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Custeio baseado em atividades em laboratrios de anlises clnicas

Mirian Aparecida Micarelli Struett (HURM) micarelli@brturbo.com.br Antnio Artur de Souza (UFMG) artur@face.ufmg.br Simone Letcia Raimundini (UFV) sraimundini@ufv.br

Resumo As informaes de custos so imprescindveis para a gesto e tomada de deciso. Neste sentido, este trabalho tem como objetivo demonstrar como o sistema de custeio baseado em atividades pode contribuir para a gesto financeira de uma organizao hospitalar, especificamente no seu Laboratrio de Anlises Clnicas. O mtodo de pesquisa adotado foi o estudo de caso descritivo, utilizando-se de entrevistas, questionrios, observao direta no participante e pesquisa documental para a coleta de dados. Os resultados demonstraram que o sistema de custeio baseado em atividades em um laboratrio de anlises clnicas pode contribuir para a gesto financeira de uma organizao hospitalar, principalmente porque permite avaliar os processos de anlises clnicas do laboratrio e identificar possveis diferenas no custo de atendimento entre o usurio externo e o interno da organizao hospitalar. Foi possvel concluir que os exames realizados pelos pacientes internos so mais onerosos do que os dos usurios externos. Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades; Organizaes Hospitalares; Custos Laboratoriais. 1. Introduo A organizao hospitalar, ao exercer suas funes, especialmente a de preveno de doenas e restaurao da sade, faz com que ocorra o consumo de materiais e de recursos humanos, em funo do servio prestado aos pacientes. Assim, a organizao hospitalar pode ser considerada uma empresa fornecedora de multiprodutos, com vrios processos de produo altamente interdependentes, cujos produtos se articulam para a produo de seu principal produto, qual seja, o diagnstico e o tratamento do paciente. Tal interdependncia prende-se ao fato de o produto de um processo ser simultaneamente insumo de outro. Dessa forma, um laboratrio de anlises clnicas (LAC) em um hospital um setor produtivo e, ao mesmo tempo, um insumo do objetivo principal de um hospital, que a preveno de doenas e a restaurao da sade. As organizaes hospitalares so classificadas pela administrao financeira como indstrias de servios em sade. Ao aplicar os conceitos de custos, controle e planejamento possvel delinear o seu processo produtivo e identificar seus problemas financeiros e operacionais, gerando informaes confiveis para a tomada de deciso. Isso implica a adoo das ferramentas de gesto financeira. Entre os sistemas de custeio, o ABC, desde sua criao, teve sua aplicao voltada para a rea de prestao de servios (KAPLAN; COOPER, 2000). Um sistema de custeio baseado em atividades (ABC) possibilita a utilizao da gesto baseada em atividades (ABM) na organizao, proporcionando resultados satisfatrios. Entre os resultados que a gesto ABM proporciona para a organizao, destacam-se: anlise da rentabilidade dos servios; anlise do processo produtivo; planejamento e controle oramentrio baseado em atividades; e informaes precisas e confiveis para a tomada de deciso. Portanto, a gesto ABM, a partir da descrio do processo feito pelo sistema ABC,

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analisa e controla o processo produtivo, os custos de cada atividade e o nvel de aproveitamento dos recursos disponveis; executa o planejamento, o oramento e o controle dos gastos; e analisa a lucratividade dos servios prestados. Nesse contexto, o objetivo deste trabalho foi aplicar o sistema ABC e a gesto ABM no laboratrio de anlises clnicas de um hospital filantrpico e analisar os resultados que tal sistema proporciona gesto financeira da organizao. Na seo 2 apresenta-se uma breve reviso bibliogrfica sobre o sistema ABC e a gesto ABM. Na seo 3, desenvolve-se a metodologia de pesquisa adotada. A seo 4 apresenta os dados, os quais compreendem a aplicao do sistema ABC. Os resultados da pesquisa, seo 5, contemplam a anlise da aplicao do sistema ABC com a mensurao do custo dos servios prestados pelo LAC. As concluses do estudo de caso so apresentados na seo 6. 2. O sistema de custeio baseado em atividades As organizaes prestadoras de servios so consideradas adequadas para a aplicao do sistema ABC, principalmente porque a maioria de seus custos so indiretos (KAPLAN; COOPER, 2000). Dessa forma, a contabilidade contempornea vem criando sistemas de informaes que permitem melhor gerenciamento de custos, com base no auxlio do controle, como forma de ajudar na tomada de deciso. A metodologia baseada em atividades procura atingir tal objetivo (MAHER, 2001). Para o sistema ABC, tanto importante quanto identificar e definir as atividades so os direcionadores de custos. Um direcionador de custos determina a maneira como os custos dos recursos e das atividades sero alocados aos produtos e/ou servios. fundamental entender onde se inicia uma atividade, quais recursos so necessrios para a atividade e o que determina a relao da atividade com o recurso (SHANK; GOVINDARAJAN, 1995, FINKLER; WARD, 1999 e FINKLER; WARD, 1999a). Desse modo, o direcionador de custos o fator que vincula, diretamente, as atividades aos objetos de custos, identificando a relao de causa e efeito entre atividade e custo. Ainda, cada atividade deve ter um direcionador, porm um direcionador pode servir para mais de uma atividade, dependendo da relao causa e efeito, e da homogeneidade das atividades (COOPER; KAPLAN, 1991 e FINKLER; WARD, 1999a). O sistema ABC possibilita a gesto ABM. Esses dois sistemas, o primeiro de custeamento e o segundo de gesto, segundo Kaplan; Cooper (2000), so integrados e complementares, possibilitando anlises em diversas perspectivas, objetivando o melhoramento contnuo do processo de produo ou de prestao de servio. A funo bsica da gesto ABM consiste em fornecer informaes adequadas sobre o consumo de recursos e explicar como esses podem ser controlados, buscando a eficincia e a eficcia do desempenho operacional e financeiro da organizao a partir de uma viso sistmica interligada com o processo gerencial que o sistema ABC prope. Dessa forma a gesto ABM apia-se no processo de planejamento, execuo e controle dos custos das atividades para obter vantagens competitivas e tomar decises estratgicas, como: alterao de mix de produtos, alterao de processos, eliminao ou reduo de custo de atividade que no agregam valor e eliminao de desperdcios (HORNGREN; SUNDEN; STRATTON, 1999 e GARRISON; NOREEN, 2001). 3. Metodologia de pesquisa A unidade de estudo onde se desenvolveu a pesquisa foi o laboratrio de anlises clnicas de uma organizao hospitalar filantrpica, em Maring, no Estado do Paran. Para que a

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pesquisa atendesse aos objetivos propostos, foi realizado um estudo transversal, selecionandose o perodo de janeiro de 2004 a junho de 2004 para realizar a coleta de dados. Assim, os dados analisados limitam-se a esse perodo. Ainda, no houve controle sobre as variveis, caracterizando-se a pesquisa como ex post facto (COOPER; SCHINDLER, 2003). Para realizar a pesquisa, adotou-se o mtodo de estudo de caso. Essa opo possibilitou uma investigao detalhada dos processos desenvolvidos no LAC do hospital; o entendimento da relao entre esses processos e os dos demais setores; e a anlise de dados qualitativos e o uso de diversas tcnicas de coletas de dados. Para realizar a coleta de dados, foram utilizadas as seguintes tcnicas: entrevistas semi-estruturadas com diversos profissionais que trabalham diretamente no setor do LAC e em setores de apoio, questionrios estruturados direcionados ao superintendente, administrador financeiro e contador, alm da observao no participante e pesquisa documental (COOPER; SCHINDLER, 2003 e YIN, 2001). Para direcionar o pesquisador no desenvolvimento da pesquisa, elaborou-se um protocolo de estudo. Para Yin (2001), o protocolo de estudo uma das tticas que o pesquisador pode adotar para aumentar a confiabilidade da pesquisa de estudo de caso, cuja finalidade orientar o pesquisador na conduo do estudo de caso. O protocolo de estudo contemplou os instrumentos utilizados, os procedimentos e as regras gerais para o desenvolvimento da pesquisa, constando o projeto de estudo de caso, os procedimentos de campo, as questes de estudo e o plano de anlise e relatrio do estudo. 4. Aplicao do sistema ABC e gesto ABM no Laboratrio de Anlises Clnicas 4.1 Mapeamento das atividades O LAC representa cerca de 40% das atividades produtivas desenvolvidas no hospital, tendo como parmetro o nmero de usurios atendidos. Sua finalidade prestar servio de apoio ao diagnstico teraputico. Realiza, aproximadamente, 133 tipos de exames, dos quais 59 tipos de exame so da rea da Bioqumica, 12 da rea da Imunologia, 27 da rea da Hematologia, 11 da rea da Microbiologia, 12 da rea da Parasitologia e 12 da rea da Urinlise. Atendeu, em mdia, 1.800 usurios externos (clientes), 900 usurios internos (pacientes internados) e 225 usurios da hemodilise. A observao direta no participante foi fundamental para a identificao e descrio do processo que o LAC desenvolve. Por processo deve-se entender o trabalho de anlise clnica., que dividido em subprocessos, denominados de atividades, que so: recepo, coleta, anlise clnica (bioqumica, imunologia, hemoterapia, parasitologia, urinlise e microbiologia), apoio direto e suporte. Os dados em arquivos e documentos coletados no setor de contabilidade do hospital mais as entrevistas com os responsveis pelos setores que o LAC se relaciona foram imprescindveis para que esta etapa fosse concretizada. O Quadro 1 demonstra as atividades desenvolvidas no LAC, os principais procedimentos de cada atividade, bem como os respectivos inputs e outputs. A identificao e a descrio das atividades, dos inputs e outputs so relevantes para o mapeamento dos recursos envolvidos e para o levantamento dos direcionadores destes recursos, sendo esta a prxima etapa da aplicao do sistema ABC. 4.2 Identificao dos direcionadores das atividades 4.2.1 Direcionadores Primrios Uma vez mapeadas as atividades do LAC, foi possvel identificar quais e quantos foram os recursos e a quantidade de recursos utilizados para o desenvolvimento das atividades. A observao direta e no participante foi essencial para identificar quais recursos estavam

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ligados direta ou indiretamente ao LAC. A descrio das atividades e a identificao dos recursos foram necessrias para reconhecer os direcionadores e os respectivos custos, para, depois, alocar atividade.
ATIVIDADES PROCEDIMENTOS Cadastrar usurio. RECEPO Emitir o mapa de exames. Digitar e entregar resultado. COLETA ANLISE CLNICA Bioqumica Imunologia Hemoterapia Parasitologia e Urinlise Microbiologia APOIO INTERNO Lavagem e Esterilizao Higienizao/Manuteno Colher a amostra do usurio. INPUTS Dados do usurio e da solicitao de exames. Exames a realizar. Resultado do exame liberado. Mapa de exames. Parmetros de qualidade Mapa de exames e amostra Amostra preparada Anlise processada Materiais sujos LAC sujo. Entrada do usurio Pedido de compras Contas a pagar Dados constantes em notas Contratao de colaboradores gua limpa Energia eltrica Chamadas telefnicas Mquinas, equipamentos e instalaes. Materiais de apoio sujos Mops e compressas sujas Ingredientes Prdio, instalaes, mquinas e equipamentos sem condies de uso. Setores sujos OUTPUTS Usurio cadastrado Mapa de exames Resultado do exame impresso Mapa de exames e amostra colhida Equipamento calibrado Amostra preparada Anlise processada Resultado do exame liberado Materiais limpos secos LAC limpo. Sada do usurio Controle e distribuio de materiais e suprimentos Contas a receber Dados contabilizados Gesto dos colaboradores gua utilizada Energia eltrica utilizada Chamadas telefnicas efetuadas Mquinas, equipamentos e instalaes depreciados. Matrias de apoio limpos e esterilizados Mops e compressas lavados Caf e ch preparados Prdio, instalaes mquinas e equipamentos em condies de uso. Setores limpos

Calibrar equipamento. Preparar amostra. Proceder anlise do exame. Liberar resultado do exame. Lavar/esterilizar materiais. Limpar/higienizar o LAC Proceder a rotinas administrativas. Comprar e controlar suprimentos e materiais de escritrio. Emitir a cobrana de faturas Contabilizar dados. Proceder gesto do pessoal Abastecer a gua. Abastecer energia eltrica. Realizar e receber chamadas telefnicas. Depreciar mquinas e equipamentos. Lavar e esterilizar materiais de apoio ao Laboratrio. Lavar mops e compressas de limpeza Preparar caf e ch para os usurios. Proceder manuteno e conservao.

SUPORTE

Proceder limpeza do LAC. Fonte: Observao direta e entrevista em jun./2004

Quadro 1 Atividades do Laboratrio de Anlises Clnicas.

A tabela 1 apresenta uma sntese dos direcionadores primrios dos recursos utilizados no processo de anlise clnica, bem como os respectivos valores de custos. De acordo com essa

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tabela, os recursos administrao; faturamento e; financeiro e tesouraria so os que mais consomem custos indiretos nas atividades do LAC, isto , 40,6% dos recursos totais do hospital. Em seguida, aparecem os recursos informtica (27,3%) e suprimentos (19,2%). Tratando-se de valores totais, o LAC consome 16,1% dos recursos que o hospital dispe para toda a organizao.
Medida do hospital Recursos utilizados Medida pelo do LAC hospital (em R$) 97.711,35 2.925 10.073,87 1% 23.137,72 2.925 6.420,85 2.925 21.166,09 28 45.080,36 31,20 19.792,68 225,52 % do LAC Recursos utilizados pelo LAC (em R$) 39.700,12 100,73 9.400,31 2.608,19 1.100,64 27,05 336,48 1.585,38 1.362,09 356,05 83,25 500,35 1.072,03 58.232,67

Recursos

Direcionadores Primrios

N de usurios 7.198 100 40,6 Tempo de Atividade 100% 100 1,0 N de faturas 7.198 100 40,6 N de faturas 7.198 100 40,6 100 4,9 N de colaboradores 577 Quilos de roupa 48.454,60 100 0,1 Metro quadrado 13.225,66 100 1,7 Quantidade de itens 19,2 100 4.500 Suprimentos 864 8.257,18 solicitados Informtica N de computadores 33 100 4.990,09 9 27,3 N de ligaes realizadas x 100 1,8 19.671,40 Telefone e Internet 43.200 783 tempo mdio de durao gua e esgoto Metro quadrado 13.225,66 100 4.897,14 225,52 1,7 Energia Eltrica Metro quadrado 13.225,66 100 29.432,09 225,52 1,7 N de refeies e Cozinha e Refeitrio 56.206 100 840 71.468,90 1,5 lanches servidos Total de recursos utilizado pelo LAC 100 362.099,72 16,1 Fonte: Entrevista, dados documentais e observao no participante perodo de jan./jun. 2004. Tabela 1 Recursos e direcionadores primrios da atividade de suporte

Administrao Contabilidade Faturamento Financeiro/Tesouraria Depto. de Pessoal Lavanderia Manut./Conservao

4.2.2 Direcionadores secundrios Os direcionadores secundrios so utilizados para direcionar os custos das atividades aos objetos de custos. O quadro 2 apresenta os direcionadores secundrios idenficados no LAC.
Recursos Direcionador Secundrio Administrao No de usurios atendidos Contabilidade No de usurios atendidos Faturamento No de usurios atendidos Financeiro/Tesouraria No de usurios atendidos Departamento de Pessoal Nmero de colaboradores Lavanderia Quilos de roupa suja Manuteno/Conservao Metros quadrados Suprimentos No de itens utilizados Informtica No de microcomputadores em uso Telefone e Internet No de chamadas telefnicas gua e esgoto Metros quadrados Energia Eltrica Metros quadrados No de refeies e lanches servidos no LAC Cozinha e Refeitrio Fonte: Entrevista, dados documentais e observao no participante perodo de jan./jun. 2004. Quadro 2 Direcionadores secundrios da atividade de suporte

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A tabela 2 apresenta uma sntese dos custos indiretos da atividade de suporte alocados a cada atividade ocorrida no LAC, a partir da aplicao dos direcionadores secundrios demonstrados no quadro 2. Como mostra a tabela 2, a atividade recepo absorve a maioria das atividades dos recursos indiretos disponveis na organizao as quais representam 92,6% do valor das atividades disponveis totais do LAC, das quais a administrao representa 68,2 %. Os custos indiretos tiveram o valor unitrio calculado por minuto. A tabela 2 apresenta uma sntese destes custos direcionados ao tempo de atividade efetivamente utilizado para cada atividade e as respectivas reas. Analisando a tabela 2, a maior parcela de custos indiretos est na atividade de recepo. Contudo, no aspecto de tempo despendido a atividade de anlise clnica que demanda maior tempo. Justifica-se por ser a atividade principal do LAC.
ATIVIDADES DE SUPORTE Recepo Coleta ANLISE CLNICA Bioqu- Hemato- Parasito mica lgica Microbio APOIO EsteriHigiene lizao TOTAL 39.700,12 100,73 2.608,19 9.400,31 1.100,64 27,05 336,48 1.585,38 1.362,09 356,05 83,25 500,35 1.072,03 58.232,67

Administrao 39.700,12 Contabilidade 100,73 Faturamento 2.608,19 Fin./Tesouraria 9.400,31 Depto. Pessoal 265,69 189,76 303,67 132,84 Lavanderia Man./Conserva 149,86 59,36 47,86 29,47 Suprimentos 73,40 491,76 300,93 80,74 Informtica 605,37 378,36 378,36 Telefone 210,08 50,02 31,88 31,88 gua e esgoto 37,08 14,69 11,85 7,30 Energia Eltrica 222,81 88,32 71,24 43,86 Refeitrio 551,33 183,77 112,31 112,31 Total 53.924,97 1.456,04 1.258,10 438,40 Fonte: Observao Direta, pesquisa documental e entrevista.

132,84 26,56 249,55 31,88 6,58 39,51 112,31 599,23

37,95 19,74 389,00

37,95 27,05 3,63

4,88 29,36 480,93

0,87 5,25 74,75

Tabela 2 Custos das atividades de suporte (em R$)

5 Anlise dos resultados Uma vez mapeadas as atividades e identificados os direcionadores primrios e secundrios dos objetos de custos, possvel obter os custos totais dos exames realizados no LAC, tanto do usurio interno quanto do usurio externo. Foi possvel identificar os custos diretos s atividades. Porm, por no haver controles internos suficientes que pudessem associar esses custos aos exames, especificamente, foi necessrio definir um fator de relao para cada atividade, exceto a atividade suporte, que foi identificada como geradora de custos indiretos, tratados na subseco 4.2.1 e 4.2.2. De acordo com a observao direta e no participante, o levantamento de dados documentais nos recursos humanos e entrevistas semi-estruturadas com os colaboradores do laboratrio, foi possvel identificar os valores correspondentes s atividades. A tabela 3 demonstra os custos atribuidos ao processo e aos procedimentos das atividades do LAC. Os custos diretos por minuto, apurados na tabela 3, representam 56,5% dos custos totais por minuto das atividades do LAC, enquanto os custos indiretos por minuto representam 43,5% dos custos totais por minuto. Observa-se, ainda, que os custos indiretos apresentam maior variabilidade entre as atividades. Alm disso, o custo direto mais oneroso da atividade anlise clnica (R$ 1,92 por minuto), enquanto o custo indireto mais oneroso da atividade recepo (R$ 1,408 por minuto).

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Analisando a tabela 3, v-se que as atividades de anlises clnicas, independente da tipificidade clnica, tm os mesmos valores em reais por minuto, ou seja, R$ 0,32. Os custos diretos do LAC foram alocados aos objetos de custos, considerando o tempo gasto em cada atividade. Essa foi uma restrio do custeamento, devido aos fatores inerentes ausncia de controles internos que pudessem identificar diretamente os exames realizados. Apresenta o custo por minuto, no o custo por exame.

ATIVIDADES Recepo Coleta Anlise Clnica Bioqumica Imunologia Hematologia Parasitologia Urinlise Microbiologia Apoio Lavagem/esterilizao Apoio Higienizao/manuteno

Custos diretos em R$ - por minuto 0,13 0,08 1,92 0,32 0,32 0,32 0,32 0,32 0,32 0,06 0,04

TOTAL 2,23 Fonte: Observao Direta, pesquisa documental e entrevista.

Custos indiretos em R$ - por minuto 1,408 0,061 0,205 0,034 0,071 0,007 0,074 0,008 0,011 0,032 0,007 1,713

Total dos custos/ em R$ - por minuto 1,538 0,141 2,125 0,354 0,391 0,327 0,394 0,328 0,331 0,092 0,047 3,943

Tabela 3 Custos totais por minuto das atividades

Para demonstrar os valores reais dos exames foi necessrio descobrir quantos minutos so consumidos de cada atividade do LAC. Ao se atribuir os valores a cada exame percebeu-se que os valores foram diferenciados, valor esse que reflete o respectivo consumo das atividades do LAC. A tabela 4 demonstra o custo de alguns exames por atividade e usurio.
EXAMES (objetos de custos) RECEPO interno externo COLETA interno externo 0,06 0,06 0,11 0,07 Anlise
Clnica

Apoio 0,1 0,1 0,1 0,1

CUSTO UNITRIO interno externo 3,16 6,34 14,82 13,40 1,80 4,98 13,33 5,37

Densidade Urinria 2,9 1,54 0,06 Exame micolgico 1,54 0,06 2,9 Cultura Geral (hemocultura) 2,9 1,54 0,24 Cultura de Urina (urocultura) 2,9 1,54 0,07 Fonte: Observao Direta, pesquisa documental e entrevista.

0,1 3,28 11,58 3,66

Tabela 4 Custos dos exames por atividade e usurio

O custeamento pelo sistema ABC proporcionou melhor visualizao dos processos, o que, conseqentemente, refletiu nos custos dos servios individualmente. Foi possvel verificar por exemplo, que as atividades da coleta ao usurio interno, na maioria das vezes, mais oneroso que do usurio externo. Esse diferena nos custos se d principalmente, pela estado de fragilidade da sade do paciente interno, o que no ocorre com a maioria dos pacientes externos. Foi possvel observar tambm, que h recursos que apresentam ociosidade e desperdcios, que poderiam ser minimizados em todo o processo do LAC. A prxima etapa, uma vez conhecidos os custos dos exames a comparao desses custos com outros laboratrios de anlises clnicas. possvel ainda, comparar e confrontar os custos da organizao com outros hospitais e empresas conveniados, de modo a propor uma

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renegociao dos exames que se encontram defasados. 6 Concluses Pde-se concluir que, aps a identificao das atividades, possvel relacion-las aos recursos e aos fatores causais (os direcionadores de custos). Essa metodologia possibilita que qualquer profissional compreenda melhor o processo de prestao de servios e o modo como a sua atuao interfere nos custos. Tendo essa compreenso, possvel melhorar a atuao, proporcionando eficincia ao processo operacional, de forma a conseguir melhores resultados, como a reduo de seus custos. Quanto apurao dos custos, concluiu-se que os resultados obtidos possibilitaram reconhecer que os usurios internos so mais onerosos do que os usurios externos. A onerosidade dos usurios internos se d pelo estado de sade e pelo deslocamento do funcionrio para a coleta de dados. Assim, o usurio que requer o exame como servio de apoio ao diagnstico teraputico e/ou reabilitao tem um custo maior do que usurio externo, que requer o exame com finalidade preventiva. Dentre os benefcios provenientes do sistema ABC observa-se: a) uma maior exatido nos custos dos servios de anlises clnicas; b) a determinao dos custos dos servios mais acurados; c) a determinao do custo dos usurios internos e externos; d) a identificao dos custos por mercado; e) a confrontao dos custos e dos preos de venda, determinando os custos dos contratos e dos clientes; e) o possvel acompanhamento da rentabilidade dos servios e dos usurios (clientes) internos e externos; f) o apoio s negociaes e renegociaes com as operadoras de convnios; g) o apoio para o aumento da receita, ajudando os clientes a entender as redues de custo como conseqncia da utilizao de seus servios; h) o apoio para custo-alvo; e, h) o apoio para benchmarking. Em resumo, contribui para a gesto hospitalar quando as informaes geradas pelo sistema ABC possibilita o planejamento e o controle gerencial, fornecendo informaes detalhadas sobre pessoal, tecnologia e infra-estrutura, alm de servir de instrumento para obter vantagens competitivas, como: alterao de mix de produtos, alterao de processos, eliminao ou reduo de custo de atividade que no agregam valor, eliminao de desperdcios, melhor compreenso dos geradores de custos, avaliao dos investimentos e flexibilidade no processo produtivo e oramento baseado em atividade. Referncias
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