CONTABILITATE SI CONTROL DE GESTIUNE

Suport de curs 2013

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

Departamentul de Contabilitate, Audit i Analiz Economic

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURESTI

Conf. univ. dr. Iulia Jianu

I. OBIECTIVELE SI FUNCTIILE CONTABILITATII DE GESTIUNE SI CONTROLULUI DE GESTIUNE

Contabilitatea fiind principala sursa de informatii de la nivelul intreprinderii ofera utilizatorilor externi si interni o gama variata de informatii care sunt valorificate in procesul decizional. Amplificarea obiectivelor, functiilor si tehnicilor contabilitatii a influentat formele de organizare a contabilitatii, fiind delimitate doua concepte: conceptul monist si conceptul dualist. Conceptul monist de organizare a contabilitatii cunoscut si sub denumirea de contabilitate integrata sau contabilitate intr-un singur circuit, are ca trasatura definitorie prelucrarea simultana, intr-un singur circuit a informatiilor privind fluxurile interne si externe rezultand informatiile contabile necesare atat utilizatorilor interni cat si externi. Conceptul dualist de organizare a contabilitatii, cunoscut si sub denumirea de contabilitate in dublu circuit, prezinta drept caracteristica de baza organizarea sistemului informational contabil al intreprinderii pe doua paliere: contabilitatea financiara, pe de o parte, contabilitatea si controlul de gestiune, pe de alta parte. Contabilitatea financiara furnizeaza informatiile de sinteza utilizatorilor externi cat si pentru conducerea intreprinderii prin prelucrarea si inregistrarea completa a fluxurilor externe iar a fluxurilor interne limitat numai pentru stabilirea rezultatului global si nu in mod analitic pe activitati, produse, lucrari executate, servicii prestate etc. De principiu, contabilitatea financiara este reglementata, fiind organizata si condusa dupa norme unitare, fiind o contabilitate in partida dubla, standardizata si transparenta. Contabilitatea de gestiune denumita si contabilitate analitica de gestiune are ca obiectiv gestiunea interna a patrimoniului, fiind determinate costurile si rezultatele analitice pe centre de responsabilitate, feluri de activitati, produse, lucrari executate, servicii prestate etc. Contabilitatea de gestiune asa cum prevede si Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii este destinata, in principal pentru inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie etc, decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, inclusiv a productiei in curs de executie. Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati economice, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii ale acesteia. Intreprinderea organizeaza contabilitatea cheltuielilor dupa destinatie (productie, administratie, desfacere) si nu dupa natura elementelor de cheltuieli ca in contabilitatea financirara. Contabilitatea de gestiune furnizand informatii exclusiv pentru conducerea intreprinderii este o contabilitate confidentiala, netransparenta,

Conf. univ. dr. Iulia Jianu

nestandardizata care nu se conduce dupa norme unitare si obligatorii la nivel national, organizarea si structurarea ei fiind determinate de nevoile interne ale conducerii intreprinderii. Functiile contabilitatii de gestiune pot fi sintetizate astfel: 1.Functia de calcul al costurilor pe centre de responsabilitate, feluri de activitati, produse, lucrari executate si servicii prestate etc. Cunoasterea costului, ca expresie a consumurilor, prezinta o importanta deosebita in actul decizional la toate nivelurile in conditiile cresterii complexitatii proceselor de productie. 2.Functia de calcul al rezultatelor analitice prin compararea pretului de vanzare al produselor, lucrarilor si serviciilor cu costul acestora. Prin calculul rezultatelor analitice se cunoaste astfel in suma absoluta marimea beneficiului sau pierderii si totodata se poate calcula in marime relativa rata rentabilitatii pe produse, lucrari executate si servicii prestate. 3.Functia previzionala care consta in furnizarea informatiilor necesare elaborarii bugetelor de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati, urmarirea si controlul executarii acestor bugete. Datele previzionate sunt stabilite pe baza informatiilor furnizate de contabilitatea de gestiune si a unor prelucrari sintetice. Controlul de gestiune reprezint ansamblul de dispozitii luate pentru a furniza periodic conducatorilor si altor responsabili, date cifrate care sa caracterizeze mersul intreprinderii, compararea acestora cu datele trecute sau viitoare, precum si procesul destinat motivarii si incitarii responsabililor la executarea de activitati care sa duca la atingerea obiectivelor organizatiei. Controlul de gestiune poate fi exercitat pe trei nivele: strategic, are o plaja de trei pana la 10 ani, stabileste scopurile si obiectivele pe termen lung, traducandu-se prin elaborarea de planuri de strategii; bugetar, transpune in practica obiectivele pe termen mediu si lung, avand ca spatiu temporal trei ani, respectiv un an. operational, are camp de actiune luna, traducandu-se prin planuri de actiune care sunt aplicate, urmarite, analizate si servesc propunerii corectiilor pentru gestiunea organizatiei.

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

II. CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE COSTURILOR

Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau sector de activitate, contabilitatea de gestiune isi extrage informatiile din contabilitatea financiara. Cu toate acestea se ridica unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor forma costul. Cheltuieli nonncorporabile. In principiu, toate cheltuielile inregistrate intr-un cont din clasa 6 a planului de conturi sunt incorporabile in costuri, cu exceptia: cheltuielilor extraordinare, cheltuielile financiare (exceptand cheltuielile cu dobanda aferente imprumuturilor contractate pentru finantarea activitatii entitatii), alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu amenzile, penalitatile, cheltuieli privind donatiile, sponsarizarile, cheltuieli privind activele imobilizate cedate, cheltuieli cu impozitul pe profit, etc). Aceste cheltuieli care nu fac obiectul de studiu al contabilitatii de gestiune si prin urmare nu intra in componenta costurilor poarta denumirea de cheltuieli nonncorporabile. Cheltuieli calculate Cheltuielile calculate reprezinta cheltuielile incorporabile in costuri pentru marimi diferite fata de cele inregistrate in contabilitatea financiara. Aceste cheltuieli se recalculeaza dupa ratiuni economice si cuprind cheltuielile cu uzura si cheltuielile etalate. Cheltuielile cu uzura apar atunci cand in contabilitatea financiara se utilizeaza pentru amortizarea activelor imobilizate amortizari calculate dupa ratiuni fiscale si nu economice. Cheltuielile etalate se refera la acele cheltuieli care au o periodicitate diferita de perioada de calcul a costului (ex: cheltuieli cu chiriile). Cheltuieli supletive Cheltuielile supletive sunt cheltuielile incorporabile in cost chiar daca ele nu sunt inregistrate in contabilitatea financiara din ratiuni juridice sau fiscale, precum remunerarea intreprinzatorului si remunerarea capitalului propriu.

EXEMPLU: In luna mai societatea obtine 1.000 de produse si inregistreaza in contabilitatea financiara urmatoarele cheltuieli: Cheltuieli cu materiile prime 50.000 lei; Cheltuieli cu salariile 40.000 lei; Cheltuieli cu amortizarea utilajului de productie 10.000 lei; Cheltuieli cu amenzile si penalitatile 2.000 lei; Cheltuie privind sconturile acordate 4.000 lei; Cheltuieli cu impozitul pe profit 1.000 lei; Se cunosc urmatoarele informatii complementare:

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

5 Societatea isi amortizeaza utilajul de productie utilizand durata stabilita legal potrivit catalogului privind duratele de amortizare a imobilizarilor corporale. Aceasta durata este de 10 ani. Totusi intentia intreprinderii este de a folosi utilajul doar o perioada de 5 ani.

Cladirea in care se desfasoara activitatea de productie este inchiriata. Societatea primiste factura privind chiria la sfarsitul fiecarui trimestru. Valoarea facturii este de 6.000 lei.

Sediul administrativ al societatii apartinand unui asociat, avand 100 m2, este pus gratuit la dispozitia entitatii. Pe piata chiria in zona este de 100 lei/m2/luna.

Rata medie a dobanzii pe piata este de 6%. Prima de risc ceruta de asociatii societatii Alfa este de 4%. Valoarea capitalurilor proprii la societatea Alfa este de 600.000 lei.

Sa se determine costul complet al unui produs.

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

III. CALCULUL REZULTATELOR ANALITICE

Asa cum am precizat mai sus, una din fuctiile de baza ale contabilitatii de gestiune este calculul rezultatelor analitice prin compararea pretului de vanzare al produselor, lucrarilor si serviciilor cu costul acestora. Prin calculul rezultatelor analitice se cunoaste astfel in suma absoluta marimea beneficiului sau pierderii si totodata se poate calcula in marime relativa rata rentabilitatii pe produse, lucrari executate si servicii prestate. EXEMPLU: Domnul Popescu Ion, managerul societatii Alfa exploateaza un hotel-restaurant care cuprinde un imobil
cumparat cu 2.400.000 lei si urmatoarele imobilizari : mobilier : o hotel : 625.000 lei ; restaurant : 675.000 lei ; bar : 200.000 lei.

alte imobilizari : o hotel : 1.500.000 lei ; restaurant : 400.000 lei ; bar : 100.000 lei.

La sfarsitul exercitiului financiar N, contul de profit si pierdere se prezinta astfel : Venituri din vanzari (restaurant, bar) Venituri din prestari servicii (hotel) 3.946.000 lei 625.200 lei

Cheltuieli privind materiile prime si consumabilele (2.135.718) lei Cheltuieli de personal Impozite si taxe Alte cheltuieli Cheltuieli privind amortizarile PROFIT (841.260) lei (383.600) lei (587.460) lei (622.000) lei 1.162 lei

Domnul Popescu Ion vrea sa cunoasca rezultatele din fiecare ramura de activitate: hotel, restaurant si bar. Contabilul de gestiune dispune de urmatoarele date: venituri din vanzari : o o aferente restaurantului : 2.096.000 lei aferente barului : 1.850.000 lei

structura diverselor cheltuieli : Hotel 247.080 8.400 179.480 Restaurant 529.320 191.200 277.060 Bar 64.860 184.000 130.920 TOTAL 841.260 383.600 587.460

Cheltuieli diverse Ch de personal Impozite si taxe Alte cheltuieli

Conf. univ. dr. Iulia Jianu

7 consumuri : Hotel 0 4.000 15.096 19.096 amortizarile sunt practicate prin cote liniare astfel : o imobil: 3% (Amortizarea imobilului aferenta fiecarei ramuri de activitate se determina in functie de suprafata ocupata astfel: hotel 62,5%; restaurant 25%; bar 12,5%) o o mobilier: 10%; alte imobilizari: 20%. Restaurant 758.250 224.178 99.210 1.081.638 Bar 18.560 296.480 719.944 1.034.984 2.135.718 TOTAL Consumuri Alimente Vinuri Consumabile TOTAL -

cheltuielilor dup destinaie. Ce decizii ati lua daca ati fi managerul acestei societati?

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

IV. CLASIFICAREA COSTURILOR

Costul poate fi considerat ca orice regrupare de cheltuieli care este pertinent a se efectua, n vederea lurii unor decizii n ntreprindere sau pentru a asigura controlul unei pri sau a ansamblului organizaie.

A) n funcie de natura costurilor: costuri cu materiile prime i materialele consumate; costuri salariale; costuri privind lucrrile i serviciile prestate de teri; costuri privind impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; costuri cu amortizarea, ajustrile pentru deprecierea activelor, provizioanele; etc

B) n funcie de modul de alocare a cheltuielilor la obiectul de cost: costuri directe; costuri indirecte.

Costurile directe sunt cele care pot fi afectate n totalitate, fr un calcul prealabil, unui produs sau unei activiti determinat dup criteriul de analiz ales. Exemplu: piesele de schimb pe care un mecanic le monteaz la autoturismele pe care le repar, materialele care intr n compunerea unui produs, tariful orar pentru un tehnician care monteaz un televizor. Costurile indirecte sunt comune mai multor produse sau activiti. Cnd se dorete repartizarea cheltuielilor indirecte la costul produsului sau a activitii trebuie s utilizm o baz de alocare pentru a repartiza aceste cheltuieli indirecte. Exemplu: cheltuielile cu energia electric, cheltuielile de asigurare, cheltuielile privind amortizarea mainilor, salariul responsabilului de atelier, al secretarei, al personalului din sectorul de ntreinere. Caracterul direct sau indirect al unei cheltuieli depinde de obiectul de cost vizat. Altfel spus, o cheltuial poate s fie direct n raport cu un anumit obiect de cost i indirect n raport cu altul. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse, servicii, activiti, etc se realizeaz folosind, de regul, procedeul suplimentrii, care presupune urmtoarele etape : a) alegerea bazei de repartizare, comun ca natur, dar diferit ca mrime, de la un obiect de calculaie la altul; b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

Conf. univ. dr. Iulia Jianu

Ks

Chr

b
j 1

, unde: Chr - cheltuielile de repartizat, b - baza de repartizare, j obiectul de calculaie, n

j

nr. obiectelor de calculaie c) calculul cheltuielilor ce revin fiecrui obiect de calculaie:

Ch j b j * K s

EXEMPLU : Societatea ALFA obtine 2 biblioteci si 8 scaune. Cheltuielile cu materiile prime sunt de 2.000 lei/biblioteca si 50 lei/scaun. Cheltuielile cu salariul muncitorului care a lucrat la obtinerea bibliotecilor si a scaunelor sunt de 2.200 lei. Sa se calculeze costul de productie al unei biblioteci si costul de productie al unui scaun.

C) n funcie de comportamentul costurilor n raport cu producia: costuri variabile; costuri fixe.

Costurile variabile sunt cele a cror sum evolueaz n acelai sens cu volumul de producie sau nivelul de activitate. Exemplu: cheltuielile cu materiile prime care intr n componena unui produs. Cheltuielile fixe sunt cele a cror sum rmne neschimbat indiferent de volumul produciei sau de nivelul de activitate. Exemplu: cheltuielile cu chiria spaiului de depozitare. O cheltuial variabil este constant pe unitatea de produs, n timp ce o cheltuial fix, dac se calculeaz pe o baz unitar, scade pe msur ce nivelul de activitate crete. Sunt rare cazurile n care costurile sunt fixe indiferent de nivelul de activitate. De regul, ele rmn fixe dac variaiile nivelului de activitate sunt de slab amploare, dar ele pot varia n cazul unor expansiuni. De exemplu, n cazul spaiului de depozitare amintit mai sus, acesta are o capacitate maxim de stocare. Dac este depit aceast capacitate maxim, ntreprinderea va trebui s achiziioneze sau s nchirieze un alt spaiu de depozitare, care va conduce la creterea cheltuielilor fixe reprezentate de amortizarea sau de chiria depozitului. Pentru a clasa costurile n fixe i variabile trebuie s se stabileasc nivelul de producie al ntreprinderii: pentru fiecare nivel de producie, un grup de costuri rmne fix. Pe termen lung ns, toate cheltuielile sunt variabile. Costurile variabile corespund activitii curente i nu structurii, motiv pentru care mai sunt cunoscute i sub denumirea de costuri operaionale. Ele sunt legate de deciziile pe termen scurt i sunt reversibile.

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

10 EXEMPLUL: Societatea Alfa efectueaza de-a lungul a patru luni urmatoarele cheltuieli: Ianuarie Producia obinut (bucati) Cheltuieli cu materiile prime (lei) Cheltuieli cu amortizarea (lei) Cheltuieli unitare cu materiile prime (lei/bucat) Cheltuieli unitare cu amortizarea (lei/bucat) 4000 32000 50000 8 12,5 Februarie 5000 40000 50000 8 10 Martie 6000 48000 50000 8 8,33 Aprilie 7000 56000 50000 8 7,14

S se reprezinte grafic cheltuielile cu materiile prime si cu amortizarea pe total si pe unitate.

REZOLVARE Reprezentarea grafic pe total Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu amortizarea

Reprezentarea grafic pe unitate Cheltuieli unitare cu materii prime Cheltuieli unitare cu amortizarea

n funcie de ultimele dou clasificri prezentate mai sus patru combinaii pot fi obinute:
Conf. univ. dr. Iulia JIANU

11

costuri variabile i directe; costuri variabile i indirecte; costuri fixe i directe; costuri fixe i indirecte.

Exemple:
Direct Variabil Materii prime necesare fabricrii produsului X Fix Amortizarea unui utilaj folosit la fabricarea unui singur produs Indirect Consumul de energie electric aferent utilajului folosit pentru fabricarea produselor X, Y, Z Chiria sau amortizarea spaiului de producie pentru produsele X, Y, Z

Alturi de cheltuielile fixe i variabile pot exista i cheltuieli semivariabile care conin n componenta lor att costuri variabile i costuri fixe. Pentru repartizarea cheltuielor semivariabile n fixe i variabile, de regul se folosete procedeul punctelor de maxim i mimim care presupune urmtoarele etape: a) Calculul costului variabil unitar astfel:

CVu

Chmax Chmin Qmax Qmin

b) Determinarea cheltuielilor fixe astfel:

Ch fixe = Cheltuieli totale pentru o anumita perioada - CVu * Producia din perioada respectiv

c) Determinarea cheltuielilor variabile pentru fiecare perioada astfel:

Cheltuieli variabile ale perioadei = Cheltuieli totale ale perioadei Cheltuieli fixe

EXEMPLU: Cheltuielile indirecte de producie ocazionate de activitatea unei secii principale de producie i producia obinuta n semestrul II, au cunoscut urmtoarea evoluie: Luna Producia obinut (bucati) Cheltuieli indirecte de producie (lei) Iulie 18.600 3.060.000 August 18.000 3.000.000 Septembrie 21.300 3.330.000 Octombrie 24.000 3.600.000 Noiembrie 27.000 3.900.000 Decembrie 23.400 3.540.000

S se repartizeze cheltuielile indirecte n fixe i variabile i s se determine cheltuielile indirecte de producie care vor fi ocazionate de luna ianuarie, anul urmtor dac se previzioneaz o productie de 29.400 bucti n luna ianuarie.

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

12

D) n funcie de destinaiile ntreprinderii: costuri ale produsului; costuri generale de administraie; costuri generale de desfacere.

Costurile produsului cuprind cheltuielile legate de producia de bunuri sau prestarea de servicii, ca de exemplu, consumul de materii prime i materiale consumabile, cheltuielile salariailor care lucreaz n producie, cheltuielile cu amortizarea utilajelor productive etc. Costurile generale de administraie cuprind cheltuielile ocazionate de sectorul de administraie precum materialele consumabile folosite n scopuri administrative, salariile personalului TESA, amortizarea activelor imobilizate folosite n scopuri administrative etc. Costurile generale de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor aferente funciei de distribuie precum comisioanele pltite reprezentanilor, promovarea sau publicitatea specific unui produs, cheltuielile de transport efectuate n scopul vnzrii produselor, studiile de pia, cheltuielile de stocaj n scopul vnzrii, urmrirea clienilor etc. Costurile generale de administraie i costurile generale de desfacere nu se includ n costul produsului fiind suportate de rezultatul perioadei, motiv pentru care ele sunt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli ale perioadei.
EXEMPLU:

S.C. ALFA S.A. efectueaz pentru obinerea a 10.000 uniti pine de 1 kg (4.000 uniti pine alb i 6.000 uniti pine neagr), urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime (fin, ou, drojdie etc) 6.000 lei din care 2.000 lei utilizai pentru pine alb i 4.000 lei utilizai pentru pine neagr; cheltuieli cu materialele consumabile (detergent, crpe etc.) 700 lei, din care: utilizate n secia de producie 600 lei; utilizate la sediul administrativ 100 lei; cheltuieli cu energia electric i apa 2.000 lei, din care: energia electric i apa consumate n secia de producie 800 lei; energia electric i apa consumate n cldirea administrativ 1.200 lei; cheltuieli cu salariile 17.000 lei, din care: salariile personalului care lucreaz n secia de producie 5.000 lei: brutari pine alb 1.500 lei; brutari pine neagr 2.500 lei; ef producie 1.000 lei; salariile personalului administrativ 10.000 lei; salariul oferului care livreaz pinea la clieni 2.000 lei; contribuiile unitii legate de salarii 30%; cheltuieli cu amortizarea: utilajelor de producie 1.000 lei; mijlocului de transport utilizat la livrarea p inii la clieni 2.000 lei; cldirilor 5.000 lei, din care: amortizarea cldirii n care se desfoar procesul de producie 2.000 lei; amortizarea cldirii unde se afl sediul administrativ al societii 3.000 lei; Conf. univ. dr. Iulia JIANU

13 cheltuieli cu publicitatea 4.000 lei; preul de vnzare este de 3,5 lei pentru pine alb i 5 lei pentru pine neagr. Societatea vinde toate produsele obinute. baza de repartizare a cheltuielilor indirecte o reprezint cheltuielile cu materiile prime. baza de repartizare a cheltuielilor generale de administraie o reprezint costul de producie. baza de repartizare a cheltuielilor generale de desfacere o reprezint numrul de produse obinute. Cerine: 1. 2. 3. S se determine costul de producie total i unitar. S se calculeze costul complet total i unitar. S se calculeze rezultatele analitice pentru cele dou tipuri de produse.

E) n funcie de componena costului: cost complet; cost variabil; cost de producie

Costul complet cuprinde costurile de producie, costurile generale de administraie i costurile de desfacere i rspunde definiiei clasice a noiunii de cost. Costul variabil consider costul unui produs ca totalitatea cheltuielilor variabile n raport cu volumul produciei. Celelalte cheltuieli fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei i nu intr n calculul costului. Importana acestui cost const n faptul c preul de vnzare al unui produs trebuie s permit recuperarea cel puin a ansamblului de cheltuieli care variaz n raport cu volumul produciei i s degaje o marj suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Costul de producie este calculat n contabilitatea de gestiune i folosit de contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor. Costul de producie cuprinde urmtoarele elemente:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile (preul de cumprare plus taxe de import i alte taxe nerecuperabile plus costuri de transport, manipulare plus alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei) (+) costurile directe de producie (+) costurile indirecte de producie, fixe i variabile (costurile fixe de producie se includ n funcie de capacitatea normal de producie) (+) alte costuri necesare pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent (de exemplu, costul proiectrii produselor pentru anumii clieni) (+) costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile construciei sau produciei unui activ pe termen lung.

Urmtoarele elementele nu trebuie incluse n costul de producie1:

costul subactivitii pierderile de materiale, manoper i alte costuri de producie;

IAS 2 Contabilitatea stocurilor; Conf. univ. dr. Iulia JIANU

14 cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

cheltuieli generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;

cheltuielile de desfacere.

In timp ce cheltuielile variabile se articuleaz n funcie de nivelul de activitate rmnnd constante pe unitatea de produs, cheltuielile fixe se menin constante ntr-o structur dat, variind pe unitatea de produs. Astfel in funcie de nivelul de activitate, costul de producie poate varia foarte mult de la o perioad la alta. Pentru a obine un cost de producie constant de-a lungul unei anumite perioade de timp, costul subactivitii nu trebuie inclus in costul de producie. Pentru a elimina incidena variaiei volumului de activitate asupra costului unitar trebuie neutralizate cheltuielile fixe, obiectiv realizat prin imputarea raional. Principiul imputrii raionale vizeaz conceperea unei ntreprinderi i a prilor componente pentru un anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal. Nivelul normal este dat de capacitatea normal de producie care reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentelor. Nivelul real de producie este reprezentat de producia obinut. Calculul costului subactivitii servete contabilitii financiare pentru evaluarea stocurilor de produse finite la costul de producie. Costul subactivitii se determin pe baza urmtoarei formule de calcul:

Costul subactivitatatii Cheltuielile indirecte de productie fixe * (1

Capacitate a reala de productie ) Capacitate a normala de productie

Costul subactivitii nu se include n costul de producie.

EXEMPLU: Societatea Alfa obine n luna ianuarie 5.000 de scaune, n luna februarie 4.000 de scaune, n luna martie 4.800 de scaune, n luna aprilie 5 scaune iar n luna mai 5.100 de produse. Cheltuielile variabile unitare sunt de 20 lei/produs iar cheltuielile fixe de 200.000 lei pe luna. a) Calculai pentru fiecare luna costul pe scaun. b) Stiind ca productia normala este de 5.000 de scaune pe luna, sa se determine costul de producie la care se va nregistra n contabilitate a financiara un scaun (se va folosi metoda imputrii raionale).

EXEMPLU: Societatea Alfa are ca obiect de activitate obinerea de motoare: mot oare de capacitate mic (M1) i motoare de capacitate mare (M2), n cadrul aceleiai secii de producie. Capacitatea normal de producie a ntreprinderii este stabilit n funcie de capacitatea utilajului folosit la obinerea celor doua tipuri de produse si este

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

15 de 100 de motoare pe luna. In luna ianuarie societatea obine 60 de motoare de capacitate mic i 20 de motoare de capacitate mare. Societatea nregistreaz urmtoarele cheltuieli pentru obtinerea produselor finite. Cheltuieli cu materiile prime 991.000 lei, din care pentru M1: 627.000 lei, pentru M2: 364.000 lei Cheltuieli salariale 2.000.000 lei, din care aferente muncitorilor care lucreaz n producie 1.000.000 lei, personalului administrativ 800.000 lei i personalului din sectorul de desfacere 200.000 lei; Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 33%; Cheltuieli cu amortizarea 800.000 lei, din care amortizarea aferent utilajelor din producie 300.000 lei, amortizarea spaiului de productie 100.000 lei, amortizarea sediului administrativ 250.000 lei, amortizarea mijloacelor de transport utilizate n sectorul de desfacere 150.000 lei; Cheltuieli privind combustibilul consumat de mijloacele de transport 50.000 lei; Cheltuieli privind alte materiale consumabile (coli, pixuri) 20.000 lei; Cheltuieli privind energia electric 600.000 lei, din care aferente utilajelor 400.000 lei, spaiului de productie 100.000 lei i sediului administrativ 100.000 lei; Cheltuieli de reclam i publicitate 200.000 lei; In contabilitatea financiara, evaluarea stocurilor de produse finite se face la cost standard, care pentru M1 este de 30.000 lei/motor iar pentru M2 60.000 lei/motor. Cheltuielile cu salariile, asigurrile i protecia social aferente muncitorilor care lucreaz n producie, precum i cheltuielile cu energia electric aferent utilajelor de producie sunt cheltuieli variabile n raport cu cantitatea de produse obinut. Celelalte cheltuieli indirecte de producie sunt cheltuieli sunt fixe in raport cu cantitatea de produse obinut. Cheltuielile indirecte se repartizeaz pe produse n funcie cheltuielile cu materiile prime. n luna ianuarie societatea vinde 40 motoare M1 la preul de vnzare de 40.000 lei/motor i 15 motoare M2 la preul de vnzare de 100.000 lei/motor. S se calculeze costul de producie al motoarelor, costul complet al motoarelor i rezultatul obinut de intreprindere din vnzarea motoarelor M1 i M2.

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

V. INREGISTRARILE IN CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Conturile de baz ale calculaiei costurilor, reunite n clasa 9 din PCG sunt mprite n trei grupe: Grupa 90 Decontri interne Grupa 92 Conturi de calculaie Grupa 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri interne include conturile de legtur ntre contabilitatea financiar i contabilitatea costurilor: 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturile de baz prin care se asigur gruparea cheltuielilor pe destinaii n scopul calculrii diverselor categorii de costuri: 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere Conturile se dezvolt analitic pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze etc. (921) i pe secii sau centre (922, 923). Grupa 93 Costul produciei reunete conturi de stocuri de produse finite i n curs de execuie: 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie 901 Justificarea costurilor pentru: produse finite producia n curs costul perioadei 922 Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte 923 Alocarea i repartizarea cheltuielilor indirecte de fabricaie Absorbia n costul produselor, lucrrilor, serviciilor
Conf. univ. dr. Iulia Jianu

Imaginea cheltuielilor n contabilitatea

costurilor (natur/destinaie)

Repartizarea asupra beneficiarilor de prestaie

17

902

Cost real

Cost standard
Abatere ()

Transfer D 903 - preia diferena cu care va corecta costul standard justificat la sfritul perioadei Contul 902 este utilizat pentru calculul abaterii ntre costul real i standard 921

Producia n curs la nceputul Producia n curs la sfritul

perioadei; perioadei

Cheltuielile perioadei: directe i

indirecte (alocare repartizare imputare) Cost efectiv =PICp+Chelt.perioadei-PICsf.per. Contul 921 servete la calculul costului pe produs, comand, proces etc. 924 / 925 Alocarea i repartizarea cheltuielilor n afara produciei Absorbia n costul perioadei

931 Costul standard al produselor fabricate Justificarea costului standard n contabilitatea financiar

933 Costul produciei n curs de la sf. perioadei Justificarea costului n contab. financiar

Conf. univ. dr. Iulia JIANU

18

Model contabil de nregistrare a calculului costului Operaii Producia n curs la nceputul perioadei Consum de materiale directe indirecte Salarii directe indirecte Alte cheltuieli directe Alte cheltuieli indirecte Obinerea produselor finite la cost standard Repartizarea seciilor auxiliare Absorbia cheltuielilor indirecte n costul produselor (impuse) nregistrarea produciei n curs la sfritul perioadei Decontarea costului efectiv al produselor finite obinute nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i standard Justificarea costurilor nregistrri contabile D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C 921 901 921 901 922, 923, 924, 925 901 921 901 922, 923, 924, 925 901 921 901 922, 923, 924, 925 901 931 902 922, 923, 924, 925 922 921 923 933 921 902 921 903 negru, rou 902 negru, rou 901 931, 903, 923, 924, 925

EXEMPLU Societatea Alfa fabric produsele A i B n urmtoarele condiii:

Cheltuieli TOTAL A Ch. cu mat. prime Ch. mat. consum. Ch. cu salariile Ch. cu amortizarea TOTAL 2100 800 2100 1000 6000 1000 800 1800 Producie Directe B 600 200 800 Administraie Indirecte 500 200 400 200 1300 Desfacere Auxiliare

500 400 600 1500

100 200 200 500

100 100

Activitatea sectorului auxiliar se reflect pentru 90% n activitatea de producie i pentru 10% n sectorul administrativ

Cheltuielile indirecte de producie sunt repartizate n funcie de salariile directe de producie Producia n curs de execuie la nceputul perioadei din A este de 200 lei Producia n curs de execuie la sfritul perioadei este de 100 lei pentru A i 50 lei pentru B. Costul standard al produciei obinute este de 4200 lei din A i 1000 lei din B.

S se efectueze nregistrrile n contabilitatea de g estiune. Conf. univ. dr. Iulia JIANU