Manual de Politici Contabile

2012
ual de politici contabile
Manual de politici contabile
Continut 1.Detalii privind entitatea............................................................................................................................. 2. Cadrul legal............................................................................................................................................... 3. Obiective................................................................................................................................................... 4. Aprobare.................................................................................................................................................... 5. Principii generale...................................................................................................................................... 6. Corectarea erorilor contabile.................................................................................................................... 7.Contabilitatea activelor i obili!ate...........................................................................................................
7.1. De"initii...............................................................................................................
Sc Srl 7.2 # obili!arile corporale.......................................................................................... Adresa:.................. Co$tul de ac%i!itie.......................................................................................... Cod 7.2.1 fiscal..............
7.2.2. C%eltuieli ulterioare....................................................................................... 7.2.4. &valuarea la bilant........................................................................................ 7.2.5. A orti!area.................................................................................................. 7.2.6. 'egi uri de a orti!are................................................................................. 7.2.7. Durata de viata............................................................................................. 7.2.(. Cedarea )i ca$area....................................................................................... 7.3. # obili!arile necorporale..................................................................................... 7.3.1. 'ecunoa$tere................................................................................................ 7.3.2. Categorii....................................................................................................... 7.3.3. &valuarea iniial.......................................................................................... 7.3.4. C%eltuieli ulterioare....................................................................................... 7.3.5. &valuarea la data bilanului......................................................................... 7.3.6. Cedarea........................................................................................................ 7.3.7. Durata de viata............................................................................................. 7.4. # obili!arile "inanciare........................................................................................ 7.4.1.Categorii........................................................................................................ 7.4.2. &valuarea iniial.......................................................................................... 7.4.3. &valuarea la data bilanului.......................................................................... 7.5. # obili!ari in cur$ de e*ecutie.............................................................................
2
7.6. A+u$tarile de valoare , pierderi din depreciere..................................................... 7.7. 'eevaluarea i obili!rilor corporale................................................................... (.Contabilitatea activelor circulante............................................................................. (.1.De"initii................................................................................................................ (.2.'eguli de evaluare............................................................................................... (.3.-tocuri................................................................................................................. (.3.1.De"initii.......................................................................................................... (.3.2.'ecunoa$tere $i evaluare............................................................................... (.4.#nve$tiii pe ter en $curt..................................................................................... (.5.Ca$a )i conturi la bnci........................................................................................ ..Contabilitatea tertilor................................................................................................. ..1. Contabilitatea decontarilor cu per$onalul............................................................ ..2. Contabilitatea decontarilor privind contributiile $ociale/ cu bugetul $tatului $i "ondurile $peciale....................................................................................................... ..3. Contabilitatea decontarilor intre entitatile din cadrul grupului $i cu actionarii0a$ociatii...................................................................................................... ..4. C%eltuieli $i venituri in avan$.............................................................................. ..5. Contabilitatea anga+a entelor )i altor ele ente e*trabilaniere......................... ..6. Contabilitatea datoriilor....................................................................................... 10. Contabilitatea provi!ioanelor................................................................................... 10.1. De"initie............................................................................................................ 10.2. 'ecunoa$tere.................................................................................................... 10.3. &valuare ulterioara............................................................................................ 11.Capital $i re!erve..................................................................................................... 11.1. Capital........................................................................................................... 11.2. 'e!erve din reevaluare.................................................................................. 11.3. Alte re!erve................................................................................................... 11.4. 'e!ultatul e*erciiului "inanciar/ re!ultatul reportat/ reparti!area pro"itului )i acoperirea pierderii contabile................................................................................. 12. 1enituri $i c%eltuieli................................................................................................. 12.1. 1enituri.......................................................................................................... 12.2. C%eltuieli........................................................................................................ 13. Docu entatia utili!ata in contabilitate.................................................................... 13.1. &*ternali!area $erviciului de ar%ivare................................................................
3
13.2. 2er ene de pa$trare......................................................................................... 13.3. 'eguli generale de ar%ivare.............................................................................. 13.4. &li inarea din ar%iva........................................................................................ 14. #nventarierea $i evaluarea la inventar.....................................................................
1.Detalii privind entitatea

Denu irea $ocietatii3 Adre$a3 2ele"on04a*3 5u arul din 'egi$trul Co ertului3 Codul unic de 6nregi$trare3 Codul CA&53 De$crierea activitatii 3
4
2. Cadrul legal
Pre!entele politici contabile $unt elaborate 6n ba!a 'egle entarilor contabile con"or e cu Directiva a patra a Co unitatilor &cono ice &uropene/ aprobate prin Ordinul ini$trului "inantelor publice nr. 30550200. 7 $au 8 6n ba!a #A-0#4'-9 daca $ocietatea co erciala 6ntoc e$te $i $ituatii #4'-:. ;n ca!ul e"ectuarii unor operatiuni pentru care nu e*i$ta prevedere e*pre$a 6n pre!entele politici contabile/ conducerea co parti entului "inanciar<contabil va e"ectua 6nregi$trarile contabile 6n con"or itate cu regle entarile contabile aplicabile/ cu co pletarea $i aprobarea ulterioara a politicilor contabile aplicate 6n ace$te ca!uri/ dar nu ai t=r!iu de 6ntoc irea $ituatiilor "inanciare anuale. Pre!entele politici contabile $e aplica cu re$pectarea legi$latiei/ 6n general/ $i a celei care regle entea!a a$pecte "inanciar<contabile 7ordine ale ini$trului "inantelor publice etc.:/ 6n od $pecial. Politicile contabile aprobate re$pecta conceptele $i principiile cuprin$e 6n regle entarile contabile aplicabile. #n contabilitatea entitatii $e utili!ea!a li ba ro ana $i valuta>>> in ca!ul tran!actiilor in valuta:. oneda nationala 7$au oneda nationala $i
3. Obiective
Pre!entele politici contabile cuprind reguli de recunoa$tere/ evaluare $i pre!entare 6n $ituatiile "inanciare a ele entelor de bilant $i cont de pro"it $i pierdere/ precu $i reguli pentru conducerea contabilitatii 6n entitate.
4. Aprobare
Politicile contabile au "o$t aprobate de 3 Ad ini$trator3 5u e
5. Principii generale
Principiile contabile de ba!a aplicate $unt 3 1. Elementele prezentate n ituaiile !inanciare anuale e evalueaz n con!ormitate cu principiile contabile generale" con!orm contabilitii de anga#amente . A$t"el/ e"ectele tran!aciilor )i ale altor eveni ente $unt recuno$cute atunci c=nd tran!aciile )i eveni entele $e produc 7)i nu pe $ur ce nu erarul $au ec%ivalentul $u e$te 6nca$at $au pltit: )i $unt 6nregi$trate 6n contabilitate )i raportate 6n $ituaiile "inanciare ale perioadelor a"erente. 1eniturile )i c%eltuielile care re!ult direct )i conco itent din aceea)i tran!acie $unt recuno$cute $i ultan 6n contabilitate/ prin a$ocierea direct 6ntre c%eltuielile )i veniturile a"erente/ cu evidenierea di$tinct a ace$tor venituri )i c%eltuieli. Principiul contabilitii de anga+a ente $e aplic inclu$iv la recunoa)terea dob=n!ii a"erente perioadei/ indi"erent de $cadena ace$teia. &valuarea repre!int proce$ul prin care $e deter in valoarea la care ele entele $ituaiilor "inanciare $unt recuno$cute 6n contabilitate )i pre!entate 6n bilan )i contul de pro"it )i pierdere. 2. Principiul continuitii activitii . -e pre!u a c entitatea 6)i de$")oar activitatea pe ba!a principiului continuitii activitii. Ace$t principiu pre$upune c entitatea 6)i continu 6n od nor al
5
"uncionarea/ "r a intra 6n $tare de lic%idare $au reducere $e ni"icativ a activitii. &ntitatea nu va 6ntoc i $ituaiile "inanciare anuale pe ba!a continuitii activitii dac organele de conducere $tabile$c dup data bilanului "ie c intenionea! $ lic%ide!e entitatea $au $ 6ncete!e activitatea ace$teia/ "ie c nu e*i$t nicio alt variant reali$t 6n a"ara ace$tora. Deteriorarea re!ultatelor din e*ploatare )i a po!iiei "inanciare/ ulterior datei bilanului/ indic nevoia de a anali!a dac pre$upunerea privind continuitatea activitii e$te 6nc adecvat. Dac ad ini$tratorii entitii au luat cuno)tin de unele ele ente de ne$iguran legate de anu ite eveni ente care pot duce la incapacitatea ace$teia de a<)i continua activitatea/ ace$te ele ente $e vor pre!enta 6n notele e*plicative. ;n ca!ul 6n care $ituaiile "inanciare anuale nu $unt 6ntoc ite pe ba!a principiului continuitii/ acea$t in"or aie $e va pre!enta/ 6 preun cu e*plicaii privind odul de 6ntoc ire a ace$tora )i otivele care au $tat la ba!a deci!iei con"or creia entitatea nu 6)i ai poate continua activitatea. &veni entele $au condiiile ce nece$it pre!entri de in"or aii pot aprea )i ulterior datei bilanului. 3. Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare )i politicile contabile/ 6n general/ trebuie aplicate 6n od con$ecvent de la un e*erciiu "inanci ar la altul.
4. $odi!icrile de politici contabile pot "i deter inate de3 a: iniiativa entitii/ ca! 6n care "inanciare anuale? odi"icarea trebuie +u$ti"icat 6n notele e*plicative la $ituaiile
b: o deci!ie a unei autoriti co petente )i care $e i pune entitii 7 odi"icare de regle entare:/ ca! 6n care odi"icarea nu trebuie +u$ti"icat 6n notele e*plicative/ ci doar enionat 6n ace$tea odi"icarea de politic contabil la iniiativa entitii poate "i deter inat de3 odi"icare e*cepional intervenit 6n $ituaia entitii $au 6n conte*tul econo ico< "inanciar 6n care acea$ta 6)i de$")oar activitatea? obinerea unor in"or aii credibile )i ai relevante.
&*e ple de $ituaii care +u$ti"ic
odi"icarea de politici contabile pot "i3 obiliare pe ter en $curt ale
ad iterea la tran!acionare pe o pia regle entat a valorilor entitii $au retragerea lor de la tran!acionare?
$c%i barea acionariatului/ datorat intrrii 6ntr<un grup/ dac noile unor in"or aii ai "idele?
etode a$igur "urni!area
"u!iuni )i operaiuni a$i ilate e"ectuate la valori contabile/ ca! 6n care $e i pune ar oni!area politicilor contabile ale $ocietii ab$orbite cu cele ale $ocietii ab$orbante etc. odi"icarea politicilor contabile.
-c%i barea conductorilor entitii nu +u$ti"ic
Ca re!ultat al incertitudinilor inerente 6n de$")urarea activitilor/ unele ele ente ale $ituaiilor "inanciare anuale nu pot "i evaluate cu preci!ie/ ci doar e$ti ate. -e pot $olicita/ de e*e plu/ e$ti ri ale3 clienilor inceri? u!urii orale a $tocurilor? duratei de via utile/ precu )i a odului preconi!at de con$u are a bene"icilor econo ice viitoare 6ncorporate 6n activele a orti!abile etc.
Proce$ul de e$ti are i plic raiona ente ba!ate pe cele ai recente in"or aii credibile avute la di$po!iie. O e$ti are poate nece$ita revi!uirea dac au loc $c%i bri privind circu $tanele pe care $<a ba!at acea$t e$ti are $au ca ur are a unor noi in"or aii $au a unei ai bune e*periene. O odi"icare 6n ba!a de evaluare aplicat repre!int o odi"icare 6n politica contabil )i nu repre!int o odi"icare 6n e$ti rile contabile. Dac entitatea are di"iculti 6n a "ace di$tincie 6ntre o odi"icare de politic contabil )i o odi"icare de e$ti are/ acea$ta $e tratea! ca o odi"icare a e$ti rii. &"ectul odi"icrii unei e$ti ri contabile $e va recunoa)te pro$pectiv prin includerea $a 6n re!ultatul3 perioadei n care are loc modificarea / dac acea$ta a"ectea! nu ai perioada re$pectiv 7de e*e plu/ a+u$tarea pentru clieni inceri:? $au perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare/ dac odi"icarea are e"ect )i a$upra ace$tora 7de e*e plu/ durata de via util a i obili!rilor corporale:.
5. Principiul prudenei. @a 6ntoc irea $ituaiilor "inanciare anuale/ evaluarea trebuie "cut pe o ba! prudent )i/ 6n $pecial3 a: 6n contul de pro"it )i pierdere poate "i inclu$ nu ai pro"itul reali!at la data bilanului? b: trebuie $ $e in cont de toate datoriile aprute 6n cur$ul e*erciiului "inanciar curent $au al unui e*erciiu precedent/ c%iar dac ace$tea devin evidente nu ai 6ntre data bilanului )i data 6ntoc irii ace$tuia? c: trebuie $ $e in cont de toate datoriile previ!ibile )i pierderile poteniale aprute 6n cur$ul e*erciiului "inanciar curent $au al unui e*erciiu "inanciar precedent/ c%iar dac ace$tea devin evidente nu ai 6ntre data bilanului )i data 6ntoc irii ace$tuia. ;n ace$t $cop $unt avute 6n vedere )i eventualele provi!ioane/ precu )i datoriile re!ultate din clau!e contractuale? d: trebuie $ $e in cont de toate deprecierile/ indi"erent dac re!ultatul e*erciiului "inanciar e$te pierdere $au pro"it. ;nregi$trarea a+u$trilor pentru depreciere $au pierdere de valoare $e e"ectuea! pe $ea a conturilor de c%eltuieli/ indi"erent de i pactul ace$tora a$upra contului de pro"it )i pierdere.
Ca ur are/ activele )i veniturile nu trebuie $ "ie $upraevaluate/ iar datoriile )i c%eltuielile/ $ubevaluate. 2otu)i/ e*ercitarea prudenei nu per ite/ de e*e plu/ con$tituirea de provi!ioane e*ce$ive/ $ubevaluarea deliberat a activelor $au veniturilor/ dar nici $upraevaluarea deliberat a datoriilor $au c%eltuielilor/ deoarece $ituaiile "inanciare nu ar ai "i neutre )i nu ar ai avea calitatea de a "i credibile. %.Principiul independenei e&erciiului . 2rebuie $ $e in cont de veniturile )i c%eltuielile a"erente e*erciiului "inanciar/ indi"erent de data 6nca$rii veniturilor $au data plii c%eltuielilor. A$t"el/ $e vor evidenia 6n conturile de venituri )i creanele pentru care nu a "o$t 6ntoc it 6nc "actura 7contul 41( AClieni < "acturi de 6ntoc itA:/ re$pectiv 6n conturile de c%eltuieli $au bunuri/ datoriile pentru care nu $<a pri it 6nc "actura 7contul 40( A4urni!ori < "acturi ne$o$iteA:. ;n toate ca!urile/ 6nregi$trarea 6n ace$te conturi $e e"ectuea! pe ba!a docu entelor care ate$t livrarea bunurilor/ re$pectiv pre$tarea $erviciilor 7de e*e plu/ avi!e de 6n$oire a r"ii/ $ituaii de lucrri etc.: '. Principiul evalurii eparate a elementelor de active (i de datorii. Con"or principiu/ co ponentele ele entelor de active )i de datorii trebuie evaluate $eparat. ace$tui
). Principiul intangibilitii . Bilanul de de$c%idere pentru "iecare e*erciiu "inanciar trebuie $ core$pund cu bilanul de 6nc%idere al e*erciiului "inanciar precedent. Modi"icarea politicilor contabile $e e"ectuea! nu ai pentru perioadele viitoare/ 6ncep=nd cu e*erciiul "inanciar ur tor celui 6n care $<a luat deci!ia odi"icrii politicii contabile. Modi"icarea politicilor contabile poate "i e"ectuat nu ai de la 6nceputul unui e*erciiu "inanciar. 5u $unt per i$e odi"icri ale politicilor contabile pe parcur$ul unui e*erciiu "inanciar. ;n ca!ul odi"icrii politicilor contabile )i corectrii unor erori a"erente perioadelor precedente/ nu va "i odi"icat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Corectarea pe $ea a re!ultatului reportat/ a erorilor $e ni"icative a"erente e*erciiilor "inanciare precedente/ nu $e con$ider 6nclcare a principiului intangibilitii. *. Principiul necompen rii. Orice co pen$are 6ntre ele entele de active )i datorii $au 6ntre ele entele de venituri )i c%eltuieli e$te inter!i$. 2oate creanele )i datoriile trebuie 6nregi$trate di$tinct 6n contabilitate/ pe ba! de docu ente +u$ti"icative. &ventualele co pen$ri 6ntre creane )i datorii "a de aceea)i entitate e"ectuate cu re$pectarea prevederilor legale pot "i 6nregi$trate nu ai dup contabili!area veniturilor )i c%eltuielilor core$pun!toare. ;n ca!ul $c%i bului de active/ 6n contabilitate $e evidenia! di$tinct operaiunea de v=n!are0$coatere din eviden )i cea de cu prare0intrare 6n eviden/ pe ba!a docu entelor +u$ti"icative/ cu 6nregi$trarea tuturor veniturilor $i c%eltuielilor a"erente operaiunilor. 2rata entul contabil e$te $i ilar )i 6n ca!ul pre$trilor reciproce de $ervicii. 1+. Principiul prevalenei economicului a upra #uridicului . Pre!entarea valorilor din cadrul ele entelor din bilan )i contul de pro"it )i pierdere $e "ace in=nd $ea a de "ondul econo ic al tran!aciei $au al operaiunii raportate/ )i nu nu ai de "or a +uridic a ace$tora. 'e$pectarea ace$tui principiu are drept $cop 6nregi$trarea 6n contabilitate )i pre!entarea "idel a operaiunilor econo ico<"inanciare/ 6n con"or itate cu realitatea econo ic/ pun=nd 6n eviden drepturile )i obligaiile/ precu )i ri$curile a$ociate ace$tor operaiuni. &veni entele )i operaiunile econo ico<"inanciare trebuie evideniate 6n contabilitate a)a cu ace$tea $e produc/ 6n ba!a docu entelor +u$ti"icative. Docu entele care $tau la ba!a 6nregi$trrii 6n contabilitate a operaiunilor econo ico<"inanciare trebuie $ re"lecte 6ntoc ai odul cu ace$tea $e produc/ re$pectiv $ "ie 6n concordan cu realitatea. De a$e enea/ contractele 6nc%eiate 6ntre pri trebuie $ prevad odul de derulare a operaiunilor )i $ re$pecte cadrul legal e*i$tent. ;n condiii obi)nuite/ "or a +uridic a unui docu ent trebuie $ "ie 6n concordan cu realitatea econo ic. ;n ca!uri rare/ atunci c=nd e*i$t di"erene 6ntre "ondul $au natura econo ic a unei operaiuni $au tran!acii )i "or a $a +uridic/ entitatea va 6nregi$tra 6n contabilitate ace$te operaiuni/ cu re$pectarea "ondului econo ic al ace$tora. &*e ple de $ituaii c=nd $e aplic principiul prevalenei econo icului a$upra +uridicului pot "i con$iderate3 6ncadrarea/ de ctre utili!atori/ a contractelor de lea$ing 6n lea$ing operaional $au "inanciar? 6ncadrarea operaiunilor la v=n!are 6n nu e propriu $au co i$ion/ re$pectiv con$ignaie? recunoa)terea veniturilor/ re$pectiv a c%eltuielilor 6n contul de pro"it )i pierdere $au ca venituri 6n avan$/ re$pectiv c%eltuieli 6n avan$? 6ncadrarea participaiilor ca "iind deinute pe ter en lung $au pe ter en $curt? recunoa)terea participaiilor deinute ca "iind de natura aciunilor deinute la entiti a"iliate/ a intere$elor de participare $au $ub "or a altor i obili!ri "inanciare? 6ncadrarea reducerilor acordate/ re$pectiv pri ite/ la reduceri co erciale $au "inanciare.
&ntitile au obligaia ca la contabili!area operaiunilor econo ico<"inanciare $ in $ea a de toate in"or aiile di$ponibile/ a$t"el 6nc=t $ "ie e*tre de rare $ituaiile 6n care natura operaiunii/ deter inat pe ba!a principiului prevalenei econo icului a$upra +uridicului/ $ di"ere de cea care ar "i $tabilit 6n lip$a aplicrii ace$tui principiu. 11. Principiul pragului de emni!icaie . 1aloarea ele entelor de bilan )i de cont de pro"it )i pierdere care $unt precedate de ci"re arabe poate "i co binat dac3
7a: ace$tea repre!int o $u ne$e ni"icativ $au 7b: o a$t"el de co binare o"er un nivel ai are de claritate/ cu condiia ca ele entele a$t"el co binate $ "ie pre!entate $eparat 6n notele e*plicative. 12. ,n cazuri e&cepionale pot !i e!ectuate abateri de la principiile contabile generale prev!ute 6n pre!enta $eciune. Orice a$t"el de abateri trebuie pre!entate 6n notele e*plicative/ precu )i otivele care le<au deter inat/ 6 preun cu o evaluare a e"ectului ace$tora a$upra activelor/ datoriilor/ po!iiei "inanciare )i a pro"itului $au pierderii.
%. Corectarea erorilor contabile

Corectarea erorilor contabile $e e"ectuea!a con"or prevederilor de ai +o$.
&rorile a"erente e*ercitiului curent $e corectea!a pe $ea a contului de pro"it $i pierdere/ prin $tornarea operatiunilor eronate $i 6nregi$trarea corecta a operatiunilor. -tornarea $e e"ectuea!a prin 6nregi$trarea operatiunilor initiale 6n ro$u 7$au prin 6nregi$trarea inver$a : ? &rorile a"erente e*ercitiului precedent $e corectea!a pe $ea a re!ultatului reportat $au a contului de pro"it $i pierdere/ 6n "unctie de $e ni"icatia erorii contabile. Pentru erorile a"erente e*ercitiilor anterioare/ conducerea co parti entului "inanciar<contabil in"or ea!a con$iliul de ad ini$tratie cu privire la natura erorii/ valoare/ cau!e etc.
'.Contabilitatea activelor imobilizate '.1. De!initii
Activele imobilizate $unt active generatoare de bene"icii econo ice viitoare )i deinute pe o perioad ai are de un an. O imobilizare necorporal e$te un activ identi"icabil/ ne onetar/ "r $uport aterial )i deinut pentru utili!are 6n proce$ul de producie $au "urni!are de bunuri $au $ervicii/ pentru a "i 6nc%iriat terilor $au pentru $copuri ad ini$trative. Cheltuielile de constituire $unt c%eltuielile oca!ionate de 6n"iinarea $au de!voltarea entiti i 7ta*e )i alte c%eltuieli de 6n$criere )i 6n atriculare/ c%eltuieli privind e i$iunea )i v=n!area de aciuni )i obligaiuni/ precu )i alte c%eltuieli de acea$t natur/ legate de 6n"iinarea )i e*tinderea activitii entitii:. Imobilizrile corporale (mijloace fixe) repre!int active care3
a: $unt deinute de entitate pentru a "i utili!ate 6n producia de bunuri $au pre$tarea de $ervicii/ pentru a "i 6nc%iriate terilor $au pentru a "i "olo$ite 6n $copuri ad ini$trative? )i b: $unt utili!ate pe parcur$ul unei perioade ai ari de un an.
'.2 -mobilizarile corporale '.2.1 Co tul de ac.izitie
O i obili!are corporal recuno$cut ca activ trebuie evaluat iniial la co$tul $u deter inat 6n "uncie de odalitatea de intrare 6n entitate. &*e ple de co$turi care $e e"ectuea! 6n legtur cu con$trucia unei i obili!ri corporale/ direct atribuibile ace$teia/ $unt3 co$turile repre!ent=nd $alariile anga+ailor/ contribuiile legale )i alte c%eltuieli legate de ace$tea/ care re!ult direct din con$trucia i obili!rii corporale? c%eltuieli ateriale?
co$turile de a ena+are a a pla$a entului/ co$turile iniiale de livrare )i anipulare?
co$turile de in$talare )i a$a blare? c%eltuieli de proiectare )i pentru obinerea autori!aiilor? co$turile de te$tare a "uncionrii corecte a activului? dup deducerea 6nca$rilor nete provenite din v=n!area ele entelor produ$e 6n ti pul aducerii activului la a pla$a entul )i condiia de "uncionare 7cu ar "i e)antioanele produ$e la te$tarea ec%ipa entului:? onorariile pro"e$ionale pltite avocailor )i e*perilor etc.
;n co$tul unei i obili!ri corporale $unt inclu$e )i co$turile e$ti ate iniial cu de ontarea )i utarea ace$teia la $coaterea din "unciune/ precu )i cu re$taurarea a pla$a entului pe care e$te po!iionat i obili!area/ atunci c=nd ace$te $u e pot "i e$ti ate credibil )i entitatea are o obligaie legat de de ontare/ utare a i obili!rii corporale )i de re"acere a a pla$a entului.
'.2.2. C.eltuieli ulterioare
C%eltuielile ulterioare a"erente unei i obili!ri corporale trebuie recuno$cute/ de regul/ drept c%eltuieli 6n perioada 6n care au "o$t e"ectuate. Co$tul reparaiilor e"ectuate la i obili!rile corporale/ 6n $copul a$igurrii utili!rii continue a ace$tora/ $e recunoa$te ca o c%eltuial 6n perioada 6n care e$te e"ectuat. -unt recuno$cute ca o co ponent a activului/ $ub "or a c%eltuielilor ulterioare/ inve$tiiile e"ectuate la i obili!rile corporale. Ace$tea trebuie $ aib ca e"ect 6 buntirea para etrilor te%nici iniiali ai ace$tora )i $ conduc la obinerea de bene"icii econo ice viitoare/ $upli entare "a de cele e$ti ate iniial.
10
Obinerea de bene"icii $e poate reali!a "ie direct prin cre)terea veniturilor/ "ie indirect prin reducerea c%eltuielilor de 6ntreinere )i "uncionare.
'.2.4. Evaluarea la bilant
O i obili!are corporal trebuie pre!entat 6n bilan la valoarea de intrare/ cu ulate de valoare.
ai puin a+u$trile
'.2.5. Amortizarea
A orti!area $e $tabile)te prin aplicarea cotelor de a orti!are a$upra valorii de intrare a i obili!rilor. A orti!area i obili!rilor corporale $e calculea! 6ncep=nd cu luna ur toare punerii 6n "unciune )i p=n la recuperarea integral a valorii lor de intrare. @a $tabilirea a orti!rii i obili!rilor corporale $unt avute 6n vedere duratele de utili!are econo ic )i condiiile de utili!are a ace$tor a. ;n ca!ul 6n care i obili!rile corporale $unt trecute 6n con$ervare/ 6n "uncie de politica contabil adoptat/ entitatea 6nregi$trea! 6n contabilitate o c%eltuial cu a orti!area $au o c%eltuial core$pun!toare a+u$trii pentru deprecierea con$tatat. O odi"icare $e ni"icativ a condiiilor de utili!are $au 6nvec%irea unei i obili!ri corporale poate +u$ti"ica revi!uirea duratei de a orti!are. De a$e enea/ 6n ca!ul 6n care i obili!rile corporale $unt trecute 6n con$ervare/ "olo$irea lor "iind 6ntrerupt pe o perioad 6ndelungat/ poate "i +u$ti"icat revi!uirea duratei de a orti!are. ;n ca!uri e*cepionale durata de a orti!are $tabilit iniial $e poate odi"ica/ acea$t ree$ti are conduc=nd la o nou c%eltuial cu a orti!area pe perioada r a$ de utili!are. A orti!area i obili!rilor corporale conce$ionate/ 6nc%iriate $au 6n locaie de ge$tiune $e calculea! )i $e 6nregi$trea! 6n contabilitate de ctre entitatea care le are 6n proprietate. -e $upun/ de a$e enea/ a orti!rii inve$tiiile e"ectuate la i obili!rile corporale luate cu c%irie/ pe durata contractului de 6nc%iriere. @a e*pirarea contractului de 6nc%iriere/ valoarea inve$tiiilor e"ectuate )i a a orti!rii core$pun!toare $e cedea! proprietarului i obili!rii. ;n "uncie de clau!ele cuprin$e 6n contractul de 6nc%iriere/ tran$"erul poate repre!enta o v=n!are de active $au o alt odalitate de cedare.
'.2.%. /egimuri de amortizare
&ntitatea a orti!ea! i obili!rile corporale utili!=nd regi ul 07regi urile: de a orti!are de
ai +o$ 3
a: a orti!area liniar reali!at prin includerea uni"or 6n c%eltuielile de e*ploatare a unor $u e "i*e/ $tabilite proporional cu nu rul de ani ai duratei de utili!are econo ic a ace$tora? 7b: a orti!area degre$iv/ care con$t 6n ultiplicarea cotelor de a orti!are liniar cu un anu it
11
coe"icient?: 7c: a orti!area accelerat/ care con$t 6n includerea/ 6n pri ul an de "uncionare/ 6n c%eltuielile de e*ploatare a unei a orti!ri de p=n la 50C din valoarea de intrare a i obili!rii. A orti!rile anuale pentru e*erciiile "inanciare ur toare $unt calculate la valoarea r a$ de a orti!at/ dup regi ul liniar/ prin raportare la nu rul de ani de utili!are r a)i?: 7d: a orti!are calculat pe unitate de produ$ $au $erviciu/ atunci c=nd natura i obili!rii +u$ti"ic utili!area unei a$e enea etode de a orti!are.: Metoda de a orti!are $e poate odi"ica doar atunci c=nd acea$ta e$te deter inat de o eroare 6n e$ti area odului de con$u are a bene"iciilor a"erente re$pectivei i obili!ri corporale. A orti!area a"erent i obili!rilor corporale $e 6nregi$trea! 6n contabilitate ca o c%eltuial. 2erenurile nu $e a orti!ea!.
'.2.'. Durata de viata

-ocietatea utili!ea!a duratele de viata din Dotararea 2.13.02004. A$t"el3 Cla$a Con$trucii #n$talaii te%nice $i a)ini obilier Alte utila+e/ in$talaii $i Ani *1 ,*2 *3 , *4 *5 , *6
'.2.). Cedarea (i ca area
O i obili!are e$te $coa$ din eviden la cedare $au ca$are/ atunci c=nd niciun bene"iciu econo ic viitor nu ai e$te a)teptat din utili!area $a ulterioar. ;n ca!ul $coaterii din eviden a unei i obili!ri corporale/ $unt evideniate di$tinct veniturile din v=n!are/ c%eltuielile repre!ent=nd valoarea nea orti!at a i obili!rii )i alte c%eltuieli legate de cedarea ace$teia. ;n $copul pre!entrii 6n contul de pro"it )i pierdere/ c=)tigurile $au pierderile obinute 6n ur a ca$rii $au cedrii unei i obili!ri corporale trebuie deter inate ca di"eren 6ntre veniturile generate de $coaterea din eviden )i valoarea $a nea orti!at/ inclu$iv c%eltuielile oca!ionate de acea$ta )i trebuie pre!entate ca valoare net/ ca venituri $au c%eltuieli/ dup ca!/ 6n contul de pro"it )i pierdere/ la ele entul AAlte venituri din e*ploatareA/ re$pectiv AAlte c%eltuieli de e*ploatareA/ dup ca!.
'.3. -mobilizarile necorporale
'.3.1. /ecunoa tere
12
O i obili!are necorporal 6ndepline)te criteriul de a "i identi"icabil c=nd3 a: e$te $eparabil/ adic poate "i $eparat $au divi!at de entitate )i v=ndut/ tran$"erat/ autori!at/ 6nc%iriat $au $c%i bat/ "ie individual/ "ie 6 preun cu un contract core$pun!tor/ un activ identi"icabil $au o datorie identi"icabil? $au b: decurge din drepturi contractuale $au de alt natur legal/ indi"erent dac acele drepturi $unt tran$"erabile $au $eparabile de entitate $au de alte drepturi )i obligaii. &ntitatea controlea! o i obili!are dac are capacitatea de a obine bene"icii econo ice viitoare de pe ur a re$ur$ei )i de a re$triciona acce$ul altora la acele bene"icii. Bene"iciile econo ice viitoare care decurg dintr<o i obili!are necorporal pot include venitul din v=n!area produ$elor $au $erviciilor/ econo i$iri de co$turi $au alte bene"icii re!ultate din utili!area i obili!rii de ctre entitate. Anu ite i obili!ri necorporale pot "i p$trate 6n $au pe un obiect "i!ic/ cu ar "i un co pact<di$c 76n ca!ul unui $o"tEare:/ docu entaie legal 76n ca!ul unei licene $au al unui brevet: $au pelicul. Pentru a $tabili dac o i obili!are care 6ncorporea! at=t ele ente corporale/ c=t )i necorporale ar trebui tratat ca i obili!are corporal $au ca i obili!are necorporal/ o entitate evaluea! care ele ent e$te ai $e ni"icativ. De e*e plu/ $o"tEare<ul pentru un utila+ co puteri!at care nu poate opera "r acel $o"tEare $peci"ic $e include 6n valoarea acelei i obili!ri corporale. Acela)i lucru e$te valabil )i pentru $i$te ul de operare al unui co puter. Atunci c=nd $o"tEare<ul nu e$te parte integrant a %ardEare< ului re$pectiv/ $o"tEare<ul e$te tratat ca i obili!are necorporal. @i$tele de clieni nu $e recuno$c ca i obili!ri necorporale. O i obili!are necorporal trebuie recuno$cut 6n bilan dac $e e$ti ea! c va genera bene"icii econo ice pentru entitate )i co$tul $u poate "i evaluat 6n od credibil.Pentru a $tabili dac o i obili!are necorporal generat intern 6ndepline)te criteriile de recunoa)tere/ o entitate cla$i"ic generarea i obili!rii 6ntr<o "a! de cercetare )i o "a! de de!voltare. Dac o entitate nu poate "ace di$tincia 6ntre "a!a de cercetare )i cea de de!voltare ale unui proiect intern de creare a unei i obili!ri necorporale/ entitatea tratea! c%eltuielile cu acel proiect ca )i cu ar "i deter inate doar de "a!a de cercetare. 5icio i obili!are necorporal care decurge din cercetare 7$au din "a!a de cercetare a unui proiect intern: nu $e recunoa)te. C%eltuielile cu cercetarea 7$au cele din "a!a de cercetare a unui proiect intern: $e recuno$c drept c%eltuial atunci c=nd $unt generate/ deoarece/ 6n "a!a de cercetare a unui proiect intern/ o entitate nu poate de on$tra c o i obili!are necorporal e*i$t )i c acea$ta va genera bene"icii econo ice viitoare. Cercetarea e$te inve$tigaia original )i plani"icat 6ntreprin$ 6n $copul c=)tigrii unor cuno)tine $au 6nele$uri )tiini"ice ori te%nice noi.
'.3.2. Categorii
;n cadrul
i obili!rilor necorporale $e cuprind3 c%eltuielile de con$tituire? c%eltuielile de de!voltare? conce$iunile/ brevetele/ licenele/ rcile co erciale/ drepturile )i activele $i ilare/ cu e*cepia celor create intern de entitate? "ondul co ercial? alte i obili!ri necorporale? avan$urile acordate "urni!orilor de i obili!ri necorporale? )i
13
i obili!rile necorporale 6n cur$ de e*ecuie.
'.3.3. Evaluarea iniial
O i obili!are necorporal $e 6nregi$trea! iniial la co$tul de ac%i!iie $au de producie . Fn ele ent raportat drept c%eltuial 6ntr<o perioad nu poate "i recuno$cut ulterior ca parte din co$tul unei i obili!ri necorporale.
'.3.4. C.eltuieli ulterioare
C%eltuielile ulterioare e"ectuate cu o i obili!are necorporal dup cu prarea $au "inali!area ace$teia $e 6nregi$trea! 6n conturile de c%eltuieli atunci c=nd $unt e"ectuate. C%eltuielile ulterioare vor a+ora co$tul i obili!rii necorporale atunci c=nd e$te probabil c ace$te c%eltuieli vor per ite activului $ genere!e bene"icii econo ice viitoare pe$te per"or ana prev!ut iniial )i pot "i evaluate credibil.
'.3.5.
Evaluarea la data bilanului

ai puin a+u$trile
O i obili!are necorporal trebuie pre!entat 6n bilan la valoarea de intrare/ cu ulate de valoare.
'.3.%. Cedarea
O i obili!are necorporal trebuie $coa$ din eviden la cedare $au atunci c=nd niciun bene"iciu econo ic viitor nu ai e$te a)teptat din utili!area $au cedarea $a. #n ca!ul $coaterii din eviden a unei i obili!ri necorporale/ $unt evideniate di$tinct veniturile din v=n!are/ c%eltuielile repre!ent=nd valoarea nea orti!at a i obili!rii )i alte c%eltuieli legate de cedarea ace$teia. ;n $copul pre!entrii 6n contul de pro"it )i pierdere/ c=)tigurile $au pierderile care apar odat cu 6ncetarea utili!rii $au ie)irea unei i obili!ri necorporale $e deter in ca di"eren 6ntre veniturile generate de ie)irea activului )i valoarea $a nea orti!at/ inclu$iv c%eltuielile oca!ionate de cedarea ace$tuia/ )i trebuie pre!entate ca valoare net/ ca venituri $au c%eltuieli/ dup ca!/ 6n contul de pro"it )i pierdere/ la ele entul AAlte venituri din e*ploatareA/ re$pectiv AAlte c%eltuieli de e*ploatareA/ dup ca!.
'.3.'. Durata de viata
14
Brevetele/ licenele/ rcile co erciale/ drepturile )i alte active $i ilare $e a orti!ea! pe durata prev!ut pentru utili!area lor de ctre entitate. Progra ele in"or atice create de entitate $au ac%i!iionate de la teri $e a orti!ea! 6n "uncie de durata probabila de utili!are/$tabilita de la ca! la ca!/ care nu poate dep)i o perioada de 5 ani. #n $ituatia in care $e incadrea!a la active/ c%eltuielile de con$tituire trebuie a orti!ate 6n cadrul unei perioade de a*i u cinci ani.
'.4. -mobilizarile !inanciare '.4.1.Categorii

# obili!rile "inanciare cuprind 3 aciunile deinute la entitile a"iliate? 6 pru uturile acordate entitilor a"iliate? intere$ele de participare? 6 pru uturile acordate entitilor de care co pania e$te legat 6n virtutea intere$elor de participare? alte inve$tiii deinute ca i obili!ri? alte 6 pru uturi.
Prin intere$e de participare $e 6nelege drepturile 6n capitalul altor entiti/ repre!entate $au nu prin titluri/ care/ prin crearea unei legturi durabile cu ace$te entiti/ $unt de$tinate $ contribuie la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti $e pre$upune c repre!int un intere$ de participare/ atunci c=nd dep)e)te un procenta+ de 20C. Contravaloarea aciunilor )i a altor i obili!ri "inanciare pri ite cu titlu gratuit $e 6nregi$trea! 6n contrapartid cu contul 106( AAlte re!erve.A @a alte creane i obili!ate $e cuprind garaniile/ depo!itele )i cauiunile depu$e de entitate la teri. ;n conturile de creane i obili!ate repre!ent=nd 6 pru uturi acordate $e 6nregi$trea! $u ele acordate terilor 6n ba!a unor contracte pentru care entitatea percepe dob=n!i/ potrivit legii. #n ca!ul in care entitatea are evideniate 6n contul de creane i obili!ate creane i obili!ate cu $cadena ai are de un an/ va pre!enta 6n bilan/ la i obili!ri "inanciare/ nu ai partea cu $cadena ai are de 12 luni/ di"erena ur =nd a "i re"lectat la creane.
'.4.2. Evaluarea iniial

# obili!rile "inanciare recuno$cute ca activ $e evaluea! la co$tul de ac%i!iie $au valoarea deter inat prin contractul de dob=ndire a ace$tora.
15
'.4.3. Evaluarea la data bilanului

# obili!rile "inanciare $e pre!int 6n bilan la valoarea de intrare pierdere de valoare. ai puin a+u$trile cu ul ate pentru
Activele de natura $tocurilor nu $e re"lecta 6n bilan la o valoare ai are dec=t valoarea care $e poate obine prin utili!area $au v=n!area lor. ;n ace$t $cop/ valoarea $tocurilor $e di inuea! p=n la valoarea reali!abil net/ prin re"lectarea unei a+u$tri pentru depreciere.
'.5. -mobilizari in cur de e&ecutie

# obili!rile corporale 6n cur$ de e*ecuie repre!int inve$tiiile neter inate e"ectuate 6n regie proprie $au 6n antrepri!. Ace$tea $e evaluea! la co$tul de producie $au co$tul de ac%i!iie/ dup ca!. # obili!rile corporale 6n cur$ de e*ecuie $e trec 6n categoria i obili!rilor "inali!ate dup recepia/ darea 6n "olo$in $au punerea 6n "unciune a ace$tora/ dup ca!. Co$tul unei i obili!ri corporale con$truite 6n regie proprie e$te deter inat "olo$ind acelea)i principii ca )i pentru un activ ac%i!iionat. A$t"el/ dac entitatea produce active $i ilare/ 6n $copul co erciali!rii/ 6n cadrul unor tran!acii nor ale/ atunci co$tul activului e$te de obicei acela)i cu co$tul de con$truire a acelui activ de$tinat v=n!rii. Prin ur are/ orice pro"ituri interne $unt eli inate din calculul co$tului ace$tui activ. ;n od $i ilar/ c%eltuiala repre!ent=nd rebuturi/ anopera $au alte re$ur$e pe$te li itele acceptate ca "iind nor ale/ precu )i pierderile care au aprut 6n cur$ul con$truciei 6n regie proprie a activului nu $unt inclu$e 6n co$tul activului.
'.%. A#u tarile de valoare 0 pierderi din depreciere

1aloarea neta a unui activ $au a unui grup de active identice e$te revi!uita periodic cu $copul de a identi"ica eventuale pierderi din depreciere 7 adica $caderea valorii recuperabila $ub valoarea neta contabila:. Pentru a $tabili daca e*i$ta indicii ca un activ e$te depreciat $ua nu/ $e utili!ea!a atat $ur$e interne cat $i e*terne de in"or atii . Cand valoarea recuperabila e$te in"erioara valorii nete contabile $e con$tituie o pierdere din depreciere/ in vederea aducerii valorii nete la nivelul valorii recuperabile. Pierderea din depreciere e$te recuno$cuta ca $i c%eltuiala a e*ercitiului. #n ca!ul unei cre$teri $ub$ecvente a valorii recuperabile/ $e produce o rever$are a pierderii din depreciere anterior con$tituite. A$t"el de rever$ari $e recuno$c ca $i venit al e*ercitiului.
'.'. /eevaluarea imobilizrilor corporale

&ntitatea pot proceda la reevaluarea i obili!rilor corporale e*i$tente la $"=r)itul e*erciiului "inanciar/ a$t"el 6nc=t ace$tea $ "ie pre!entate 6n contabilitate la valoarea +u$t/ cu re"lectarea re!ultatelor ace$tei reevaluri 6n $ituaiile "inanciare 6ntoc ite pentru acel e*erciiu. A orti!area calculat pentru i obili!rile corporale a$t"el reevaluate $e 6nregi$trea! 6n contabilitate 6ncep=nd cu e*erciiul "inanciar ur tor celui pentru care $<a e"ectuat reevaluarea. Dac o i obili!are corporal co plet a orti!at ai poate "i "olo$it/ cu oca!ia reevalurii ace$teia i
16
$e $tabile)te o nou valoare )i o nou durat de utili!are econo ic/ core$pun!toare perioadei e$ti ate a $e "olo$i 6n continuare. ;n ca!ul e"ecturii reevalurii i obili!rilor corporale/ ace$t lucru trebuie pre!entat 6n notele e*plicative/ 6 preun cu ele entele $upu$e reevalurii/ etoda prin care $<au calculat valorile pre!entate/ precu )i ele entul a"ectat din contul de pro"it )i pierdere. 'eevaluarea i obili!rilor corporale $e "ace la valoarea +u$t de la data bilanului. 1aloarea +u$t $e deter in pe ba!a unor evaluri e"ectuate/ de regul/ de pro"e$ioni)ti cali"icai 6n evaluare/ e bri ai unui organi$ pro"e$ional 6n do eniu/ recuno$cut naional )i internaional. @a reevaluarea unei i obili!ri corporale/ a orti!area cu ulat la data reevalurii e$te tratat 6n unul din ur toarele oduri3 a: recalculat proporional cu $c%i barea valorii contabile brute a activului/ a$t"el 6nc=t valoarea contabil a activului/ dup reevaluare/ $ "ie egal cu valoarea $a reevaluat. Acea$t etod e$te "olo$it/ de$eori/ 6n ca!ul 6n care activul e$te reevaluat prin aplicarea unui indice? $au b: eli inat din valoarea contabil brut a activului )i valoarea net/ deter inat 6n ur a corectrii cu a+u$trile de valoare/ e$te recalculat la valoarea reevaluat a activului. Acea$t etod e$te "olo$it/ de$eori/ pentru cldirile care $unt reevaluate la valoarea lor de pia. ;n ca!ul 6n care/ ulterior recunoa)terii iniiale ca activ/ valoarea unui activ i obili!at e$te deter inat pe ba!a reevalurii activului re$pectiv/ valoarea re!ultat din reevaluare va "i atribuit activului/ 6n locul co$tului de ac%i!iie0co$tului de producie $au al oricrei alte valori atribuite 6nainte acelui activ. ;n a$t"el de ca!uri/ regulile privind a orti!area $e vor aplica activului av=nd 6n vedere valoarea ace$tuia/ deter inat 6n ur a reevalurii. &le entele dintr<o grup de i obili!ri corporale $e reevaluea! $i ultan pentru a $e evita reevaluarea $electiv )i raportarea 6n $ituaiile "inanciare anuale a unor valori care $unt o co binaie de co$turi )i valori calculate la date di"erite. Dac un activ i obili!at e$te reevaluat/ toate celelalte active din grupa din care "ace parte trebuie reevaluate. O grup de i obili!ri corporale cuprinde active de aceea)i natur )i utili!ri $i ilare/ a"late 6n e*ploatarea unei entiti. 'eevalurile trebuie "cute cu $u"icient regularitate/ a$t"el 6nc=t valoarea contabil $ nu di"ere $ub$tanial de cea care ar "i deter inat "olo$ind valoarea +u$t de la data bilanului. 1aloarea +u$t a i obili!rilor corporale e$te deter inat/ 6n general/ plec=nd de la valoarea lor de pia. Dac un activ dintr<o grup de active nu poate "i reevaluat/ de e*e plu/ din cau! c nu e*i$t o pia activ pentru acel activ/ activul trebuie pre!entat 6n bilan la co$t/ inu$ a+u$trile cu ulate de valoare. O pia activ e$te o pia unde $unt 6ndeplinite cu ulativ ur toarele condiii3 a: ele entele co erciali!ate $unt o ogene? b: pot "i g$ii 6n per anen cu prtori )i v=n!tori intere$ai? )i c: preurile $unt cuno$cute de cei intere$ai.
Dac valoarea +u$t a unei i obili!ri corporale nu ai poate "i deter inat/ valoarea activului pre!entat 6n bilan trebuie $ "ie valoarea $a reevaluat la data ulti ei reevaluri/ din care $e $cad a+u$trile cu ulate de valoare.
17
;n ca!ul 6n care $e e"ectuea! reevaluarea i obili!rilor corporale/ di"erena dintre valoarea re!ultat 6n ur a reevalurii )i valoarea la co$t i$toric trebuie pre!entat la re!erva din reevaluare/ ca un $ubele ent di$tinct 6n ACapital )i re!erveA 7contul 105 A'e!erve din reevaluareA:. 2rata entul 6n $cop "i$cal al re!ervei din reevaluare trebuie pre!entat 6n notele e*plicative. #ndi"erent dac valoarea re!ervei a "o$t odi"icat $au nu 6n cur$ul e*erciiului "inanciar/ entitatea trebuie $ pre!inte 6n notele e*plicative ur toarele in"or aii3 a: valoarea re!ervei din reevaluare la 6nceputul e*erciiului "inanciar? b: di"erenele din reevaluare tran$"erate la re!erva din reevaluare 6n cur$ul e*erciiului "inanciar? c: $u ele capitali!ate $au tran$"erate 6ntr<un alt od din re!erva din reevaluare 6n cur$ul e*erciiului "inanciar/ pre!ent=ndu<$e natura oricrui a$t"el de tran$"er/ cu re$pectarea legi$la iei 6n vigoare? d: valoarea re!ervei din reevaluare la $"=r)itul e*erciiului "inanciar.
-urplu$ul din reevaluare inclu$ 6n re!erva din reevaluare e$te capitali!at prin tran$"erul direct 6n re!erve 7contul 1065 A'e!erve repre!ent=nd $urplu$ul reali!at din re!erve din reevaluareA:/ atunci c=nd ace$t $urplu$ repre!int un c=)tig reali!at. C=)tigul $e con$ider reali!at la $coaterea din eviden a activului pentru care $<a con$tituit re!erva din reevaluare. Cu toate ace$tea/ o parte din c=)tig poate "i reali!at pe $ur ce activul e$te "olo$it de entitate. ;n ace$t ca!/ valoarea re!ervei tran$"erate e$te di"erena dintre a orti!area calculat pe ba!a valorii contabile reevaluate )i valoarea a orti!rii calculate pe ba!a co$tului iniial al activului. Dac re!ultatul reevalurii e$te o cre)tere "a de valoarea contabil net/ atunci acea$ta $e tratea! a$t"el3 ca o cre)tere a re!ervei din reevaluare pre!entat 6n cadrul ele entului ACapital )i re!erveA/ dac nu a e*i$tat o de$cre)tere anterioar recuno$cut ca o c%eltuial a"erent acelui activ? $au ca un venit care $ co pen$e!e c%eltuiala cu de$cre)terea recuno$cut anterior la acel activ.
Dac re!ultatul reevalurii e$te o de$cre)tere a valorii contabile nete/ acea$ta $e tratea! ca o c%eltuial cu 6ntreaga valoare a deprecierii/ atunci c=nd 6n re!erva din reevaluare nu e$te 6nregi$trat o $u re"eritoare la acel activ 7$urplu$ din reevaluare: $au ca o $cdere a re!ervei din reevaluare pre!entat 6n cadrul ele entului ACapital )i re!erveA/ cu ini ul dintre valoarea acelei re!erve )i valoarea de$cre)terii/ iar eventuala di"eren r a$ neacoperit $e 6nregi$trea! ca o c%eltuial. 'e!erva din reevaluare trebuie redu$ 6n $ura 6n care $u ele tran$"erate la acea$ta nu nece$are pentru aplicarea etodei de evaluare utili!ate )i pentru obinerea $copului $u. ai $unt
).Contabilitatea activelor circulante ).1.De!initii
Un activ circulant e$te un activ care3 a: $e a)teapt $ "ie reali!at $au e$te deinut cu intenia de a "i v=ndut $au con$u at 6n cur$ul nor al al ciclului de e*ploatare al entitii? b: e$te deinut/ 6n principal/ 6n $copul tran!acionrii? c: $e a)teapt a "i reali!at 6n ter en de 12 luni de la data bilanului? $au
1(
d: e$te repre!entat de nu erar $au ec%ivalente de nu erar a cror utili!are nu e$te re$tricionat.
;n categoria activelor circulante $e cuprind3 a: $tocuri/ inclu$iv valoarea $erviciilor pre$tate pentru care nu a "o$t 6ntoc it "actur? b: inve$tiii pe ter en $curt? c: ca$a )i conturi la bnci. d: creane? Echivalentele de numerar repre!int inve$tiiile "inanciare pe ter en $curt/ e*tre de lic%ide/ care $unt u)or convertibile 6n nu erar )i $unt $upu$e unui ri$c ne$e ni"icativ de $c%i bare a valorii Ciclul de exploatare al unei entiti repre!int perioada de ti p dintre ac%i!iionarea activelor care $unt de$tinate proce$rii )i "inali!area ace$tora 6n nu erar $au ec%ivalente de nu erar
).2./eguli de evaluare
Activele circulante $e evaluea!a la co$tul de ac%i!iie $au co$tul de producie/ dup ca!. A+u$trile de valoare $e "ac pentru activele circulante 6n vederea pre!entrii ace$tora la cea ai ic valoare de pia $au/ 6n circu $tane $peciale/ la o alt valoare ini atribuibil ace$tora la data bilanului.#n $ituaia 6n care a+u$tarea devine total $au parial "r obiect/ 6ntruc=t otivele care au du$ la re"lectarea ace$teia au 6ncetat $ ai e*i$te 6ntr<o anu it $ur/ atunci acea a+u$tare $e reia core$pun!tor la venituri. Dac activele circulante "ac obiectul a+u$trilor de valoare cu caracter e*cepional/ e*clu$iv 6n $cop "i$cal/ $u a a+u$trilor )i otivele pentru care ace$tea au "o$t e"ectuate $e pre!inta 6n notele e*plicative.
).3.1tocuri ).3.1.De!initii
1tocurile $unt active circulante3 a: b: c: deinute pentru a "i v=ndute pe parcur$ul de$")urrii nor ale a activitii? 6n cur$ de producie 6n vederea v=n!rii 6n proce$ul de$")urrii nor ale a activitii? $au $ub "or de proce$ul de aterii pri e/ ateriale )i alte con$u abile care ur ea! $ "ie "olo$ite 6n
produc ie $au pentru pre$tarea de $ervicii.
).3.2./ecunoa tere i evaluare ).3.2.1. 2eneralitati
;n categoria $tocurilor $e cuprind )i activele cu ciclu lung de "abricaie/ de$tinate v=n!rii. Dac con$truciile $unt reali!ate 6n $copul e*ploatrii pe ter en lung/ de ctre entitatea care le<a reali!at/
1.
ele repre!int i obili!ri. Atunci c=nd e*i$t o odi"icare a utili!rii unei i obili!ri corporale/ 6n $en$ul c acea$ta ur ea! a "i 6 buntit 6n per$pectiva v=n!rii/ la o entul lurii deci!iei privind odi"icarea de$tinaiei/ 6n contabilitate $e 6nregi$trea! tran$"erul activului din categoria i obili!ri corporale 6n cea de $tocuri. 2ran$"erul $e 6nregi$trea! la valoarea nea orti!at a i obili!rii. Dac i obili!area corporal a "o$t reevaluat/ conco itent cu recla$i"icarea activului $e procedea! la 6nc%iderea contului de re!erve din reevaluare a"erente ace$tuia. 2ran$"erul poate "i e"ectuat dac )i nu ai dac e*i$t o odi"icare a utili!rii i obili!rii/ evideniat de 6nceperea oderni!rii/ 6n vederea v=n!rii. Ca ur are/ dac entitatea decide $ cede!e o i obili!are corporal "r a "i oderni!at/ ea continu $ o trate!e ca i obili!are corporal p=n la $coaterea $a din eviden/ )i nu ca ele ent de $toc. Moderni!area are $e ni"icaia c%eltuielilor ulterioare recuno$cute ca o co ponent a activului.
).3.2.2. Categorii de tocuri
;n cadrul $tocurilor $e cuprind3 a3 mr!urile / )i anu e bunurile pe care entitatea le cu pr 6n vederea rev=n!rii $au produ$ele predate $pre v=n!are aga!inelor proprii? b3 materiile prime / care particip direct la "abricarea produ$elor )i $e reg$e$c 6n produ$ul "init integral $au parial/ "ie 6n $tarea lor iniial/ "ie tran$"or at? c3 materialele con umabile 7 ateriale au*iliare/ co bu$tibili/ ateriale pentru a balat/ pie$e de $c%i b/ $e ine )i ateriale de plantat/ "ura+e )i alte ateriale con$u abile:/ care particip $au a+ut la proce$ul de "abricaie $au de e*ploatare "r a $e reg$i/ de regul/ 6n produ$ul "init? d3 materialele de natura obiectelor de inventar? e3 produ ele / )i anu e3 emi!abricatele / prin care $e 6nelege produ$ele al cror proce$ te%nologic a "o$t ter inat 6ntr<o $ecie 7"a! de "abricaie: )i care trec 6n continuare 6n proce$ul te%nologic al altei $ecii 7"a!e de "abricaie: $au $e livrea! terilor? produ ele !inite/ adic produ$ele care au parcur$ 6n 6ntregi e "a!ele proce$ului de "abricaie )i nu ai au nevoie de prelucrri ulterioare 6n cadrul entitii/ put=nd "i depo!itate 6n vederea livrrii $au e*pediate direct clienilor? rebuturile" materialele recuperabile (i de(eurile ?
!3 animalele (i p rile / re$pectiv ani alele n$cute )i cele tinere de orice "el 7viei/ iei/ purcei/ =n+i )i altele: cre$cute )i "olo$ite pentru reproducie/ ani alele )i p$rile la 6ngr)at pentru a "i valori"icate/ coloniile de albine/ precu )i ani alele pentru producie < l=n/ lapte )i blan? g3 ambala#ele / care includ a bala+ele re"olo$ibile/ ac%i!iionate $au "abricate/ de$tinate produ$elor v=ndute )i care 6n od te porar pot "i p$trate de teri/ cu obligaia re$tituirii 6n condiiile prev!ute 6n contracte? .3 producia n cur de e&ecuie / repre!ent=nd producia care nu a trecut prin toate "a!ele 7$tadiile: de prelucrare/ prev!ute 6n proce$ul te%nologic/ precu )i produ$ele ne$upu$e probelor )i recepiei te%nice $au neco pletate 6n 6ntregi e. ;n cadrul produciei 6n cur$ de e*ecuie $e cuprind/ de a$e enea/ $erviciile )i $tudiile 6n cur$ de e*ecuie $au neter inate.
20
;n cadrul $tocurilor $e includ )i bunurile a"late 6n cu$todie/ pentru prelucrare $au 6n con$ignaie la teri/ a)inile "olo$ite nu ai ca aterial de de on$traie pentru negociere 6n do eniul auto obilelor/ cu durat de utili!are de $ub un an. Ace$tea $e 6nregi$trea! di$tinct 6n contabilitate/ pe categorii de $tocuri. Dac aterialele de de on$traie au durat de utili!are ai are de un an/ ele repre!int i obili!ri. -unt re"lectate/ de a$e enea/ di$tinct 6n contabilitate/ acele $tocuri cu prate/ pentru care $<au tran$"erat ri$curile )i bene"iciile a"erente/ dar care $unt 6n cur$ de aprovi!ionare .
).3.2.3. $omentul inregi trarii tocurilor
;nregi$trarea 6n contabilitate a intrrii $tocurilor $e e"ectuea! la data tran$"erului ri$curilor )i bene"iciilor. De$i de regula datele de tran$"er al controlului/ de tran$"er al proprietii )i de livrare coincid/ totu)i/ pot e*i$ta decala+e de ti p/ de e*e plu/ pentru3 bunuri v=ndute 6n con$ignaie $au $tocurile la di$po!iia clientului? $tocuri ga+ate livrate creditorului bene"iciar al ga+ului/ care r =n 6n evidena debitorului p=n la v=n!area lor? bunuri recepionate pentru care nu $<a pri it 6nc "actura/ care trebuie 6nregi$trate 6n activele cu prtorului? bunuri livrate )i ne"acturate/ care trebuie $coa$e din eviden/ tran $"erul de proprietate av=nd loc? bunuri v=ndute )i nelivrate 6nc/ pentru care a avut loc tran$"erul proprietii.
).3.2.4. Co tul tocurilor
Co$tul $tocurilor trebuie $ cuprind toate co$turile a"erente ac%i!iiei )i prelucrrii/ precu co$turi $uportate pentru a aduce $tocurile 6n "or a )i 6n locul 6n care $e g$e$c.
)i alte
7 #n ca!ul pre$tatorilor de $ervicii :7 Co$tul $tocurilor cuprinde anopera )i alte c%eltuieli legate de per$onalul direct anga+at 6n "urni!area $erviciilor/ inclu$iv per$onalul 6n$rcinat cu $upraveg%erea/ precu )i regiile core$pun!toare.: Materiile pri e )i aterialele con$u abile care $unt 6n od con$tant 6nlocuite )i a cror valoare total e$te de o i portan $ecundar pentru entitate pot "i pre!entate la AActiveA la o valoare )i cantitate "i*e/ dac valoarea/ cantitatea )i $tructura ace$tora nu varia! 6n od $e ni"icativ. 7;n "uncie de $peci"icul activitii/ pentru deter inarea co$tului pot "i "olo$ite/ de a$e enea/ etoda co$tului $tandard/ 6n activitatea de producie $au etoda preului cu a nuntul/ 6n co erul cu a nuntul. 7Co$tul $tandard ia 6n con$iderare nivelurile nor ale ale aterialelor )i con$u abilelor/ anoperei/ e"icienei )i capacitii de producie. Ace$te niveluri trebuie revi!uite periodic )i a+u$tate/ dac e$te nece$ar/ 6n "uncie de condiiile e*i$tente la un o ent dat.:
21
7Di"erenele de pre "a de co$tul de ac%i!iie $au de producie trebuie evideniate di$tinct 6n contabilitate/ "iind recuno$cute 6n co$tul activului.: 7 'eparti!area di"erenelor de pre a$upra valorii bunurilor ie)ite )i a$upra $tocurilor $e e"ectuea! cu a+utorul unui coe"icient care $e calculea! a$t"el3
-oldul iniial al la
Di"erene de pre a"erente intrrilor 6n cur$ul perioadei/ cu ulat de
di"erenelor de pre G 6nceputul e*erciiului "inanciar p=n la "inele perioadei de re"erin Coe"icient de H * 100 reparti!are -oldul iniial al 1aloarea intrrilor 6n $tocurilor la pre G cur$ul perioadei la pre de 6nregi$trare de 6nregi$trare/ cu ulat de la 6nceputul e*erciiului "inanciar p=n la "inele perioadei de re"erin
Ace$t coe"icient $e 6n ule)te cu valoarea bunurilor ie)ite din ge$tiune la pre de 6nregi$trare/ iar $u a re!ultat $e 6nregi$trea! 6n conturile core$pun!toare 6n care au "o$t 6nregi$trate bunurile ie)ite. @a $"=r)itul perioadei/ $oldurile conturilor de di"erene $e cu ulea! cu $oldurile conturilor de $tocuri/ la pre de 6nregi$trare/ a$t"el 6nc=t ace$te conturi $ re"lecte valoarea $tocurilor la co$tul de ac%i!iie $au co$tul de producie/ dup ca!. Di"erenele de pre $e 6nregi$trea! proporional at=t a$upra valorii bunurilor ie)ite/ c=t )i a$upra bunurilor r a$e 6n $toc. ;n co erul cu a nuntul poate "i utili!at etoda preului cu a nuntul/ pentru a deter ina co$tul $tocurilor de articole nu eroa$e )i cu i)care rapid/ care au ar+e $i ilare )i pentru care nu e$te practic $ $e "olo$ea$c alt etod.;n acea$t $ituaie/ co$tul bunurilor v=ndute $e calculea! prin deducerea valorii ar+ei brute din preul de v=n!are al $tocurilor. Orice odi"icare a preului de v=n!are pre$upune recalcularea ar+ei brute.
).3.2.5. Evaluarea la ie irea din entitate
@a ie)irea din ge$tiune a $tocurilor )i altor active "ungibile/ ace$tea $e evaluea! )i 6nregi$trea! 6n contabilitate prin aplicarea etodei3 7 etoda pri ul intrat < pri ul ie)it , 4#4O 3 potrivit etodei Apri ul intrat < pri ul ie)itA 74#4O:/ bunurile ie)ite din ge$tiune $e evaluea! la co$tul de ac%i!iie $au de producie al pri ei intrri 7lot:. Pe $ura epui!rii lotului/ bunurile ie)ite din ge$tiune $e evaluea! la co$tul de ac%i!iie $au de producie al lotului ur tor/ 6n ordine cronologic :? 7 etoda co$tului ediu ponderat , CMP3 Metoda Aco$tului ediu ponderatA 7CMP: pre$upune calcularea co$tului "iecrui ele ent pe ba!a ediei ponderate a co$turilor ele entelor $i ilare a"late 6n $toc la 6nceputul perioadei )i a co$tului ele entelor $i ilare produ$e $au cu prate 6n ti pul perioadei :?
22
7 etoda ulti ul intrat < pri ul ie)it , @#4O3 Potrivit etodei Aulti ul intrat < pri ul ie)itA 7@#4O:/ bunurile ie)ite din ge$tiune $e evaluea! la co$tul de ac%i!iie $au de producie al ulti ei intrri 7lot:. Pe $ura epui!rii lotului/ bunurile ie)ite din ge$tiune $e evaluea! la co$tul de ac%i!iie $au de producie al lotului anterior/ 6n ordine cronologic :
Dac valoarea pre!entat 6n bilan/ re!ultat dup aplicarea etodelor $peci"icate anterior / di"er 6n od $e ni"icativ/ la data bilanului/ de valoarea deter inat pe ba!a ulti ei valori de pia cuno$cute 6nainte de data bilanului/ valoarea ace$tei di"erene trebuie pre!entat 6n notele e*plicative ca total pe categorie de active. Metoda alea$ va "i aplicat cu con$ecven pentru ele ente $i ilare de natura $tocurilor )i a activelor "ungibile de la un e*erciiu "inanciar la altul. Dac/ 6n $ituaii e*cepionale/ ad ini$tratorii decid $ odi"ice etoda pentru un anu it ele ent de $tocuri $au alte acti ve "ungibile/ 6n notele e*plicative $e vor pre!enta ur toarele in"or aii3 otivul odi"icrii etodei/ )i
e"ectele $ale a$upra re!ultatului. etoda de deter inare a co$tului pentru toate $tocurile care au natur )i
&ntitatea va utili!a aceea$i utili!are $i ilare.
Pentru $tocurile cu natur $au utili!are di"erit/ "olo$irea unor poate "i +u$ti"icat.
etode di"erite de calcul al co$tului
).3.2.%. Contabilitatea tocurilor

Contabilitatea $tocurilor $e ine cantitativ )i valoric I $au nu ai valoric prin "olo$irea inventarului per anent $au a inventarului inter itent. J ,n condiiile !olo irii inventarului permanent/ 6n contabilitate $e 6nregi$trea! toate operaiunile de intrare )i ie)ire/ ceea ce per ite $tabilirea )i cunoa)terea 6n orice o ent a $tocurilor/ at=t cantitativ/ c=t )i valoric. 4-nventarul intermitent pre$upune3 $tabilirea ie)irilor )i 6nregi$trarea lor 6n contabilitate pe ba!a inventarierii $tocurilor la $"=r)itul perioadei? e"ectuarea inventarierii "aptice a $tocurilor con"or politicilor contabile/ dar nu "inele perioadei de raportare pentru care $e deter ina obligaiile "i$cale. ai t=r!iu de
re$pectarea 5or elor privind organi!area )i e"ectuarea inventarierii ele entelor de natura activelor/ datoriilor )i capitalurilor proprii. intrrile de $tocuri nu $e 6nregi$trea! prin conturile de $tocuri/ ci prin conturile de c%eltuieli. $tabilirea ie)irilor de $tocuri 6n cur$ul perioadei are la ba! inventarierea "aptic a $tocurilor la $"=r)itul perioadei. #e)irile de $tocuri $e deter in ca di"eren 6ntre valoarea $tocurilor iniiale/ la care $e adaug valoarea intrrilor/ )i valoarea $tocurilor la $"=r)itul perioadei $tabilite pe ba!a inventarului. J
23
).3.2.'. Evaluarea la bilant
Activele de natura $tocurilor nu trebuie re"lectate 6n bilan la o valoare ai are dec=t valoarea care $e poate obine prin utili!area $au v=n!area lor. ;n ace$t $cop/ valoarea $tocurilor $e di inuea! p=n la valoarea reali!abil net/ prin re"lectarea unei a+u$tri pentru depreciere.
).3.2.'.1tocuri in cur de e&ecutie
1aloarea produ$elor )i $erviciilor 6n cur$ de e*ecuie $e deter in prin inventarierea produciei neter inate la $"=r)itul perioadei/ prin etode te%nice de con$tatare a gradului de "inali!are $au a $tadiului de e"ectuare a operaiilor te%nologice )i evaluarea ace$teia la co$turile de producie.
).4.-nve tiii pe termen curt ).4.1.1!era de cuprindere
Contabilitatea tre!oreriei a$igur evidena e*i$tenei )i i)crii aciunilor deinute la entitile a"iliate/ altor inve$tiii pe ter en $curt/ di$ponibilitilor 6n conturi la bnci0ca$ierie/ creditelor bancare pe ter en $curt )i altor valori de tre!orerie. Contravaloarea aciunilor pe ter en $curt pri ite cu titlu gratuit $e 6nregi$trea! 6n contrapartid cu contul 76( AAlte venituri "inanciare.A Alte inve$tiii pe ter en $curt repre!int obligaiunile e i$e )i r$cu prate/ obligaiunile ac%i!iionate )i alte valori obiliare ac%i!iionate 6n vederea reali!rii unui pro"it 6ntr<un ter en $curt. ;n categoria altor inve$tiii pe ter en $curt intr )i depo!itele bancare pe ter en $curt.
).4.2.Evaluarea la intrarea in entitate
@a intrarea 6n entitate/ inve$tiiile pe ter en $curt $e evaluea! la co$tul de ac%i!iie/ prin care $e 6nelege preul de cu prare/ $au la valoarea $tabilit potrivit contractelor. Depo!itele bancare pe ter en $curt 6n valut $e 6nregi$trea! la con$tituire la cur$ul de $c%i b valutar co unicat de Banca 5aional a 'o =niei/ de la data operaiunii de con$tituire.
).4.3.Evaluarea la ie irea din entitate
@a ie)irea din ge$tiune a inve$tiiilor pe ter en $curt/ cu e*cepia depo!itelor bancare pe ter en $curt/ $e aplic prevederile paragra"ului (.3.2.5. @ic%idarea depo!itelor con$tituite 6n valut $e e"ectuea! la cur$ul de $c%i b valutar co unicat de Banca 5aional a 'o =niei/ de la data operaiunii de lic%idare.
24
Di"erenele de cur$ valutar 6ntre cur$ul de la data con$tituirii $au cur$ul la care $unt 6nregi$trate 6n contabilitate )i cur$ul Bncii 5aionale a 'o =niei de la data lic%idrii depo!itelor bancare $e 6nregi$trea! la venituri $au c%eltuieli din di"erene de cur$ valutar/ dup ca!.
).4.4.Depecierea inve titiilor pe termen curt
Pentru deprecierea inve$tiiilor deinute ca active circulante/ la $"=r)itul e*erciiului "inanciar/ cu oca!ia inventarierii/ $e re"lect a+u$tri pentru pierdere de valoare/ 6nregi$trate pe $ea a c%eltuielilor. @a $"=r)itul "iecrui e*erciiu "inanciar/ a+u$trile pentru pierderile de valoare re"lectate $e $upli entea!/ di inuea! $au anulea!/ dup ca!. @a ie)irea din entitate a inve$tiiilor pe ter en $curt/ eventualele a+u$tri pentru pierdere de valoare $e anulea!.
).5.Ca a (i conturi la bnci ).5.1. Cuprin
Conturile la bnci cuprind3 valorile de 6nca$at/ cu $unt cecurile )i e"ectele co erciale depu$e la bnci/ di$ponibilitile 6n lei )i valut/ cecurile entitii/ creditele bancare pe ter en $curt/ precu )i dob=n!ile a"erente di$ponibilitilor )i creditelor acordate de bnci 6n conturile curente. -u ele virate $au depu$e la bnci ori prin andat po)tal/ pe ba! de docu ente pre!entate entitii )i neaprute 6nc 6n e*tra$ele de cont/ $e 6nregi$trea! 6ntr<un cont di$tinct. Conturile curente la bnci $e de!volt 6n analitic pe "iecare banc. Dob=n!ile de 6nca$at/ a"erente di$ponibilitilor a"late 6n conturi la bnci/ $e 6nregi$trea! di$tinct 6n contabilitate/ "a de cele de pltit/ a"erente creditelor acordate de bnci 6n conturile curente/ precu )i cele a"erente creditelor bancare pe ter en $curt. Dob=n!ile de pltit )i cele de 6nca$at/ a"erente e*erciiului "inanciar 6n cur$/ $e 6nregi$trea! la c%eltuieli "inanciare $au venituri "inanciare/ dup ca!. Contabilitatea di$ponibilitilor a"late 6n bnci0ca$ierie )i a plilor e"ectuate/ $e ine di$tinct 6n lei )i 6n valut. i)crii ace$tora/ ca ur are a 6nca$rilor )i
Operaiunile privind 6nca$rile )i plile 6n valut $e 6nregi$trea! 6n contabilitate la cur$ul de $c%i b valutar/ co unicat de Banca 5aional a 'o =niei/ de la data e"ecturii operaiunii. Operaiunile de v=n!are<cu prare de valut/ inclu$iv cele derulate 6n cadrul contractelor cu decontare la ter en/ $e 6nregi$trea! 6n contabilitate la cur$ul utili!at de banca co ercial la care $e e"ectuea! licitaia cu valut/ "r ca ace$tea $ genere!e 6n contabilitate di"erene de cur$ valutar.
).5.2. Evaluarea la !ar it de an
@a "inele "iecrei luni/ di$ponibilitile 6n valut )i alte valori de tre!orerie/ cu $unt titluri de $tat 6n valut/ acreditive )i depo!ite 6n valut $e evaluea! la cur$ul de $c%i b al pieei valutare/ co unicat de Banca 5aional a 'o =niei din ulti a !i bancar a lunii 6n cau!. Di"erenele de cur$ 6nregi$trate $e recuno$c 6n contabilitate la venituri $au c%eltuieli din di"erene de cur$ valutar/ dup ca!.
25
;n vederea ac%itrii unor obligaii "a de "urni!ori/ entitile pot $olicita de$c%iderea de acreditive la bnci/ 6n lei $au 6n valut/ 6n "avoarea ace$tora. @ic%idarea acreditivelor con$tituite 6n valut $e e"ectuea! la cur$ul de $c%i b co unicat de Banca 5aional a 'o =niei/ de la data operaiuni i de lic%idare. Di"erenele de cur$ valutar 6ntre cur$ul de la data con$tituirii $au cur$ul la care acreditivele $unt 6nregi$trate 6n contabilitate )i cur$ul Bncii 5aionale a 'o =niei de la data lic%idrii acreditivelor $e 6nregi$trea! la venituri $au c%eltuieli din di"erene de cur$ valutar/ dup ca!.
).5.3. 1ume pu e la di pozitia anga#atilor5 tertilor
-u ele 6n nu erar/ pu$e la di$po!iia per$onalului $au a terilor/ 6n vederea e"ecturii unor pli 6n "avoarea entitii/ $e 6nregi$trea! di$tinct 6n contabilitate 7contul 542 AAvan$uri de tre!orerieA:. ;n ca!ul plilor 6n valut $uportate din avan$uri de tre!orerie/ c%eltuielile $e recuno$c 6n contabilitate la cur$ul din data e"ecturii operaiunilor $au la cur$ul din data decontrii avan$ului. -u ele repre!ent=nd avan$uri de tre!orerie/ acordate potrivit legii )i nedecontate p=n la data bilanului/ $e evidenia! 6n contul de debitori diver)i 7461 ADebitori diver)iA: $au creane 6n legtur cu per$onalul 742(2 AAlte creane 6n legtur cu per$onalulA:/ 6n "uncie de natura creanei. ;n contul de vira ente interne $e 6nregi$trea! tran$"erurile de di$ponibiliti bne)ti 6ntre conturile la bnci/ precu )i 6ntre conturile la bnci )i ca$ieria entitii. Operaiunile "inanciare 6n lei $au 6n valut $e e"ectuea! cu re$pectarea regula entelor e i$e de Banca 5aional a 'o =niei )i a regle entrilor e i$e 6n ace$t $cop.
*.Contabilitatea tertilor
Contabilitatea tertilor a$igura evidenta datoriilor $i creantelor entitatii 6n relatiile ace$teia cu "urni!orii/ clientii/ per$onalul/ a$igurarile $ociale/ bugetul $tatului/ entitatile a"iliate $i cele legate prin intere$e de participare/ a$ociatii0actionarii/ debitorii $i creditorii diver$i. ;n contabilitatea "urni!orilor $i clientilor $e 6nregi$trea!a operatiunile privind cu pararile/ re$pectiv livrarile de ar"uri $i produ$e/ $erviciile pre$tate/ precu $i alte operatiuni $i ilare e"ectuate. Datoriile catre "urni!orii de bunuri/ re$pectiv pre$tatorii de $ervicii/ de la care/ p=na la "inele lunii/ nu $< au pri it "acturile $e evidentia!a di$tinct 6n contabilitate 7contul 40( A4urni!ori < "acturi ne$o$iteA:/ pe ba!a docu entelor care ate$ta pri irea bunurilor/ re$pectiv a $erviciilor. Creantele "ata de clientii pentru care/ p=na la "inele lunii/ nu au "o$t 6ntoc ite "acturile $e evidentia!a di$tinct 6n contabilitate 7contul 41( AClienti < "acturi de 6ntoc itA:/ pe ba!a docu entelor care ate$ta livrarea bunurilor/ re$pectiv pre$tarea $erviciilor. ;n ba!a contabilitatii de anga+a ente/ entitatea va evidentie!e 6n contabilitate toate veniturile $i c%eltuielile/ re$pectiv creantele $i datoriile re!ultate ca ur are a unor prevederi legale $au contractuale. ;n conturile de "urni!ori $i clienti $e evidentia!a di$tinct datoriile/ re$pectiv creantele din penalitati $tabilite con"or clau!elor contractuale/ de$pagubiri datorate pentru contracte 6ntrerupte 6nainte de
26
ter en $i alte ele ente de natura $i ilara. Avan$urile acordate "urni!orilor/ precu $i cele pri ite de la clienti $e 6nregi$trea!a 6n contabilitate 6n conturi di$tincte. Avan$urile acordate "urni!orilor de i obili!ari $e re"lecta di$tinct de avan$urile acordate altor "urni!ori. ;n conturile de terti $e 6nregi$trea!a di$tinct operatiunile de $contare/ "or"etare $i alte operatiuni/ e"ectuate cu in$titutii de credit. Definitii !contul comercial repre!inta operatiunea prin care 6n $c%i bul unui e"ect de co ert 7ca bie/ bilet la ordin:/ in$titutia de credit pune la di$po!itia po$e$orului creantei/ valoarea e"ectului/ ai putin agio 7ta*a de $cont $i co i$ioanele a"erente:/ "ara a a$tepta $cadenta e"ectului re$pectiv/ iar in$titutia are drept de recur$ a$upra bene"iciarului "ondurilor. "orfetarea repre!inta cu pararea/ "ara recur$ a$upra oricarui detinator anterior/ a unor creante $cadente la ter en/ ca re!ultat al livrarii de bunuri $au pre$tarilor de $ervicii/ contra unei ta*e "or"etare. Operatiunile privind v=n!arile0cu pararile de bunuri $i pre$tarile de $ervicii e"ectuate pe ba!a e"ectelor co erciale $e 6nregi$trea!a 6n contabilitate 6n conturile core$pun!atoare de e"ecte de pri it $au de platit/ dupa ca!. &"ectele co erciale trebuie $a 6ndeplinea$ca conditiile de "or a $i "ond preva!ute de legi$latia 6n vigoare/ "ara de care validitatea lor poate "i conte$tata $au anulata. &"ectele co erciale $contate nea+un$e la $cadenta $e 6nregi$trea!a 6ntrun cont 6n a"ara bilantului 7contul (037 A&"ecte $contate nea+un$e la $cadentaA: $i $e entionea!a 6n notele e*plicative. Creantele $i datoriile 6n valuta/ re!ultate ca e"ect al tran!actiilor entitatii/ $e 6nregi$trea!a 6n contabilitate at=t 6n lei/ c=t $i 6n valuta. ;n con"or itate cu prevederile art. 6 alin. 71: din @egea contabilitatii nr. (201..1/ republicata/ orice operatiune econo ico<"inanciara e"ectuata $e con$e nea!a 6n o entul e"ectuarii ei 6ntr<un docu ent care $ta la ba!a 6nregi$trarilor 6n contabilitate/ dob=ndind a$t"el calitatea de docu ent +u$ti"icativ. Din punct de vedere contabil/ e"ectuarea operatiunii econo ico<"inanciare e$te probata de orice docu ent 6n care $e con$e nea!a acea$ta. ;n ca!ul bunurilor ac%i!itionate 6n$otite de "actura $au de avi! de 6n$otire a ar"ii/ ur =nd ca "actura $a $o$ea$ca ulterior/ cur$ul valutar utili!at la 6nregi$trarea 6n contabilitate e$te cur$ul de la data receptiei bunurilor. O tranzactie #n valuta e$te o tran!actie care e$te e*pri ata $au nece$ita decontarea 6ntr<o alta oneda dec=t oneda nationala 7leu:/ inclu$iv tran!actiile re!ultate atunci c=nd o entitate3 a: cu para $au vinde bunuri $au $ervicii al caror pret e$te e*pri at 6n valuta? b: 6 pru uta $au o"era $pre 6 pru ut "onduri/ iar $u ele ce ur ea!a $a "ie platite $au 6nca$ate $unt e*pri ate 6n valuta? $au c: ac%i!itionea!a $au cedea!a 6ntr<o alta aniera active/ contractea!a $au ac%ita datorii e*pri ate 6n valuta. Cursul de schimb valutar e$te raportul de $c%i b dintre doua onede. Di"erenta de cur$ valutar e$te di"erenta ce re!ulta din conver$ia unui anu it nu ar de unitati ale unei onede 6ntr<o alta oneda la cur$uri de $c%i b di"erite. ;n vederea aplicarii regulilor privind contabili!area operatiunilor 6n valuta/ creantele $i datoriile e*pri ate 6n lei/ a caror decontare $e "ace 6n "unctie de cur$ul unei valute/ $unt a$i ilate ele entelor e*pri ate 6n valuta. O tran!actie 6n valuta trebuie 6nregi$trata initial la cur$ul de $c%i b valutar/ co unicat de Banca 5ationala a 'o =niei/ de la data e"ectuarii operatiunii. ;nregi$trarea contravalorii 6n lei a capitalului $ocial $ub$cri$ 6n valuta $e "ace la cur$ul de $c%i b al pietei valutare/ co unicat de Banca 5ationala a 'o =niei/ din data $ub$crierii. Di"erentele de cur$ valutar 6ntre cur$ul de la data $ub$crierii $i cur$ul de la data var$arii capitalului $ocial 6n valuta $e 6nregi$trea!a la venituri $au c%eltuieli din di"erente de
27
cur$ valutar/ dupa ca!. ;n ca!ul datoriilor de lea$ing "inanciar 6n valuta/ ace$tea $e 6nregi$trea!a la cur$ul de $c%i b al pietei valutare co unicat de Banca 5ationala a 'o =niei la data acordarii "inantarii. ;n $ituatia 6n care data acordarii "inantarii e$te !i nebancara/ la calculul di"erentelor de cur$ valutar a"erente $e va avea 6n vedere cur$ul de $c%i b al pietei valutare co unicat de Banca 5ationala a 'o =niei 6n ulti a !i bancara anterioara ace$teia Prevederile pre!entului alineat $e aplica $i 6n ca!ul datoriilor de lea$ing "inanciar 6n lei/ cu decontare 6n "unctie de cur$ul unei valute . Di"erentele de cur$ valutar care apar cu oca!ia decontarii creantelor $i datoriilor 6n valuta la cur$uri di"erite "ata de cele la care au "o$t 6nregi$trate initial pe parcur$ul lunii $au "ata de cele la care $unt 6nregi$trate 6n contabilitate trebuie recuno$cute 6n luna 6n care apar/ ca venituri $au c%eltuieli din di"erente de cur$ valutar. Atunci c=nd creanta $au datoria 6n valuta e$te decontata 6n decur$ul aceleia$i luni 6n care a $urvenit/ 6ntreaga di"erenta de cur$ valutar e$te recuno$cuta 6n acea luna. Atunci c=nd creanta $au datoria 6n valuta e$te decontata 6ntr<o luna ulterioara/ di"erenta de cur$ valutar recuno$cuta 6n "iecare luna/ care intervine p=na 6n luna decontarii/ $e deter ina tin=nd $ea a de odi"icarea cur$urilor de $c%i b $urvenita 6n cur$ul "iecarei luni. Di"erentele de valoare care apar cu oca!ia decontarii creantelor $i datoriilor e*pri ate 6n lei/ 6n "unctie de un cur$ valutar di"erit de cel la care au "o$t 6nregi$trate initial pe parcur$ul lunii $au "ata de cele la care $unt 6nregi$trate 6n contabilitate trebuie recuno$cute 6n luna 6n care apar/ la alte venituri $au c%eltuieli "inanciare. Atunci c=nd creanta $au datoria e$te decontata 6n decur$ul aceleia$i luni 6n care a $urvenit/ 6ntreaga di"erenta re!ultata e$te recuno$cuta 6n acea luna. Atunci c=nd creanta $au datoria e$te decontata 6ntr<o luna ulterioara/ di"erenta recuno$cuta 6n "iecare luna/ care intervine p=na 6n luna decontarii/ $e deter ina tin=nd $ea a de odi"icarea cur$urilor de $c%i b/ $urvenita 6n cur$ul "iecarei luni. Prevederile pre!entului punct $e aplica $i pentru activitatea de$"a$urata 6n $trainatate de $ubunitatile "ara per$onalitate +uridica/ $i care apartin per$oanelor +uridice cu $ediul $au do iciliul 6n 'o =nia/ inclu$a 6n $ituatiile "inanciare ale per$oanei +uridice ro =ne. @a "inele "iecarei luni/ creantele $i datoriile 6n valuta $e evaluea!a la cur$ul de $c%i b al pietei valutare/ co unicat de Banca 5ationala a 'o =niei din ulti a !i bancara a lunii 6n cau!a. Di"erentele de cur$ 6nregi$trate $e recuno$c 6n contabilitate la venituri $au c%eltuieli din di"erente de cur$ valutar/ dupa ca!. Prevederile de ai $u$ $e aplica $i creantelor $i datoriilor e*pri ate 6n lei/ a caror decontare $e "ace 6n "unctie de cur$ul unei valute. ;n ace$t ca!/ di"erentele 6nregi$trate $e recuno$c 6n contabilitate la alte venituri "inanciare $au alte c%eltuieli "inanciare/ dupa ca!. @a $caderea din evidenta a creantelor $i datoriilor ale caror ter ene de 6nca$are $au de plata $unt pre$cri$e/ entitatile trebuie $a de on$tre!e ca au "o$t 6ntreprin$e toate de er$urile legale/ pentru decontarea ace$tora. Contabilitatea "urni!orilor $i clientilor/ a celorlalte datorii $i creante $e tine pe categorii/ precu $i pe "iecare per$oana "i!ica $au +uridica. ;n ace$t $en$/ 6n contabilitatea analitica/ "urni!orii $i clientii $e grupea!a a$t"el3 interni $i e*terni/ iar 6n cadrul ace$tora pe ter ene de plata/ re$pectiv de 6nca$are. ;n cadrul conturilor de "urni!ori $i clienti/ $e grupea!a di$tinct datoriile $i creantele re!ultate din tran!actiile cu clau!e de re!erva de proprietate. ;n ca!ul ar"urilor returnate de clienti $e corectea!a 6nregi$trarile contabile e"ectuate cu oca!ia v=n!arii ar"urilor. Ca ur are/ $e corectea!a conturile 411 AClientiA/ 707 A1enituri din v=n!area ar"urilorA/ 607 AC%eltuieli privind ar"urileA $i 371 AMar"uriA. 2rata entul 21A 6n ace$te $ituatii e$te cel preva!ut de legi$latia 6n do eniu.
2(
Creantele incerte $e 6nregi$trea!a di$tinct 6n contabilitate 7contul 411( AClienti incerti $au 6n litigiuA $au 6n conturi analitice ale conturilor de creante/ pentru alte creante dec=t clientii:. ;n $copul pre!entarii 6n $ituatiile "inanciare anuale/ creantele $e evaluea!a la valoarea probabila de 6nca$at. Atunci c=nd $e e$ti ea!a ca o creanta nu $e va 6nca$a integral/ 6n contabilitate $e 6nregi$trea!a a+u$tari pentru depreciere/ la nivelul $u ei care nu $e ai poate recupera. ;n ca!ul ce$ionarii unei creante/ di"erenta dintre valoarea creantei preluate prin ce$ionare $i $u a de ac%itat cedentului repre!inta venit la data con$tatarii drepturilor $i obligatiilor/ potrivit clau!elor contractuale.
*.1. Contabilitatea decontarilor cu per onalul

Contabilitatea decontarilor cu per$onalul cuprinde drepturile $alariale/ $porurile/ adao$urile/ pre iile din "ondul de $alarii/ inde ni!atiile pentru concediile de odi%na/ precu $i cele pentru incapacitate te porara de unca/ platite din "ondul de $alarii/ pri ele repre!ent=nd participarea per$onalului la pro"it/ acordate potrivit legii/ $i alte drepturi 6n bani $i0$au 6n natura datorate de entitate per$onalului pentru unca pre$tata. ;n vederea 6nregi$trarii pri elor repre!ent=nd participarea per$onalului la pro"it/ acordate potrivit legii/ o entitate recunoa$te ca provi!ion co$tul previ!ionat al ace$tora atunci $i nu ai atunci c=nd3 a: entitatea are o obligatie legala $au i plicita de a "ace a$t"el de plati ca re!ultat al eveni entelor anterioare? $i b: poate "i "acuta o e$ti are certa a obligatiei. O obligatie curenta e*i$ta atunci/ $i nu ai atunci/ c=nd entitatea nu are o alta alternativa reali$ta dec=t $a e"ectue!e ace$te plati. ;n $ituatiile "inanciare ale e*ercitiului pentru care $e propun pri e repre!ent=nd participarea per$onalului la pro"it/ contravaloarea ace$tora $e re"lecta $ub "or a de provi!ion/ c%eltuiala re!ult=nd din $erviciul anga+atului. Provi!ionul ur ea!a a "i reluat 6n e*ercitiul "inanciar 6n care $e acorda ace$te pri e. ;n contabilitate $e 6nregi$trea!a di$tinct alte drepturi $i avanta+e care/ potrivit legi$latiei 6n vigoare/ nu $e $uporta din "ondul de $alarii 7 a$a calda/ ali ente antidot etc.:/ precu $i alte drepturi acordate potrivit legii. Drepturile de per$onal neridicate 6n ter enul legal $e 6nregi$trea!a 6ntr<un cont di$tinct/ pe per$oane. 'etinerile din $alariile per$onalului pentru cu parari cu plata 6n rate/ c%irii $au pentru alte obligatii ale $alariatilor/ datorate tertilor 7popriri/ pen$ii ali entare $i altele:/ $e e"ectuea!a nu ai 6n ba!a unor titluri e*ecutorii $au ca ur are a unor relatii contractuale. -u ele datorate $i neac%itate per$onalului 7concediile de odi%na $i alte drepturi de per$onal:/ re$pectiv eventualele $u e care ur ea!a $a "ie 6nca$ate de la ace$ta/ a"erente e*ercitiului 6n cur$/ $e 6nregi$trea!a ca alte datorii $i creante 6n legatura cu per$onalul. Debitele provenite din avan$uri de tre!orerie nedecontate/ din di$tribuiri de uni"or e $i ec%ipa ente de lucru/ precu $i debitele provenite din pagube ateriale/ a en!ile $i penalitatile $tabilite 6n ba!a unor %otar=ri ale in$tantelor +udecatore$ti/ $i alte creante "ata de per$onalul entitatii $e 6nregi$trea!a ca alte creante 6n legatura cu per$onalul. Bene"iciile $ub "or a actiunilor proprii ale entitatii 7$au alte in$tru ente de capitaluri proprii:/ acordate anga+atilor $unt 6nregi$trate di$tinct 7contul 644 AC%eltuieli cu re unerarea 6n in$tru ente de capitaluri propriiA:/ 6n contrapartida conturilor de capitaluri proprii 7de e*e plu/ contul 106( AAlte re!erveA/ analitic di$tinct:/ la valoarea +u$ta a re$pectivelor in$tru ente de capitaluri proprii/ de la data acordarii acelor bene"icii. 'ecunoa$terea c%eltuielilor a"erente uncii pre$tate de anga+ati are loc 6n
2.
o entul pre$tarii ace$teia. Data acordarii bene"iciilor repre!inta data la care entitatea $i anga+atii bene"iciari ai re$pectivelor in$tru ente 6nteleg $i accepta ter enii $i conditiile tran!actiei/ cu entiunea ca/ daca re$pectivul acord "ace obiectul unui proce$ de aprobare ulterioara 7de e*e plu/ de catre actionari:/ data acordarii bene"iciilor e$te data la care e$te obtinuta re$pectiva aprobare. Pentru in$tru entele de capitaluri proprii acordate care intra 6n drepturi i ediat/ la data acordarii bene"iciilor/ anga+atilor nu li $e cere $a "inali!e!e o perioada $peci"icata de $ervicii 6nainte de a avea dreptul neconditionat a$upra re$pectivelor in$tru ente de capitaluri proprii $i/ 6n ab$enta unei dove!i privind contrariul/ entitatea va con$idera ca $erviciile pre$tate 6n $c%i bul in$tru entelor de capitaluri proprii au "o$t de+a pri ite. ;n ace$t ca!/ c%eltuielile a"erente $e 6nregi$trea!a integral/ la o entul re$pectiv/ 6n contrapartida cu conturile de capitaluri proprii. Pentru in$tru entele de capitaluri proprii acordate/ care intra 6n drepturi nu ai dupa 6ndeplinirea de catre anga+ati a unei perioade $peci"icate de $ervicii/ c%eltuielile a"erente $unt 6nregi$trate pe a$ura pre$tarii $erviciilor/ pe parcur$ul perioadei pentru $ati$"acerea conditiilor de intrare 6n drepturi/ 6n contrapartida cu conturile de capitaluri proprii. -u a 6nregi$trata drept c%eltuieli va avea 6n vedere e$ti area nu arului de in$tru ente de capitaluri proprii care vor intra 6n drepturi/ iar acea$ta e$ti are trebuie revi!uita daca in"or atiile ulterioare indica "aptul ca nu arul de in$tru ente de capitaluri proprii preconi!ate a intra 6n drepturi e$te di"erit "ata de e$ti arile precedente/ a$t"el 6nc=t/ la data intrarii 6n drepturi/ e$ti area re$pectiva $a "ie egala cu nu arul de in$tru ente de capitaluri proprii care intra 6n drepturi.
*.2. Contabilitatea decontarilor privind contributiile ociale" cu bugetul tatului i !ondurile peciale
Contabilitatea decontarilor privind contributiile $ociale cuprinde obligatiile pentru contributia la a$igurari $ociale/ contributia la a$igurari $ociale de $anatate $i la con$tituirea "ondului pentru a+utorul de $o a+. &ventualele $u e datorate $au care ur ea!a $a "ie 6nca$ate 6n perioadele ur atoare/ a"erente e*ercitiului 6n cur$/ $e 6nregi$trea!a ca alte datorii $i creante $ociale. Aici $e cuprinde $i contributia unitatii la $c%e ele de pen$ii "acultative $i la pri ele de a$igurare voluntara de $anatate. ;n cadrul decontarilor cu bugetul $tatului $i "ondurile $peciale $e cuprind3 i po!itul pe pro"it0venit? ta*a pe valoarea adaugata? i po!itul pe venituri de natura $alariilor? $ubventiile de pri it? alte i po!ite/ ta*e $i var$a inte a$i ilate. # po!itul pe pro"it0venit de plata e$te recuno$cut ca datorie 6n li ita $u ei neplatite. Daca $u a platita depa$e$te $u a datorata/ $urplu$ul e$te recuno$cut drept creanta. Platile anticipate 6n contul i po!itului pe pro"it/ deter inate potrivit legii/ $e re"lecta di$tinct 6n contabilitate 7contul 4411 A# po!itul pe pro"itA:. 2a*a pe valoarea adaugata pentru ac%i!itiile din 'o =nia $i pentru livrarile de bunuri $au pre$tarile de $ervicii e"ectuate 6n 'o =nia $ $e deter ina i $e 6nregi$trea!a 6n contabilitate potrivit legii. # po!itul pe venituri de natura $alariilor/ care $e 6nregi$trea!a 6n contabilitate/ cuprinde totalul i po!itelor individuale/ calculate potrivit legii. @a alte i po!ite/ ta*e $i var$a inte datorate bugetului de $tat $au bugetelor locale $e cuprind3 acci!ele?
30
i po!itul pe cladiri? i po!itul pe terenuri? var$a intele din pro"itul net al regiilor autono e? i po!itul pe dividende? ta*a a$upra i+loacelor de tran$port? ta*e pentru "olo$irea terenurilor proprietate de $tat $i alte i po!ite $i ta*e. Ace$tea $e de"alca 6n contabilitatea analitica pe "eluri de i po!ite/ ta*e $i var$a inte datorate bugetului de $tat $au bugetelor locale. 'e"lectarea 6n contabilitate a acci!elor $i "ondurilor $peciale inclu$e 6n preturi $au tari"e $e "ace pe $ea a conturilor core$pun!atoare de datorii/ "ara a tran!ita prin conturile de venituri $i c%eltuieli.
*.3. Contabilitatea decontarilor intre entitatile din cadrul grupului i cu actionarii5a ociatii
Contabilitatea decontarilor 6ntre entitatile din cadrul grupului $i cu actionarii0a$ociatii/ cuprinde operatiunile care $e 6nregi$trea!a reciproc $i 6n aceea$i perioada de ge$tiune/ at=t 6n contabilitatea entitatii debitoare/ c=t $i a celei creditoare/ precu $i decontarile 6ntre actionari0a$ociati $i entitate privind capitalul $ocial/ dividendele cuvenite ace$tora/ alte decontari cu actionarii0a$ociatii $i/ de a$e enea/ conturile coparticipantilor re"eritoare la operatiunile e"ectuate 6n co un/ 6n ca!ul a$ocierilor 6n participatie. Dividendele reparti!ate detinatorilor de actiuni/ propu$e $au declarate dupa data bilantului/ precu $i celelalte reparti!ari $i ilare e"ectuate din pro"it/ nu $e recuno$c ca datorie la data bilantului. Cota< parte din pro"it ce $e plate$te/ potrivit legii/ "iecarui a$ociat con$tituie dividend. -u ele depu$e $au la$ate te porar de catre actionari0a$ociati la di$po!itia entitatii/ precu dob=n!ile a"erente/ calculate 6n conditiile legii/ $e 6nregi$trea!a 6n contabilitate 6n conturi di$tincte. $i
Creantele0datoriile entitatii "ata de alti terti/ altii dec=t per$onalul propriu/ clientii $i "urni!orii/ $e 6nregi$trea!a 6n conturile de debitori0creditori diver$i.
*.4. C.eltuieli i venituri in avan

C%eltuielile e"ectuate $i veniturile reali!ate 6n e*ercitiul "inanciar curent/ dar care prive$c e*ercitiile "inanciare ur atoare/ $e 6nregi$trea!a di$tinct 6n contabilitate/ la c%eltuieli 6n avan$ $au venituri 6n avan$/ dupa ca!. ;n ace$te conturi $e 6nregi$trea!a/ 6n principal/ ur atoarele c%eltuieli $i venituri3 c%irii/ abona ente/ a$igurari $i alte c%eltuieli e"ectuate anticipat/ re$pectiv veniturile din c%irii/ abona ente $i alte venituri a"erente perioadelor $au e*ercitiilor ur atoare. ;n contul 471 AC%eltuieli 6n avan$A $e 6nregi$trea!a/ de a$e enea/ ac%i!itiile de certi"icate de e i$ii de ga!e cu e"ect de $era/ e"ectuate 6n cur$ul perioadei curente/ dar care $unt a"erente unei perioade ulterioare/ ur =nd a $e recunoa$te drept c%eltuieli ale perioadelor viitoare 6n care ur ea!a a $e utili!a. Operatiunile care nu pot "i 6nregi$trate direct 6n conturile core$pun!atoare/ pentru care $unt nece$are clari"icari ulterioare/ $e 6nregi$trea!a/ provi!oriu/ 6n contul 473 ADecontari din operatii 6n cur$ de clari"icareA. -u ele 6nregi$trate 6n ace$t cont trebuie clari"icate de catre entitate 6ntr<un ter en de cel ult trei luni de la data con$tatarii. Pentru deprecierea creantelor din conturile de clienti/ decontari 6n cadrul grupului $i debitori/ cu oca!ia inventarierii la $"=r$itul e*ercitiului "inanciar/ $e re"lecta a+u$tari pentru depreciere
31
*.5. Contabilitatea anga#amentelor (i altor elemente e&trabilaniere
Drepturile )i obligaiile/ precu )i unele bunuri care nu pot "i integrate 6n activele )i datoriile entitii $e 6nregi$trea! 6n contabilitate a entitatii 6n conturi 6n a"ara bilanului/ denu ite )i conturi de ordine )i eviden. ;n acea$t categorie $e cuprind3 anga+a ente 7giruri/ garanii/ cauiuni: acordate $au pri ite 6n relaiile cu terii? i obili!ri corporale luate cu c%irie? valori ateriale pri ite $pre prelucrare $au reparare/ 6n p$trare $au cu$todie? debitori $co)i din activ/ ur rii 6n continuare? $tocuri de natura obiectelor de inventar date 6n "olo$in? redevene/ locaii de ge$tiune/ c%irii )i alte datorii a$i ilate? e"ecte $contate nea+un$e la $caden? bunuri publice pri ite 6n ad ini$trare/ conce$iune )i cu c%irie de ctre regii autono e/ $ocieti0co panii naionale/ $ocieti co erciale? dob=n!i a"erente contractelor de lea$ing "inanciar/ nea+un$e la $caden? certi"icate de e i$ii de ga!e cu e"ect de $er pri ite/ care nu au $tabilit o valoare )i/ prin ur are/ nu pot "i recuno$cute 6n conturi bilaniere/ precu )i alte valori. ;n cadrul ele entelor e*trabilaniere $unt cuprin$e )i activele con tingente 7contul (07 AActive contingenteA:/ re$pectiv datoriile contingente 7contul (0( ADatorii contingenteA:. Definitii Un activ contin$ent e$te un activ potenial care apare ca ur are a unor eveni ente anterioare datei bilanului )i a cror e*i$ten va "i con"ir at nu ai prin apariia $au neapariia unuia $au ai ultor eveni ente viitoare ne$igure/ care nu pot "i 6n totalitate $ub controlul entitii. Activele contingente $unt generate/ de obicei/ de eveni ente neplani"icate $au nea)teptate/ care pot $ genere!e intrri de bene"icii econo ice 6n entitate. Activele contingente nu $e recuno$c 6n conturile bilaniere. Ace$tea trebuie pre!entate 6n notele e*plicative 6n ca!ul 6n care e$te probabil apariia unor intrri de bene"icii econo ice. Activele contingente nu $unt recuno$cute 6n $ituaiile "inanciare/ deoarece ele nu $unt certe iar recunoa)terea lor ar putea deter ina un venit care $ nu $e reali!e!e niciodat. ;n ca!ul 6n care reali!area unui venit e$te $igur/ activul a"erent nu e$te un activ contingent )i trebuie procedat la recunoa)terea lui 6n bilan. Activele contingente $unt evaluate continuu pentru a a$igura re"lectarea core$pun!toare 6n $ituaiile "inanciare a odi"icrilor $urvenite. A$t"el/ dac intrarea de bene"icii econo ice devine cert/ activul )i venitul core$pun!tor vor "i recuno$cute 6n $ituaiile "inanciare a"erente perioadei 6n care au $urvenit odi"icrile. ;n $c%i b/ dac e$te doar probabil o cre)tere a bene"iciilor econo ice/ entitatea va pre!enta 6n notele e*plicative activul contingent. O datorie contin$ent e$te3 a: o obligaie potenial/ aprut ca ur are a unor eveni ente trecute/ anterior datei bilanului )i a crei e*i$ten va "i con"ir at nu ai de apariia $au neapariia unuia $au ai ultor eveni ente viitoare incerte/ care nu pot "i 6n totalitate $ub controlul entitii? $au b: o obligaie curent aprut ca ur are a unor eveni ente trecute/ anterior datei bilanului/ dar care nu e$te recuno$cut deoarece3 nu e$te $igur c vor "i nece$are ie)iri de re$ur$e pentru $tingerea ace$tei datorii? $au valoarea datoriei nu poate "i evaluat $u"icient de credibil.
32
Datoriile contingente $unt continuu evaluate pentru a deter ina dac a devenit probabil o ie)ire de re$ur$e care 6ncorporea! bene"iciile econo ice. Dac $e con$ider c e$te nece$ar ie)irea de re$ur$e/ generat de un ele ent con$iderat anterior datorie contingent/ $e va recunoa)te/ dup ca!/ o datorie $au un provi!ion 6n $ituaiile "inanciare a"erente perioadei 6n care a intervenit odi"icarea 6ncadrrii eveni entului/ cu e*cepia ca!urilor 6n care nu poate "i e"ectuat nicio e$ti are credibil.
*.%. Contabilitatea datoriilor

O datorie trebuie cla$i"icat ca datorie pe ter en $curt/ denu it )i datorie curent/ atunci c=nd3 a: $e a)teapt $ "ie decontat 6n cur$ul nor al al ciclului de e*ploatare al entitii? $au b: e$te e*igibil 6n ter en de 12 luni de la data bilanului.
2oate celelalte datorii $e cla$i"ica ca datorii pe ter en lung. Contabilitatea 6 pru uturilor )i datoriilor a$i ilate ace$tora $e ine pe ur toarele categorii3 6 pru uturi din e i$iuni de obligaiuni )i pri e de ra bur$are a ace$tora/ credite bancare pe ter en lung )i ediu/ $u ele datorate entitilor a"iliate )i entitilor de care co pania e$te legat prin intere$e de participare/ alte 6 pru uturi )i datorii a$i ilate/ precu )i dob=n!ile a"erente ace$tora. &ntitile trebuie $ enin cla$i"icarea datoriilor pe ter en lung purttoare de dob=nd 6n acea$t categorie c%iar )i atunci c=nd ace$tea $unt e*igibile 6n 12 luni de la data bilanului/ dac3 a: ter enul iniial a "o$t pentru o perioad ai are de 12 luni? )i
b: e*i$t un acord de re"inanare $au de ree)alonare a plilor/ care e$te 6nc%eiat 6nainte de data bilanului.
1+. Contabilitatea provizioanelor 1+.1. De!initie

Fn provi!ion e$te o datorie cu e*igibilitate $au valoare incert. Provi!ioanele $unt de$tinate $ acopere datoriile a cror natur e$te clar de"init )i care la data bilanului e$te probabil $ e*i$te/ $au e$te cert c vor e*i$ta/ dar care $unt incerte 6n ceea ce prive)te valoarea $au data la care vor aprea. Provi!ioanele nu pot "i utili!ate pentru a+u$tarea valorilor activelor. Provi!ioanele nu pot dep)i din punct de vedere valoric $u ele care $unt nece$are $tingerii obligaiei curente la data bilanului.
1+.2. /ecunoa tere

Fn provi!ion va "i recuno$cut nu ai 6n o entul 6n care3
entitatea are o obligaie curent generat de un eveni ent anterior?
33
e$te probabil ca o ie)ire de re$ur$e $ "ie nece$ar pentru a onora obligaia re$pectiv? )i poate "i reali!at o e$ti are credibil a valorii obligaiei.
Dac ace$te condiii nu $unt 6ndeplinite/ nu va "i recuno$cut un provi!ion. 5u $e recuno$c provi!ioane pentru pierderile viitoare din e*ploatare. Provi!ioanele $e con$tituie pentru ele ente cu $unt3
a: litigii/ a en!i )i penaliti/ de$pgubiri/ daune )i alte datorii incerte? b: c%eltuielile legate de activitatea de $ervice 6n perioada de garanie )i alte c%eltuieli privind garania acordat clienilor? c: aciunile de re$tructurare? d: pen$ii )i obligaii $i ilare? e: de!a"ectare i obili!ri corporale )i alte aciuni $i ilare legate de ace$tea ": i po!ite? g: pri e ce ur ea! a $e acorda per$onalului din pro"itul reali!at/ potrivit preveder ilor legale $au contractuale $i %: alte provi!ioane.
Contabilitatea provi!ioanelor $e ine pe "eluri/ 6n "uncie de natura/ $copul $au obiectul pentru care au "o$t con$tituite. Provi!ioanele pentru re$tructurare $e pot con$titui 6n ur toarele $ituaii3 a: v=n!area $au 6ncetarea activitii unei pri a a"acerii? b: 6nc%iderea unor $edii ale entitii? c: odi"icri 6n $tructura conducerii/ de e*e plu/ eli inarea unui nivel de conducere? d: reorgani!ri "unda entale care au un e"ect $e ni"icativ 6n natura )i $copul activitilor entitii.
;n ca!ul 6n care re$tructurarea e$te la nivelul grupului/ provi!ionul pentru re$tructurare $e recunoa)te at=t 6n $ituaiile "inanciare anuale individuale ale entitii din grup a"ectate de re$tructurare / c=t )i 6n cele con$olidate. Provi!ioanele de re$tructurare/ 6n ca!ul unei obligaii legale/ $e con$tituie cu re$pectarea condiiilor generale de recunoa)tere a provi!ioanelor )i a prevederilor legale. O entitate are o obligaie i plicit care deter in con$tituirea unui provi!ion pentru re$tructurare atunci c=nd $unt 6ndeplinite condiiile generale de recunoa)tere a provi!ioanelor )i entitatea3 a: di$pune de un plan o"icial detaliat pentru re$tructurare/ care $ $tipule!e cel puin3 activitatea $au partea de activitate la care $e re"er? principalele locaii a"ectate de planul de re$tructurare? nu rul apro*i ativ de anga+ai care vor pri i co pen$aii pentru 6ncetarea activitii/ di$tribuia )i po$turile ace$tora? c%eltuielile i plicate? )i data de la care $e va i ple enta planul de re$tructurare? )i
34
b: a provocat celor a"ectai o a)teptare c va reali!a re$tructurarea prin 6nceperea i ple entrii acelui plan $au prin anunarea principalelor $ale caracteri$tici celor a"ectai de ace$ta. ;n ca!ul 6n care o entitate 6ncepe un plan de re$tructurare $au anun principalele $ale caracteri$tici celor a"ectai nu ai dup data bilanului/ dac re$tructurarea e$te $e ni"icativ )i nepre!entarea ar putea in"luena deci!iile econo ice ale utili!atorilor luate pe ba!a $ituaiilor "inanciare/ e$te nece$ar pre!entarea de in"or aii 6n ace$t $en$. Fn provi!ion a"erent re$tructurrii va include nu ai co$turile directe generate de re$tructurare/ )i anu e cele care3 $unt generate 6n od nece$ar de proce$ul de re$tructurare? )i
nu $unt legate de de$")urarea continu a activitii entitii. cele legate de3
Fn provi!ion pentru re$tructurare nu trebuie $ includ co$turi precu recali"icarea $au arKeting? $au inve$tiiile 6n noi $i$te e )i reele de di$tribuie. utarea per$onalului per anent?
Ace$te c%eltuieli re"eritoare la ad ini$trarea viitoare a activitii nu repre!int datorii de re$tructurare la data bilanului. Provi!ioanele pentru pen$ii $e re"er la $u ele ce vor "i pltite de entitate dup ce anga+aii au pr$it entitatea. 1aloarea provi!ioanelor pentru pen$ii $e $tabile)te de ctre $peciali)ti 6n do eniu. @a deter inarea lor $e ine $ea a de v=r$ta/ vec%i ea 6n unc )i rotaia per$onalului 6n cadrul entitii. Provi!ioanele pentru pen$ii $e recuno$c pe parcur$ul perioadei de unc r a$e p=n la pen$ie/ atunci c=nd e*i$t certitudinea ac%itrii lor 6ntr<o perioad previ!ibil de ti p. Provi!ioanele pentru i po!ite $e con$tituie pentru $u ele viitoare de plat datorate bugetului de $tat/ 6n condiiile 6n care $u ele re$pective nu $unt re"lectate ca datorie 6n relaia cu $tatul. Ace$te provi!ioane pot "i con$tituite/ de e*e plu/ pentru3 di"erene de i po!ite re!ultate din operaiuni de control ne"inali!ate? i po!ite pentru care entitatea are de$c%i$e proce$e 6n in$tan? re!erve din "aciliti "i$cale $au alte re!erve pentru care 6n legi$laia "i$cal e*i$t prevederi re"eritoare la i po!itarea ace$tora/ precu )i 6n alte $ituaii care pot genera datorii $ub "or a i po!itului pe pro"it. Provi!ioanele pre!entate 6n bilan la AAlte provi!ioaneA includ provi!ioane con$tituite pentru3 bene"iciile pltite anga+ailor pentru ter inarea contractului de unc/ ca re!ultat al deci!iei unei entiti de a 6nc%eia contractul unui anga+at 6nainte de data nor al de pen$ionare $au al deci!iei unui anga+at de a accepta 6n od voluntar plecarea 6n )o a+/ 6n $c%i bul acelor bene"icii? alte bene"icii pe care entitatea ur ea! $ le pltea$c anga+ailor $au per$oanelor dependente de ace)tia/ care nu $unt legate de re$tructurare $au pen$ii? c%eltuielile legate de protecia ediului 6ncon+urtor/ pentru3 prote+area aerului? ge$tiunea apelor u!ate? ge$tiunea de)eurilor/ prote+area $olului/ a apelor $ubterane )i a apelor de $upra"a? prote+area biodiver$itii )i a pei$a+ului? alte activiti de prote+are a ediului 6ncon+urtor? obligaii a$u ate 6n co un cu o ter parte etc.
35
Provi!ioanele trebuie $ "ie $trict corelate cu ri$curile )i c%eltuielile e$ti ate. 1aloarea recuno$cut ca provi!ion trebuie $ con$tituie cea co$turilor nece$are $tingerii obligaiei curente . ai bun e$ti are la data bilanului a
Cea ai bun e$ti are a co$turilor nece$are $tingerii datoriei curente e$te $u a pe care o entitate ar plti<o/ 6n od raional/ pentru $tingerea obligaiei la data bilanului $au pentru tran$"erarea ace$teia unei tere pri la acel o ent. Acolo unde e"ectul valorii<ti p a banilor e$te $e ni"icativ/ valoarea provi!ionului repre!int valoarea actuali!at a c%eltuielilor e$ti ate a "i nece$are pentru $tingerea obligaiei. ;n ace$t ca!/ actuali!area provi!ioanelor $e "ace 6ntruc=t/ datorit valorii<ti p a banilor/ provi!ioanele a"erente unor ie)iri de re$ur$e care apar la $curt ti p de la data bilanului $unt ult ai oneroa$e dec=t cele a"erente unor ie)iri de re$ur$e de aceea)i valoare/ dar care apar ai t=r!iu. Actuali!area provi!ioanelor $e e"ectuea!/ de regul/ de ctre per$oane $peciali!ate. 'ata de actuali!are utili!at re"lect evalurile curente pe pia ale valorii<ti p a banilor )i ale ri$curilor $peci"ice datoriei C=)tigurile re!ultate din cedarea preconi!at a activelor nu trebuie luate 6n con$iderare 6n evaluarea unui provi!ion. Dac $e e$ti ea! c o parte $au toate c%eltuielile legate de un provi!ion vor "i ra bur$ate de ctre o ter parte/ ra bur$area trebuie recuno$cut nu ai 6n o entul 6n care e$te $igur c va "i pri it. 'a bur$area trebuie con$iderat ca un activ $eparat.
1+.3. Evaluare ulterioara

Provi!ioanele trebuie revi!uite la data "iecrui bilan )i a+u$tate pentru a re"lecta cea ai bun e$ti are curent.;n ca!ul 6n care pentru $tingerea unei obligaii nu ai e$te probabil o ie)ire de re$ur$e/ provi!ionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provi!ioanele vor "i utili!ate nu ai pentru $copul pentru care au "o$t iniial recuno$cute. Provi!ioanele $e evaluea! 6naintea deter inrii i po!itului pe pro"it/ trata entul "i$cal al ace$tora "iind cel prev!ut de legi$laia "i$cal.
11.Capital i rezerve
Capitalul )i re!ervele 7capitaluri proprii: repre!int dreptul acionarilor a$upra activelor unei entiti/ dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind3 aporturile de capital/ pri ele de capital/ re!ervele/ re!ultatul reportat/ re!ultatul e*erciiului "inanciar.
11.1. Capital
Capitalul e$te repre!entat de capitalul $ocial. Capitalul $ocial $ub$cri$ )i vr$at $e 6nregi$trea! di$tinct 6n contabilitate/ pe ba!a actelor de con$tituire a per$oanei +uridice )i a docu entelor +u$ti"icative privind vr$ intele de capital.
36
Contabilitatea analitic a capitalului $ocial $e ine pe acionari $au a$ociai/ cuprin!=nd nu rul )i valoarea no inal a aciunilor $au a prilor $ociale $ub$cri$e )i vr$ate. Principalele operaiuni care $e 6nregi$trea! 6n contabilitate cu privire la a+orarea capitalului $unt3 $ub$crierea )i e i$iunea de noi aciuni/ 6ncorporarea re!ervelor )i alte operaiuni/ potrivit legii. Operaiunile care $e 6nregi$trea! 6n contabilitate cu privire la ic)orarea capitalului $unt/ 6n principal/ ur toarele3 reducerea nu rului de aciuni $au pri $ociale $au di inuarea valorii no inale a ace$tora ca ur are a retragerii unor acionari $au a$ociai/ r$cu prarea aciunilor/ acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni $au alte operaiuni/ potrivit legii. -coaterea din eviden a unui bun care a con$tituit aport la capitalul $ocial nu odi"ic capitalul $ocial/ cu e*cepia $ituaiilor prev!ute de legi$laia 6n vigoare. ;n toate ca!urile de odi"icare a capitalului $ocial/ acea$ta $e e"ectuea! 6n ba!a %otr=rii adunrii generale a acionarilor/ cu re$pectarea legi$laiei 6n vigoare. Aciunile proprii r$cu prate/ potrivit legii/ $unt pre!entate 6n bilan ca o corecie a capitalului propriu. C=)tigurile $au pierderile legate de e iterea/ r$cu prarea/ v=n!area/ cedarea cu titlu gratuit $au anularea in$tru entelor de capitaluri proprii ale entitii 7aciuni/ pri $ociale: nu vor "i recuno$cute 6n contul de pro"it )i pierdere. Contravaloarea pri it $au pltit 6n ur a unor a$t"el de operaiuni e$te recuno$cut direct 6n capitalurile proprii )i $e pre!int di$tinct 6n bilan/ re$pectiv -ituaia odi"icrilor capitalului propriu/ a$t"el3 c=)tigurile $unt re"lectate 6n contul 141 AC=)tiguri legate de v=n!area $au anularea in$tru entelor de capitaluri propriiA? pierderile $unt re"lectate 6n contul 14. APierderi legate de e iterea/ r$cu prarea/ v=n!area/ cedarea cu titlu gratuit $au anularea in$tru entelor de capitaluri propriiA.
5u repre!int c=)tiguri $au pierderi legate de e iterea/ r$cu prarea/ v=n!area/ cedarea cu titlu gratuit $au anularea in$tru entelor de capitaluri proprii ale entitii/ di"erenele de cur$ valutar dintre o entul $ub$crierii aciunilor )i o entul vr$rii contravalorii ace$tora/ ace$tea "iind recuno$cute la venituri $au c%eltuieli "inanciare/ dup ca!. C=)tigurile legate de in$tru entele de capitaluri proprii $e deter in ca di"eren 6ntre preul de v=n!are al in$tru entelor de capitaluri proprii )i valoarea lor de r$cu prare/ re$pectiv 6ntre valoarea no inal a in$tru entelor anulate )i valoarea lor de r$cu prare. Pierderile legate de in$tru entele de capitaluri proprii $e deter in ca di"eren 6ntre valoarea de r$cu prare a in$tru entelor de capitaluri proprii )i preul lor de v=n!are/ re$pectiv 6ntre valoarea de r$cu prare a in$tru entelor anulate )i valoarea lor no inal. C%eltuielile legate de e iterea in$tru entelor de capitaluri proprii $unt re"lectate direct 6n capitalurile proprii 7cont 14. APierderi legate de e iterea/ r$cu prarea/ v=n!area/ cedarea cu titlu gratuit $au anularea in$tru entelor de capitaluri propriiA: atunci c=nd nu $unt 6ndeplinite condiiile pentru recunoa)terea lor ca i obili!ri necorporale 7cont 201 AC%eltuieli de con$tituireA:. -oldul creditor al contului 141 AC=)tiguri legate de v=n!area $au anularea in$tru entelor de capitaluri propriiA/ re$pectiv $oldul debitor al contului 14. APierderi legate de e iterea/ r$cu prarea/ v=n!area/ cedarea cu titlu gratuit $au anularea in$tru entelor de capitaluri propriiA/ poate a+ora/ re$pectiv di inua/ $u a altor re!erve 7cont 106( AAlte re!erveA:. Pri ele legate de capital cuprind pri ele de e i$iune/ "u!iune/ aport )i de conver$ie.
37
Conturile core$pun!toare pri elor legate de capital pot avea nu ai $old creditor. Pri a de e i$iune $e deter in ca di"eren 6ntre preul de e i$iune de noi aciuni $au pri $ociale )i valoarea no inal a ace$tora. Pri a de "u!iune $e deter in ca di"eren 6ntre valoarea aportului re!ultat din "u!iune )i valoarea cu care a cre$cut capitalul $ocial al $ocietii ab$orbante. Pri a de aport $e calculea! ca di"eren 6ntre valoarea bunurilor aportate )i valoarea no inal a capitalului $ocial cu care au "o$t re unerate ace$te aporturi. Pri a de conver$ie a obligaiunilor 6n aciuni $e calculea! ca di"eren 6ntre valoarea no inal a obligaiunilor core$pun!toare 6 pru uturilor obligatare )i valoarea aciunilor e i$e potrivit prevederilor contractuale/ atunci c=nd valoarea obligaiunilor dep)e)te valoarea aciunilor core$pun!toare.
11.2. /ezerve din reevaluare

Plu$ul $au inu$ul re!ultat din reevaluarea i obili!rilor corporale/ 6n con"or itate cu prevederile pre!entelor regle entri/ trebuie re"lectat 6n debitul $au creditul contului 105 A'e!erve din reevaluareA/ dup ca!/ cu re$pectarea prevederilor privind reevaluarea i obili!rilor corporale din pre!entele regle entri. &videnierea re!ervelor din reevaluare trebuie e"ectuat pe "iecare i obili!are corporal 6n parte )i pe "iecare operaiune de reevaluare care a avut loc. Di inuarea re!ervelor din reevaluare poate "i e"ectuat nu ai 6n li ita $oldului creditor e*i$tent/ a"erent i obili!rii re$pective. 'e!ervele din reevaluarea i obili!rilor corporale au caracter nedi$tribuibil. Di inuarea re!ervelor din reevaluare $e poate e"ectua nu ai cu re$pectarea prevederilor $ub$eciunii (.2.5.1. A'eevaluarea i obili!rilor corporaleA din pre!entele regle entri.
11.3. Alte rezerve

Contabilitatea re!ervelor $e ine pe categorii de re!erve3 re!erve legale? re!erve $tatutare $au contractuale )i alte re!erve.
%ezervele le$ale $e con$tituie anual din pro"itul entitii/ 6n cotele )i li itele prev!ute de lege/ )i din alte $ur$e prev!ute de lege. 'e!ervele legale pot "i utili!ate nu ai 6n condiiile prev!ute de lege. %ezervele statutare $au contractuale $e con$tituie anual din pro"itul net al entitii/ con"or prevederilor din actul con$titutiv al ace$teia. Alte rezerve neprev!ute de lege $au de $tatut pot "i con$tituite "acultativ pe $ea a pro"itului net pentru acoperirea pierderilor contabile $au 6n alte $copuri/ potrivit %otr=rii adunrii generale a
3(
acionarilor $au a$ociailor/ cu re$pectarea prevederilor legale.
11.4. /ezultatul e&erciiului !inanciar" rezultatul reportat" repartizarea pro!itului (i acoperirea pierderii contabile
;n contabilitate/ pro"itul $au pierderea $e $tabile)te cu ulat de la 6nceputul e*erciiului "inanciar. 'e!ultatul e*erciiului $e deter in ca di"eren 6ntre veniturile )i c%eltuielile e*erciiului. 'e!ultatul de"initiv al e*erciiului "inanciar $e $tabile)te la 6nc%iderea ace$tuia )i repre!int $oldul "inal al contului de pro"it )i pierdere. 'eparti!area pro"itului $e 6nregi$trea! 6n contabilitate pe de$tinaii/ dup aprobarea $ituaiilor "inanciare anuale. 'eparti!area pro"itului $e e"ectuea! 6n con"or itate cu prevederile legale 6n vigoare. -u ele repre!ent=nd re!erve con$tituite din pro"itul e*erciiului "inanciar curent/ 6n ba!a unor prevederi legale/ $e 6nregi$trea! prin articolul contabil 12. A'eparti!area pro"ituluiA H 106 A'e!erveA. Pro"itul contabil r a$ dup acea$t reparti!are $e preia la 6nceputul e*erciiului "inanciar ur tor celui pentru care $e 6ntoc e$c $ituaiile "inanciare anuale 6n contul 117 A'e!ultatul reportatA/ de unde ur ea! a "i reparti!at pe celelalte de$tinaii %otr=te de adunarea general a acionarilor $au a$ociailor/ cu re$pectarea prevederilor legale. &videnierea 6n contabilitate a de$tinaiilor pro"itului contabil $e e"ectuea! dup adunarea general a acionarilor $au a$ociailor care a aprobat reparti!area pro"itului/ prin 6nregi$trarea $u elor repre!ent=nd dividende cuvenite acionarilor $au a$ociailor/ re!erve )i alte de$tinaii/ potrivit legii. ;nc%iderea conturilor 121 APro"it $au pierdereA )i 12. A'eparti!area pro"ituluiA $e e"ectuea! la 6nceputul e*erciiului "inanciar ur tor celui pentru care $e 6ntoc e$c $ituaiile "inanciare anuale. Ca ur are/ cele dou conturi apar cu $oldurile core$pun!toare/ 6n bilanul 6ntoc it pentru e*erciiul "inanciar la care $e re"er $ituaiile "inanciare anuale. ;n contul 117 A'e!ultatul reportatA $e evidenia! di$tinct re!ultatul reportat provenit din preluarea la 6nceputul e*erciiului "inanciar curent/ a re!ultatului din contul de pro"it )i pierdere al e*erciiului "inanciar precedent/ precu )i re!ultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Pierderea contabil reportat $e acoper din pro"itul e*erciiului "inanciar )i cel reportat/ din re!erve/ pri e de capital )i capital $ocial/ potrivit %otr=rii adunrii generale a acionarilor $au a$ociailor/ cu re$pectarea prevederilor legale. ;n lip$a unor prevederi legale e*pre$e/ ordinea $ur$elor din care $e acoper pierderea contabil e$te la latitudinea adunrii generale a acionarilor $au a$ociailor/ re$pectiv a con$iliului de ad ini$traie. ;n ca!ul corectrii de erori care generea! pierdere contabil reportat/ acea$ta trebuie acoperit 6nainte de e"ectuarea oricrei reparti!ri de pro"it.
12. 6enituri i c.eltuieli

Contul de pro"it )i pierdere cuprinde3 ci"ra de a"aceri net/ veniturile )i c%eltuielile e*erciiului/ grupate dup natura lor/ precu )i re!ultatul e*erciiului 7pro"it $au pierdere:. Ci"ra de a"aceri net/ 6n $en$ul pre!entelor regle entri/ $e calculea! prin 6n$u area veniturilor
3.
re!ultate din livrrile de bunuri )i pre$trile de $ervicii )i alte venituri din e*ploatare/ reducerile co erciale acordate clienilor.
ai puin
Atunci c=nd/ 6n ba!a unor prevederi legale e*pre$e/ 6n conturile de venituri au "o$t cuprin$e $u e repre!ent=nd diver$e i po!ite )i ta*e re"lectate conco itent 6n conturi de c%eltuieli/ cu oca!ia 6ntoc irii contului de pro"it )i pierdere/ la ci"ra de a"aceri net $e vor 6n$crie $u ele repre!ent=nd veniturile enionate/ corectate cu c%eltuielile core$pun!toare acelor i po!ite. &le entele e*traordinare $unt veniturile $au c%eltuielile re!ultate din eveni ente $au tran!acii care $unt clar di"erite de activitile curente )i care/ prin ur are/ nu $e a)teapt $ $e repete 6ntr<un od "recvent $au regulat/ de e*e plu e*proprieri $au de!a$tre naturale.
12.1. 6enituri
;n categoria veniturilor $e includ at=t $u ele $au valorile 6nca$ate $au de 6nca$at 6n nu e propriu din activiti curente/ c=t )i c=)tigurile din orice alte $ur$e. Activitile curente $unt orice activiti de$")urate de o entitate/ ca parte integrant a obiectului $u de activitate/ precu )i activitile cone*e ace$tora. C=)tigurile repre!int cre)teri ale bene"iciilor econo ice care pot aprea $au nu ca re!ultat din activitatea curent/ dar nu di"er ca natur de veniturile din acea$t activitate. ;n contul de pro"it )i pierdere/ c=)tigurile $unt pre!entate/ de regul/ la valoarea net/ e*clu$iv c%eltuielile a"erente/ la ele entul AAlte venituri din e*ploatareA. 1eniturile din activiti curente $e pot reg$i $ub di"erite denu iri/ cu $ervicii/ co i$ioane/ redevene/ c%irii/ $ubvenii/ dob=n!i/ dividende. ar "i3 v=n!ri/ pre$tri de
-u ele colectate de o entitate 6n nu ele unor tere pri/ inclu$iv 6n ca!ul contractelor de agent/ co i$ion $au andat co ercial 6nc%eiate potrivit legii/ nu repre!int venit din activitatea curent/ c%iar dac din punct de vedere al ta*ei pe valoarea adugat per$oanele care acionea! 6n nu e propriu $unt con$iderate cu prtori rev=n!tori. ;n acea$t $ituaie/ veniturile din activitatea curent $unt repre!entate de co i$ioanele cuvenite. -u a veniturilor re!ultate dintr<o tran!acie e$te deter inat/ de obicei/ printr<un acord 6ntre v=n!torul )i cu prtorul0utili!atorul activului/ in=nd cont de $u a oricror reduceri co erciale. Contabilitatea veniturilor $e ine pe "eluri de venituri/ dup natura lor/ a$t"el3 a: venituri din e*ploatare? b: venituri "inanciare? c: venituri e*traordinare.
1eniturile din e*ploatare cuprind3 a3 venituri din v7nzarea de produ e (i mr!uri" precum (i pre tri de ervicii. ;n acea$t categorie $e includ )i veniturile reali!ate din v=n!area de locuine de ctre entitile ce au ca activitate principal obinerea )i v=n!area de locuine. 1eniturile $e recuno$c la valoarea integral/ inclu$iv 6n ca!ul 6n care entitatea practic progra e de "ideli!are a clienilor. ;n ace$t ca!/ pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clienilor ca parte a unei tran!acii de v=n!are de bunuri/ pre$tare de $ervicii $au a altor "or e $i ilare de $ti ulare/ )i
40
care pot "i "olo$ite 6n viitor de client pentru a obine bunuri $au $ervicii gratuite $au la pre redu$/ $ub re!erva 6ndeplinirii unor eventuale condiii $upli entare/ entitatea 6nregi$trea! 6n contabilitate un provi!ion? b3 venituri a!erente co tului produciei" repre!ent=nd variaia 6n plu$ 7cre)tere: $au 6n inu$ 7reducere: dintre valoarea la co$t de producie e"ectiv a $tocurilor de produ$e )i $ervicii 6n cur$ de e*ecuie de la $"=r)itul perioadei )i valoarea $tocurilor iniiale ale produ$elor )i $erviciilor 6n cur$ de e*ecuie/ nelu=nd 6n calcul a+u$trile pentru depreciere re"lectate? c3 venituri din producia de imobilizri / repre!ent=nd co$tul lucrrilor e"ectuate de entitate pentru ea 6n$)i/ care $e 6nregi$trea! ca i obili!ri corporale )i necorporale? d3 venituri din ubvenii de e&ploatare / repre!ent=nd $ubveniile pentru acoperirea di"erenelor de pre )i pentru acoperirea pierderilor/ precu )i alte $ubvenii de care bene"icia! entitatea? e3 alte venituri din e&ploatarea curent / cuprin!=nd veniturile din creane recuperate/ penaliti contractuale/ datorii pre$cri$e/ $cutite $au anulate potrivit legii/ precu )i alte venituri din e*ploatare. 1ariaia $tocurilor de produ$e "inite )i 6n cur$ de e*ecuie pe parcur$ul perioadei repre!int o corecie a c%eltuielilor de producie pentru a re"lecta "aptul c "ie producia a a+orat nivelul $tocurilor/ "ie v=n!rile $upli entare au redu$ nivelul $tocurilor. 1eniturile a"erente co$tului produciei 6n cur$ de e*ecuie $e 6n$criu/ alturi de celelalte venituri/ 6n contul de pro"it )i pierdere/ cu $e nul plu$ 7$old creditor: $au inu$ 7$old debitor:. 6eniturile !inanciare cuprind3 a: venituri din i obili!ri "inanciare? b: venituri din inve$tiii pe ter en $curt? c: venituri din creane i obili!ate? d: venituri din inve$tiii "inanciare cedate? e: venituri din di"erene de cur$ valutar? ": venituri din dob=n!i? g: venituri din $conturi pri ite 6n ur a unor reduceri "inanciare? %: alte venituri "inanciare.
12.1.1. 6enituri din v7nzri de bunuri

;n contabilitate/ veniturile din v=n!ri de bunuri $e 6nregi$trea! 6n o entul predrii bunurilor ctre cu prtori/ al livrrii lor pe ba!a "acturii $au 6n alte condiii prev!ute 6n contract/ care ate$t tran$"erul dreptului de proprietate a$upra bunurilor re$pective/ ctre clieni. 1eniturile din v=n!area bunurilor $e recuno$c 6n condiii3 o entul 6n care $unt 6ndeplinite ur toarele
a: entitatea a tran$"erat cu prtorului ri$curile )i avanta+ele $e ni"icative care decurg din proprietatea a$upra bunurilor? b: entitatea nu ai ge$tionea! bunurile v=ndute la nivelul la care ar "i "cuto/ 6n od nor al/ 6n ca!ul deinerii 6n proprietate a ace$tora )i nici nu ai deine controlul e"ectiv a$upra lor? c: ri ea veniturilor poate "i evaluat 6n od credibil? d: e$te probabil ca bene"iciile econo ice a$ociate tran!aciei $ "ie generate ctre entitate? )i e: co$turile tran!aciei pot "i evaluate 6n od credibil.
41
O pro i$iune de v=n!are nu generea! contabili!area de venituri. Pentru bunurile livrate 6n ba!a unui contract de con$ignaie/ $e con$ider c livrarea bunurilor de la con$ignant la con$ignatar are loc la data la care bunurile $unt livrate de con$ignatar clienilor $i. Pentru bunurile tran$ i$e 6n vederea te$trii $au a veri"icrii con"or itii/ $e con$ider c tran$"erul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre bene"iciar. Bunurile tran$ i$e 6n vederea veri"icrii con"or itii $unt bunurile o"erite de "urni!or clienilor/ ace)tia av=nd dreptul "ie $ le ac%i!iione!e "ie/ $ le returne!e "urni!orului. Contractul a"erent bunurilor livrate 6n vederea te$trii e$te un contract provi!oriu prin care v=n!area e"ectiv a bunurilor e$te condiionat de obinerea de re!ultate $ati$"ctoare 6n ur a te$trii de ctre clientul potenial/ te$tare ce are $copul de a $tabili c bunurile au caracteri$ticile $olicitate de clientul re$pectiv. Pentru $tocurile la di$po!iia clientului/ $e con$ider c tran$"erul proprietii bunurilor are loc la data la care clientul intr 6n po$e$ia bunurilor. -tocurile la di$po!iia clientului repre!int o operaiune potrivit creia "urni!orul tran$"er regulat bunuri 6ntr<un depo!it propriu $au 6ntr<un depo!it al clientului/ prin care tran$"erul proprietii bunurilor intervine/ potrivit contractului/ la data la care clientul $coate bunurile din depo!it/ 6n principal pentru a le utili!a 6n proce$ul de producie.
12.1.2. 6enituri din pre tarea de ervicii

1eniturile din pre$tri de $ervicii $e 6nregi$trea! 6n contabilitate pe $ura e"ecturii ace$tora. Pre$tarea de $ervicii cuprinde inclu$iv e*ecutarea de lucrri )i orice alte operaiuni care nu pot "i con$iderate livrri de bunuri. -tadiul de e*ecuie al lucrrii $e deter in pe ba! de $ituaii de lucrri care 6n$oe$c "acturile/ proce$e<verbale de recepie $au alte docu ente care ate$t $tadiul reali!rii )i recepia $erviciilor pre$tate. ;n ca!ul lucrrilor de con$trucii/ recunoa)terea veniturilor $e "ace pe ba!a actului de recepie $e nat de bene"iciar/ prin care $e certi"ic "aptul c e*ecutantul )i<a 6ndeplinit obligaiile 6n con"or itate cu prevederile contractului )i ale docu entaiei de e*ecuie. Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de bene"iciar p=n la $"=r)itul perioadei $e evidenia! la co$t/ 6n contul 332 A-ervicii 6n cur$ de e*ecuieA/ pe $ea a contului 712 A1enituri a"erente co$turilor $erviciilor 6n cur$ de e*ecuieA.
12.1.3. 6enituri din redevene" c.irii" dob7nzi (i dividende

1eniturile din redevene/ c%irii/ dob=n!i )i dividende $e recuno$c a$t"el3 a: dob=n!ile $e recuno$c periodic/ 6n od proporional/ pe $ura generrii venitului re$pectiv/ pe ba!a contabilitii de anga+a ente? b: redevenele )i c%iriile $e recuno$c pe ba!a contabilitii de anga+a ente/ con"or contractului? c: dividendele $e recuno$c atunci c=nd e$te $tabilit dreptul acionarului de a le 6nca$a.
1eniturile din reluarea provi!ioanelor/ re$pectiv a a+u$trilor pentru depreciere $au pierdere de valoare
42
$e evidenia! di$tinct/ 6n "uncie de natura ace$tora. Di inuarea $au anularea provi!ioanelor con$tituite/ re$pectiv a a+u$trilor pentru depreciere $au pierdere de valoare re"lectate $e e"ectuea! prin 6nregi$trarea la venituri 6n ca!ul 6n care nu $e ai +u$ti"ic eninerea ace$tora/ are loc reali!area ri$cului $au c%eltuiala devine e*igibil.
12.2. C.eltuieli
C%eltuielile entitii repre!int valorile pltite $au de pltit pentru3 con$u uri de $tocuri )i $ervicii pre$tate/ de care bene"icia! entitatea? c%eltuieli cu per$onalul? e*ecutarea unor obligaii legale $au contractuale etc.
C%eltuielile e"ectuate de entiti pentru reali!area in$talaiilor 6n vederea a$igurrii utilitilor 7ap/ energie electric/ ga!e: nece$are "uncionrii $e 6nregi$trea! 6n "uncie de natura ace$tora/ pe c%eltuieli ale perioadei/ atunci c=nd 6n contractele 6nc%eiate cu "urni!orii de utiliti e$te prev!ut c ace$tea ur ea! $ treac 6n proprietatea pre$tatorului $erviciului $au lucrrii re$pective. ;n toate ca!urile $e vor avea 6n vedere clau!ele cuprin$e 6n contractele 6nc%eiate 6ntre pri. Pierderile repre!int reduceri ale bene"iciilor econo ice )i pot re!ulta $au nu ca ur are a de$")urrii activitii curente a entitii. Ace$tea nu di"er ca natur de alte tipuri de c%eltuieli. ;n contul de pro"it )i pierdere/ pierderile $unt pre!entate/ de regul/ la valoarea net / e*clu$iv veniturile a"erente/ la ele entul AAlte c%eltuieli de e*ploatareA. ;n cadrul c%eltuielilor e*erciiului "inanciar $e cuprind/ de a$e enea/ provi!ioanele/ a orti!rile )i a+u$trile pentru depreciere $au pierdere de valoare re"lectate. Contabilitatea c%eltuielilor $e ine pe "eluri de c%eltuieli/ dup natura lor/ a$t"el3 a3 c.eltuieli de e&ploatare/ care cuprind3 c%eltuieli cu ateriile pri e )i aterialele con$u abile? co$tul de ac%i!iie al obiectelor de inventar con$u ate? co$tul de ac%i!iie al aterialelor ne$tocate/ trecute direct a$upra c%eltuielilor? contravaloarea energiei )i apei con$u ate? valoarea ani alelor )i p$rilor? co$tul r"urilor v=ndute )i al a bala+elor? c%eltuieli cu $erviciile e*ecutate de teri/ redevene/ locaii de ge$tiune )i c%irii? pri e de a$igurare? $tudii )i cercetri? c%eltuieli cu alte $ervicii e*ecutate de teri 7colaboratori:? co i$ioane )i onorarii? c%eltuieli de protocol/ recla )i publicitate? tran$portul de bunuri )i per$onal? depla$ri/ deta)ri )i tran$"erri? c%eltuieli po)tale )i ta*e de teleco unicaii/ $ervicii bancare )i altele? c%eltuieli cu per$onalul 7$alariile/ a$igurrile )i protecia $ocial )i alte c%eltuieli cu per$onalul/ $uportate de entitate:? alte c%eltuieli de e*ploatare 7c%eltuielile legate de prote+area ediului 6ncon+urtor/ a"erente perioadei? pierderi din creane )i debitori diver)i? de$pgubiri/ a en!i )i penaliti? donaii/ $pon$ori!ri )i alte c%eltuieli $i ilare? c%eltuieli privind activele cedate )i alte operaii de capital? creane pre$cri$e potrivit legii? certi"icatele de e i$ii de ga!e cu e"ect de $er ac%i!iionate potrivit legi$laiei 6n vigoare )i ale cror co$turi pot "i deter inate/ a"erente
43
perioadei curente etc.:? b3 c.eltuieli !inanciare / care cuprind3 pierderi din creane legate de participaii? c%eltuieli privind inve$tiiile "inanciare cedate? di"erenele ne"avorabile de cur$ valutar? dob=n!ile privind e*erciiul "inanciar 6n cur$? $conturile acordate clienilor? pierderi din creane de natur "inanciar )i altele? c3 c.eltuieli e&traordinare 7cala iti )i alte eveni ente e*traordinare:. C%eltuielile cu provi!ioanele/ a orti!rile )i a+u$trile pentru depreciere $au pierdere de valoare/ precu )i c%eltuielile cu i po!itul pe pro"it )i alte i po!ite/ calculate potrivit legii/ $e evidenia! di$tinct/ 6n "uncie de natura lor. Conturile $intetice de venituri )i de c%eltuieli $e pot de!volta pe conturi analitice/ 6n "uncie de nece$itile i pu$e de anu ite regle entri $au potrivit nece$itilor proprii ale entitii.
13. Documentatia utilizata in contabilitate

&videntele contabile $i "i$cale $e pa$trea!a/ dupa ca!/ la do iciliul "i$cal/ la $ediile $ecundare/ inclu$iv pe $uport electronic/ $au $e incredintea!a $pre pa$trare unei $ocietati autori!ate/ $a pa$tre!e $ervicii de ar%ivare. Prin e*ceptie de la ace$te prevederi evidentele contabile $i "i$cale ale e*ercitiului "inanciar in cur$ $e pot pa$tra/ dupa ca!/ la do iciliul "i$cal/ la $ediile $ecundare $au/ in perioada 1<25 a lunii ur atoare/ la $ediul per$oanei "i!ice ori +uridice autori!ate pentru preluarea lor in vederea intoc irii declaratiilor "i$cale. #ntrucat evidentele contabile $i "i$cale $unt tinute cu a+utorul $i$te elor electronice de ge$tiune/ pe langa datele ar%ivate in "or at electronic $e pa$trea!a $i $e pre!inta aplicatiile in"or atice cu a+utorul carora $<au generat. 2otodata/ entitatea va evidentia veniturile reali!ate $i c%eltuielile e"ectuate din activitatile de$"a$urate/ prin intoc irea regi$trelor $au a oricaror alte docu ente preva!ute de lege $i va utili!a pentru activitatea de$")urat docu ente pri are )i de eviden contabil $tabilite prin lege/ ac%i!iionate nu ai de la unitile $tabilite prin nor ele legale 6n vigoare/ )i va co pleta integral rubricile "or ularelor/ core$pun!tor operaiunilor 6nregi$trate. Potrivit prevederilor contabilitatii 7legea nr. (201..1/ republicat: / regi$trele de contabilitate obligatorii $unt3 1. 'egi$trul<+urnal ? 2. 'egi$trul< inventar $i 3. Cartea are 'egi$trele de contabilitate $e utili!ea! 6n $trict concordan cu de$tinaia ace$tora )i $e pre!int 6n od ordonat )i a$t"el co pletate 6nc=t $ per it 6n orice o ent identi"icarea )i controlul operaiunilor contabile e"ectuate. 'egi$trele de contabilitate $e pot pre!enta $ub "or de regi$tru/ "oi volante $au li$tri in"or atice/ dup ca!. Marea a+oritate a progra elor de contabilitate per it li$tarea ace$tora direct din progra . 5u erotarea paginilor regi$trelor $e va "ace 6n ordine cre$ctoare/ iar volu ele $e vor nu erota 6n ordinea co pletrii lor. 1./egi trul8#urnal < e$te un docu ent contabil obligatoriu 6n care $e 6nregi$trea! cronologic toate operaiunile econo ico<"inanciare. Operaiunile de aceea)i natur/ reali!ate 6n acela)i loc de activitate 7atelier/ $ecie etc.:/ pot "i recapitulate 6ntr<un docu ent centrali!ator/ denu it +urnal au*iliar/ care $t la ba!a 6nregi$trrii 6n 'egi$trul<+urnal.
44
-ocietatea pot utili!a +urnale au*iliare pentru3 operaiunile de ca$ )i banc/ decontrile cu "urni!orii/ $ituaia 6nca$rii<ac%itrii "acturilor etc. Orice 6nregi$trare 6n 'egi$trul<+urnal trebuie $ cuprind ele ente cu privire la3 "elul/ nu rul )i data docu entului +u$ti"icativ/ e*plicaii privind operaiunile re$pective )i conturile $intetice debitoare )i creditoare 6n care $<au 6nregi$trat $u ele core$pun!toare operaiunilor e"ectuate. &ditarea 'egi$trului<+urnal $e e"ectuea! la cererea organelor de control $au 6n "uncie de nece$itile proprii.. 2. /egi trul8inventar e$te un docu ent contabil obligatoriu 6n care $e 6nregi$trea! toate ele entele de activ )i de pa$iv/ grupate 6n "uncie de natura lor/ inventariate de unitate/ potrivit legii. 'egi$trul<inventar $e 6ntoc e)te la 6n"iinarea unitii/ cel puin o dat pe an pe parcur$ul "uncionrii unitii/ cu oca!ia "u!iunii/ divi!rii $au 6ncetrii activitii/ precu )i 6n alte $ituaii prev!ute de lege/ pe ba! de inventar "aptic. ;n ace$t regi$tru $e 6n$criu/ 6ntr<o "or recapitulativ/ ele entele inventariate dup natura lor/ $u"icient de detaliate pentru a putea +u$ti"ica coninutul "iecrui po$t al bilanului. 'egi$trul<inventar $e co pletea! pe ba!a inventarierii "aptice a "iecrui cont de activ )i de pa$iv. &le entele de activ )i de pa$iv 6n$cri$e 6n 'egi$trul<inventar au la ba! li$tele de inventariere $au alte docu ente care +u$ti"ic coninutul ace$tora la $"=r)itul e*erciiului "inanciar. ;n ca!ul 6n care inventarierea are loc pe parcur$ul anului/ 6n 'egi$trul<inventar $e 6nregi$trea! $oldurile e*i$tente la data inventarierii/ la care $e adaug rula+ele intrrilor )i $e $cad rula+ele ie)irilor de la data inventarierii p=n la data 6nc%eierii e*erciiului "inanciar. Pe ba!a 'egi$trului<inventar )i a balanei de veri"icare de la 31 dece brie $e 6ntoc e)te bilanul care "ace parte din $ituaiile "inanciare anuale/ ale crui po$turi/ 6n con"or itate cu prevederile @egii nr. (201..1/ republicat/ )i ale regle entrilor contabile aplicabile/ trebuie $ core$pund cu datele 6n$cri$e 6n contabilitate/ pu$e de acord cu $ituaia real a ele entelor de activ )i de pa$iv $tabilit pe ba!a inventarului. 3.Cartea mare e$te un regi$tru contabil obligatoriu 6n care $e 6nregi$trea! lunar )i $i$te atic/ prin regruparea conturilor/ i)carea )i e*i$tena tuturor ele entelor de activ )i de pa$iv/ la un o ent dat. Ace$ta e$te un docu ent contabil de $inte! )i $i$te ati!are )i conine $i bolul contului debitor )i al conturilor creditoare core$pondente/ rula+ul debitor )i creditor/ precu )i $oldul contului. 'egi$trul Cartea are poate conine c=te o "il pentru "iecare cont $intetic utili!at de unitate. Cartea are $t la ba!a 6ntoc irii balanei de veri"icare. 'egi$trul Cartea &ditarea Crii are poate "i 6nlocuit cu 4i)a de cont pentru operaiuni diver$e. ari $e e"ectuea! la cererea organelor de control $au 6n "uncie de nece$itile proprii.
13.1. E&ternalizarea erviciului de ar.ivare

'egi$trele )i docu entele +u$ti"icative )i contabile $e pot ar%iva/ 6n ba!a unor contracte de pre$tri de $ervicii/ cu titlu onero$/ de ctre alte per$oane +uridice ro =ne care di$pun de condiii core$pun!toare. Li 6n ace$t ca!/ r$punderea privind ar%ivarea docu entelor "inanciar<contabile revine ad ini$tratorului/ ordonatorului de credite $au altei per$oane care are obligaia ge$tionrii unitii bene"iciare. Fnitatea care a 6ncredinat docu entele $pre ar%ivare/ re$pectiv unitatea bene"iciar/ va 6n)tiina organul "i$cal teritorial de care aparine de$pre acea$t $ituaie. Cu oca!ia controalelor e"ectuate de organele abilitate/ per$oanele +uridice $unt obligate/ la cerere/ $ pre!inte la do iciliul "i$cal docu entele $olicitate. Organele de control ale Mini$terului &cono iei )i 4inanelor pot inter!ice ar%ivarea regi$trelor/ a docu entelor +u$ti"icative )i contabile )i 6n alte locaii dec=t la do iciliul "i$cal $au la $ediile
45
$ecundare/ dac con$ider c ace$tea nu $unt p$trate core$pun!tor.
13.2. 9ermene de pa trare

M $tatele de $alarii 3 50 de ani? M regi$trelor )i a docu entelor +u$ti"icative )i contabile 3 10 ani cu 6ncepere de la data 6nc%eierii e*erciiului "inanciar 6n cur$ul cruia au "o$t 6ntoc ite/ cu e*cepia3 a: "acturilor a"erente bunurilor de capital/ re$pectiv bunurilor i obile/ care $tau la ba!a deter inrii ta*ei pe valoarea adugat deductibile pentru per$oanele i po!abile cu regi i*t )i per$oanele parial i po!abile 6n con"or itate cu prevederile Codului "i$cal/ $e vor p$tra con"or ter enului prev!ut la art. 14. alin. 76: din @egea nr. 57102003 privind Codul "i$cal/ cu odi"icrile )i co pletrile ulterioare. Con"or ace$tui articol per$oana i po!abil trebuie $ p$tre!e o $ituaie a bunurilor de capital care "ac obiectul a+u$trii ta*ei deductibile/ care $ per it controlul ta*ei deductibile )i al a+u$trilor e"ectuate. Acea$t $ituaie trebuie p$trat pe o perioad care 6ncepe 6n o entul la care ta*a a"erent ac%i!iiei bunului de capital devine e*igibil )i $e 6nc%eie la 5 ani dup e*pirarea perioadei 6n care $e poate $olicita a+u$tarea deducerii. Orice alte 6nregi$trri/ docu ente )i +urnale privind bunurile de capital trebuie p$trate pentru aceea)i perioad. b:docu entelor prev!ute ai +o$ care $e pot p$tra pe o perioad de nu ai 5 ani dac nece$itile proprii ale unitii nu i pun p$trarea ace$tora pe o perioad de ti p ai are3 not de recepie )i con$tatare de di"erene/ bon de pri ire 6n con$ignaie/ bon de predare/ tran$"er/ re$tituire/ bon de con$u / bon de con$u 7colectiv:/ "i) li it de con$u / di$po!iie de livrare/ "i) de aga!ie/ "i) de aga!ie 7cu dou uniti de $ur:/ li$t de inventariere/ li$t de inventariere/ li$t de inventariere 7pentru ge$tiuni global<valorice:/ c%itan/ c%itan pentru operaiuni 6n valut/ di$po!iie de plat06nca$are ctre ca$ierie/ decont pentru operaiuni 6n participaie/ ordin de depla$are 7delegaie:/ ordin de depla$are 7delegaie: 6n $trintate 7tran$porturi internaionale:/decont de c%eltuieli 7pentru depla$ri e*terne:/decont de c%eltuieli valutare 7tran$porturi internaionale:/ not de debitare<creditare/ e*tra$ de cont/ borderou de pri ire a obiectelor 6n con$ignaie/ borderou de ie)ire a obiectelor 6n con$ignaie/ +urnal privind operaiuni diver$e 7pentru conturi $intetice:/ "i) de cont pentru operaiuni diver$e/ "i) de cont pentru operaiuni diver$e 76n valut )i 6n lei: deci!ie de i putare/ anga+a ent de plat. c: docu entelor "inanciar<contabile care ate$t proveniena unor bunuri cu durat de via ai are de 10 ani , $e p$trea!/ de regul/ pe o perioad de ti p ai are/ re$pectiv pe perioada de utili!are a bunurilor.
13.3. /eguli generale de ar.ivare

Ar%ivarea docu entelor +u$ti"icative )i contabile $e "ace 6n con"or itate cu prevederile legale )i cu ur toarele reguli generale3 docu entele $e grupea! 6n do$are/ nu erotate/ )nuruite )i para"ate? gruparea docu entelor 6n do$are $e "ace cronologic )i $i$te atic/ 6n cadrul "iecrui e*erciiu "inanciar la care $e re"er ace$tea. ;n ca!ul "u!iunii $au al lic%idrii $ocietii/ docu entele a"erente ace$tei perioade $e ar%ivea! $eparat? do$arele conin=nd docu ente +u$ti"icative )i contabile $e p$trea! 6n $paii a ena+ate 6n ace$t $cop/ a$igurate 6 potriva degradrii/ di$trugerii $au $u$tragerii/ dotate cu i+loace de prevenire a incendiilor? evidena docu entelor la ar%iv $e ine cu a+utorul 'egi$trului de eviden/ potrivit legii/ 6n care $unt con$e nate do$arele )i docu entele intrate 6n ar%iv/ precu )i i)carea ace$tora 6n decur$ul ti pului.
13.4. Eliminarea din ar.iva

&li inarea din ar%iv a docu entelor al cror ter en legal de p$trare a e*pirat $e "ace de ctre o co i$ie/ $ub conducerea ad ini$tratorului $au a ordonatorului de credite/ dup ca!. ;n acea$t $ituaie $e 6ntoc e)te un proce$<verbal )i $e con$e nea! $cderea docu entelor eli inate din 'egi$trul de
46
eviden al ar%ivei.
14. -nventarierea i evaluarea la inventar

;n $copul 6ntoc irii $ituaiilor "inanciare anuale/ entitatea procedea!a la inventarierea )i evaluarea ele entelor de natura activelor/ datoriilor )i capitalurilor proprii. ;n $ituaiile "inanciare anuale ele entele de natura activelor/ datoriilor )i capitalurilor proprii $e re"lect )i $e evaluea! la valoarea contabil/ pu$ de acord cu re!ultatele inventarierii. 1aloarea contabil a unui activ e$te valoarea la care ace$ta e$te recuno$cut dup ce $e deduc a orti!area acu ulat/ pentru activele a orti!abile )i a+u$trile acu ulate din depreciere $au pierdere de valoare. &valuarea cu oca!ia inventarierii a ele entelor de natura activelor/ datoriilor )i capitalurilor proprii $e "ace potrivit regle entrilor din Ordinul 30550200. )i nor elor e i$e 6n ace$t $en$ de Mini$terul 4inanelor Publice. ;n $copul e"ecturii inventarierii/ conducerea entitii $tabile$te proceduri proprii/ cu re$pectarea prevederilor legale. ;n vederea de$")urrii 6n bune condiii a operaiunilor de inventariere )i evaluare/ 6n co i$iile de inventariere vor "i nu ite per$oane cu pregtire core$pun!toare/ te%nic )i econo ic/ cuno$ctoare a do eniului de activitate. @a $tabilirea valorii de inventar a bunurilor $e va aplica principiul prudenei/ potrivit cruia $e va ine $ea a de toate a+u$trile de valoare datorate deprecierilor $au pierderilor de valoare. -mobilizari corporale i necorporale &valuarea i obili!rilor corporale )i necorporale/ cu oca!ia inventarierii/ $e "ace la valoarea de inventar/ $tabilit 6n "uncie de utilitatea bunului/ $tarea ace$tuia )i preul pieei. 4ac obiectul evalurii )i i obili!rile 6n cur$ de e*ecuie. Corectarea valorii i obili!rilor necorporale )i corporale )i aducerea lor la nivelul valorii de inventar $e e"ectuea!/ 6n "uncie de tipul de depreciere e*i$tent/ "ie prin 6nregi$trarea unei a orti!ri $upli entare/ 6n ca!ul 6n care $e con$tat o depreciere irever$ibil/ "ie prin con$tituirea $au $upli entarea a+u$trilor pentru depreciere/ 6n ca!ul 6n care $e con$tat o depreciere rever$ibil a ace$tora. ;n ca!ul i obili!rilor corporale )i necorporale/ la deter inarea pierderilor din depreciere pot "i avute 6n vedere/ de ctre evaluatori independeni $au per$onalul entitii/ )i alte etode de evaluare 7de e*e plu3 etode ba!ate pe "lu*uri de nu erar:. Pentru a $tabili dac e*i$t deprecieri ale i obili!rilor corporale )i necorporale/ 6n a"ara con$tatrii "aptice cu oca!ia inventarierii/ pot "i luate 6n con$iderare $ur$e e*terne )i interne de in"or aii. @a $ur$ele e*terne de in"or aii $e 6ncadrea! a$pecte precu 3 pe parcur$ul perioadei/ valoarea de pia a activului a $c!ut $e ni"icativ "i "o$t de a)teptat ca re!ultat al trecerii ti pului $au utili!rii? ai ult dec=t ar
pe parcur$ul perioadei au avut loc odi"icri $e ni"icative/ cu e"ect negativ a$upra entitii/ $au a$t"el de odi"icri $e vor produce 6n viitorul apropiat a$upra ediului te%nologic/ co ercial/ econo ic $au +uridic 6n care entitatea 6)i de$")oar activitatea $au pe piaa creia 6i e$te dedicat activul etc.
-ur$ele interne de in"or aii3 indicii de u!ur "i!ic $au oral a i obili!rii?
47
pe parcur$ul perioadei au avut loc odi"icri $e ni"icative/ cu e"ect negativ a$upra entitii/ $au a$t"el de odi"icri $e vor produce 6n viitorul apropiat/ 6n ceea ce prive)te gradul $au odul 6n care i obili!area e$te utili!at $au $e a)teapt $ "ie utili!at. A$t"el de odi"icri includ3 $ituaiile 6n care i obili!area devine neproductiv/ planurile de re$tructurare $au de 6ntrerupere a activitii creia 6i e$te dedicat i obili!area/ precu )i plani"icarea cedrii i obili!rii 6nainte de data e$ti at anterior? raportrile interne care pune la di$po!iie indicii cu privire la "aptul c re!ultatele econo ice ale unei i obili!ri $unt $au vor "i ai $labe dec=t cele $contate. indiciile de depreciere a i obili!rilor/ pu$e la di$po!iie de raportrile interne/ includ3 < "lu*ul de nu erar nece$ar pentru ac%i!iionarea unei i obili!ri $i ilare/ pentru e*ploatarea $au 6ntreinerea i obili!rii e$te $e ni"icativ ai are dec=t cel prev!ut iniial 6n buget? < re!ultatul din e*ploatare generat de i obili!are e$te vi!ibil in"erior celui prev!ut 6n buget? < o $cdere $e ni"icativ a pro"itului din e*ploatare prev!ut 6n buget/ re$pectiv o cre)tere $e ni"icativ a pierderilor prev!ute 6n buget/ generate de i obili!are etc.
Deci!iile privind reluarea unor deprecieri 6nregi$trate 6n conturile de a+u$tri au la ba! con$tatrile co i$iei de inventariere. Pot e*i$ta )i unele indicii c o pierdere din depreciere recuno$cut 6n perioadele anterioare pentru o i obili!are necorporal $au corporal nu ai e*i$t $au $<a redu$. @a acea$t evaluare $e ine cont de $ur$e e*terne )i interne de in"or aii. ;n categoria $ur$elor e*terne de in"or aii poate "i "aptul ca3 valoarea de pia a i obili!rii a cre$cut $e ni"icativ 6n cur$ul perioadei/ $au ca 6n cur$ul perioadei au avut loc odi"icri $e ni"icative cu e"ect "avorabil a$upra entitii $au $e e$ti ea! c a$t"el de odi"icri $e vor produce 6n viitorul apropiat/ 6n ediul te%nologic/ co ercial/ econo ic $au +uridic 6n care entitatea 6)i de$")oar activitatea $au pe piaa creia 6i e$te dedicat activul etc.
Potentiale $ur$e interne de in"or aii $unt3 pe parcur$ul perioadei au avut loc odi"icri $e ni"icative/ cu e"ect "avorabil a$upra entitii/ $au a$t"el de odi"icri $e vor produce 6n viitorul apropiat 6n ceea ce prive)te gradul $au odul 6n care i obili!area e$te utili!at $au $e a)teapt $ "ie utili!at. Ace$te odi"icri includ co$turile e"ectuate 6n ti pul perioadei pentru a 6 bunti )i a cre)te per"or ana i obili!rii $au pentru a re$tructura activitatea creia 6i aparine i obili!area? raportrile interne dovede$c "aptul c per"or ana econo ic a unei i obili!ri e$te $au va "i ai bun dec=t $<a prev!ut iniial etc.
&valuarea i obili!rilor corporale la data bilanului $e e"ectuea! la co$t/ ai puin a orti!area )i a+u$trile cu ulate din depreciere/ $au la valoarea reevaluat/ acea$ta "iind valoarea +u$t la data reevalurii/ ai puin orice a orti!are ulterioar cu ulat )i orice pierderi din depreciere ulterioare cu ulate. 1tocurile
4(
Activele de natura $tocurilor $e evaluea! la valoarea contabil/ ai puin a+u$trile pentru depreciere con$tatate. A+u$tri pentru depreciere $e con$tat inclu$iv pentru $tocurile "r i)care. ;n ca!ul 6n care valoarea contabil a $tocurilor e$te ai are dec=t valoarea de inventar/ valoarea $tocurilor $e di inuea! p=n la valoarea reali!abil net/ prin con$tituirea unei a+u$tri pentru depreciere. 4ac obiectul evalurii )i $tocurile 6n cur$ de e*ecuie. Prin valoare reali!abil net a $tocurilor $e 6nelege preul de v=n!are e$ti at care ar putea "i obinut pe parcur$ul de$")urrii nor ale a activitii/ inu$ co$turile e$ti ate pentru "inali!area bunului/ atunci c=nd e$te ca!ul/ )i co$turile e$ti ate nece$are v=n!rii. Creante i datorii &valuarea la inventar a creanelor )i a datoriilor $e "ace la valoarea lor probabil de 6nca$are $au de plat. Di"erenele con$tatate 6n inu$ 6ntre valoarea de inventar $tabilit la inventariere )i valoarea contabil a creanelor $e 6nregi$trea! 6n contabilitate pe $ea a a+u$trilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte $e con$tituie a+u$tri pentru pierdere de valoare. &valuarea la bilan a creanelor )i a datoriilor e*pri ate 6n valut )i a celor cu decontare 6n lei 6n "uncie de cur$ul unei valute $e "ace la cur$ul de $c%i b valutar co unicat de Banca 5aional a 'o =niei/ valabil la data 6nc%eierii e*erciiului "inanciar. ;n $copul pre!entrii 6n bilan/ valoarea creanelor/ a$t"el evaluate/ $e di inuea! cu a+u$trile pentru pierdere de valoare. Di ponibilitati bane ti Di$ponibilitile bne)ti/ cecurile/ ca biile/ biletele la ordin/ $cri$orile de garanie/ acreditivele/ ipotecile/ precu )i alte valori a"late 6n ca$ieria unitilor $e pre!int 6n bilan 6n con" or itate cu prevederile legale. Di$ponibilitile bne)ti )i alte valori $i ilare 6n valut $e evaluea! 6n bilan la cur$ul de $c%i b valutar co unicat de Banca 5aional a 'o =niei/ valabil la data 6nc%eierii e*erciiului "inanciar. ;n$crierea 6n li$tele de inventariere a rcilor po)tale/ a ti brelor "i$cale/ tic%etelor de cltorie/ bonurilor cantiti "i*e/ a biletelor de $pectacole/ de intrare 6n u!ee/ e*po!iii )i altele a$e enea $e "ace la valoarea lor no inal. ;n ca!ul unor bunuri de acea$t natur depreciate $au "r utili!are $e con$tituie a+u$tri pentru pierdere de valoare. 9itluri pe termen curt 2itlurile pe ter en $curt 7aciuni )i alte inve$tiii "inanciare: ad i$e la tran!acionare pe o pia regle entat $e evaluea! la valoarea de cotaie din ulti a !i de tran!acionare/ iar cele netran!acionate la co$tul i$toric ai puin eventualele a+u$tri pentru pierdere de valoare. 9itluri pe termen lung 2itlurile pe ter en lung 7aciuni )i alte inve$tiii "inanciare: $e evaluea! la co$tul i$toric eventualele a+u$tri pentru pierdere de valoare. Datorii Pentru ele entele de natura datoriilor/ di"erenele con$tatate 6n plu$ 6ntre valoarea de inventar )i valoarea contabil $e 6nregi$trea! 6n contabilitate/ pe $ea a ele entelor core$pun!toare de datorii. ai puin
4.
Capitaluri proprii Capitalurile proprii r =n evideniate la valorile din contabilitate. @a "iecare dat a bilanului3 a: &le entele onetare e*pri ate 6n valut 7di$ponibiliti )i alte ele ente a$i ilate/ cu $unt acreditivele )i depo!itele bancare/ creane )i datorii 6n valut: trebuie evaluate )i pre!entate 6n $ituaiile "inanciare anuale utili!=nd cur$ul de $c%i b valutar/ co unicat de Banca 5aional a 'o =niei )i valabil la data 6nc%eierii e*erciiului "inanciar. Di"erenele de cur$ valutar/ "avorabile $au ne"avorabile/ 6ntre cur$ul de $c%i b al pieei valutare/ co unicat de Banca 5aional a 'o =niei de la data 6nregi$trrii creanelor $au datoriilor 6n valut/ $au cur$ul la care ace$tea $unt 6nregi$trate 6n contabilitate )i cur$ul de $c%i b de la data 6nc%eierii e*erciiului "inanciar/ $e 6nregi$trea! la venituri $au c%eltuieli din di"erene de cur$ valutar/ dup ca!. b: Pentru creanele )i datoriile/ e*pri ate 6n lei/ a cror decontare $e "ace 6n "uncie de cur$ul unei valute/ eventualele di"erene "avorabile $au ne"avorabile/ care re!ult din evaluarea ace$tora $e 6nregi$trea! la alte venituri $au alte c%eltuieli "inanciare/ dup ca!. Deter inarea di"erenelor de valoare $e e"ectuea! $i ilar prevederilor lit. a:. c: &le entele ne onetare ac%i!iionate cu plata 6n valut )i 6nregi$trate la co$t i$toric 7i obili!ri/ $tocuri: $e pre!inta 6n $ituaiile "inanciare anuale utili!=nd cur$ul de $c%i b valutar de la data e"ecturii tran!aciei. d: &le entele ne onetare ac%i!iionate cu plata 6n valut )i 6nregi$trate la valoarea +u$t 7de e*e plu/ i obili!rile corporale reevaluate: trebuie pre!entate 6n $ituaiile "inanciare anuale la acea$t valoare.
50

Manual de Politici Contabile

Caricato da

Informazioni sul documento

Titolo originale

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

Manual de Politici Contabile

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

2012

ual de politici contabile

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

1.Detalii privind entitatea

Manual de politici contabile

Politicile contabile au "o$t aprobate de 3 Ad ini$trator3 5u e

Manual de politici contabile

&*e ple de $ituaii care +u$ti"ic

odi"icarea de politici contabile pot "i3 obiliare pe ter en $curt ale

etode a$igur "urni!area

-c%i barea conductorilor entitii nu +u$ti"ic

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

%. Corectarea erorilor contabile

'.Contabilitatea activelor imobilizate '.1. De!initii

Manual de politici contabile

'.2 -mobilizarile corporale '.2.1 Co tul de ac.izitie

co$turile de a ena+are a a pla$a entului/ co$turile iniiale de livrare )i anipulare?

'.2.2. C.eltuieli ulterioare

Manual de politici contabile

'.2.4. Evaluarea la bilant

O i obili!are corporal trebuie pre!entat 6n bilan la valoarea de intrare/ cu ulate de valoare.

'.2.%. /egimuri de amortizare

&ntitatea a orti!ea! i obili!rile corporale utili!=nd regi ul 07regi urile: de a orti!are de

Manual de politici contabile

'.2.'. Durata de viata

'.2.). Cedarea (i ca area

'.3. -mobilizarile necorporale

'.3.1. /ecunoa tere

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

i obili!rile necorporale 6n cur$ de e*ecuie.

'.3.3. Evaluarea iniial

'.3.4. C.eltuieli ulterioare

Evaluarea la data bilanului

O i obili!are necorporal trebuie pre!entat 6n bilan la valoarea de intrare/ cu ulate de valoare.

'.3.'. Durata de viata

Manual de politici contabile

'.4. -mobilizarile !inanciare '.4.1.Categorii

'.4.2. Evaluarea iniial

Manual de politici contabile

'.4.3. Evaluarea la data bilanului

'.5. -mobilizari in cur de e&ecutie

'.%. A#u tarile de valoare 0 pierderi din depreciere

'.'. /eevaluarea imobilizrilor corporale

Manual de politici contabile

Manual de politici contabile

).Contabilitatea activelor circulante ).1.De!initii

Manual de politici contabile

produc ie $au pentru pre$tarea de $ervicii.

).3.2./ecunoa tere i evaluare ).3.2.1. 2eneralitati

Manual de politici contabile

).3.2.2. Categorii de tocuri

Manual de politici contabile

).3.2.3. $omentul inregi trarii tocurilor

).3.2.4. Co tul tocurilor

Manual de politici contabile

Di"erene de pre a"erente intrrilor 6n cur$ul perioadei/ cu ulat de

).3.2.5. Evaluarea la ie irea din entitate