Lectura 3 Derecho Penal Tributario

MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PBLICA
UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario
3.1 Bien jurdico protegido.

El bien jurdico protegido por el Rgimen Penal Tributario es objeto de debate en la doctrina al punto de cuestionar la existencia misma de una nocin al respecto. Suscribimos la posicin mayoritaria que considera fundamental explicar la nocin del bien jurdico protegido de los delitos tributarios, ya que una precisin en la delimitacin de su concepto resulta til a los fines de la interpretacin adecuada de algunas constelaciones de casos en los que resulte difcil encuadrarlos en la Ley Penal Tributaria. Recordando la distincin entre bien jurdico inmediato y bien jurdico mediato, el primero debe servir como referencia a los fines de la aplicacin del mtodo teleolgico de interpretacin, en caso de ser necesario, para desentraar el sentido de la norma tributaria que resulte oscura o confusa. De este modo, podremos optar por la opcin ms precisa sobre la aplicabilidad o no de la ley. De all la importancia de su tratamiento en estos delitos. Corresponde sealar asimismo, que al tratarse la Ley 24769 (modificada por la Ley 26733), de una Ley especial, el bien jurdico protegido en los ilcitos fiscales no se encuentra limitado por la ubicacin sistemtica de las figuras dentro del CP, como ocurre en el Derecho Penal Espaol. An as, se advierte con claridad que son diferentes los bienes protegidos por los delitos tributarios que los protegidos por los delitos provisionales.
Materia: Derecho Penal III Profesor: Ana Mara Lucero Offredi
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En los delitos previsionales, se protege la seguridad social, entendida como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concrecin individual que jams dejaran de presentarse por ptima que sea la situacin del conjunto de la sociedad en que viven. Volviendo al bien jurdico protegido por los delitos tributarios, Villegas entiende que cada delito afecta un bien jurdico independiente. Veamos: Delito Tributario Evasin (Art. 1) Evasin agravada (Art. 2) Apropiacin indebida de tributos (Art. 6) Aprovechamiento indebido de subsidios (Art. 3) Bien Jurdico Protegido La actividad financiera del Estado (Actividad destinada a generar recursos) El patrimonio del Estado (se produce un desapoderamiento de bienes ya posedos por el Estado) Actividad fiscalizadora del Estado (son delitos de peligro para el fisco, se protege la actividad de control del Estado)
Simulacin dolosa de pago (Art. 11) Alteracin dolosa de registros (Art. 12 )
Ahora bien, an cuando resulta evidente que cada uno los delitos tributarios afecta distintos aspectos del bien jurdico protegido, no compartimos la posicin de Villegas, porque estos mbitos destacados en el cuadro precedente, no son separables de la nocin general de Hacienda Pblica. En todo caso, podremos decir que el delito fiscal se trata de un delito pluriofensivo. Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurdico protegido de los delitos fiscales al erario pblico o la hacienda pblica, sigue existiendo importante confusin entre el objeto de proteccin mediato e inmediato, medios comisivos, resultados, etc. Ejemplo 1: Se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una defraudacin con un claro contenido patrimonial. En este caso se est confundiendo lo que se protege (patrimonio estatal) con el modo de lesionarlo (defraudacin). Por otra parte no todas las figuras de la Ley 24769 contienen la defraudacin como medio comisivo. Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurdico protegido y la finalidad perseguida con la sancin de la ley...debe buscarse en el deseo de proteger un inters macro-econmico. No corresponde el concepto de bien jurdico protegido inmediato con la finalidad de la ley: son cosas bien distintas. En todo caso, la motivacin del legislador nutrir el concepto de bien jurdico mediato, pero no del inmediato. Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, lesiona la hacienda pblica y por consiguiente el bien jurdico protegido es el patrimonio del erario pblico. No se protege en virtud de un inters patrimonial individual, sino en consideracin a intereses patrimoniales supraindividuales, a cuyo servicio estn tipificados los delitos contra el orden econmico o la economa nacional.
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En definitiva, el bien jurdico protegido INMEDIATO es la hacienda pblica (o erario pblico o patrimonio del estado), con sus respectivas modalidades: su patrimonio (como concepto esttico) y su actividad fiscalizadora, financiera del estado que requiere contar con ingresos obtenidos del patrimonio de los particulares (concepto dinmico). Dicho de otra manera, no solo la completitud de la hacienda pblica sino el modo de mantenerla.
El bien jurdico protegido MEDIATO es la funcin del estado de proteger un inters macroeconmico y social como es permitir que los gastos y distribucin de beneficios a la sociedad queden asegurados con un rgimen de ingresos de tributos y aportes.
3.2 Conexin e interactividad entre el derecho penal y el derecho tributario.

Tributo: Nocin. Caracteres. Clases. A la materia penal tributaria le son aplicables los principios fundamentales del Derecho Tributario y Penal, lo cual trae aparejadas innumerables consecuencias. Los principios del Derecho Penal no pueden ser aplicados en forma exclusiva en esta materia pues hay que contar de manera imprescindible con un pleno conocimiento del Derecho Tributario. Solo la conexin e interactividad entre estas dos reas del derecho hace posible la existencia de delitos fiscales. En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario. TRIBUTO: Nocin: es una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, expresada en una ley y cuyo importe debe destinarse al cumplimiento de sus fines especficos. Caracteres Prestacin obligatoria: porque es esencia del tributo la coercin estatal, ya que es creado unilateralmente por ste, no hay acuerdo de voluntades. Comnmente en dinero: puede haber caso en que la prestacin sea en especie Expresado en una ley: Slo previsto legalmente (Art. 19 CN) Destinado primariamente al cumplimiento de los fines del estado: pues hay, a veces, objetivos extrafiscales como los impuestos aduaneros para proteger la industria.
Clases: Impuestos: Prestaciones en dinero o especies, exigidas por el estado por medio de una ley y en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas como hechos imponibles, siendo estos hechos ajenos a toda actividad estatal vinculada con la obligacin
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Tasas: Tributo cuyo hecho generador est integrado por una actividad del estado, divisible e inherente a su soberana. La actividad referida est vinculada directamente con el contribuyente que ha requerido un servicio. Contribuciones Especiales: prestaciones obligatorias debidas en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realizacin de obras pblicas o especiales actividades del estado. Aqu a diferencia de la tasa hay un beneficio y no una contraprestacin que es divisible, no as el beneficio.
El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.

HECHO IMPONIBLE Es el Derecho Tributario el encargado de suministrar los elementos para delimitar el hecho punible que a su vez se fundamenta en dos conceptos esenciales:
Hecho Imponible Delito Fiscal (hecho punible) Obligacin Tributaria
Si ambos conceptos no estn presentes a la vez, no puede haber delito fiscal. Definicin de Hecho Imponible: Es la hiptesis condicionante descripta por la ley, que una vez acaecida en el tiempo y el espacio y con relacin a una persona da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria. El hecho imponible rene cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles: Aspecto material: consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza, o la situacin en que se halla, o a cuyo respecto se produce. Aspecto temporal:. La propiedad que tiene la hiptesis de incidencia tributaria para designar explcita o implcitamente el momento en que se debe reputar consumado, acontecido, realizado un hecho imponible. Aqu resulta de inters distinguir entre los hechos imponibles instantneos y los hechos imponibles de ejercicio. Instantneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto al juego. De ejercicio: todos los sucesos o hechos ocurridos en un perodo fiscal determinado (comercial o anual), siendo considerados como un solo hecho imponible por la ley, cuya perfeccin ocurre al finalizar dicho perodo. Vg.: impuesto a las ganancias. Aspecto espacial: Es la descripcin legal de las circunstancias de lugar que convierten en hecho imponible un determinado fenmeno econmico.
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Aspecto personal: est dado por la persona que realiza el hecho. Este realizador puede ser denominado destinatario legal tributario. Es quien cumplimenta la hiptesis contenida en la ley. Beneficios fiscales Son circunstancias que neutralizan las consecuencias naturales del hecho imponible, por ej. La obligacin de pagar el tributo. La hiptesis legal condicionante (hecho imponible) va acompaada de una hiptesis legal neutralizante que impide en forma parcial o total el pago ordenado por ley. En definitiva, es toda excepcin legal al mandato legal de pagar ntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligacin sustantiva como su excepcin. Hecho imponible y hecho punible. Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y comprobada fehacientemente la infraccin fiscal, recin podremos comenzar el anlisis pertinente a efecto de poder determinar si efectivamente estamos frente a un hecho sancionado por la Ley Tributaria y Previsional. A continuacin se deber observar que concurran el tipo objetivo y subjetivo del injusto; luego la concurrencia de una condicin objetiva de punibilidad. Sin embargo el anlisis no se agota all pues tambin se deber verificar si el ejercicio del ius puniendi del Estado no esta sujeto a alguna otra condicin de procedibilidad como est previsto en la Ley Tributaria.
3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.

La ley 24769, dictada en los principios del ao 1997 derog in totum la anterior Ley 23771, rigiendo con menores y aisladas modificaciones hasta el pasado ao. Luego de 15 aos de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nacin estimaron necesario revisar la regulacin de la materia penal tributaria, actualizando sus condiciones objetivas de punibilidad y tratando de perfeccionar con una mejor tcnica la normativa e incorporndole nuevos delitos . As es que el 28 de diciembre de 2011 se public la Ley 26.735, (vigente desde el 6 de enero del 2012), introduciendo importantsimas modificaciones al rgimen penal tributario regulado por la anterior Ley 24.769 y al art. 76 bis del Cdigo Penal
Lineamientos generales El texto efecta una diferencia tripartita de los delitos: 1) Titulo I: Delitos tributarios 2) Ttulo II: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 3) Ttulo III: Delitos fiscales comunes
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A continuacin trata otros aspectos: 4) Ttulo IV: Disposiciones generales 5) Ttulo V: De los procedimientos Administrativo y Penal. Esta ley especial conforma el Rgimen Penal Tributario y Previsional, que se integra al sistema represivo comn por el Art. 4 del CP. mbito de Aplicacin La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a a) El rgimen impositivo b) El rgimen provisional c) Figuras particulares correspondientes a los agentes de retencin y percepcin Las infracciones contempladas en esta ley son aquellas que afectan el erario pblico y la seguridad social nacionales, provinciales y de la ciudad autnoma de Buenos Aires, pero sobre esta cuestin nos expediremos en detalle infra.
Principales modificaciones introducidas por la Ley 26735 En lneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales: 1. Se actualizaron las condiciones objetivas de punibilidad en aquellos delitos tributarios que las incluyen 2. Se modific la competencia de esta tipologa delictiva, pasando de ser delitos federales a ser delitos penales comunes 3. Se introduce una agravante a la evasin simple por el uso de facturas apcrifas 4. Se introduce el delito de Modificacin dolosa de equipos homologados 5. Se introduce la responsabilidad penal de las personas jurdicas 6. Se modifica el Art. 16 y se elimina la extincin de la accin penal por pago del obligado 7. Se elimina la posibilidad de suspensin de juicio a prueba (Probation) Todos estos aspectos sern tratados al momento de analizar en profundidad la normativa involucrada.
La ley penal ms benigna. Normalmente la modificacin de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al momento de juzgar aquellos hechos cometidos durante ese interregno de sucesin de normas penales que regulan con mayor o menor intensidad las mismas hiptesis delictivas. La modificacin instaurada a la Ley 24769 por la ley 26735 comenz a regir a partir del 6/1/12. El problema se suscita cuando entre el momento de la comisin del hecho y el de la extincin de la pena aplicable han regido dos o ms leyes penales sucesivamente. (SUCESIN DE LEYES PENALES EN EL TIEMPO) En este tpico se nos presentan dos problemas:
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1) Sucesin de leyes penales. 2) Que la ley 24769, modificada por la Ley 26735, contiene disposiciones de derecho penal y de derecho procesal penal. Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicacin de la ley ms benigna en caso de sucesin de leyes, en el DPP se aplica el principio de irretroactividad de la ley.
Normas de derecho penal: Regla general: la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de la comisin del hecho. (Art. 3CC). Significa que las modificaciones de la ley 26735 son aplicables a los hechos cometidos a partir de su entrada en vigor hasta su derogacin. Luego seguir rigiendo para aquellos hechos cometidos durante su periodo de vigencia. Ello por que la ley fue violada en el momento en que el autor actu. Excepcin: (Art. 2 y 4 CP) Si la ley aplicable (vigente al momento de comisin del delito, es distinta de la existente al pronunciarse el fallo y sta ltima es ms benigna, se aplica la segunda (retroactividad). Si la primera es ms benigna, se aplicar esta (ultractividad) Fundamento: Principios de justicia y porque se entiende que el legislador al momento de elaborar la norma considera menos daina una conducta que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Ahora bien, en relacin particularmente con la modificacin de la Ley 26735 se ha adoptado un criterio distinto que se encuentra claramente desarrollado en un dictamen de la Procuracin General de la Nacin, cuya lectura se recomienda1 LEY MS GRAVOSA Incrimina una conducta que antes era atpica. Aumenta la pena para un mismo hecho delictual. Agrava las consecuencias del delito. LEY MS BENIGNA Excluye la pena, eliminando el hecho del catlogo de delitos Agrega a la figura nuevas exigencias para su persecucin penal Favorece la extincin de la pena Amplia las causales de impunidad Sustituye la pena por otra menos severa ya sea en especie o en duracin o en condiciones de ejecucin. En conclusin, consideramos que la derogacin de la ley anterior no significa una amnista general hacia el pasado, sino que cada caso debe ser analizado en particular. Concurso de delitos: Ojo: En caso de concurso de delitos y una de las conductas atribuidas se beneficia por el principio de retroactividad de la ley, mientras que a la otro lo perjudica, el concurso se regir por la ley ms beneficiosa, SIN QUE EL CONCURSO PUEDA SER ESCINDIDO. No se pueden aplicar simultneamente ambas leyes penales. Ley procesal penal Se rige por los principios de orden pblico y acto concluido. La norma general es la irretroactividad, entendida como la aplicacin de la ley en todos los procesos que se inicien a partir de su vigencia y en la continuacin de los ya iniciados. Toda excepcin al principio
1 Irrectroactividad de la Ley 26735: instruccin del Procurador General de la Nacin, Resolucin 5/2012 PGN, de fecha 8 de Marzo del 2012. Incluida en el material obligatorio
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general debe ser expresa. Sin embargo lo vinculado a la situacin y libertad del imputado se regula por la excepcin. (Excarcelacin, efecto de los recursos, plazos, exigencia de fianzas, etc.)
3.4 Delitos tributarios:

Evasin simple
ARTICULO 1: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao.
Evasin, segn establece la Real Academia Espaola significa eludir con arte o astucia una dificultad prevista. TIPO OBJETIVO: Accin tpica: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible para esconder la verdadera capacidad contributiva y omisin deliberada de pago. Delito especial propio, de dao, por lo tanto de resultado, ya no es de simple conducta o de peligro como resultaba con anterioridad a la Ley 24769. Puede ser de comisin u omisin segn la norma mande o prohba una conducta. Es difcil el caso de fraude por omisin. Por la propia definicin de evadir y la propia estructura del tipo penal ese ocultamiento debe ser engaoso y deliberadamente producido, lo que impacta en el tipo subjetivo necesariamente. Los medios de comisin: mediante ardid o engao. Estos trminos tienen idntico significado que los utilizados en la estafa genrica (Art. 172 CP) En su definicin, valoracin de idoneidad, eficacia, contenido subjetivo, no existen diferencias entre una figura y otra en relacin a los medios. La nica diferencia es la constituida por la finalidad del autor del ardid o engao. Ac no se pretende el logro de del error de la vctima para as lograr la disposicin patrimonial, sino que el fisco no advierta que se le est pagando menos de lo que se debe o que no se paga lo que se debe y de esta manera coloque a la vctima (Fisco) en error. El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como evasin, se requiere que el autor oculte lo que tiene que pagar. Adems de las declaraciones engaosas y las ocultaciones maliciosas, quedan tambin implcitamente comprendidas todas aquellas actividades contempladas en el Art. 1 de la Ley 23771 (doble contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables, balances engaosos, etc.
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Omisin de presentar declaraciones juradas: En relacin a este punto hay controversia en la doctrina entre quienes asumen una posicin fiscalista y quienes adoptan una posicin procontribuyente. Los primeros sostienen que la mera omisin de presentar Declaraciones Juradas es tpica en los trminos del artculo 1. Los segundos, posicin que compartimos, consideran que la omisin de presentar declaraciones juradas es condicin para la aplicacin de una sancin administrativa pero no constituye por si sola ardid suficiente, por lo tanto es atpica. Por ms que exista el deber jurdico de presentar la Declaracin Jurada, esto no la transforma en delito pues su incumplimiento tiene previsto sanciones propias. El no ingreso de la Declaracin jurada puede obedecer a un olvido, negligencia, ignorancia u otra razn que no tenga relacin directa con la perspectiva de evasin de impuestos. Diferente es el caso de quien modifica los datos de la declaracin u oculta otros con la finalidad que requiere el tipo en anlisis. En estas hiptesis s nos encontramos ante un caso de evasin. En definitiva, dado que el tipo penal del artculo 1 de la ley penal tributaria, castiga al obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional; resulta que el hecho punible consiste en OMITIR CON FRAUDE EL PAGO DE TRIBUTOS NACIONALES
Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria. Durante la vigencia de la ley 24769, slo poda ser autor de estos delitos una persona fsica capaz que deba conocer su condicin de obligado y la exigibilidad del tributo (no vencido). A partir de la modificacin introducida por la Ley 26735, se admite tambin como autor a una persona jurdica, en virtud de lo prescripto por el Art. 14. Sobre este punto nos extenderemos infra.
Consumacin: Al ser de resultado, la consumacin operar cuando efectivamente se haya producido el perjuicio fiscal, cuando no se haya procedido al pago ntegro del tributo adeudado. Perjuicio fiscal: se produce en el momento en que se paga menos de lo debido a la fecha del vencimiento de pago del tributo sin que se haya pagado. Esto variar segn sean tributos instantneos o de ejercicio. La fecha de vencimiento del plazo general para presentar declaraciones juradas y el pago del tributo constituye una fecha significativa a los fines de determinar el exacto momento en el que se consuma el delito, ya que el perjuicio fiscal se producir recin en el momento en el que se ha pagado menos de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya abonado monto alguno. Respecto de la cuestin temporal, vinculada al monto de lo evadido en el sentido de que slo habr responsabilidad criminal por evasin en los casos que se evada, al menos, $400.000 por tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao; no tiene incidencia alguna sobre el momento consumativo, pues si respecto al IVA que se determina, se liquida y se paga mensualmente- el contribuyente evade, por ejemplo, en el perodo de julio la cantidad de $600.000, el delito se consumar el da en el que se debi pagar el impuesto (el da 15 de Agosto) y no el 31 de Diciembre o el 1 de Enero del ao siguiente; para tener por consumado el delito, no ser necesario esperar que transcurra todo el tiempo. Objeto del delito: son impuestos, tasas o contribuciones. Durante la vigencia de la Ley 24769, solo podan ser objeto del delito aquellos tributos correspondientes al Fisco Nacional (AFIP), con exclusin de los tributos provinciales o municipales. A partir de la sancin de la Ley 26735,
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pueden serlo tambin aquellos tributos provinciales o relativos a la ciudad Autnoma de Buenos Aires. Se exige que lo evadido supere los $400.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, an cuando sea un tributo instantneo o de perodo fiscal menor a un ao. Reiterando conceptos, si es un perodo menor a un ao como el IVA que es mensual, se suman todos los periodos de un ao y se mide para ver si supera el monto fijado en la norma, salvo que en un solo perodo lo exceda. La suma es en concepto de capital, excluye intereses y multas por que no integran el concepto de deuda lquida y exigible.. Advirtase que conforme lo manifestado en la discusin parlamentaria2, el criterio para actualizar el monto de esta y todas las otras condiciones objetivas de punibilidad que contiene la presente ley ha consistido no en actualizar por el INDEC sino por la cotizacin del dlar oficial, o sea incrementando por cuatro cada uno de los valores que determina la ley. Naturaleza del monto evadido: Se discute en doctrina cul es la naturaleza del monto estipulado en el tipo penal: si es una condicin objetiva de punibilidad en todos los casos previstos en esta ley, si es un elemento del tipo objetivo o si slo es una condicin objetiva de punibilidad en las figuras simples, y un elemento del tipo objetivo en las agravadas. La ley adopt como criterio de poltica criminal la introduccin de lmites cuantitativos para los delitos, debajo de los cuales no se justifica la intervencin penal, lo que se conoce en doctrina como condiciones objetivas de punibilidad. Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoracin de la accin punible por parte del legislador, sino una mera actualizacin de la significacin de lesividad al bien jurdico que elimina la punibilidad. Estas modificaciones no afectan la estructura del tipo penal y, por ende, no pueden aplicarse retroactivamente. Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la conducta, pero s condicionan la conveniencia poltico-criminal de su tipificacin penal por otras consideraciones. De modo tal que ello se explica a veces diciendo que tales condiciones no afectan al merecimiento de pena del hecho, sino slo a su necesidad de pena. Aunque se den en s el injusto y la punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de la pena cuando no se aade una ulterior circunstancia3 Otros autores consideran que los montos establecidos en las distintas figuras son elementos del tipo objetivo y no condiciones objetivas de punibilidad. De acuerdo a esta posicin, el dolo debe abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende, de no acreditarse este elemento del tipo subjetivo, la figura queda descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que el monto establecido en el tipo no es una condicin objetiva de punibilidad sino un conocimiento especfico sobre una circunstancia del tipo objetivo que debe ser conocido por el autor al momento de realizar el hecho, por lo que la duda o el desconocimiento excluye el tipo.
Opinin del Dr. Gil Laavedra en la Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin. 3 Causa 5563, Reg.941, Estvez, Jos Antonio s/Rec. De Casacin, Rta. El 31-10-05
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Por su parte, Borinsky4 considera que los montos aludidos constituyen condiciones objetivas de punibilidad en las figuras bsicas, no as en las agravadas, ya que en stas, no se puede predicar que tales condiciones (por ejemplo al fijado en el Art. 2 inc. A) no afectan al merecimiento de pena sino a la necesidad de pena, ya que si el monto es inferior, la conducta quedar encuadrada en la figura bsica de la evasin simple, pero en ningn caso es atpica. En las hiptesis agravadas, considera este autor que constituyen un elemento del tipo objetivo. Es criterio de esta ctedra, acorde a la doctrina mayoritaria, que el monto fijado por la norma constituye una condicin objetiva de punibilidad en todas las hiptesis previstas por la ley, ya que resulta evidente que obedecen a un criterio de poltica criminal, desde que el legislador as las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley5. Por ello, ni la interpretacin literal ni la teleolgica arrojan duda al respecto. TIPO SUBJETIVO: consistira en un dolo directo y especfico. Existe un elemento subjetivo implcito que torna incompatible la evasin con otro objetivo que no sea el propsito directo de no cumplir con la evasin tributaria. Por ello, no toda evitacin del pago constituir el ilcito: slo ser aquella verificada mediante despliegue de maniobras ardidosas o engaosas con la finalidad inmediata de hacer incurrir al fisco para no pagar o pagar menos de lo que debe. Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual.
Evasin agravada ARTCULO 2: La pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin, cuando en el caso del artculo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000); b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideolgica o materialmente falsos.
Son modalidades especiales del tipo bsico. En trminos generales, el elemento calificante legitima el aumento de la pena por existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la accin o del resultado con relacin a la figura simple.
(Borinsky, Mariano Hernan Rgimen Penal Tributario y Previsional - Ley 24769 con las reformas de la ley 26735 p.63, Ed. Rubinzal Culzoni, Sta Fe, 2012 5 No queremos cazar ladrones de gallinas sino a los hombres que perjudican las cuentas fiscales Opinin del Dr. Gil Laavedra en la Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin (Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin)
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En a) tendremos en cuenta lo ya dicho en cuanto al monto. Se justifica la agravante en relacin al monto implicado pues si el autor en un solo tributo lo hace en esa cantidad, es indicio de peligrosidad. Aqu nos encontramos con un disvalor del resultado En b) se advierte que la interposicin de terceros torna ms dificultoso el descubrimiento del hecho. (disvalor de la accin) Alude a la tradicional figura del testaferro. Cuando alude a persona o personas, incluye personas jurdicas, los famosos holdings o parasos fiscales. Esta hiptesis no debe confundirse con la elusin fiscal ni con la simulacin admitida por el Cdigo Civil. Se trata de que el interpuesto participa (interviene, como dice el tipo penal) de la accin delictiva del autor. Si lo hace conociendo el rol que desempea, lo ser como partcipe necesario del hecho. Si lo hace sin conocer el rol que desempea y obra bajo error, ser un caso de autora mediata por parte del autor. Si la suma no excede el monto establecido, responder, evidentemente, por evasin simple. En c), la enumeracin es ejemplificativa. Requiere el uso fraudulento (ardid o engao) de beneficios que en su origen fueron legtimamente obtenidos pero que se distorsionan en su aplicacin. Recordemos que beneficio es toda excepcin legal al mandato legal de pagar ntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intrprete deber necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligacin sustantiva como su excepcin. El fundamento de la calificante en esta hiptesis finca en primer lugar, en la calidad del instituto del que se abusa para la comisin del delito beneficios fiscales, mecanismo utilizado para la promocin de actividades o zonas del pas en cumplimiento e fines constitucionales. En segundo lugar se agrava en razn del monto establecido por una condicin objetiva de punibilidad. Elementos normativos del tipo: Exencin : es un hecho o situacin que libera a quien detenta la calidad de responsable de la obligacin tributaria, de su cumplimiento. Se puede establecer en razn de la calidad del destinatario legal (institucin religiosa), en virtud de la materia que constituye el hecho imponible (exportaciones). Aqu la obligacin de pago no nace. Desgravacin impositiva: detraccin de materia imponible, autorizada por la normativa tributaria por razones de poltica extra fiscal, destinada a fomentar el desarrollo de una regin o de una actividad. Diferimiento: por el se autoriza a personas fsicas o jurdicas el pago de tributo en varios perodos, hay una postergacin definida en el tiempo. La diferencia con el delito de obtencin fraudulenta de beneficios en que en tanto en ste se castiga la utilizacin fraudulenta de beneficios legalmente obtenidos, en el del art. 4, el fraude finca en la obtencin. Puede haber una relacin de consuncin por especialidad. Liberacin: son dispensas de pago otorgadas en virtud de la calidad del destinatario legal o . A diferencia de la exencin, aqu la obligacin tributaria nace, pero luego es neutralizada por el beneficio. Reduccin: disminuyen el monto a ingresar al erario por dispensa al igual que la liberacin.
Confluencia de figuras: Villegas entiende que la sola obtencin fraudulenta de un beneficio fiscal no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido legtimamente obtenidos Vezzaro disiente con esta posicin ya que el tenor del artculo nada dice al respecto. Consiguientemente comprende que se est en presencia de la agravante en aquellos casos en los
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que el beneficio fiscal haya sido tanto obtenido cuando aplicado o usado ilegtima y fraudulentamente. De acuerdo a esta ltima posicin la diferencia entre este delito y la obtencin fraudulenta de beneficios fiscales contemplada en el Art. 4 radica que en esta ltima figura no es necesaria la produccin de resultado alguno, pues se castiga la sola obtencin fraudulenta de beneficios fiscales, mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento efectivo de ese beneficio. En d) advertimos que esta agravante inexistente al tiempo de la sancin de la Ley 24769- ha sido introducida por la reforma de la Ley 26735. La primera observacin que se puede realizar al respecto es que a diferencia de los tres supuestos analizados previamente- en ste no es posible avizorar el fundamento para el incremento de la pena, bajo los criterios sustentados supra. Ello es as pues no es viable referirse en un desvalor de la accin o del resultado como ocurre en los otros supuestos contemplados en el Artculo 26. Mxime cuando ya en previsin de esta modalidad delictiva comunmente conocida como usina de facturas truchas- se dict la Ley 25874 del ao 2003 que introdujo el inc. C al art. 15 de la presente ley (Asociacin ilcita tributaria), en caso de que esa actividad se realizara a travs de una organizacin delictiva, hiptesis que ya contiene una pena agravada. De acuerdo al autor citado, slo podra interpretarse la intencin del legislador al introducir esta agravante, como la pretensin de combatir con mayor fuerza el supuesto ms emblemtico de evasin tributaria. An as el fundamento es endeble para aumentar el nivel de punicin. Y si es el supuesto ms emblemtico de evasin, esta agravante reducira la operatividad del Artculo 1 vacindola de contenido. La accin tpica consiste en evadir impuestos mediante la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente que sean ideolgica o materialmente falsos por un monto superior a los $400.000 (sino, sera evasin simple). Esta es una maniobra que usualmente apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crdito fiscal a los fines de la liquidacin del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para generar un impacto sobre la liquidacin de tributos, como las notas de dbito y crdito7 En definitiva, para la configuracin del delito ser menester la evasin de impuestos por valor superior a los $400.000 por parte de un obligado mediante el uso total o parcial de este tipo de documentos.
Este supuesto, a diferencia de las otras agravantes del Artculo 2, carece de condicin objetiva de punibilidad, amn de admitir la utilizacin parcial de facturas (u otros instrumentos falsos), lo que ha recibido fuertes crticas tanto doctrinarias como de los legisladores durante la misma discusin parlamentaria8.
Ni por el mensaje de elevacin del proyecto original presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, ni por los antecedentes parlamentarios surge un motivo que fundamente la incorporacin de esta modalidad de comisin de la evasin como un caso agravado de aqul tipo penal(Borinsky, op. Cit. P. 75) 7 (Riquert, Marcelo Alfredo Apostillas al texto de la Ley 26735) http://riquert-penaltributario.blogspot.com.ar/2012/02/apostillas-al-texto-de-la-ley-26735.html 8 La diputada Gambado asever durante la discusin del proyecto de Ley que: la ltima modificacin que vamos a proponer es la eliminacin del inciso d) del artculo 2 que establece un agravante por la utilizacin de una factura apcrifa. Entendemos que en este inciso la norma no plantea una condicin objetiva de punibilidad. Digo esto por que es lo mismo tener una factura apcrifa de treinta pesos en una evasin de medio milln de pesos que tener una de 150.000 dlares en el mismo monto de evasin. Por esta razn, entendemos que tiene que modificarse esta agravante o, en su defecto, incluir una condicin objetiva que permita determinar en qu casos estas facturas dan lugar a la
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En esa inteligencia, Spisso ha sealado: as, la evasin de diez pesos mediante la utilizacin de una factura que sea calificada de apcrifa determina la aplicacin de una pena de 3 aos y seis meses a nueve aos de prisin, de aplicacin efectiva, por superar el mnimo la escala de tres aos que establece el artculo 26 del cdigo penal. La descripcin del tipo penal sin sujecin a condicin objetiva de punibilidad la torna inconstitucional, por la manifiesta desproporcin entre el dao inferido al bien protegido y la pena instituida y la desarmona de la ley que surge de la comparacin del inciso d) con los otros tres supuestos de agravamiento de la evasin previstos en el mismo artculo 29 Tambin se ha criticado la inclusin de documentos ideolgicamente falsos, desde que la falsedad ideolgica slo puede ser alegada respecto de instrumentos pblicos mientras que las facturas o documentos equivalentes son documentos privados a los que slo puede imputrseles falsedad material, pues no interviene ninguna autoridad fedataria. Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operacin Documento equivalente: documento que conforme los usos y costumbres hace las veces o sustituye al empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operacin Ambos son elementos normativos cuya significacin se define por la legislacin tributaria. En este caso, la resolucin 1415/2003. En cuanto al tipo subjetivo de este delito, la misma construccin del tipo penal nos indica que exige dolo directo. Confluencia de figuras. Esta agravante presenta confluencia con ms de una figura penal: Con la falsedad documental: entendemos que en este punto nos encontramos ante un concurso aparente de leyes entre el Art 2 inc. D de la Ley 24769 y el Art. 292 y ss del CP), ya que si bien la conducta se encuentra abarcada por dos o ms tipos penales considerados aisladamente, cuando se los analiza conjuntamente readvierte que esa concurrencia es aparente puesto que la conducta se encuentra regida por slo una ley penal Ley Penal Tributaria) en virtud de una relacin de especialidad. (Consuncin por especialidad) Con la asociacin ilcita tributaria: Lo que aqu corresponde analizar es que relacin existe entre la conducta de formar parte de una organizacin ilcita dedicada a vender facturas apcrifas (Art. 15 inc. C) y el acto concreto de alguno de sus miembros de entregar esas facturas a un contribuyente en particular para la evasin de impuestos. En este sentido la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un concurso real entre del delito de Asociacin Ilcita Tributaria y los que se cometen en cumplimiento del objetivo de aqulla, pues la punibilidad del pacto no est en la punibilidad de los actos ilcitos que los asociados en su cumplimiento cometan sino en el peligro que por s implica una organizacin criminal de cierta permanencia. Partiendo de este criterio, y de aqul por el cual el de asociacin ilcita fiscal es un supuesto particular de la Asociacin ilcita prevista en el 210 CP, cabe concluir que en el caso planteado se presentar concurso real entre el delito de ser miembro, jefe u organizador de la Asociacin Ilcita Tributaria con el de participacin en la evasin agravada del contribuyente que se sirvi de aquellas facturas para la evasin de tributos10
aplicacin de la agravante (Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin) SPISSO, Rodolfo Rgimen Penal Tributario y Provisional Reforma de la Ley 26735 Revista Jurdica La Ley, Ao LXXVI N 47, 9/3/12 10 Borinsky, Op. Cit. P.86
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Veamos este caso de la vida real:

Investigan supuesto fraude de una manisera por $ 50 millones Es la firma Prodeman, de General Cabrera. Habra usado empresas "fantasmas". La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (Afip) realiz un nuevo operativo en el sur provincial vinculado al comercio ilegal de granos, que en esta ocasin tuvo como blanco a la empresa Prodeman. La firma, fundada en 1984 por la familia Cavigliasso, tiene sede en General Cabrera y est dedicada a la produccin, industrializacin y exportacin de man. Forma parte de un grupo econmico junto a las empresas Dealca, Maniagro y Proagro. Segn la Afip, Prodeman estara realizando operaciones a nombre de empresas inexistentes por montos que superaran los 50 millones de pesos en los ltimos ejercicios comerciales. El rgano de control indic que detect la maniobra luego de realizar siete allanamientos en General Cabrera y Carnerillo (departamento Jurez Celman), en los que participaron cerca de un centenar de funcionarios de la Regional Ro Cuarto, con el apoyo de Polica Federal y bajo instrucciones del Juzgado Federal de Ro Cuarto. La Afip indic que como resultado de las investigaciones realizadas se secuestraron importantes elementos de inters como documentacin comercial, agendas y archivos informticos que eventualmente sern puestos a disposicin de la Justicia Federal. Sospecha. Tal como ocurri das atrs con la Compaa Argentina de Granos, la Afip cree que empresas de la regin estaran liquidando operaciones de compra-venta a nombre de sociedades fantasmas o inexistentes, generando crditos fiscales apcrifos. El organismo explic que el perjuicio radica en que la cadena de comercializacin de estos productos termina en la exportacin y, en funcin de la normativa vigente, el fisco procede a la devolucin de un IVA contenido en el valor de los productos enviados, que no es ingresado en la etapa de produccin. La Afip sospecha que mediante maniobras presuntamente ilegales, las firmas investigadas buscaran ocultar el verdadero origen del man. Fuentes allegadas a la empresa investigada afirmaron que se pedir la nulidad del operativo. Prodeman siembra alrededor de 25 mil hectreas con man y, siempre segn la Afip, produce alrededor de 60 mil toneladas entre man confitera, man blancheado (sin piel) y aceite de man, productos que se destinan en su mayora a exportacin. Representan una facturacin cercana a los 500 millones de pesos por campaa, afirm el organismo. Agreg que la firma cre un nmero significativo de sociedades comerciales, lo que podra encuadrar en una maniobra tendiente a eludir los controles del fisco. La Voz del Interior Lunes 7 de septiembre de 2009
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En cul de las hiptesis hasta aqu analizadas encuadrara?
Aprovechamiento indebido de los subsidios.
ARTICULO 3- Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
TIPO OBJETIVO: Delito especial propio, de resultado, admite tentativa Accin tpica es idntica a la defraudacin del Art. 172 CP o, ms propiamente la defraudacin calificada contra la administracin pblica contemplada en el Art. 174 inc.5 CP, con la diferencia consistente en que la figura que aqu nos ocupa est vinculada a un subsidio y que el sujeto pasivo puede ser tanto el Fisco nacional como el provincial o el correspondiente a la ciudad Autnoma de Buenos Aires, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735. Por eso la figura requiere que el subsidio nacional, provincial o de la ciudad Autnoma de Buenos Aires sea directo ya que necesariamente implica un desembolso por parte del fisco. En el debate parlamentario, el diputado Menem expres: el delito no consiste en evadir, sino en una forma especial y agravada de estafar. Segn Vezzaro, el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte del sujeto activo, idntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., slo especializada por estar vinculada a un beneficio tributario especficamente a un subsidio- y por tener como sujeto pasivo al organismo fiscal nacional. Ello es as, en virtud de que el autor de este delito debe, ya sea mediante accin u omisin, emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la ley, con el fin de generar o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta falsa nocin respecto de la situacin del sujeto obligado, el Estado le entregue una determinada suma de dinero; es por ello que la ley hace alusin a subsidio directo, el cual necesariamente implica un desembolso por parte del Fisco, por lo que desde ya adelantamos que se trata de un delito de resultado, a diferencia de lo que sucede con el art. 4 de la ley, tal como veremos al analizar la figura delictiva all prevista. Objeto del delito: reintegros (devolucin), recuperos (recobrar) devoluciones (restitucin o reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios del estado a favor de quienes han pagado de ms o efectuado actividades vitales para necesidades sociales. Excluye todo subsidio no tributario (incluidos en la ley anterior) Es una enunciacin ejemplificativa:
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Elementos normativos: Especies del gnero subsidio: reembolsos dinerarios realizados por el estado para quien pag excesivamente o realiz una actividad de vital importancia para las necesidades sociales.
Reintegros Recuperos Devoluciones
Subsidio: ayuda econmica oficial para atender necesidades sociales, realizada a travs de contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su promocin. Sujeto activo: obligado, un sujeto que tenga un deber tributario establecido anteriormente en relacin a determinado subsidio. La reforma introducida por la Ley 26735 actualiz la condicin objetiva de punibilidad de este delito en la misma proporcin que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo que actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de subsidios por un monto superior a los $400.000. Si el monto es menor la conducta devendra atpica TIPO SUBJETIVO: Delito doloso de dolo directo. La Pena: se advierte que en esta hiptesis delictiva el monto de la pena es equivalente al de las figuras agravadas. El fundamento de este incremento de punibilidad reside en que la conducta tpica resulta doblemente repudiable: a) Por aprovecharse del error fiscal o de medidas solidarias como los subsidios. b) Por atentar contra el patrimonio del estado.
Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales. ARTICULO 4: Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
TIPO OBJETIVO
Es un delito de peligro concreto No tiene condicin objetiva de punibilidad Su enumeracin es taxativa
A diferencia de los delitos anteriores
No admite tentativa. Medios comisivos: cualquier ardid o engao.
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Modo Comisivo: por comisin u omisin. Accin tpica: lograr, mediante fraude, un reconocimiento o autorizacin por parte del Fisco para gozar de un beneficio fiscal que tiene por objeto neutralizar la eficacia generadora del hecho imponible. Nuevamente aqu la reforma de la Ley 26735 ha incidido exclusivamente en el objeto del delito, amplindolo a beneficios fiscales no slo nacionales sino tambin provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Elementos normativos: ya analizados. Sujeto Activo: a diferencia de los anteriores, cualquier persona. Por el monto de la pena permite la excarcelacin. TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Comprende el conocimiento de que no le corresponde el beneficio y la intencin de inducir a error al fisco.
Confluencia de figuras: en el caso de que la obtencin fraudulenta de subsidios fuera realizada como parte de una maniobra de las previstas en el art. 3 (aprovechamiento indebido de subsidios), la primera quedar absorbida por la segunda, en virtud del principio de especialidad que rige en materia penal. Al respecto, la doctrina ha sostenido que en este caso de trata de un delito de peligro al modo de un acto preparatorio o tentativa tpica de las conductas de resultado material tipificadas en los Art. 2 inc. 3 y Art. 3 de la Ley. Advirtase que el tipo del Art. 4 se sanciona con pena de 1 a 6 aos, en tanto que los dos supra citados ms completos- prevn penas de 3 aos y seis meses a 9 aos. Existe entre aqul y stos una relacin de progresividad, constitutiva de un concurso aparente de leyes (principio de consuncin). Prdida de Beneficios fiscales. ARTICULO 5: En los casos de los artculos 2 inc. c, 3 y 4, adems de las penas all previstas se impondr al beneficiario la perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos. Explica Vezzaro que, como puede advertirse, el presente artculo establece una pena (en virtud del delito cometido) aplicable a todas las figuras delictivas relacionadas con los beneficios fiscales, la cual consiste, segn la mayora de la doctrina nacional11, tanto en la prdida del beneficio cuanto en la imposibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por un plazo de 10 aos, constituyendo tal sancin una inhabilitacin especial para el autor, quien en un futuro, an cuando pudiere corresponderle gozar legtimamente de tal derecho estar imposibilitado de hacerlo, y al respecto, cabe precisar que tal disposicin, es imperativa para el Tribunal, a diferencia de lo que sucede con el art. 20 bis del CP, donde al regular la pena de inhabilitacin especial, la establece dentro de un marco de discrecionalidad para el Tribunal, no slo en cuanto a la decisin de aplicarla o no, sino tambin con respecto a la duracin de la misma -fijando una escala penal que va desde los seis meses hasta los diez aos-, siendo en consecuencia una disposicin facultativa para quien debe aplicarla y no de carcter obligatorio como en el artculo. que aqu estamos analizando, agregando que puede ser aplicable tanto a las personas fsicas cuanto a las personas jurdicas obligadas.
11 Entre otros, MACCHI, op. cit., p. 197 y EDWARDS, CARLOS ENRIQUE, Rgimen Penal Tributario, Astrea, Bs. As., 1997, p. 39. .
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Respecto del art. 4 de la ley, se da la particularidad de que al ser un tipo delictivo que se consuma con sola realizacin de la conducta, aunque no se obtenga beneficio alguno, el presente art. 5 slo se aplicar con respecto a la imposibilidad de obtener o utilizarlos por el trmino de diez aos, y no a la prdida del beneficio, que en este caso, no se obtuvo. La pena es de carcter accesorio, en tanto que para su aplicacin, se requiere necesariamente la configuracin de alguno de los tipos previstos en los artculos mencionados y la aplicacin de la pena correspondiente a ellos. De no ser as, no se concibe la aplicacin autnoma de la sancin prevista en este art. 5, por lo que la misma deviene accesoria de aqullas
Apropiacin indebida de tributos.
ARTICULO 6: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente de retencin o de percepcin de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes TIPO OBJETIVO Sujeto activo: es un delito especial propio. Slo puede ser autor quien es: Agente de retencin (quien va a hacer un pago a quien va a ser en definitiva el contribuyente y la ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte) Vg.: el escribano que perfecciona una compraventa de inmueble y en ocasin de entregar el dinero al vendedor, le retiene el impuesto a la transferencia. Agente de percepcin (es quien va a recibir del contribuyente un monto dinerario, el cual adiciona al monto tributario que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Vg.: el comerciante cuando aplica IVA. Las Empresas de Energa cuando adicionan a la tarifa el impuesto al fuego. Sobre ambos recae la obligacin de ingresar al Fisco lo retenido o percibido, por lo que su conducta ser tpica en cuanto no deposite en el plazo previsto el monto y este supere los diez mil pesos. Son responsables por deuda ajena a diferencia de los contribuyentes que lo son por deuda propia. Actan en tal carcter no solo por disposicin de la ley sino a travs del acto administrativo correspondiente de la DGI/AFIP quien designa a quien va a ser agente a tales fines. Actualmente, luego de la creacin de la AFIP, se faculta por un decreto de necesidad y urgencia a la AFIP a dictar normas obligatorias con relacin a la creacin, actuacin, y supresin de Agentes de retencin y percepcin. Este decreto 618/97 resulta anticonstitucional pues vulnera las prescripciones del Art. 99 inc. 3 CN en cuanto establece que el Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. En el caso, este decreto establece una cuestin esencial al ncleo de conducta prohibida como es el sujeto activo del delito. Este es un ejemplo de lo desarrollado en el Mdulo I. La Corte lo ha declarado inconstitucional.
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Ventajas de la creacin de agentes de retencin: Impuesto menos visible para el contribuyente. Impuesto menos penoso porque se lo priva de una suma que no ha dispuesto. Combate el fraude. Disminuye costos de recaudacin y administracin tributaria. Se asegura en mayor medida el pago porque normalmente el agente es ms solvente que el contribuyente.
Desventajas Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria. Ausencia de compensacin. Riesgo de ser pasibles de atribucin de un grave delito con pena de prisin. Quien asuma la calidad de agente de hecho, no cometer este delito, en todo caso el 173 inc. 2 CP. Delito de comisin por omisin. Delito instantneo. No admite tentativa Accin tpica: no depositar, es decir no ingresar fondos de tributos. Se lo considera una apropiacin indebida, por lo que no hay ardid al tratarse de una forma de abuso de confianza. DISCUSIN: Un sector de la doctrina (Carreras, Nez), no lo considera una apropiacin indebida, pues el delito no se configura cuando el agente retiene el dinero, sino cuando omite depositarlo, una vez retenido. Por eso corresponde aludir a una omisin de restituir, como la prevista por el Art. 173 inc. 2, que cede ante esta figura por una relacin de especialidad (concurso aparente de leyes). Por eso, la omisin de retener o percibir es una contravencin pero no es tpica. Debe haber una efectiva retencin y no una ficcin contable, ya que no se castiga a quien no cumple con la carga pblica de retener o percibir sino a quien ABUSANDO DE CONFIANZA no ingresa lo que retuvo o percibi y ocasion un perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la prisin por deudas. Esa efectiva retencin es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe hacerse un peritaje contable de los libros del agente pues al tratarse de un elemento del tipo objetivo, su ausencia determina una conducta atpica irrelevante. La omisin puede ser total o parcial. Objeto del delito: conforme a reforma establecida por la Ley 26735, tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Plazo: el tipo penal establece una circunstancia temporal: 10 das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, momento que determina la consumacin, cada omisin de pago es un hecho independiente. Vencido el plazo, no se requiere intimacin previa Condicin objetiva de punibilidad: se ha elevado a partir de la reforma a $40.000. TIPO SUBJETIVO delito doloso, dolo directo. Implica conocimiento del deber de depositar lo retenido o percibido y voluntad de no hacerlo. La mera omisin del depsito vencido el plazo no configura el delito si no se ha probado el dolo (caso fortuito, fuerza mayor, causas de justificacin, legtimo ejercicio de un derecho, cuando el agente mediante la omisin de depsito compense un
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crdito. La carga de la prueba le compete al Estado. Este aspecto importante de la figura debe ser consultado en el material obligatorio12.
3.5 Delitos relativos a los recursos de la seguridad social.

Ya sealamos que este grupo de delitos tienen como bien jurdico protegido la seguridad social, entendida como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concrecin individual que jams dejaran de presentarse por ptima que sea la situacin del conjunto de la sociedad en que viven.
Evasin simple. ARTICULO 7-Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado, que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ($80.000) por cada mes Este delito, tanto como el delito de evasin tributaria, conforma los llamados delitos cumulativos o de acumulacin., es decir una conducta que considerada individualmente pueda que no sea lesiva por su entidad para el bien jurdico protegido, pero que cuenta con la posibilidad cierta de que sea repetida por otros sujetos y el conjunto de comportamientos acabe lesionando el bien jurdico. Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el mdulo I. Tanto en esta disposicin como en la que sigue, vinculada con las evasiones previsionales agravadas, la ley reproduce la estructura tpica de los delitos tributarios de evasin (estructura que estimamos metodolgicamente correcta),y este criterio ha sido respetado por la reforma de la Ley 26735 Tambin reproduce las modificaciones introducidas por la reforma en relacin al aumento de las condiciones objetivas de punibilidad y la ampliacin del objeto del delito a los aportes y contribuciones de las provincias y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Por ello, ms all de la modificacin del objeto sobre el que recae la accin, valen las consideraciones efectuadas con relacin al art. 1 de la LPT al que nos remitimos. Para un anlisis ms profundo corresponde remitirse al material obligatorio13.
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(Derecho Penal Econmico - Director Fabin I. Balcarce Vezzaro, Dario; Rissi, Valeria Algunos comentarios sobre la Ley Tributaria y Previsional, Tomo III, Pg. 283 y ss. Ed. Mediterrnea, Cba, Ao 2004)
(Derecho Penal Econmico Op Cit, Pg. 291 y ss.)
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Evasin agravada. ARTICULO 8:La prisin a aplicar se elevar de tres aos y seis meses a nueve aos, cuando en el caso del articulo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes. b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000.-). dem al Art. 2, inc. a y b, slo varan los montos. Remitirse al material obligatorio14. Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social. ARTICULO 9- Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes. Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires habilitar, a travs de los medios tcnicos e informticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las dems contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social. Este artculo reproduce la estructura tpica del art. 6, por lo que nos remitimos a las consideraciones all formuladas, sin perjuicio de sealar la ampliacin del objeto del delito a travs de la inclusin de los aportes provinciales o pertenecientes a la Ciudad Autonma de Buenos Aires. Represe que en ese caso la condicin objetiva de punibilidad slo se duplic (el monto anterior era de $10.000). Se ha considerado que esa asimetra con los incrementos de las otras condiciones objetivas de punibilidad obedece a la circunstancia de que ya en el ao 2005 mediante Ley 26063, ese monto se haba incrementado de 5000 a 10.000 pesos. Delito de omisin, instantneo y de resultado, no admite tentativa. A semejanza del 6 es un delito especial propio, con la diferencia que en el 6 cualquiera designado por ley es agente (particular, empleador, escribanos pblicos, funcionarios pblicos, etc.). En este caso, SIEMPRE es el empleador. Aporte: el dinero que el empleado deriva para su jubilacin. Contribucin: el dinero que la patronal deriva para la jubilacin. Este delito excluye la contribucin porque no hay retencin.
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(Vezzaro, Op. Cit, Pag. 291 y ss)
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3.6 Delitos fiscales comunes
Bajo este titulo se regulan tanto los delitos cometidos en relacin a los tributos nacionales como los relativos a los aportes y contribuciones de la SCNSS. Son excarcelables ya que presentan el mismo monto de pena de aquellas figuras que no son agravadas.. A diferencia de los delitos anteriores, no requieren una calidad especial de autor. Las conductas pueden producirse tanto en el mbito tributario como el de la seguridad social por lo que pueden afectar tanto el bien jurdico Hacienda pblica como el de la Seguridad Social. Comparten asimismo que ninguno de estos delitos contiene condicin objetiva de punibilidad y son todos excarcelables. Por ltimo elemento comn, podemos mencionar que las conductas que por estas figuras se reprimen, ya encontraban adecuacin en otros delitos contenidos en el Cdigo Penal, sin perjuicio de que contienen penas mas gravosas, de lo que podra interpretarse que en este nuevo grupo se valora especficamente el desvalor de la afectacin de los bienes jurdicos Hacienda pblica y Seguridad Social. En la misma lnea de pensamiento., podra suponerse que el legislador intent de esta manera lograr el tratamiento en conjunto, en una misma rea temtica de todos los ataques al fisco. Sin embargo, se presentan asimetras en lo que hace a la punibilidad de estas figuras en relacin al restante elenco de delitos tributarios y de la seguridad social. Ello es as pues la mayor parte de las figuras incluidas en este ttulo son figuras de peligro y sin condicin objetiva de punibilidad (como ya apuntramos) que incriminan con la misma pena que las evasiones simples que s son delitos de resultado. As resulta que posee la misma escala penal la evasin tributaria por un monto de $1.000.000 que una simulacin dolosa de pago por $10.
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Insolvencia fiscal fraudulenta. ARTICULO 10: Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones. TIPO OBJETIVO Se requiere un procedimiento administrativo o judicial ya iniciado, que el autor haya tomado conocimiento y que en virtud de ese conocimiento provoque o agrave su insolvencia para tornar imposible el cumplimiento parcial o total de sus obligaciones fiscales. Debe haber existido una notificacin fehaciente de que existe un procedimiento administrativo o judicial, que pueda ser acreditada en el proceso. Accin tpica: Provocar: Cuando el autor despliega una conducta que le genera una incapacidad monetaria para hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo. Agravar: cuando la conducta aumenta, incremente o empeora la situacin ya existente. Insolvencia es equiparable al estado comercial de cesacin de pago, por lo tanto, no se puede agravar, porque ya no puede pagar. Adems, la conducta sera atpica, porque la imposibilidad de cobrar se habra configurado antes de la iniciacin del procedimiento. La insolvencia derivada del giro de los negocios no es tpica. Medios comisivos: cualquiera. Acciones engaosas, ardid, simulacin como tambin operaciones reales (ventas y donaciones efectivas). Sujeto Activo: cualquier obligado por obligacin propia o ajena. Segn Chiara Daz, implcitamente comprendidos los mandatarios de la empresa que acten en beneficio de sus mandantes.(aplicando el actuar por otro). Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido introducida por la Reforma 26735. Consumacin: delito de resultado y no de peligro como en la ley anterior Para consumarse se requiere un perjuicio al fisco, consistente en haber frustrado total o parcialmente el cumplimiento de la obligacin. Admite tentativa. En caso de que la investigacin se inicie por Determinacin de oficio: en materia tributaria, Art. 24 ley 11683, se inicia por el juez administrativo con vista al contribuyente; en materia de seguridad social se inicia a partir del acta que labra el inspector, en la que concede 15 das de plazo para que el obligado materialice su defensa. Figura similar a la del 179 CP. Debera haberse contemplado como una agravante de ese delito. Concurren ambos delitos idealmente. TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Implica conocimiento de la iniciacin del procedimiento administrativo o judicial. Har falta intimacin al pago o notificacin de la demanda en el judicial y la vista de la determinacin de oficio del art. 17 ley 11683.
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Simulacin dolosa de pago. ARTCULO 11.-Ser reprimido con prisin de dos a seis aos el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
TIPO OBJETIVO Accin tpica consiste en simular, fingir fraudulentamente total o parcialmente el efectivo cumplimiento de una obligacin fiscal propia o ajena. Se intenta hacer creer errneamente al fisco que se ha cancelado una obligacin cuando no lo hizo. Medios comisivos: similares al art. 1, cualquier otro ardid o engao. Esta frmula acta como clusula residual para captar otras formas de comisin de este delito La simple mentira o el ardid inidneo lo tornan atpico. Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta ampliacin ha sido introducida por la Reforma 26735. Sujeto Activo: cualquier persona, el obligado o un tercero. Delito de peligro, se consuma con la mera simulacin, con prescindencia de que haya inducido a error al fisco. CONFLUENCIA DE FIGURAS Confluencia con otras figuras incluidas en la Ley 24769 Si no existiera este artculo, la simulacin implicara una evasin (del 1 o 7) en grado de tentativa. Al regularse como figura autnoma, se aplica el 11. Pero si adems de fraguar el falso comprobante, lo utilizar para inducir en error al fisco, estara cometiendo ADEMS el delito de evasin. Por ello, aplicando el concurso aparente de leyes siendo ofensas de gravedad progresiva, el tipo ms perfecto excluye al otro, por lo que sera solamente evasin. Por otra parte, se ver la estrecha vinculacin entre esta figura y la subsiguiente al tratar el Artculo 12. Confluencia con otras figuras NO incluidas en la Ley 24769 Puede tambin concurrir con delitos como la falsedad documental (292), falsificacin de balances (300 inc. 3) o incluso con la violacin de documentos pblicos (255). En cada caso se verificar si hay unidad de hecho o resolucin (ideal) o independiente (55) u otro concurso aparente. Si llegamos a la conclusin de que la alteracin de los registros que posee el organismo recaudador para simular el pago de una obligacin podra ingresar en el marco de cualquier ardid o engao al que hace referencia el tipo penal del 11, podra existir una vinculacin entre este artrculo y el artculo 12, pero tambin con el Art. 173 inc. 1615 del Cdigo Penal. Su relacin la resolveremos cuando tratemos la alteracin dolosa de registros
Art. 173 inc. 16 del CP: El que defraudare a otro mediante cualquier tcnica de manipulacin informtica que altere el normal funcionamiento de un sistema informtico o la transmisin de datos. (Inciso incorporado por art. 9 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008)
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TIPO SUBJETIVO: Dolo directo, con conocimiento de la existencia de una obligacin fiscal determinada y el despliegue voluntario de una maniobra engaosa o ardidosa tendiente en hacer creer al fisco que ha cancelado la obligacin.
Alteracin dolosa de registros.
ARTICULO 12.- Ser reprimido con prisin de dos a seis aos. el que de cualquier modo sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. Con esta disposicin se llen un vaco legal, al no estar regulada hasta la sancin de la ley 24769, ninguna figura similar ni en la ley anterior ni en el CP.
TIPO OBJETIVO Delito de peligro abstracto: dem anterior, no admite tentativa. dem en cuanto al concurso Sujeto activo: idem anterior. Accin tpica: mltiples, pueden ejecutarse en forma alternativa o conjunta. Objetos del delito: registros o soportes documentales o informticos. La trascendencia de estos objetos para la determinacin y acreditacin de las obligaciones y situacin fiscal de los contribuyentes justifican la persecucin de estas conductas.
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TIPO SUBJETIVO Se trata de un tipo doloso donde la exigencia del conocimiento de los elementos del tipo objetivo, lleva como nota adicional el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. Esto constituira un dolo especfico segn la doctrina clsica o un elemento subjetivo del tipo: Esto implica excluir toda posibilidad de un dolo eventual por lo que slo se admitir dolo directo. Confluencia de figuras con el delito informtico del Art. 173 inc. 16 CP y la simulacin dolosa de pago. Quien acceda a los registros informticos del Fisco y los altere de forma tal que del sistema surja el pago de una obligacin, supongamos arbitraria, de un obligado, estara realizando una conducta que presentara notas comunes a los tres delitos. La manipulacin nos remite al delito contenido en el CP, la simulacin de pago al del artculo 11 y la alteracin del registro al del artculo 12 de la ley. Sin embargo, el delito del artculo 173 inc. 16 CPrequiere la defraudacin. Ya hemos sealado en oportunidad de tratar el delito de evasin tributaria las diferencias entre la defraudacin, que requiere como resultado un desprendimiento patrimonial y la evasin que supone una falta de ingreso del pago debido. Al igual que en la evasin, el fisco no efecta un desprendimiento sino que como consecuencia de ese delito eventualmente no percibe el saldo de una obligacin. Esta circunstancia descartara la figura de defraudacin del eje de anlisis. Con respecto a las restantes figuras, la manipulacin de los registros, si bien constituye una nota caracterstica del artculo 12, como ya indicamos, configura tambin un supuesto de ardid o engao en los trminos del artculo 11. A su vez, en el ejemplo, lo que se simula es el pago. ,Esta caracterstica es propia del artculo 11, pues el artculo 12 no requiere ms que la alteracin del registro, el propsito de simulacin no necesita ser concretado y de serlo, se refiere a la situacin fiscal en general y no a un pago en particular. En definitiva, ante el supuesto planteado, se presentara un aparente concurso slo entre las figuras de la Ley Penal Tributaria, en el cual la figura del 11 desplazara a la del 12. Distinto sera el caso en que se simule o al menos se tenga el propsito directo de hacerlo- otra cuestin que no haga al pago, all ser el delito del artculo 12 el que desplazar al del artculo 1116
Modificacin dolosa de equipos homologados.
ARTCULO 12 BIS: Ser reprimido con prisin de uno (1) a cuatro (4) aos, el que modificare o adulterare los sistemas informticos o equipos electrnicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito ms severamente penado. Este artculo ha sido introducido a la Ley 24769 a travs de la reforma de la Ley 26735 La accin tpica consiste en alterar los elementos de registracin proporcionados u homologados por los organismos recaudadores, destinados generalmente a facilitar lo controles de las operaciones comerciales de los contribuyentes. En lo que hace al tipo objetivo, se advierte una descripcin ms adecuada de las acciones criminosas ya que a diferencia del Artculo 12 no se ha realizado un detalle de verbos tpicos (sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare), sino que se han empleado slo dos verbos que perfectamente sintetizan a esa larga lista: modificar y adulterar.
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Borinsky, Op. Cit. P.158/159
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Es un delito de peligro. Con mayor precisin podemos afirmar que es un delito de peligro concreto, ya que la realizacin del tipo presupone que el objeto de la accin se haya encontrado realmente en peligro. Consumacin: con la mera adulteracin o modificacin del sistema o equipo. No es necesaria la efectiva alteracin del dato, basta con el riesgo de modificar esos datos Sujeto activo: La denominacin el que patentiza que nos encontramos ante un delito de autora diferenciada. Objeto del delito son los sistemas o equipos suministrados u homologados por el organismo recaudador. No estn en poder del Fisco, sino del contribuyente tanto porque el Fisco los proporcion como porque el contribuyente lo adquiri a requerimiento de ste, quien intervino para verificar su adecuacin a las normas del caso. Es en este punto que corresponde destacar que el organismo de recaudacin federal ha impuesto a los contribuyentes la obligacin de registrar las operaciones a travs de diferentes mecanismos. Uno de ellos es el controlador fiscal, equipo electrnico homologado por el propio organismo para documentar la operacin. Estos sistemas o equipos deben ser informticos o electrnicos, toda otra forma de registracin manual o mecnica no es alcanzada por la norma La expresin y no resulte un delito ms severamente penado evidencia que nos encontramos ante un delito subsidiario
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Confluencia de figuras: en relacin a esta figura se presentan conflictos bastante interesantes. En primer lugar corresponde sealar que existe debate jurisprudencial y doctrinario en relacin a si el controlador fiscal es o no un registro17. Reparese que ya sea que se adopte una posicin u otra, el resultado es el mismo: en el caso de alteracin de controladores fiscales, existiendo confluencia de figuras con el Art. 12, se aplicara el Art. 12 bis. Ello as pues, si se considera que el controlador es un registro, en virtud del concurso aparente de leyes, el Art. 12 bis absorbera el Art. 12 por especialidad. Y si se considera que NO es un registro el controlador, entonces la figura del art. 12 no podra confluir, ya que sera atpica desde que el controlador no es un registro y la accin tpica del mencionado artculo alude a ese objeto del delito. Ahora bien, no podemos soslayar que el delito que aqu nos ocupa, como lo sealramos anteriormente, es un delito subsidiario, y el delito contemplado por el Art. 12 tiene pena mayor. Por ende, si se sostiene la postura que identifica registro con controlador, nunca se aplicara la figura del art. 12 bis, quedando vaca de contenido y tornndose inaplicable lo que convierte en un absurdo la decisin legislativa de incluir esta norma. Consiguientemente, aparece ms razonable entender que tanto los equipos homologados como el controlador fiscal no son registros en los trminos que los contempla el Art. 12 y que este artculo 12 bis obedece a la decisin del legisferante de ampliar el ius puniendi a aquellas conductas que los afecten. Pero esto no acaba aqu, ya que en virtud de la subsidiariedad que el delito presenta, corresponde analizar aquellos otros delitos con los que esta figura concurre. As, la accin tpica del delito bajo anlisis podra configurar el delito del Art. 255 del CP18,si entendemos que aquellos (los controladores fiscales) son objetos destinados a servir como prueba ante la autoridad competente. Comparte caractersticas asimismo el delito del art.12 bis con el previsto en el 173 inc. 16 CP, sin embargo, como ya sealramos al tratar el Art. 12, no existira confluencia toda vez que esta especial modalidad de estafa requiere un perjuicio patrimonial. Ahora bien, si la accin de adulterar un controlador fiscal o equipo homologado implicase su alteracin funcional, destruccin o inutilizacin, podra configurarse el delito de Dao Calificado contemplado por el Art. 184 inc. 5 CP en funcin del Art. 183 2 prrafo19. Tambin puede
Al respecto, y para mayor inters, se puede consultar el fallo: CHEN QIBIN s/ALTERACIN DOLOSA DE REGISTROS - CNPECON. - SALA A - 9/8/2004 18 ARTICULO 255. - Ser reprimido con prisin de un (1) mes a cuatro (4) aos, el que sustrajere, alterare, ocultare, destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o documentos confiados a la custodia de un funcionario pblico o de otra persona en el inters del servicio pblico. Si el autor fuere el mismo depositario, sufrir adems inhabilitacin especial por doble tiempo. Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, ste ser reprimido con multa de pesos setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500). (Artculo sustituido por art. 13 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008) 19 ARTICULO 183. - Ser reprimido con prisin de quince das a un ao, el que destruyere, inutilizare, hiciere desaparecer o de cualquier modo daare una cosa mueble o inmueble o un animal, total o parcialmente ajeno, siempre que el hecho no constituya otro delito ms severamente penado. En la misma pena incurrir el que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos, programas o sistemas informticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en un sistema informtico, cualquier programa destinado a causar daos. (Prrafo incorporado por art. 10 de la Ley N 26.388, B.O. 25/6/2008) ARTICULO 184. - La pena ser de tres (3) meses a cuatro (4) aos de prisin, si mediare cualquiera de las circunstancias siguientes: 1. Ejecutar el hecho con el fin de impedir el libre ejercicio de la autoridad o en venganza de sus determinaciones; 2. Producir infeccin o contagio en aves u otros animales domsticos; 3. Emplear substancias venenosas o corrosivas;
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confluir con la falsedad documental del Art. 292 CP20, si la adulteracin implica la del contenido del equipo. Por ltimo, si la adulteracin del equipo se hizo como un medio para la evasin tributaria por un monto superior al fijado en el artculo 1, confluira la alteracin de equipos homologados con la Evasin Simple. Teniendo en cuenta la subsidiariedad de la figura y los montos de las penas de los delitos en juego, concluimos que tanto la figura de Dao Calificado como la de Supresin de elementos de prueba cederan ante este delito por la menor escala penal, no as en relacin a la falsedad documental. En cambio, la evasin simple desplazara el delito bajo examen.
3.7 Disposiciones generales.

Agravantes para los empleados y funcionarios pblicos. ARTICULO 13: Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica.
Se agrava la pena en relacin a la ley anterior y se introduce la pena de inhabilitacin perpetua. Es una inhabilitacin especial porque se limita a la funcin pblica y accesoria a la pena de prisin. Esta sancin es independiente de la pena que se aplique por la comisin de otros delitos previstos en leyes especiales. Puede presentarse un concurso aparente de leyes en relacin al Art. 248 CP (Abuso de autoridad), que cede por el principio de subsidiariedad. El concepto de funcionario pblico es el del art. 77 CP. Debe haberlo cometido en ejercicio u ocasin de sus funciones. Ejercicio implica ejerciendo actos propios de sus funciones y dentro de su competencia. Ocasin comprende aquellos actos que sin ser de su competencia, pasaron por sus manos. El fundamento de la agravante reside en la gravedad de que el funcionario evidencie su infidelidad para con el cumplimiento de sus funciones.
4. Cometer el delito en despoblado y en banda; 5. Ejecutarlo en archivos, registros, bibliotecas, museos o en puentes, caminos, paseos u otros bienes de uso pblico; o en tumbas, signos conmemorativos, monumentos, estatuas, cuadros u otros objetos de arte colocados en edificios o lugares pblicos; o en datos, documentos, programas o sistemas informticos pblicos; ARTICULO 292.- El que hiciere en todo o en parte un documento falso o adultere uno verdadero, de modo que pueda resultar perjuicio, ser reprimido con reclusin o prisin de uno a seis aos, si se tratare de un instrumento pblico y con prisin de seis meses a dos aos, si se tratare de un instrumento privado. Si el documento falsificado o adulterado fuere de los destinados a acreditar la identidad de las personas o la titularidad del dominio o habilitacin para circular de vehculos automotores, la pena ser de tres a ocho aos. Para los efectos del prrafo anterior estn equiparados a los documentos destinados a acreditar la identidad de las personas, aquellos que a tal fin se dieren a los integrantes de las fuerzas armadas, de seguridad, policiales o penitenciarias, las cdulas de identidad expedidas por autoridad pblica competente, las libretas cvicas o de enrolamiento, y los pasaportes, as como tambin los certificados de parto y de nacimiento.
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No se modifican los conceptos bsicos de participacin criminal y el FP sufrir el incremento sin modificar la pena del autor del delito, salvo que la conociera (48 CP)
Responsabilidad de los representantes y administradores de los entes ideales. ARTICULO 14.-Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz. Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: 1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada. 2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos. 3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos. 4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. 5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere. 6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal. Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4. Hasta la sancin de la nueva Ley 26735, la Ley 24769 regulaba la responsabilidad de las personas jurdicas mediante la aplicacin de una clusula de extensin de autora conocida como clusula del actuar por otro, que se encuentra reflejada en el primer prrafo del presente artculo. Siendo la gran mayora de los delitos tributarios y provisionales delitos especiales propios, y careciendo el representante de la empresa de la calidad de obligado tributario, se opera una extensin de la autora cuyo fundamento reside en el principio de EQUIVALENCIA ya que quien en estos casos acta en nombre de otro (el ente ideal que reviste calidad de obligado), pese a no reunir las calidades del autor, realiza una conducta equivalente. Si bien en la doctrina esta teora se aplica para cuando una persona fsica acta por otra persona fsica, nada hay en la letra de la ley que impida que lo haga por una ideal. Es requisito para la aplicacin de esta clusula que el hecho tiene que haber sido cometido EN NOMBRE o CON LA AYUDA DE o EN BENEFICIO de la persona jurdica. a) En nombre de la Empresa: significa que tiene que ser efectuado por una persona fsica, actuando en representacin de aqulla. b) Con la ayuda de la empresa: denota que el acto se realiz sirvindose o aprovechndose de la estructura, operaciones comerciales, etc, de la Empresa.
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c) En beneficio de la Empresa: en este caso el acto ilcito (evasin) se ha realizado a favor del ente ideal. De acuerdo a c), resulta claro que en los dos otros casos (a y b) la conducta se pudo haber realizado para favorecer a un tercero y que incluso la persona jurdica sea vctima de la maniobra. El autor tiene que tener una calidad especial: la potestad de actuar en mayor o menor grado- en nombre de la empresa, vg,:directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados. La conducta del autor debe realizar ntegramente y totalmente el tipo, es decir, su aspecto objetivo y subjetivo en su completitud. Ahora bien, la reforma dispuesta por la Ley 26735 agreg los prrafos subsiguientes al primero que acabamos de analizar. En ellos introduce la responsabilidad DIRECTA de la persona jurdica, reproduciendo el modelo ya introducido al Cdigo Penal mediante la reforma de la ley 26683 al delito de Lavado de Dinero21. Dispone una serie de sanciones cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, Ya aclaramos los conceptos en nombre y en beneficio del ente ideal. Interpretamos que se acta con la intervencin de una persona jurdica cuando por ejemplo una sociedad facture servicios que no se han prestado con la intencin de disminuir la base imponible gravada dentro contribuyente. En la Lectura N 2 ya hemos sentado posicin en relacin a la inconstitucionalidad de este tipo de responsabilidad, a cuyo repaso nos remitimos, formulando las siguientes consideraciones adicionales. Es ardorosa la discusin doctrinaria entre quienes se enrolan a favor de responsabilizar penalmente a los entes ideales y quienes se oponen por razones igualmente consistentes. Pero en lo que no puede haber mayor discrepancia es que este tipo de reformas aisladas e intempestivas en relacin a cuestiones tan centrales como es la responsabilidad penal resulta altamente asistemtico, resolviendo a modo de parche cuestiones que ameritan un tratamiento ms profundo y global.
De todos modos ya es ley vigente y de ella advertimos que el segundo prrafo del artculo que nos ocupa trata las sanciones penales a atribuir a los entes ideales cuando los ilcitos hubieren sido realizados en nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal; sanciones que se podrn aplicar conjunta o alternativamente. Las sanciones establecidas son reproduccin exacta de la letra del Art. 303 del CP (Sanciones a las personas jurdicas en el delito de lavado de dinero), salvo una variacin en relacin a la entidad de los dos tipos de sanciones estipulados como suspensiones (monto mximo de 10 aos en el delito de Lavado y 5 aos en los delitos tributarios). Por otra parte, y a diferencia del Art. 304, no se han previsto para estos casos medidas cautelares. Veamos:
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Artculo 304 del CP
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1. Multa de 2 A 10 veces de la deuda verificada. En este punto la norma no deja claro qu es deuda verificada. Si es la deuda determinada por la AFIP, la deuda firme luego de agotadas todas las instancias contencioso-tributarias, la deuda de capital, o la de capital ms intereses. 2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos 3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos Cabe referir que esta suspensin ya se aplicaba en la prctica en la normativa anterior22 ya que los condenados con sentencia firme por delitos de la 24769 se encontraban privados de obtener el certificado fiscal para contratar. 4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad: algunos autores consideran que la redaccin del artculo en este punto es confusa e inaplicable desde que si una empresa es creada a los solos fines de emitir comprobantes para que terceros los computen y evadan impuestos, pues entonces esa empresa fantasma no estara evadiendo impuestos y no podra ser objeto de la sancin23. Entendemos que tal objecin no es atendible, desde que el enunciado del artculo en anlisis remite a ilcitos cometidos entre otras hiptesis- con intervencin de un ente ideal, lo que responde a la hiptesis descripta por el autor, como ya analizramos, por lo que no requiere de sta ltima la calidad de autor. El efecto de esta sancin es la disolucin de la sociedad. 5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere. Esto tiene directa relacin con la sancin impuesta por el Art. 5 de la presente ley, que ya comentramos. 6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal. Esto demuestra la ejemplaridad de la sancin y descalifica al grupo empresario; los medios de difusin los fija el juez. Es una real agravante de la pena24 Una crtica importante que se realizado a este artculo as como al At. 304 CP, es la carencia absoluta de normas procesales que cuanto menos regulen la forma en que se presentarn en juicio los entes ideales y su actuacin en esa sede, garantizando una operatividad para este nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del marco del debido proceso. Una decisin acertada ha sido incluir en el tercer prrafo de la norma distintos criterios para la individualizacin de la sancin, criterios que amplan las pautas establecidas por los arts. 40 y 41 del CP25, adaptndolas a las particulares condiciones de los entes ideales.
Artculo 1 inc. d) RG AFIP 1814/2005 (SEMACHOWICZ, Esteban D Anlisis de la Modificacin al Rgimen Penal Tributario Ley 26735 Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) TOMO/BOLETIN XXXIII, Febrero 2012) 24 Cfme, Borinsky, Op. Cit, p. 190 25 ARTICULO 40.- En las penas divisibles por razn de tiempo o de cantidad, los tribunales fijarn la condenacin de acuerdo con las circunstancias atenuantes o agravantes particulares a cada caso y de conformidad a las reglas del artculo siguiente. ARTICULO 41.- A los efectos del artculo anterior, se tendr en cuenta: 1. La naturaleza de la accin y de los medios empleados para ejecutarla y la extensin del dao y del peligro causados; 2. La edad, la educacin, las costumbres y la conducta precedente del sujeto, la calidad de los motivos que lo determinaron a delinquir, especialmente la miseria o la dificultad de ganarse el sustento propio necesario y el de los suyos, la participacin que haya tomado en el hecho, las reincidencias en que hubiera incurrido y los dems antecedentes y condiciones personales, as como los vnculos personales, la calidad de las personas y las circunstancias
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As, el juzgador deber tener en cuenta aspectos organizaciones internos de la persona jurdica, si su estructura y configuracin ha previsto mecanismos pedientes a evitar delitos y si stos han operado o no, la extensin del dao causado (ya contemplado en el Art. 41 inc. 1) y el tamao naturaleza y capacidad econmica de la empresa. El ltimo prrafo hace preponderar el inters de la comunidad ya que indica que la suspensin total o parcial de las actividades y la cancelacin de la personera de la empresa no sern aplicables como sanciones si fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la empresa o de una obra o servicio en particular. (Por caso, las consecuencias del desempleo masivo en virtud de la sancin, o la prestacin de un servicio esencial). A modo de colofn, es importante tener en cuenta el giro que la responsabilidad penal ha tenido a partir de la reforma introducida a este artculo. Ello as pues aunque mantuvo el prrafo inicial que inclua la clusula del actuar por otro, dirigida a los representantes de la empresa, ahora nos encontramos ante una responsabilidad acumulativa que suma a la de la persona jurdica la de la persona fsica. Esto, en palabras del catedrtico Borinsky, nos obliga a repensar la naturaleza de ese primer prrafo del Art. 14 de esta ley. As, seala: Si como lo explica Rodrguez Estvez, la inclusin legislativa del actuar en lugar de otro tiende a salvar el principio de legalidad y no resolver la problemtica que plantea la comisin de delitos a travs de una estructura organizada, y en el caso el principio de legalidad no debe ser salvado, pues con la actual reforma no existe un vaco de punibilidad que impida imputar el hecho a la persona jurdica, aqul primer prrafo no supone la clusula de actuar por otro. Concluyendo, entendemos que el primer prrafo tiene una doble funcin: por un lado, establecer reglas de imputacin penal para las personas fsicas en el mbito de estructuras organizadas, y por el otro, establecer quien puede con su conducta dar origen a la responsabilidad de la persona jurdica26.
Inhabilitacin de los profesionales que faciliten la comisin de delitos (* modificada por Ley 25874 del 2004) ARTICULO 15. - El que a sabiendas, a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. Accin Tpica: dictaminar: emitir opinin o juicio por un profesional capacitado en relacin a materia tributaria; informar: dar noticia de alguna cosa sin emitir juicio de valor; dar fe acreditar o confirmar un determinado acto jurdico; certificar: dar fe de la veracidad de un documento o acto; autorizar: aprobar o confirmar un acto o documento.
de tiempo, lugar, modo y ocasin que demuestren su mayor o menor peligrosidad. El juez deber tomar conocimiento directo y de visu del sujeto, de la vctima y de las circunstancias del hecho en la medida requerida para cada caso.
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Borinsky, Op. Cit. P. 191
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Autor: cualquier persona aunque por el tipo de actividad de que se trata sern casi siempre profesionales, apoderados o mandantes. De todos modos es bueno que la formula se haya ampliado en relacin a la ley anterior. Objetos del delito: elementos normativos del tipo penal. Acto jurdico: 944 CC Balance: instrumento contable que suministra la informacin relativa al activo y el pasivo de la empresa en un periodo de tiempo. Estado contable: instrumento que muestra por separado la ganancia o perdida e la empresa. Documentacin: referido a actas, memorias, inventarios, notas complementarias y libros. Tipo subjetivo: dolo directo. Delito de peligro concreto porque el BJP sufre un riesgo real de lesin. No admite tentativa. Se perfecciona con la sola emisin a sabiendas del dictamen, etc., aunque no se concrete el ilcito fiscal ni e obtenga beneficios. AGRAVANTE POR LA CONCURRENCIA DE DOS O MS PERSONAS b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en esta ley, ser reprimido con un mnimo de cuatro aos de prisin.
El fundamento radica en que el mayor nmero de personas aumenta la probabilidad de xito del delito
ASOCIACIN ILCITA TRIBUTARIA c) Formare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley ser reprimido con prisin de tres aos y seis meses a diez aos. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mnima se elevar a cinco aos de prisin.
Este esos dos ltimos incisos son incluidos en la Ley Penal Tributaria por la Ley 25874 del ao 2003. Las razones por las que se decidi incluir esta figura obedecan al criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que rechazaba aplicar la figura de Asociacin Ilcita prevista por el derecho penal comn a los delitos tributarios. Por otra parte se haba generado una demanda de reprimir el delito de evasin fiscal producido a travs de las conocidas usinas de facturas truchas. Cuando se pretenda criminalizar el comportamiento de aquellos agentes o grupos de agentes que en forma sostenida e indeterminada se organizaban para emitir facturas apcrifas a los fines de desgravar IVA, se intentaba someter su actuacin a la figura de la Asociacin Ilcita infructuosamente. La corte basaba su criterio en tres argumentos: a) El bien jurdico protegido por el Art. 210 es el Orden Pblico, lo que no se ve afectado por los ilcitos tributarios. c) La asociacin ilcita est destinada a cometer delitos indeterminados y los tributarios estn bien determinados. d) Si la necesidad de aplicacin de esta figura encontraba su gnesis en la persecucin y represin de quienes se asociaban organizaban ilcitamente para fabricar facturas apcrifas, era un sinsentido, ya que al carecer las facturas de firma no podan ser
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consideradas documentos, por lo que escapaban a la aplicacin de la figura de falsedad documental (Art. 292 CP) No alude a banda sino a asociacin u organizacin Organizacin: estructura vertical, estable y perdurable temporalmente como sera un grupo econmico de sociedades comerciales de objeto ilcito y actividad ilcita, con funciones jerarquizadas. Asociacin: pluralidad de personas constituyentes que sean que sean independientes y autnomas respecto de los otros individuos integrantes concertados en un fin determinado y preestablecido. Elementos de la asociacin ilcita Acuerdo de Voluntades Estructura y jerarquizacin interna Permanencia en el tiempo Participar para cometer delitos Es difcil de aplicar ya que la mayora son delitos especiales propios. Se podr aplicar al 10, 11, 12 y algunos casos del 4. Sino se debe interpretar que tambin es para facilitar. Habitualidad esto es exigido por el 14, no por el 210. Delitos tributarios (a diferencia del 210) Si se trata de captar las evasiones, todas las evasiones inferiores a los montos previstos por el 1 y 7, sern contravenciones, al no ser delitos, no se podr aplicar la agravante. Y son los casos en que ms posibilidades de asociacin ilcita (usinas de facturas truchas). Delito de peligro abstracto. En cuanto a la confluencia de figuras, nos remitimos a lo ya explicado en oportunidad de tratar el delito de evasin agravada. Remitirse a la bibliografa obligatoria para el tratamiento de este tema27. El nuevo art.16 de la ley 24.769 modificado por la Ley 26735: Rgimen de Presentacin espontnea. ARTICULO 16: El sujeto obligado que regularice espontneamente su situacin, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedar exento de responsabilidad penal siempre que su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con l. Este artculo sustituye el anterior Art. 16 de la Ley 24769. Mediante el mismo se deroga la posibilidad de extinguir la accin penal en caso de evasin simple (mecanismo de fuga del proceso penal), en la medida en que el obligado aceptaba la liquidacin o determinacin de oficio de la deuda tributaria y efectuara el pago del monto de las mismas en forma total e incondicional . En reemplazo, instituye un rgimen de presentacin espontnea aplicable a todas las figuras de la ley a las que la regularizacin de la situacin fiscal del obligado permita reparar el perjuicio ocasionado a la Hacienda pblica, ya sea nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires28. Es una excusa absolutoria que exime de responsabilidad penal siempre que la regularizacin fiscal no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin fiscalizadora o denuncia presentada.
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(Vezzaro, Op. Cit, Pg. 314 y ss) Cfme, Spisso, Rodolfo, Op Cit.
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Hemos dicho que las excusas absolutorias obedecen a razones de poltica criminal. Entre otros motivos, se ha sostenido a favor de esta modificacin que, como consecuencia de la actualizacin de las condiciones objetivas de punibilidad, se disminuir el flujo de nuevas causas, permitiendo una optimizacin de la intervencin penal y, de tal modo, lograr un incremento de sentencias condenatorias que operarn como factor disuasorio contra la evasin29. Tambin se ha sostenido que el instituto de la extincin por pago no cumple con ninguna de las finalidades propias de la poltica criminal. En primer lugar, porque carece de funcin preventiva especial, desde que no se advierte cmo el simple pago podra cumplir un objetivo educativo o resocializador. En segundo lugar, debilita la funcin preventivo general de los delitos tributarios al quitarle efecto disuasorio a las penas all establecidas, pues puede arriesgarse el el autor a cometer el hecho ilcito, al amparo de que si luego es descubierto, podr extinguir la accin y evitar as la punibilidad con slo acogerse a la liquidacin o determinacin fiscal En definitiva esta reforma puntual, apunta a un endurecimiento de la respuesta penal30. La regularizacin fiscal debe ser total. No implica necesariamente pago al contado de la deuda, sino su regularizacin, que puede exteriorizarse a travs de un plan de pagos La inspeccin a la que alude el artculo no puede ser inminente, debe ser ya iniciada y notificada al contribuyente. A diferencia de la norma anterior que reduca su aplicacin slo a los arts. 1 y 7, este rgimen se aplica a todas las figuras contempladas en la ley31. Asimismo, se elimina la condicin de utilizar el instituto una sola vez como lo estableca el artculo anterior, suprimindose la necesidad de comunicar la resolucin a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria.
Asimismo, se dispone la sustitucin del artculo 16, acentuando la percepcin de riesgo al eliminarse de la ley el instituto de la extincin de la accin penal por nica vez- mediante el pago del monto evadido (Mensaje del PEN al Honorable Congreso Nacional al momento de enviar el proyecto de Ley luego sancionado como Ley 26735, 17/3/10)(El remarcado me pertenece) 30 Me parece que se trata de uno de los cambios importantes que tiene el proyecto de ley que estamos tratando en relacin con la nomo que est vigente hasta aqu, que posibilitaba que sujetos obligados que se encontraban en infraccin o que eran denunciados porque mediante un a inspeccin se encontraba que no cumplan con sus obligaciones llevaran adelante largos procesos judiciales, pagando a ltimo momento y eran eximidos de la sancin penal que les corresponda. Lo que debemos decir es que no se puede pensar que es lo mismo pagar en el momento que corresponde que hacerlo luego de varios aos de acciones judiciales. Esta no es una cuestin entre particulares, sino entre privados y el Estado Nacional. Ac estamos hablando de evasin de impuestos , o sea, de recursos que se restan al presupuesto.Recursos que no ingresan, son recursos que se restan a las polticas de salud, de vivienda, de educacinNo es lo mismo el impago de un pagar entre particulares que el impago de las cargas tributarias. Se trata de una cuestin fundamental que, a mi juicio, rescata el proyecto de ley que estamos tratando en este momento (Voto del Diputado Heller, en la Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin - Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin 31 ARTICULO 16 (Anterior a la presente reforma) .- En los casos previstos en los artculos 1 y 7 de esta ley, la accin penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. La resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria
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Se discute el principio de aplicacin de ley ms benigna en este supuesto ya que si se lo considera un instituto de derecho procesal, se aplica la preclusin que se analiz al inicio de esta lectura bajo el tpico Ley Penal ms benigna Hay quienes sostienen que esta norma debera trascender la ley 24769 y debera proyectarse a todas las infracciones voluntarias, incluidas las relativas al rgimen contravencional de la Ley 11683 y las disposiciones de los cdigos provinciales, sosteniendo que: Sera una manifiesta incongruencia sostener que quien comete un delito previsto por la Ley 24769 queda exento de responsabilidad penal en caso de regularizacin espontnea y, en cambio, quien evada $ 5.000 por nica vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado defraudador fiscal y pasible de la aplicacin de una multa de dos a diez veces el importe evadido (Art. 46 Ley 11683 y disposiciones similares de los cdigos provinciales, a pesar de haber regularizado espontneamente su situacin fiscal. En suma, nos encontraramos ante una consecuencia ilgica e irrazonable en que a mayor evasin, menor rigor de las normas penales32.
Concurrencia de sanciones administrativas. ARTICULO 17. -Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales. Debemos recordar que el Art. 1 del CPP de la Nacin establece que nadie puede ser perseguido ms de una vez por el mismo hecho. Ahora bien, corresponde preguntarse lo siguiente: cuando se aplican sanciones administrativas a quien ya fue castigado con una pena en un proceso judicial, se incurre en violacin del principio del non bis in dem. No, porque hay identidad de objeto y sujeto pero no de causa petendi, porque son distintas jurisdicciones, administrativa y penal. La identidad de causa petendi hace a la jurisdiccin de los jueces, en el sentido de que ambos examinan el hecho imputado con idnticos poderes jurdicos penales. Aqu no se trata de una identidad, sino de delinear ciertos lmites racionales al funcionamiento del principio Los hechos fijados en sede penal son inalterables por la jurisdiccin administrativa, posibilita una adecuada defensa en juicio y evitar resoluciones contradictorias.
3.8 Rgimen procesal previsto en la ley penal tributaria.

Denuncia por parte del organismo fiscal y por parte de terceros. Artculo 18: El organismo recaudador formular denuncia una vez dictada la determinacin de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda se formular de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del hecho ilcito. Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente d comienzo al
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Spisso, Rodolfo, Op. Cit.
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procedimiento de verificacin y determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto administrativo a que se refiere el primer prrafo en un plazo de ciento veinte (120) das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo. Determinacin tributaria: es una facultad exclusiva del Fisco, mediante la cual se precisa si existe una deuda tributaria, quien debe pagarla y cual es su importe. Puede estar integrado por un solo acto o por una compleja operacin compuesta de dificultosos clculos. El fisco puede delegarla en el contribuyente (determinacin por sujeto pasivo) o actuar coordinadamente con el contribuyente (determinacin mixta) Puede estar establecida por ley ab initio (inmobiliario) o puede operar subsidiariamente en caso de discrepancia contribuyente/fisco (declaracin jurada). Esta ltima est vinculada con la denuncia porque debe haberse cumplido obligatoriamente su trmite para poder denunciar. Lo regula el art. 17 de la ley 11683. La ley 26735 en este artculo slo ha extendido a 120 das el plazo en el que el organismo recaudador debe dictar la determinacin tributaria aludida en el prrafo primero La derogacin del Artculo 19: Facultad del fisco de no denunciar. El artculo 19 de la Ley 24769, estableca lo siguiente: An cuando los montos alcanzados por la determinacin de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los artculos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no formular denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurdico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deber ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del Tesoro de la Nacin, que deber expedirse al respecto. .
La mencionada disposicin confera una facultad al organismo recaudador, cual es la de no formular la denuncia penal, an cuando se hubieran desplegado las acciones tpicas previstas en algunos tipos penales -que ya veremos en el punto siguiente- y se hubieran superado los montos all establecidos, dejando a su criterio determinar si, conforme las circunstancias del hecho, puede deducirse manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible, lo cual, sumado al rol que ya posee la autoridad administrativa como denunciante y como querellante, importaba confundir estos roles con el de juez de la causa. Este artculo ha sido directamente derogado por la Ley 26735 En el proyecto enviado por el PEN se dispona que era menester la derogacin de este artculo a fin de equipar la obligacin de los funcionarios del organismo (AFIP) enguanto a la denuncia de los hechos ilcitos de los que tomen conocimiento- a la que recae sobre el resto delos funcionarios pblicos del estado nacional. La norma que analizamos, sufri durante su vigencia un aluvin de crticas desde la doctrina por considerar que devena sobreabundante, dado que los supuestos a los que tal norma se refera, podran ser resueltos aplicando el sentido comn y los principios generales del derecho, y por otra parte, se sostuvo que la misma resultaba inaplicable, teniendo en cuenta que el mismo rgimen penal tributario, establece en el art. 18, el deber de formular denuncia por parte del
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rgano recaudador. Como sostuvo Macchi Lo que se perge como un acto para otorgar transparencia a la actividad administrativa llevar seguramente, en la prctica, al hedonismo de deducir la notitia criminis en todos los casos, a efectos de salvaguardar posibles responsabilidades penales y administrativas, por la omisin de denunciar. Prejudicialidad penal sobre las sanciones administrativas. ARTICULO 20.- La formulacin de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciacin y resolucin de los procedimientos tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recadas en aqullos. La autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas anlogas de las jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Este artculo ha sido tambin afectado por la reforma instituida por La ley 26735. Su redaccin es similar a la norma sustituida an cuando aclara y profundiza la independencia del proceso tributario penal. Eso se ha logrado al agregarse en el primer prrafo que la formacin de denuncia penal, en lugar del anterior no impedir pasa a que no suspende ni impide la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal33. El segundo prrafo del artculo es una introduccin a la regla de prejudicialidad penal ya referida en el Art. 17, la que se incorpora expresamente en el ltimo prrafo del artculo que estamos analizando. Comenta tambin Riquert, citando a Lichtman y Schurjin Almenar que se agudiza la independencia de procesos, se produce un cambio en materia de prejudicialidad penal y que ahora, la denuncia penal no impedir la sustanciacin y resolucin de los procedimientos administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recadas en aqullos. Advirtase que el tenor del artculo, particularmente en el primer y segundo prrafo impone una situacin de difcil solucin pues, como seala Borinsky, si la jurisdiccin administrativa se encuentra impedida de aplicar sanciones hasta que recaiga una sentencia firme en la causa penal, pero a la misma vez la causa penal se inicia con una denuncia que debe estar precedida de una determinacin administrativa, se genera la situacin por la cual la administracin debe determinar de oficio la deuda y a la misma vez no debe aplicar sanciones, pero si no aplica las sanciones,
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(RIQUERT, Marcelo Alfredo. Op cit)
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por imperio de lo establecido por el Art. 74 de la Ley 1168334 (o de normas anlogas en jurisdicciones locales), se entiende que no hubo mrito para sancionar al contribuyente. Por ello se ha introducido en el segundo prrafo que no ser de aplicacin lo previsto en el Art. 74 de la Ley 11683 mencionado. En definitiva, an cuando se mantiene la prohibicin de aplicar sanciones hasta que no exista sentencia penal firme, es posible provocar un caos jurdico ya que sta podra expedirse sobre hechos que hubieran impedido la ejecucin de la deuda tributaria.
Medidas de urgencia. ARTICULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algn lugar existen elementos juicio probablemente relacionados con la presunta comisin de alguno de los delitos previstos la presente ley, el organismo recaudador, podr solicitar al juez penal competente las medidas urgencia toda autorizacin que fuera necesaria a los efectos de la obtencin y resguardo aquellos. Dichas diligencias sern encomendadas al organismo recaudador, que actuara en tales casos calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente de en de de en
La presente disposicin confiere al organismo recaudador, el carcter de Auxiliar de la Justicia, y si bien ello no importa que se le reconozcan todas las facultades propias de la actividad de polica judicial, si le otorga las suficientes como que lograr conservar los elementos de juicio vinculados con la posible comisin de alguno de los tipos penales previstos en la ley, como seran las de recibir denuncias, interrogar testigos, aprehender a los presuntos culpables, disponer allanamientos, etc., siempre actuando de consuno con la fuerza policial. Competencia penal. ART. 22: Respecto de los tributos nacionales para la aplicacin de la presente ley en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, ser competente la justicia nacional en lo penal tributario, mantenindose la competencia del fuero en lo penal econmico en las causas que se encuentren en trmite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del pas ser competente la justicia federal. Respecto de los tributos locales, sern competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. La reforma propiciada por la Ley 26735 introdujo en este artculo una modificacin de magnitud cuyo efecto se expande a toda la normativa tributaria, al extender la competencia de la Ley (anteriormente exclusivamente a tributos nacionales) a los tributos provinciales y de la Ciudad Autnoma de Buenos aires
ARTICULO 74 Ley 11683 Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinacin de tributos, las sanciones debern aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen. Si as no ocurriera se entender que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente
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A tales fines se establece que la competencia antao privativa de la justicia federal o de los Tribunales Nacionales en lo Penal Econmico- ahora, cuando se trate de tributos nacionales corresponder, en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, la justicia Nacional en lo Penal Tributario, en el resto del pas, la Justicia Federal. En cuanto a los tributos provinciales, resultarn competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Esta nueva disposicin ha suscitado ardoroso debate parlamentario y doctrinario sobre la conveniencia de extender la aplicacin de esta Ley Penal Tributaria a las jurisdicciones provinciales Esta polmica no es nueva pues si bien la Ley 24769 acot su aplicacin a los tributos contribuciones nacionales, su predecesora, la Ley 23771 (derogada por la Ley 24769), an cuando no mencionada expresamente a los tributos provinciales y de la CABA, por su redaccin dejaba abierta la interpretacin de que era aplicable a todo tipo de tributos35, no as en cuando a los aportes y contribuciones que los limitaba a los realizados a los organismos nacionales de seguridad social. En lineas generales se plantean dos posiciones: a) Aquellos que se oponen terminantemente a que la Ley Penal Tributaria dictada por el Congreso se aplique a impuestos provinciales en base a que la facultad de legislar en materia tributaria en un poder no delegado por las provincias a la nacin, que es reservado a stas en virtud del principio de autonoma provincial. Sustentan esta conviccin en los preceptos constitucionales contenidos en los arts. 121 y 126 reservan a las provincial la facultad para legislar sobre impuestos directos b) Quienes sostienen que la aplicacin de la Ley penal Tributaria en forma exclusiva a los tributos y aportes previsionales nacionales es discriminatoria porque permite la aplicacin de la sancin penal slo a ellos dejando de lado los intereses de la provincia en su persecucin penal. As, por ejemplo durante la discusin parlamentaria, el Diputado Martnez adscribe a la primera posicin al afirmar que la letra del dictamen no es compatible con el reparto de competencias preceptuado por la Constitucin Nacional y expresamente preservado en la anterior ley, o ley vigente 24769Quien en nuestra nacin se queda con un poder estatal, ya sea nacional, provincial o municipal, se reserva la potestad persecutoria del Estado en virtud del principio de la inherencia represiva. Las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas provinciales no pueden ser objeto de legislacin por el Estado nacional atento a que, en relacin a las materias tributarias reservadas por las provincias, slo a stas les compete legislar en el orden represivo. Las provincias mantuvieron para s, con nivel constitucional, la facultad de legislar sobre impuestos directos artculos 121 y 126 de la Constitucin Nacional- y concurriendo con el Estado nacional en relacin a los impuestos indirectos artculo 75 inc. 2 de la Constitucin Nacionalsalvo casos de restringida excepcionalidad. En igual sentido, siguiendo a Ricardo Nez, es la
ARTICULO 1 - Ser reprimido con prisin de un mes a tres aos el responsable por deuda propia o ajena que mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engaosos o falsos, o la no emisin de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligacin de hacerlo, o efectuando facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valindose de cualquier otro ardid o engao, ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real situacin econmica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalizacin o la percepcin de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando ese hecho no importe un delito ms severamente penado.
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reserva del poder de polica general y la proteccin de la administracin provincial, artculos 121 y 122 de la Constitucin Nacional. Se subraya y ser motivo tambin de la insercin la forma representativa y republicana y federal que la Nacin adopta para su gobierno, destacando cmo ello influye en la legislacin penal, asignando a la Nacin los poderes que involucran el dictado del Cdigo Penal y sus leyes complementarias y reformatorias como sera la Ley Penal Tributaria-, por medio de las leyes comunes, pero tambin las denominadas leyes penales especiales o leyes federales, que involucran un poder que rige de forma exclusiva en cuanto a delitos, pero no respecto de las contravenciones que pueden ser dictadas en la esfera nacional por el Congreso y en la provincial por las Legislaturas y los Concejos Deliberantes o Vecinales de los Municipios en forma concurrente, ms no es de se modo para las faltas o contravenciones locales las tributarias entre ellas-, para las cuales la legislacin provincial es excluyente de la nacional, atento los poderes que se han reservado las provincias, que se dan sus propias instituciones y deben asegurar el rgimen municipal. Por lo tanto, entre nosotros tiene fundamental importancia y consecuencias legislativas decisivas la aceptacin de la diferencia sustancial entre delitos y contravenciones. Aqu sigo a Roberto Spinka, en el Rgimen Penal Tributario Argentino, que cita tambin al profesor Daniel Pablo Carrera. En suma, la evasin maliciosa de un tributo provincial no puede ser castigada como delitos comn en el Cdigo Penal o, como bien puntualiza Spinka, en leyes especiales. Para Sebastin Soler, la facultad de imponer penas ser nacional o provincial, segn el poder o facultad que tutelen esas penas, sean delegadas en la Nacin o reservados por las provincias, como la prensa, el rgimen electoral y los impuestos, aspecto tambin reseado por Roberto Spinka. El legislador de la Ley 24769 tuvo claro que no poda avanzar sobre el ius puniendi de provincias y municipios, pues creaba un delito formal, que finalmente no era mas que una contravencin a nivel provincial o municipal, sobre la cual no poda interferir con una ley penal especial nacional, todo por motivos constitucionales. En suma, el Congreso de la Nacin no puede punir las infracciones a las leyes impositivas provinciales en virtud de una prohibicin de jaez constitucional, nacida del reparto de competencias y de la potestad de ius puniendi ligada a cada cual, concepto que nos lleva a rechazar parcialmente el mbito de aplicacin de la ley delineando el proyecto, que no se compadece con la Constitucin Nacional Argentina36. En posicin contraria, CHIARA DIAZ argumenta que: La Aplicacin restrictiva de la Ley Penal Tributaria resultara irrazonable en tanto presupone una proteccin potenciada y discriminante en favor de la Hacienda Pblica Nacional, ya que los actos defraudatorios, maniobras contables y dems omisiones prohibidas sern castigadas con penal de prisin, multa e inhabilitacin si es el Estado Federal el afectado, mientras que cuando lo sea el provincial o el municipio slo se estar en presencia de contravenciones administrativas , generalmente punidas con sanciones de multa y de menor entidad, lo cual no nos parece lgico ni justificable, sirviendo para entronizar un sistema desigual de consecuencias para acciones de idntica o similar envergadura37. Por su parte, SEMACHOWICZ38, en una visin crtica de la reforma, sostiene lo siguiente: Sin perjuicio que esta cuestin se encuentra en debate, no caben dudas que las normas procesales deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la presente reforma incursiona en institutos de orden procesal que reitero, le corresponden a las Provincias, como ser el artculo 15 (sustituye al art. 18 de la ley 24769), artculo 17 (sustituye al art. 20 de la ley 24769), artculo 18 (sustituye al art. 22 de la ley 24769).(31) Ahora bien dejando de lado la dogmtica, me gustara realizar algunas consideraciones de orden prctico ya que entiendo que no existe el andamiaje procesal
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( Reunin 13, 1 Sesin Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cmara de Diputados de la Nacin Versin Taquigrfica provisoria, Honorable Cmara de Diputados de la Nacin) 37 Ley Penal Tributaria y Provisional N 23771,Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1990, p. 134 38 SEMACHOWICZ, Esteban D, Op Cit.
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que permita aplicar en muchos casos la norma penal en tributos de orden local. Para ello me gustara repasar un ejemplo prctico. Un contribuyente inscripto en el Convenio Multilateral(32) tributa en Buenos Aires, C.A.B.A y Crdoba. Imaginemos que ha omitido declarar ventas por $20.000.000 por cual y considerando la alcuota del 3 por ciento ha evadido la suma de $600.000. Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se divida de esta manera: Buenos Aires (0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y Crdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto por jurisdiccin, no se ha superado el umbral mnimo de punibilidad, por lo cual para poder encuadrar la conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto y por perodo. Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos previstos en los Cdigos Fiscales en las jurisdicciones y luego de agotada la va administrativa se verificar si superan los montos previstos por la ley, en ese caso proceder la denuncia penal. Ahora bien, para ello hay que compatibilizar todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se realicen en forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y dictar normas procesales que permitan determinar la Jurisdiccin que tendr competencia en juzgar el delito, sin socavar prescripciones constitucionales, preservando la garanta de Juez Natural. En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma concurrente determinan el impuesto evadido, Cul ser el juez competente?. Es dable destacar que se trata de un solo delito y no de un concurso, ya que se trata de un solo impuesto an cuando le corresponda una proporcin a cada jurisdiccin. El panorama se torna ms complejo teniendo en consideracin que los Cdigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la determinacin del impuesto a la porcin de la base imponible que le corresponda por aplicacin del Convenio, por lo cual el juez competente deber analizar todos los ordenamientos fiscales involucrados. Por lo cual, asumiendo como premisa vlida que el Congreso de la Nacin cuenta con facultades de proteger la hacienda pblica local mediante el dictado de una Ley penal, con el marco procesal vigente entiendo que la misma en muchos casos no podra aplicarse resultando derecho penal simblico . Facultad de asumir el rol de querellante por parte del organismo recaudador. ARTICULO 23.- El organismo recaudador podr asumir, en el proceso penal, la funcin de querellante particular a travs de funcionarios designados para que asuman su representacin Aqu se le otorga al organismo recaudador, la facultad de convertirse en uno de los sujetos eventuales del proceso penal el querellante particular-, legitimidad que le confiere el art. 82 del Cdigo Procesal Penal de la Nacin, como particularmente ofendida por un delito de accin pblica y como tal, puede coadyuvar con el Fiscal para la realizacin de los fines del proceso y el descubrimiento de la verdad. A tales fines, y al igual que cualquier damnificado de un hecho delictivo que desee asumir tal calidad, deber cumplimentar las formalidades previstas en el Cdigo Procesal de la Nacin (ver arts. 83, 84, 85, 86 y correlativos), en lo que respecta a la oportunidad, forma y contenido de la presentacin como tal. Inaplicabilidad de la Probation a los Delitos Tributarios ARTICULO 19. Agrguese como ltimo prrafo del artculo 76 bis del Cdigo Penal de la Nacin el siguiente: Artculo 76 bis:...Tampoco proceder la suspensin del juicio a prueba respecto de los ilcitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones. La reforma agrega un prrafo a la actual redaccin del Art. 76 bis del Cdigo Penal. Sin duda, con la eliminacin del instituto de la Extincin de la Accin Penal consagrado en el antiguo art. 16 de la Ley 24769 y con la modificacin del artculo 76 bis CP, claramente se verifica
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que no existe posibilidad alguna, luego de cometido el delito, excepto el nuevo instituto del Presentacin Espontnea previsto en el nuevo Art. 16, que se pueda extinguir la accin penal cancelando la totalidad de esa pretensin fiscal o suspenderla bajo el rgimen de la probation. De todos modos, la probation procede sobre delitos con penas de reclusin o prisin cuyo mximo en abstracto no exceda de tres aos. El monto de penas establecido por la Ley penal Tributaria torna inaplicable este instituto a la mayor parte de las figuras. Consiguientemente, aquel que ha cometido un delito tributario, bajo las reformas sancionadas se encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del juzgamiento y eventual condena, ya sea abonando ntegramente el impuesto omitido o aplicando el instituto de la probation. No obstante, el debate ha sido arduo al momento de la sancin de la reforma. As, el Diputado Albrieu consider que la eliminacin de la Probation resulta claramente coincidente con la poltica y con las expresiones de la presidenta de la nacin, vertidas tanto en este recinto como en otros mbitos. La Sra. Presidenta ha dicho claramente que aquellas personas que no cumplan con su obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales correspondientes sin ningn tipo de exencin ni posibilidad de liberarse de tal sancin Por su parte, el Diputado Gil Lavedra expres que el delito de evasin tributaria tiene que estar alcanzado por la probation. El proyecto no lo contempla y pensamos que es una clara desigualdad. No hay ninguna razn para que cuando la pena del delito amenazado lo permita, este delito quede amenazado de la suspensin de juicio a prueba y solamente se lo permite en el caso de que se cancele la totalidad de la deuda, salindose del criterio normal En posicin contraria, el Diputado Heller afirm que A mi modo de ver es absolutamente inaceptable que este tipo de delito pueda ser compensado a travs del mecanismo de la probation. La probation debera ser una medida que permita atender las faltas cometidas en otro tipo de infracciones o incumplimientos. Aqu estamos hablando de personas o empresas que evaden recursos fiscales por montos importantes y que estn privando al Estado Nacional de recursos que permitiran resolver muchsimos problemas. Cuando hablo del Estado Nacional me estoy refiriendo a los ciudadanos y ciudadanas de este pas Discrepa con esta postura la diputada Bullrich, sosteniendo:Quisiera disentir con el Sr. Diputado Heller cuando plantea que la probation no es una buena metodologa. En realidad en lo que hay que pensar aqu, es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades similares. Si una persona comete un fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, esa persona puede tener la probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de 400 mil pesos, no tiene esa misma posibilidad Esta disposicin refleja una vez ms, como lo hemos venido sealando, una tendencia hacia el endurecimiento de la respuesta penal ante la evasin, por parte de los legisferantes.
Bibliografa Recomendada para la Unidad 3 En la carpeta Legislacin y anexos del Mdulo Ud. encontrar una serie de documentos legislativos y tericos vinculados con la temtica de la unidad y que forman parte de la Bibliografa Bsica de la asignatura.
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MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PBLICA

UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario

3.1 Bien jurdico protegido.

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Simulacin dolosa de pago (Art. 11) Alteracin dolosa de registros (Art. 12 )

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3.2 Conexin e interactividad entre el derecho penal y el derecho tributario.

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El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.

Hecho Imponible Delito Fiscal (hecho punible) Obligacin Tributaria

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3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.

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3.4 Delitos tributarios:

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Veamos este caso de la vida real:

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En cul de las hiptesis hasta aqu analizadas encuadrara?

Aprovechamiento indebido de los subsidios.

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Reintegros Recuperos Devoluciones

Es un delito de peligro concreto No tiene condicin objetiva de punibilidad Su enumeracin es taxativa

A diferencia de los delitos anteriores

No admite tentativa. Medios comisivos: cualquier ardid o engao.

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Apropiacin indebida de tributos.

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3.5 Delitos relativos a los recursos de la seguridad social.

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(Vezzaro, Op. Cit, Pag. 291 y ss)

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3.6 Delitos fiscales comunes

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Alteracin dolosa de registros.

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Modificacin dolosa de equipos homologados.

Borinsky, Op. Cit. P.158/159

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3.7 Disposiciones generales.

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Artculo 304 del CP

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Borinsky, Op. Cit. P. 191

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3.8 Rgimen procesal previsto en la ley penal tributaria.