) Factura pagada al 31/12/03, se encuentra en una partida conciliatorio de bancos

Total pasivo Int. no deveng.

Factura N 6580 Ajuste 8:

(12.750)

270

(12.480)

Proveedores Comunes en pesos a Intereses implcitos no deveng. en pesos a Banco

12.750 (270) (12.480)

6- Obtener el inventario en dlares de los prstamos bancarios el cierre, verifique su correcta conversin a moneda local y pruebe el correcto devengamiento de los intereses al cierre.
Fecha Vencimiento 20/02/X9 20/02/X10

Perodo 4 5

Capital 900.000 1.100.000 2.000.000

2,75 2,78

5.500.000 5.560.000 60.000

Ajuste 9: Diferencia de Cambio gen. x pasivos Prstamos Bancarios en dlares a pagar 60.000 a (60.000)

La Sociedad realiz el siguiente clculo a los efectos de contabilizar los interes devendados al cierre: Tasa 4,98% 5,00% 9,98% 360 0,028% Capital 2.000.000 Ajuste 10: Diferencia de Cambio gen. x pasivos Intereses Prst. Banc. en dlares a pagar 5.239 a (5.239) Tasa 0,028% U$S x da 554 Plazo 20-feb-08 20-feb-09 366 31-dic-08 315 Dev. das U$S Deveng. 315 174.650

2,75 2,78

480.288 485.527 5.239

Tasa 4,98% 7,00% 11,98% 1,1505 13,783% 360 0,038% Capital 2.000.000 Tasa 0,038% U$S x da 766

Plazo 20-feb-08 20-feb-09 366 31-dic-08 315

Dev. das 315

U$S Deveng. 241.202 66.552 2,78 185.015

Diferencia Deveng. Intereses en U$S $ Ajuste 11: Intereses Bancarios prdidos Intereses Prst. Banc. en dlares a pagar 185.015 a (185.015)

7- Analice la razonabilidad de las Ctas. de Sueldos y Cargas Sociales al cierre y determine la razonabilidad de las provisiones del Sueldo Anual Complementario del 2do. semestre y de las vacaciones devengadas del ao X8.
La Sociedad realiz el siguiente clculo a los efectos de contabilizar los sueldos y Cargas Sociales del mes de Noviembre: Sueldo bruto 650 780 1.050 2.800 3.400 4.500 2.100 1.800 4.200 1.600 22.880

Nombre 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Vega, Ariel Bustamente, Roberto Polti, Paola Beltramo, Santiago Feiguin, Ariel Rodriguez, lucio Perez, Pedro Drutta, Norberto Achaval Daniel Brizuela, Gustavo TOTALES

Se adjunta a continuacin los porcentajes de Aportes y Contribuciones vigentes al 31 de diciembre de X8: APORTES Jubilacin % 11,00%

Ley 19032 (PAMI) Obra Social ANSSAL Obra Social ANSSAL CUOTA SIDICAL Variable

3,00% 2,70% 0,30% 2,55% 0,45% 2,50% 19,50%

Sueldos hasta $ 1.000 Sueldos mayores a $ 1.000

CONTRIBUCIONES Jubilacin INSSJP Obra Social ANSSAL Obra Social ANSSAL ART Fijo x empleado Variable Variable Fijo Aporte Contribuc. V. Contribuc. F. Pasivo Omitido - sueldo de Diciembre Ajuste 12: Sueldos Cargas sociales Sueldos a pagar Cargas sociales a pagar

% 10,17% 1,50% 5,40% 0,60% 5,10% 0,90% 11,21 2,35% 20,02% 11,21 4.462 4.581 112 ART 9.154
Sueldos hasta $ 1.000 Sueldos mayores a $

22.880 4.693 a (18.418) a (9.154)

Sueldo Anual Complementario

Sueldo Neto Remunerativo Aportes retenidos Cargas Sociales (variable y fijo) 18.418 4.462 4.693 27.573 50,0% SAC ( con Contribuciones) Meses totales Cargo Mensual Cargo Proporcional del ltimo semestre Ajuste 13: SAC Cargas Sociales - SAC Provisin de SAC a pagar Cargas Sociales - SAC a pagar 11.440 2.346 a (9.209) a (4.577) 13.786 6 justo estamos al 31.12.X8 si fuera otro cierre
anterior tener en cuenta porque habr impacto.

20,02%

SAC - 2da. Cuota

2.298 13.786

Vacaciones
Sueldo Neto Remunerativo Aportes retenidos 18.418 4.462

Cargas Sociales (variable y fijo)

20,02%

4.693 27.573 1.103 = ( SB + Cont) / 25dias

Cargo Divido 25 das Segn antigedad de la Masa Salarial, corresponde Total de vacaciones a pagar

(B)

21 23.161 (B) x dias s/ Antigedad

Cargo Mensual ( Dividido 12 meses) Cargo Proporcional del todo el ao Ajuste 14: Vacaciones anuales Cargas Sociales - Vacaciones a Provisin de Vacaciones a pagar a Cargas Sociales - Vacac. a pagar 19.219 3.942 (15.471) (7.690)

1.930 23.161

- Hasta 5 aos: 14 das corridos - De 5 a 10 aos: 21 das corridos - De 10 a 20 aos: 28 das corridos - De 20 aos en adelante: 35 das corridos.

8- Obtener el clculo, realizado por los asesores impositivos de la Sociedad, de la provisin del Impuesto a las Ganancias devengado en el ao X8 e envelas al Dpto. Impositivo del Estudio en el cual Ud. trabaja para que lo validen y le pasan los ajustes correspondientes en caso de existir. Adems obtenga el informe de las contingencias impositivas.
La repuesta del Dpto. Impositivo del Estudio de Auditora en el cual trabaja le pas los ajustes al clculo de la Provisin: Clculo Provisin Resultado Contable (Ganancia) Ajuste 2 - Gastos y Honorarios Ajuste 2 - CFI pesos Ajuste 2 - Depreciacin Bs. de Uso Ajuste 3 y 3 bis - CFI dolares Ajuste 4 - Dif. de Cbio. Ajuste 5 - CFI reverse pasivo Ajuste 6 - CFI N.C. Ajuste 9 - Dif. de Cbio. Prstamos (Capital) Ajuste 10 - Dif. de Cbio. Prstamos (Intereses) Ajuste 11 Intereses Prstamos Ajuste 12 - Sueldos no deveng. Ajuste 13 - SAC no deveng. Ajuste 12 - Vacac. no deveng. x Conting. Ajuste 16 - Quebranto Ajuste 17 - Quebranto juicios laborales Ajuste 18 - Quebranto juicios civiles Resultado Contable (Ganancia) - ajustado Detalle de ajustes Diferencia amortizaciones Bs. de Uso Gastos automviles Amortizacin Bienes Intangibles Diferencia resultado venta Bs. de Uso Multas fiscales Resultado Inversiones Permanentes (R.I.P.) Quebrantos juicios y contingenias Resultado impositivo del perodo Quebr. de ejerc. Anteriores Base Imponible Tasa 35% Impuesto a provisionar Importes en $ 2.224.398 (528) 926 (212) (7.801) (2.338) 1.414 (137) (60.000) (5.239) (185.015) (27.573) (11.440) (19.219) (30.000)

Concilia resultado - no se deduce

(51.958) Concilia resultado - no se deduce (359.348) Concilia resultado - no se deduce 1.465.928

204.212 82.300 120.000 48.000 39.141 (356.000) 441.306

( = 260.000 - 56.000 + 212)

578.959 2.044.887 (1.163.060) 881.827 35% 308.639

277.998 30.642 Ajuste 15: Impuesto a las Ganancias a Provisin impuesto a las ganancias 30.642 (30.642) (56.000) 460.500 404.500 35% 141.575 212 (316.636) (316.424) 35% (110.748) 30.827

Segn el Informe de los asesores impositivos surge que no contabilizaron los intereses y multas de la contingencia de alta probabilidad de ocurrencia. Capital Intereses y multa 30.000 (30.000) 120.000 30.000

Ajuste 16: Quebranto Prev. Contingencias a Previsin por Contingencias

9- Obtener los informes de los asesores legales en los juicios Laborales, Civiles y Comerciales y examine la suficiencia de la previsin contabilizada.

Causas laborales Horacio Garca: Causa Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. Vazquez, Hctor c/ Anaconda S.A. Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. Total 14.280 268.800 156.345 100.800

20% Costas 2.856 53.760 31.269 20.160 Total 17.136 322.560 187.614 120.960 Porcentaje Estimado 80% 20% 60% 100% Porcentaje Estimado 13.709 64.512 112.568 120.960 311.749 259.791 51.958

Ajuste 17: Quebranto Previsiones Laborales a Previsin para Juicios Laborales 51.958 (51.958)

Causas Civiles y Comerciales Hector Chasein: Causa Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. Bertolo S.A.I.C. c/ Anaconda S.A. Total 88.000 1.267.200 357.500 264.000

20% Costas 17.600 253.440 71.500 52.800 Total 105.600 1.520.640 429.000 316.800 Porcentaje Estimado 70% 20% 60% 40% Porcentaje Estimado 73.920 304.128 257.400 126.720 762.168 402.820 359.348

Ajuste 18: Quebranto Prev. Civiles y Comerc. a Previsin para Juicios C. y C. 359.348 (359.348)

10- Obtener los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.
Se debe reclasificar a Otros Pasivos la deuda con el proveedor de Bienes de Uso por no ser una deuda comercial relacionada con la actividad principal de la Sociedad:

Ajuste 19: Proveedores Comunes en pesos Int. imp. no deveng. - Otros Pasivos a Int. imp. no deveng. - Proveedores Comunes a Otros Pasivos 108.300 13.184 (13.184) (108.300)

Valor Actual del Pasivo x compra de Bs. de Uso

(95.116)

Condiciones para aplicar el criterio general1

Las condiciones que deben cumplir los activos de esta seccin para medirlos contablemente de acuerdo con la seccin 5.7.1 (Criterio general) son: a) que el emisor de los ttulos tenidos no tenga el derecho de cancelarlos por un importe significativamente inferior a: 1) la medicin inicial del activo por parte de su tenedor; menos 2) los pagos de capital; ms 3) la porcin imputada a resultados de cualquier diferencia entre la medicin inicial del activo y el importe a ser cancelado al vencimiento; menos 4) cualquier desvalorizacin ya contabilizada; y b) que el tenedor de los ttulos: 1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a determinados pasivos; 2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se presentaren coyunturas favorables para la venta; 3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y 4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los ttulos.

Se considerar que los ttulos se mantienen con un propsito de cobertura cuando se cumplan las condiciones de la seccin 2.2.1 (Condiciones para identificar la existencia de cobertura). Se considerar que la intencin de mantener los ttulos hasta su vencimiento no existe si el ente, durante el ejercicio corriente o alguno de los dos anteriores efectu ventas o transferencias de una parte significativa de la cartera de ttulos previamente categorizados del modo indicado en el epgrafe, excepto cuando las enajenaciones: a) hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de vencimiento que los cambios en las tasas de inters de mercado no hayan tenido un efecto significativo en el valor corriente de los ttulos; o b) hayan sido causadas por hechos aislados, no controlables por el ente, no repetitivos y que ste no pudo prever razonablemente, tales como: 1) un deterioro en la calificacin crediticia del emisor, 2) un cambio en la legislacin fiscal que elimine beneficios impositivos,

Punto 5.7.2 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

3) un cambio en la legislacin o regulaciones que modifiquen significativamente lo que se considera como inversin permitida, o 4) un aumento significativo de los requisitos de capital del sector al cual pertenece el ente, decidido por su organismo regulador.

Medicin contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa1.

Definiciones

Control. Es el poder de definir y dirigir las polticas operativas y financieras de una empresa. A los fines de esta norma existe control cuando: a) La empresa inversora posee una participacin por cualquier ttulo que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artculo 33, inciso 1, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer ms del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a travs de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o perodo intermedio de la empresa controlante; b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder sobre la mayora de los derechos de voto de las acciones para: 1) 2) definir y dirigir las polticas operativas y financieras de la emisora, y nombrar o revocar a la mayora de los miembros del Directorio.

Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayora de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las polticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo. Influencia significativa. Es el poder de intervenir en las decisiones de polticas operativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas. Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a travs de sus controladas, el 20% ms de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a travs de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa.
1

Punto 1.1 (Segunda Parte) Resolucin Tcnica 21 Normas Contables Profesionales: Valor Patrimonial Proporcional Consolidacin de estados contables Informacin a exponer sobre partes relacionadas. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en evidencia por una o varias de las siguientes vas: a) la posesin por parte de la empresa inversora de una porcin tal del capital de la empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobacin de sus estados contables y la distribucin de utilidades; b) la representacin de la empresa inversora en el directorio u rganos administrativos superiores de la empresa emisora; c) la participacin de la empresa inversora en la fijacin de las polticas operativas y financieras de la empresa emisora; d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la empresa emisora (por ejemplo, ser el nico proveedor o cliente o el ms importante con una diferencia significativa con el resto); e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa emisora; f) la dependencia tcnica de la empresa emisora respecto de la inversora; g) tener acceso privilegiado a la informacin sobre la gestin de la emisora.

Reconocimiento1 Los activos intangibles adquiridos y los producidos slo se reconocern como tales cuando: a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios econmicos futuros; b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables; c) no se trate de: 1) costos de investigaciones efectuadas con el propsito de obtener nuevos conocimientos cientficos y tcnicos o inteligencia; 2) costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); 3) costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa. 4) costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus caractersticas deben activarse en gastos preoperativos). En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrn considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a: a) costos para lograr la constitucin de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organizacin) b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operacin (costos preoperativos), siempre que: 1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operacin y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operacin no se hubiera desarrollado; y 2) no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los bienes de uso, de acuerdo con lo indicado en el penltimo prrafo de la seccin 4.2.6 (Bienes producidos). En el caso de los costos erogados por la aplicacin de conocimientos a un plan o diseo para la produccin de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, la demostracin de la capacidad de generar beneficios econmicos futuros incluye la probanza de la intencin, factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible. Los costos cargados al resultado de un ejercicio o perodo intermedio por no darse las condiciones indicadas no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.
1

5.13.1 5.13.2 5.13.3 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicacin general. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.

Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido slo se activarn s: a) puede probarse que mejorarn el flujo de beneficios econmicos futuros; y b) pueden ser medidos sobre bases fiables.

Medicin contable Su medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada.

Depreciaciones Para el cmputo de depreciaciones se considerarn, respecto de cada bien: a) su costo; b) su naturaleza y forma de explotacin; c) la fecha de comienzo de su utilizacin o la que evidencie su prdida de valor, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a su utilizacin, caso en el cual debe reconocrselas; e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por: 1) las unidades de produccin a ser obtenidas empleando el activo; o 2) el perodo durante el cual se espera utilizarlo; f) la existencia de algn plazo legal para la utilizacin del bien, que marcar el lmite de su capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovacin fuese virtualmente cierta; g) el valor neto de realizacin final estimado del bien, que slo se considerar cuando: 1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalizacin de su vida til; o 2) pueda fijrselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalizacin de la vida til del bien; h) la capacidad de servicio ya utilizada. La depreciacin se asignar a los perodos de la vida til del bien sobre una base sistemtica que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no fuese posible, se aplicar el mtodo de la lnea recta.

Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida til de un intangible no supera los veinte aos. La consideracin de una vida til estimada superior a la indicada conlleva la obligacin (estipulada en la seccin 4.4.2frecuencia de las comparaciones- ) de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio econmico, aunque no exista ningn indicio de su desvalorizacin. A los fines del clculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es superior a los cinco aos. Si apareciesen nuevas estimaciones debidamente fundadas de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el clculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos debern ser adecuadas a la nueva evidencia.