6

6.1 Punctele de ancorare

DEFINIII

6.1.1 Asistena managementului Este de acum nainte de practic curent, constatarea c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Adic aceasta noiune de asisten care distinge auditul intern de toate aciunile de poliie i este recunoscut azi de ctre un mare numr de utilizatori tinde s se dezvolte. Auditorul intern este aproape de fiecare dat responsabil n aceeai situaie ca fiscalitatea la care apelm pentru rezolvarea unei chestiuni de impozite. n acelai mod, responsabilul este ajutat sau mai bine zis asistat de ctre auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de o cu totul alt natur i care sunt relative la dispoziiile luate pentru buna funcionare a activitilor. Specialitatea auditorului intern este arta (metoda) i maniera (unealta) de a proceda pentru a purta o judecat asupra acestui ansamblu de dispoziii evocate precedent i de manier incomplet: reguli, proceduri, organizare, sistem de informaie etc. Acest ansamblu de dispoziii care se ntlnesc pentru a face s funcioneze activitatea sa, (i cteodat fr a o ti, dar nu fr talent) poart un nume, de aici nainte unanim recunoscut de specialiti. l numim CONTROLUL INTERN. Aceast noiune de asisten evolueaz n fiecare zi ctre o mai mare implicare a auditorului n ntreprindere. Evoluia siglei IFACI este semnificativ. Acum civa ani IFACI nsemna Institutul Francez al Auditorilor i Controlorilor Interni. Noua sigl a exclus toate referinele la cuvntul control, purttor de confuzii i l-a nlocuit cu consultant, excluznd i-ul pentru a semnifica Institutul Francez al Auditorilor Consultani Interni. Auditorul intern adopta deci, din ce n ce mai mult profilul unui consilier, unui consultant pe care l putem apela spontan i chiar de ctre un specialist. Auditorul intern are o obligaie de mijloace sau de rezultat? Din moment ce este admis ca auditorul intern asist, recomand dar nu decide, obligaiile sale nu pot fi dect de mijloace, s facem totul pentru a ajuta la ameliorarea gestionrii pe care o are fiecare responsabil n activitile sale i de a ajuta la atingerea obiectivelor de control intern. Pentru a face aceasta, auditul intern dispune de toate atuurile pe care nu le are managementul: are norme de referin care i dau autoritate, o metod i unelte care garanteaz eficacitatea sa; dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permit considerarea tuturor ipotezelor i formularea tuturor recomandrilor; nu este distras din cercetarea i reflecia sa de contracte i obligaii ale unei munci permanente, nici chiar de gestiunea cotidian a unui serviciu.

Audit i control financiar

6.1.2 Fara a judeca oamenii Are auditorul intern ca misiune judecarea oamenilor? Este o ntrebare pus des, mai des de ctre cei care se preteaz la a face ceea ce alii au fcut deja. Pentru auditorul intern confirmat, exersnd activitile sale ntr-o ntreprindere unde auditul intern este o achiziie cultural, aceast ntrebare are toate aluziile unei false probleme. Bineneles, dac considerm o misiune de audit relevnd o situaie fragil la extrem, riscuri poteniale importante, absena conformitii dispoziiilor fundamentale, o eficacitate insuficient i consecine ale acestora dispariii de active, stricciuni , este evident c, n acest caz, responsabilul nu va putea s nu fie judecat, apreciat, considerat n funcie de aceste constatri. Dar dac excludem acest caz paroxistic, dac vom considera cazul standard al unei misiuni de audit relevnd insuficiente i poteniale ameliorri, trei nivele de reflecie permit s afirmm c responsabilul n-a fost pus direct n cauz: primul nivel este cel al obiectivelor auditului intern, gestionarea mai bun a activitilor, debitul su s fie ajutat s amelioreze o performan i s nu judece performana existen; n acelai mod ca i specialistul, certitudinile relev c ntr-o uzin putem proceda la o mai bun apreciere a valorilor asigurate sau specialistul fiscalitii ajut la o mai bun aplicare a regulilor taxelor profesionale i chiar dac responsabilul este judecat ca urmare a constatrilor auditului, el subzist c nu este obiectivul auditului intern. al doilea nivel este cel al realizrilor. nu numai cel audiat nu trebuie pus n cauz, dar chiar dac este, acesta poate fi ntr-un mod pozitiv. Este, n particular, cazul unei insuficiene importante relevat n cursul auditului, de asemenea adus la cunotina responsabilului i ca acesta din urm a redresat, eficace i fr pierderi. n acest caz, va aprea n raportul auditului c disfuncionalitatea semnalat a lsat deja locul unei aciuni corective care a adus fructele sale: auditatul este gratificat i apare ca un responsabil eficace i dinamic. al treilea nivel este acela al responsabilitilor. Constatm foarte des c analiza cauzelor realizat de ctre auditorul intern relev c slbiciunile semnalate au originea n insuficiene asupra crora auditatul nu a intervenit. Observm deci c soluiile sunt n minile ierarhiei, respectiv ale corpului social ca ntreg sau dac e vorba de cauze cu dimensiuni culturale: probleme de formaie, de buget, de organizare i ntlnim uneori aceast situaie paradoxal, dar logica, unde cel auditat, departe de a fi pus in cauza, va fi pus n tem de ctre auditul intern insuficiente pe care le-a semnalat el nsui. Suntem atunci n cazul foarte concret i neechivoc al asistentei managementului. n ali termeni fr a judeca oamenii nu nseamn c recomandrile auditului intern nu sunt susceptibile de a avea o inciden asupra oamenilor, dar aceasta nseamn forte clar c nu exist i nici nu trebuie s fie - nume de persoane n rapoartele auditului intern. 6.1.3 In toata independenta Acest calificativ este adesea ataat auditorului intern cci vom sublinia c funcia exersat nu va suferi nici influene, nici presiuni susceptibile de a ajunge la ntlnirea obiectivelor care i sunt asigurate i este adevrat c auditorul intern este i trebuie s fie independent. S ne amintim norma 100 a auditului intern: auditorul trebuie s fie independent relativ la subiectul su. ntlnim prea des auditori interni suprancrcai de sarcini ce nu le revin. Domeniile n care auditorul intern a fost legiferat nu vor fi auditate de interes i deci, dac nu exist dect un singur auditor n ntreprindere, concluzionm c acele domenii nu vor mai putea fi auditate. Dac din motive structurale suntem obligai s dm auditorului unic sarcini de acest tip i este des cazul ntreprinderilor mijlocii vom fi avizai s msurm riscul i inconvenientele. Am evocat cazul redactrii de reguli i proceduri, dar exist i alte cazuri de suprasarcini induse i care anuleaz independena auditorului intern: - realizarea de sarcini sistematice de control i de apropiere, - exersarea unei supervizri asupra oamenilor, chiar cu titlu provizoriu, - producerea unei aprecieri asupra calitii performanelor individuale, - participarea la elaborarea sistemelor informatice, - definirea standardelor de lucru i elaborarea de norme, - realizarea muncii de organizator, - exersarea de misiuni de inspecie. Toate aceste sarcini constituie mai mult sau mai puin deviaii n raport cu funcia de audit intern, anulnd independena exerciiului sau/i a eficacitii i rigorii muncii auditorului. Rezult deci urmtorul postulat : - auditorul intern nu poate i nu trebuie s aib sub ordinele sale nici un serviciu operaional,

Definiii

- el nu formuleaz dect recomandri care nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru ierarhie, - trebuie s poat s aib acces n toate momentele la persoane (la toate nivelele ierarhice), la bunuri i informaii. Dar aceast independen dublu afirmat n principiul su este adesea controversat, n particular de ctre actorii exteriori organizaiei care percep greit dup cum putem afirma o independen cnd se situeaz ntr-o dependen ierarhic. Aceast observaie nu este eronat dar nu face dect s confirme regula general. De fapt, independena auditorului intern este supus unei duble limitri. Auditorul intern trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciunii generale ca foti responsabili din ntreprindere; dar aceasta nu constituie o originalitate, este lotul comun al tuturor responsabililor organizaiei: responsabilul de cumprare, cel de recrutare sau cel de fabricaie se supun aceleiai reguli. Dar vedem bine aceasta nu contrazice dubla independen anterior enunat: relativ la auditat i relativ la subiect. Cu toate acestea, acestei limitri generale, i se adaug una care este specific auditorului intern. Auditorul intern trebuie s fie independent n exerciiul funciunii, dar n respectarea normelor de audit intern. Este vorba aici de o limitare deontologic i care nu e potrivit niciunei sanciuni. Experiena i practica arat c veritabila independen a auditorului intern rezid n profesionalismul su: dac acesta este un adevrat profesionist, dac relev disfuncii importante, dac face recomandri pertinente, este recunoscut ca un actor esenial n viaa organizaiei i nici o piedic nu e pus n aciune, fiecare fiind convins c este pentru binele tuturor. Chiar mai bine, vom solicita interveniile sale i discursurile despre independen iau rapid tente de propuneri scolastice. Aceste precizrii asupra independenei auditorului intern merit s le permitem s judecm poziia ierarhiei care cteodat s-a temut c nfiinarea unei funcii de audit i-ar anula prerogativele. - ierarhia conserv integral toate responsabilitile sale de gestiune i control; - ea e singura care judec oportunitatea aplicrii recomandrilor auditorului. Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibil elaborarea unei definiii precise a auditorului intern; ne parvin din critica definiiilor existente. 6.2 Definiiile 6.2.1 Critica ctorva definiii a) Prima definitie Auditul intern este un dispozitiv intern al ntreprinderi care vizeaz: - aprecierea exactitudinii i sinceritii informaiilor n special contabile, - asigurarea securitii fizice i contabile a operaiunilor, - garantarea integritii patrimoniului, - judecarea eficacitii sistemelor de informaii. Dincolo de faptul c auditul intern nu e un dispozitiv (ci o funcie) aceast definiie, de altfel incomplet, confund rolurile auditului intern (aprecierea - judecarea) cu obiectivele controlului intern (asigurarea - garantarea). b) A doua definiie Conform teoriei clasice, auditul intern asum prin delegaie o parte din responsabilitatea de control a direciunii. Nu tim dac este vorba de o teorie clasic, dar definiia rmne n aer: - care este aceast parte de responsabilitate care va fi delegat? - nu este propriu auditului intern; toi deintorii puterii n ntreprindere acioneaz prin delegaii ale direciunii. - responsabilitate de control: cuvntul control creeaz toat ambiguitatea: de ce control este vorba? c) A treia definiie Realizat de un serviciu al ntreprinderii auditul intern const n a verifica dac regulile dictate de societate sunt respectate. Definiie extrem de restrictiv, limitat la un simplu audit de conformitate de reguli ale ntreprinderii. d) A patra definiie Exist o veche definiie cteodat prezentat ca definiia IFACI ceea ce induce nc o eroare numeroilor cititori. Cci este evident c IFACI, institut profesional, nu ar avea alte definiii dect cele rezultnd din practica dominant a ntreprinderilor: institutul nu e o biseric cu o biblie care va fi fixat i

Audit i control financiar

s-ar impune tuturor. Definiia despre care e vorba a fost enunat acum civa ani, ntr-o epoc unde auditul intern n Frana i cuta nc marcajele; este deci normal s nu corespund exact practicii de azi i care prezint, n raport cu aceast practic, un anumit numr de divergente. Aceast definiie a IFACI i care nu mai este de actualitate, este prea puin interesant chiar dac permite msurarea drumului parcurs n definirea conceptelor. Ea enun: Auditul intern este o funcie de expertiz independent n snul ntreprinderii, asistnd direciunea pentru controlul general al activitilor sale. S relum diferite puncte ale acestei definiii pentru a ajunge la o versiune actualizat: Auditul intern este o funcie de expertiza Da, n sensul n care este vorba despre o meserie, de o tehnic cu metodologia sa i instrumentele sale; deci care se nva i nu se improvizeaz, dar este mai exact s vorbim de o funcie de evaluare. Este o funcie de expertiz independent, calificativ pe care l putem admite, n dublul sens n care l-am neles i sub rezervele limitrii independenei care sunt cele ale auditului intern. n snul ntreprinderii. Dar, bineneles, cu att mai mult cu ct funcia este exersat de personal aparinnd ntreprinderii. O cu totul alt interpretare ne-ar plasa ntr-o configuraie strin auditului intern. S observm c lumea ntreprinderii nu mai este singura interesat. Asistnd direciunea Ne aflm n prezena unei erori de traducere, mai precis a unei proaste traduceri a cuvntului conduce (manager). Am uitat c pentru anglo-saxoni responsabilul de vnzri este un manager, responsabilul de ntreinere este un manager etc. Bineneles, directorul general este managerul managerilor i la acest titlu auditul intern este n serviciul su, cum sunt toate funciile i organele ntreprinderii. Dar cel auditat, cel cruia auditorul intern i asigur direct asistena, este n marea majoritate a cazurilor un manager n sensul uzual al cuvntului. Pentru controlul general al activitilor Dup ceea ce a fost spus i ceea ce va fi dezvoltat asupra controlului intern percepem c suntem aici n totalul confuziilor, acelea unde cuvntul control poate avea toate semnificaiile, nu tim ce sens s i dm. Vom spune deci pentru a fi mai precii c auditorul intern asist responsabilii ntreprinderii pentru o mai bun gestionare a activitilor lor, cuvntul gestiune fiind aici uzitat n semnificaia sa global: o mai bun securitate, eficacitate, etc. 6.2.2 Propunere de definiie Nu putem dect s comentm noua definiie a II-A, datat n iunie 1999; Auditul intern este o funcie de sugestie, exersndu-se cu independen i obiectivitate. Ea i propune s aduc valoarea adugat i s amelioreze funcionarea organizaiei. Ea ajut la atingerea obiectivelor printr-o apropiere sistematic i motivat de evaluare i ameliorare a gestiunii de riscuri, de dispozitive de control i de metode de management. S subliniem cteva puncte: definiia insist mult pe drept asupra ideii de independen. diferena de definiia anterioara a II-A nu nseamn c auditul intern se exerseaz n interiorul unei organizaii. Dar autorii rspund dinainte cuvntul intern este de ajuns. se lrgete rolul auditului intern: - subliniind rolul de sugestie - ntinde explicit cmpul de aplicare aceast definiie confirm perspectivele evocate n introducere. nu mai exist referire explicit la controlul intern, dar referirea implicit este constant. Aceast definiie deschide perspective, dar putem fr ndoial s o spunem cu o mare economie de cuvinte: Funcie de investigaie i de apreciere a controlului intern, exersat periodic n snul organizaiei pentru a ajuta responsabilii de la toate nivelele s-i gestioneze mai bine activitile. Putem s reinem definiia auditorului intern propus de Institutul de Audit Intern Auditorul intern exerseaz n interiorul unei organizaii o funcie de evaluare pentru a examina i aprecia buna funcionare, coerena i eficiena controlului sau intern. Astfel auditorii examineaz diferite activiti ale organizaiei, evalund riscurile i dispozitivele puse n loc pentru a le gestiona, asigurndu-se de calitatea performanei n ndeplinirea responsabilitilor ncredinate i face toate recomandrile pentru ameliorarea securitii sale i sporirea eficacitii sale. Aceast definiie are meritul de a alege atenia asupra a dou puncte eseniale: universalitatea funciei; apropierea de riscuri.