1.

6 Contabilitatea i impozitarea activelor de capital

Caracteristica i clasificarea activelor de capital. Unele elemente patrimoniale, constatate n contabilitatea financiar ca active materiale pe termen lung sau investiii financiare, n scopuri de impozitare sunt tratate ca o categorie separat numite active de capital. Activele de capital cuprind urmtoarele elemente: - titlurile de proprietate utilizate n activitatea de antreprenor; - titlurile de crean; - proprietatea privat nefolosit n activitatea de antreprenor care este vndut la un pre ce depete baza ei valoric ajustat; - terenurile; - opionul la procurarea sau vnzarea activelor de capital. Titlurile de proprietate includ: - aciuni, caracteristica, clasificarea i circulaia crora sunt reglementate de prevederile Legii cu privire la societile pe aciuni nr. 134-XIII din 2. 04. 1997, cu modificrile i completrile ulterioare; - cote de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi, a cror circulaie este reglementat de Regulamentul societilor economice din Moldova, aprobat prin Hotrrea Guvernului R.M. nr. 500 din 10.09.1991, cu modificrile i completrile ulterioare. Titlurile de crean cuprind: - cambiile are cror definire i procedurile juridico-economice privind cambiile snt reglementate de Legea cambiei nr. 1527-XII din 23.06.93, cu modificrile i completrile ulterioare; - obligaiuni, reglementate conform art. 16 al Legii privind societile pe aciuni nr.1134-XIII din 02.04.1997 cu modificrile i completrile ulterioare; - certificate de depozit i alte hrtii de valoare ce confirm dreptul creditorului. Modul i procedura emiterii i nregistrrii lor sunt prevzute de Regulament cu privire la conditiile, modul de emisiune si circulatie, aprobat de Consiliul de Administrare al Bncii Naionale prin procesul - verbal nr. 94 din 31.03.2005, cu modificrile i completrile ulterioare. Proprietatea privat nefolosit n activitatea de antreprenor, care este vndut la un pre ce depete baza ei valoric ajustat, include toate mijloacele fixe, cu excepia pmntului. Terenurile se evalueaz n conformitate cu tarifele, indicate n anexa la Legea privind preul normativ i modul de vnzare - cumprare al pmntului nr.1308-XIII din 25 iunie 1997 i alte acte normative. Opionul (opiunea) la procurarea sau vnzarea activelor de capital. Opionul reprezint un instrument financiar, care permite s se stabileasc, la momentul curent, preul la care activul de capital va fi cumprat sau vndut ntr-o perioad viitoare. Opionul este un drept stabilit printr-un contract de cumprare sau vnzare a unui numr anumit de active de capital la un pre stabilit la momentul curent pentru un interval de timp stabilit pe viitor. Cu ajutorul opionului vnztorul are posibilitate s accepte, la ziua de azi, preul la care activul de capital va fi vndut peste patru, ase luni, un an. Astfel, el obine n prealabil preul minim de vnzare a activului su i, ca rezultat, dispare necesitatea de a monitoriza variaiile preurilor la acest activ. Dreptul de a obine venituri din activele de capital pe parcursul unei perioade ce depete 10 ani se considera activ de capital, daca este tratat separat. n scopuri de impozitare sunt necesare determinarea i constatarea rezultatului financiar n urma nstrinrii activelor de capital.

Contabilitatea i impozitarea creterilor (pierderilor) de capital Operaiile cu activele de capital pot fi separate n: operaii de nstrinare a activelor de capital: vnzare, schimb contra alte active, donare i alte forme; operaii care pot genera venituri diferite de cele menionate n punctul precedent. nstrinarea activelor de capital presupune scoaterea din uz sau trecerea dreptului de proprietate asupra activelor de capital de la o persoan la alta i poate avea loc prin: vnzare; schimb cu alte active; donaie. n urma operaiilor de nstrinare a activelor de capital se poate obine: - cretere de capital; - pierdere de capital; - rezultat financiar nul. Creterea de capital reprezint un rezultat financiar pozitiv i este egal cu depirea sumei ncasate fa de baza valoric a activelor de capital. Pierderea de capital reprezint excedentul bazei valorice a activelor fa de suma ncasat. Suma ncasat ca urmare a vnzrii, schimbului sau a altui mod de nstrinare a activelor de capital este egal cu suma mijloacelor bneti sau valoarea de pia a formelor de compensare. Impozitarea creterii de capital n cazul vnzrii activelor de capital n scopuri de impozitare s uma creterii de capital n anul de gestiune, care se include n venitul impozabil, este egal cu 50% din suma cu care creterea de capital recunoscut depete suma pierderilor de capital suportate pe parcursul anului de gestiune. Exemplu. S.R.L Floare a procurat 420 aciuni ale S.A. Beta n valoare de 84 000 lei. Preul de cumprare a unei aciuni constituie 200 lei. Peste apte luni S.R.L. Floare a vndut 300 aciuni la un pre de pia egal cu 250 lei, ncasnd 75 000 lei. n urma acestei operaii de vnzare a aciunilor a fost nregistrat o cretere de capital n sum de 15 000 lei (75 000 60 000) sau cte 50 lei pentru o aciune. n contabilitatea financiar a fost nregistrat un venit din activitatea de investiii n sum de 75 000 lei, iar rezultatul financiar din activitatea de investiii a constituit 15 000 lei. n scopuri de impozitare rezultatul financiar din activitatea de investiii - 15000 lei este numit cretere de capital, din care numai 50% este inclus n venitul impozabil. Astfel, venitul sub form de cretere de capital inclus n venitul impozabil a constituit 7 500 lei (15 000 x 50 : 100). Diferena n sum de 7 500 lei reprezint o diferen permanent aferent venitului i diminueaz venitul impozabil al anului de gestiune. Sumele creterii (pierderii) de capital n anul fiscal se determin ca suma creterilor (pierderilor), obinute din toate operaiile cu activele de capital, efectuate pe parcursul anului fiscal. Exemplu. n 2005 S.A.Floare a nregistrat urmtoarele rezultate din operaiile cu activele de capital: - la vnzarea aciunilor - cretere de capital n mrime de 12000 lei; - la schimbul obligaiunilor - cretere de capital n mrime de 3000 lei; - la transmiterea aciunilor gajate n proprietatea bncii comerciale n contul creditului neachitat - pierderi de capital n mrime de 6000 lei;

la vnzarea certificatelor de depozite i economii pierderi de capital n mrime de 4000 lei. Suma total a creterii de capital constituie 15000 lei (12000 + 3000), a pierderii de capital 10000 lei (6000 + 4000), iar suma total a creterii de capital peste pierderile de capital, ce urmeaz a fi inclus n venitul impozabil, constituie 2500 lei (15000 - 10000) x 50: 100). Pierderile de capital conform art.39, (l) i (2) din C.F. pot fi deduse doar n limita creterii de capital. Potrivit S.N.C. 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" sumele pierderilor de capital, nedeductibile n anul de gestiune, majoreaz venitul impozabil i, prin urmare, datoria curent privind impozitul pe venit. Ele reprezint o diferen temporar deductibil, ntruct sunt tratate ca pierderi de capital ale anului urmtor i pot fi deduse n anul fiscal urmtor, dac se vor obine creteri de capital. Din suma diferenei temporare deductibile se calculeaz activul amnat privind impozitul pe venit, cu alte cuvinte, impozitul care poate fi recuperat de ntreprindere. Exemplu. ntreprinderea a procurat 350 obligaiuni ale S.A. Gama n valoare de 35000 lei, preul unei obligaii fiind de 100 lei. Peste un an investitorul a vndut toate obligaiunile la un pre de 80 lei, n valoare total de 28000 lei. n urma acestei operaii de vnzare au fost nregistrate pierderi de capital n sum de 7000 lei sau c te 20 lei pentru o obligaiune. n contabilitatea financiar a fost constatat pierdere din activitatea de investiii n sum de 7000 lei, reflectat n Raportul privind rezultatele financiare. n scopuri de impozitare suma pierderilor din vnzarea obligaiunilor nu va fi constatat spre deducere n anul fiscal curent, dar se trateaz ca o pierdere de capital a anului urmtor. Suma de 7 000 lei reprezint o diferen temporar deductibil de la care se calculeaz activul amnat privind impozitul pe venit n sum de 1400 lei (7 000 x 20 : 100), care se reflect prin formula contabil: Debit 135 "Active amnate privind impozitul pe venit 1400 lei Credit 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 1400 lei. Pierderile de capital, nedeductibil e n anul de gestiune curent, se trateaz ca pierderi de capital, suportate n anul fiscal urmtor. Pierderea de capital poate fi utilizat n anul urmtor prin reducerea creterii de capital n cazul n care ntreprinderea l va nregistra. n acest caz diferena temporar deductibil se reverseaz i activul amnat privind impozitul pe venit se anuleaz. Exemplu. n baza condiiilor exemplului precedent s admitem c n anul urmtor ntreprinderea a nregistrat o cretere de capital rezultat din vnzarea unui teren n sum de 8600 lei. n scopuri de impozitare pierderile de capital ale anului precedent (7 000 lei) se trateaz ca pierderi de capital ale anului fiscal curent, de aceea suma final a creterii de capital a anului curent constatat peste niv elul pierderilor de capital a constituit 1 600 lei (8 600 - 7000). Suma diferenei temporare deductibile anulate va fi de 7 000 lei, iar mrimea activului amnat anulat privind impozitul pe venit 1400 lei. Anularea activului amnat privind impozitul pe venit se reflect prin formula contabil: Debit 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 1400 lei Credit 135 "Active amnate privind impozitul pe venit" 1400 lei. n contabilitatea financiar proprietatea privat nefolosit n activ itatea de antreprenor este numit proprietate investiional. Conform art. 8 al S.N.C. 25 "Contabilitatea investiiilor" proprietatea investiional reprezint investiiile n terenuri, cldiri care nu se

utilizeaz i nu se exploateaz la ntreprinderea investitoare sau la o alt ntreprindere din acelai grup (excluznd terenurile, cldirile, examinate n S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung"). La aceste categorii de active se atribuie i investiiile pe termen lung n obiecte preioase, creaiile de art, proprietatea utilizat n sfera social -cultural. Exemplu. S.A. Gama a procurat o cldire cu destinaie administrativ n scopul obinerii veniturilor n urma transmiterii n arend. Aceast cldire este proprietate investiional cu o valoarea de intrare de 1 200 000 lei. Ulterior, cldirea a fost vndut la un pre de pia de 800 000 lei. La data vnzrii uzura acumulat constituia 500 000 lei, valoarea de bilan - 700 000 lei. n rezultatul vnzrii cldirii n contabilitate a fost obinut un profit n sum de 100 000 lei, reflectat n Raportul privind rezultatele financiare al ntreprinderii. n scopul impozitrii cldirea este considerat ca activ de capital, de aceea profitul dat reprezint o cretere de capital. Din suma acestei creteri de capital n venitul impozabil vor fi incluse numai 50% sau 50000 lei (100 000 x 50 : 100). Suma creterii de capital neimpozabil (50 000 lei) reprezint diferena permanent aferent venitului. Schimbul activelor de capital. Creterea sau pierderea de capital se constat i n rezultatul schimbului activelor de capital. Schimbul activelor de capital poate fi efectuat cu sau fr plat suplimentar. n cazul achitrii unor pli suplimentare venitul obinut n urma schimbului activelor de capital este egal cu valoarea de pia a activelor primite n schimb corectat cu suma plii suplimentare a mijloacelor bneti. Dac valoarea de pia a activului intrat prin schimb nu coincide cu valoarea venal (contractual) la momentul schimbului, suma creterii (pierderilor) de capital se determin, avnd ca baz preul de pia al activului, determinat n modul stabilit de Guvernul R.M. Exemplu. n rezultatul unei tranzacii de barter, ntreprinderea S.A. Alfa a transmis ntreprinderii Beta 100 de aciuni, a cror baz valoric constituie 6000 lei (valoarea de pia 7 100 lei), n schimbul a 80 de obligaiuni cu baza valoric de 4300 lei (valoarea de pia 4800 lei) i o compensaie bneasc n sum de 2100 lei. Conform rezult atelor schimbului efectuat, indicatorii, ce reflect suma ncasat, baza valoric a activelor de capital supuse schimbului i suma creterii (pierderii) de capital se prezint tabelul de mai jos:
(lei) Indicatorii Alfa Suma ncasat Baza valoric Creterea (pierderea) de capital 6900 (4800 + 2100) 6000 900 7100 8100 (6000 + 2100) (1000) ntreprinderea Beta

Donarea activelor de capital. Activele de capital pot fi donate. Potrivit art.42 din C.F. activele donate sunt considerate ca vndute la un pre ce reprezint mrimea maxim din preul de pia al acestora la momentul donaiei i baza valoric ajustat a activului de capital. n cazul n care modul de determinare a preului de pia nu este stabilit, activul este considerat vndut la un pre egal cu baza lui valoric ajustat. Baza valoric ajustat a activului de capital se determin n conformitate cu art.37 din C.F. i poate s nu coincid cu valoarea de bilan a activului de capital donat. Exemplu. S.A. Alfa a transmis cu titlu gratuit un teren cu suprafaa de 3 ha gospodriei rneti "Gospodarul". Baza valoric ajustat a terenului constituie 30000 lei,

iar preul de pia n momentul donrii - 32000 lei. n scopul determinrii creterii sau pierderilor de capital pentru Alfa suma ncasat va constitui 32000 lei. Veniturile obinute ca urmare a operaiilor cu active de capital care nu snt constatate ca creteri (pierderi) de capital includ: dividendele de la nerezideni, constatate ca venituri n scopuri de impozitare n anul ncasrii efective a acestora; dobnzile la obligaiuni, constatate ca venituri n conformitate cu art.18 .(g) dinC.F.; dobnzile de la hrtiile de valoare de stat; dobnzile aferente depozitelor bancare ale pesoanelor fizice (cu excepia antreprenorilor individuali i gospodriilor rneti) i de la depunerile membrilor pe conturile de economii personale n asociaiile de economii i mprumut ale cetenilor amplasate pe teritoriul R.M. pn la 1 ianuarie 2015. comisionul pentru intermedierea tranzaciilor de vnzare a aciunilor ce se include integral n venitul impozabil.