76

CONTABILIDAD BASICA

de contabilizacin a base de lo "devengado", que exige que el registro de la operacin se haga tan pronto se genere el derecho a percibir el ingreso o la obligacin de efectuar un pago en el futuro El principio mencionado se puede advertir claramente en el caso de las contabilizaciones relativas a una compra de mercaderias al crdito: En el momento de la compra Mercaderas Proveedores Compra a Lpez y Cia , seg. factura 2025, a 60 dias En el momento de pago Proveedores Banco Pago factura 2025, a Lpez y Ca Hemos considerado necesario dedicar un capitulo especial al estudio de las distintas implicaciones de orden contable a que dan lugar las operaciones relativas a las existencias, por cuanto ellas representan, en la mayora de los casos, el rubro en torno al cual se realiza la actividad fundamental de la empresa Por otra parte, el tratamiento de las existencias ha sido mateNa de un amplio desarrollo terico y prctico, tanto desde el punto de vista de la doctrina contable como as tambin desde el punto de vista impositivo. Efectivamente. se aceptan diferentes mtodos de contabilizacin de las compras y de las ventas y de valorizacin de las existencias, y ellas estn afectas, adems, a disposiciones tributarias tales como el impuesto al valor agregado (IVA) y la correccin monetaria. Aun cuando el concepto de existencias puede abarcar una serie de rubros segun la naturaleza de la empresa de que se trate, en el presente capitulo nos limitaremos al estudio de las existencias de mercaderias, es decir, de aquellos bienes que han sido comprados con el nimo de venderlos en su mismo estado

CAPITULO V CONTABILIDAD DE LAS EXISTENCIAS

Cindose estrictamente al principio de "devengado" o de contabilizacin "a base de acumulacin", las obligaciones contradas por la empresa por compra de servicios tambin debern ser registradas estabkcindose una ciar; distincin entre la fecha del compromiso y la fecha de pago del mismo Sin embargo, en la prctica, cuando el lapso entre dichas fechas es reducido. muchas veces solo se registra en el momento del pago, adoptndose asi una modalidad que es propia de la contabilidad "a base de efectivo". En todo caso, cuando as se procede, debe tenerse presente que cada vez que se requiere la preparacin de los estados financieros es indispensable registrar todos los compromisos que se hayan devengado y que no fueron contabilizados en su oportunidad En igual forma, los ingresos devengados y no contabilizados debern registrarse necesariamente cuando se formulen los estados financieros

32. CONTABlLlZAClON DE LAS COMPRASY DE LAS VENTAS

En los captulos anteriores, por razones de orden metodolgico. adoptamos el procedimiento de cargar y abonar la cuenta Mercaderas por el costo de las compras y el costo de las ventas, respectivamente En cuanto a las ventas. simultneamente, aislbamos la ganancia en cada oportunidad, abonndola a la cuenta Utilidad en Ventas Al procederse en la forma indicada, el saldo deudor de la cuenta Mercaderas representaba en todo momento el costo de las existencias (activo) A su vez, el saldo acreedor de la cuenta Utilidad en Ventas mostraba la ganancia obtenida (resultado) Si bien es cierto que teoricamente dicho procedimiento es factible de aplicar, en la practica no siempre es facil determinar el resultado de cada venta, en atencion al gran numero de operaciones y a la diversidad de articulos con que puede trabajar una empresa Debido a la dificultad sealada, en la practica se utilizan otros metodos de contabilizacin a los que nos referiremos en los apartados siguientes

33. CUENTA UNICA DE MERCADERIAS

I

Aun cuando este procedimiento merece serias objeciones desde el punto de vista tecnico, hemos estimado conveniente referirnos a el, dado que todava es utiltzado por muchas empresas, especialmente en el caso del comercio minorista

78

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA Julio 18 Venta a R Salgado y Ca , sg factura NW05 80 unidades Articulo No 2, a $ 45 c/u 130 unidades Articulo N" 3, a 58 d u

79

Consiste en emplear una sola cuenta con la denominacin de Mercaderas, para registrar al debe de ella el costo de las compras y al haber las ventas a precio de venta. Si a una fecha dada ocurriera que se hubieran agotado totalmente las existencias, el saldo deudor de la cuenta representara una prdida y, el saldo acreedor, una ganancia. Es decir, en este caso la cuenta Mercaderias se comportara como una cuenta de resultado Sin embargo, lo normal en un negocio es que se mantenga permanentemente cierto nivel de existencias. razn por la cual el saldo de la cuenta Mercaderas tiene un carcter mixto, puesto que no se ha hecho la debida separacin entre el concepto de existencia (activo) y el concepto de utilidad o prdida (resultado). Con el fin de ilustrar el procedimiento de cuenta nica de Mercaderas desarrollaremos a continuacin un ejercicio a base de los siguientes datos:

5 3 600
7 540 $11 140

Julio

22

Venta a La Favorita, sg factura N" 006: 70 unidades Articulo N" 1. a $ 70 c/u 100 unidades Articulo N" 2. a 45 c/u

Julio Julio 1 Compra a C Martinez y Ca., sg factura N V 8 7 : 200 unidades Articulo N" 12, a $ 50 c/u 500 unidades Artculo N", a 30 c/u 300 unidades Articulo N" 3. a 40 clu Julio Julio 5 Venta a Gallardo e Hijos, sg factura 60 unidades Artculo N' 1, a $ 70 c/u 100 unidades Articulo N" 2. a 45 d u 120 unidades Articulo N" 3, a 58 c/u

25

Compra a C Martinez y Cia , sg factura N" 249 400 unidades Articulo No 1, a $ 50 c/u 350 unidades Articulo No 2, A 30 C/U

29

'

001:

Venta a M Castro, sg factura N" 007: 40 unidades Articulo N" 1, a $ 70 ciu 120 unidades Articulo N" 2. a 45 c/u 50 unidades Articulo N" 3, a 58 c/u

2 900 $11 100

Julio

Venta a La Favorita, sg factura N" 002: 90 unidades Articulo N" 1. a 5 70 ciu 80 unidades Articulo N" 3, a 58 c/u

Hechos los asientos en el Libro Diario por cada una de las operaciones anteriores y traspasados a la cuenta Mercaderias del Libro Mayor, sta presentara la siguiente situacin

DEBE Julio Julio Julio Compra compra Compra

MERCADERIAS
5 8 10 14 18 22 29

HABER Venta Venta Venta Venta Venta Venta Venta 15 660 10 940 16 O80 20 950 11 140 9 400 11 100 95 270

Julio

10

Venta a S. Marcoleta Ltda., sg factura N" 003: 280 unidades Articulo N" 2. a $ 4 5 c/u 60 unidades Articulo N" 3, a 58 c/u

1 25

35.500 30.500 103.000

Julio Julio Julio Julio Julio Julio

Julio

12

Compra a C Martinez y Cia., sg factura No226: 250 unidades Articulo N" 1, a 5 50 c/u 300 unidades Artculo N" 2, a 30 c/u 350 unidades Articulo N" 3, a 40 c/u

La cuenta desarrollada nos entrega la siguiente informacin. Dbito Crdito

Julio

14

Venta a J. Snchez, sg. factura N" 004: 120 unidades Articulo N" 1, a $ 70 c/u 150 unidades Articulo N" 2, a 45 c/u 100 unidades Articulo N" 3, a 58 c/u

Saldo deudor Como lo hemos visto, el dbito de la cuenta mercaderias (5 103 000) representa el total de las compras hechas en el mes, contabilizadas a precio de costo: el crdito ($ 95.270), corresponde al total de las ventas del mes, contabilizadas a precio de venta En consecuencia, este ltimo valor comprende dos conceptos-costo de las mercaderas vendidas y utilidad obtenida en las ventas

E
80

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA 34. AUXILIAR DE EXISTENCIAS

81

Puesto que la cuenta Mercaderias no ha sido cargada y abonada por valores homogneos, su saldo tiene un carcter mixto. que carece de un significado concreto mientras no se aplique algn procedimiento que permita separar los conceptos de existencia y resultado Si suponemos que la empresa no ha adoptado registro alguno para conocer en cualquier momento las existencias de mercaderias, stas slo pueden ser determinadas por medio de un "inventario fsico", que consiste en medir, pesar o contar las unidades de los distintos artculos que aun no han sido vendidos, valorizndolos al precio de costo. En el caso de nuestro ejemplo. el inventario practicado al trmino del mes, arroj el siguiente resultado: 470 unidades Artculo N" 1, a $ 50 c/u 320 unidades Articulo N" 2, a 30 c/u 110 unidades Artculo N" 3, a 40 c/u Costo de las mercaderias en existencia
1

De acuerdo al desarrollo del ejemplo presentado en el apartado anterior, para conocer la existencia final fue indispensable practicar un inventario al trmino del ejercicio, el que sirvi, a su vez, para determinar el resultado de las ventas Es fcil advertir que al aplicar este procedimiento se puede incurrir en serias d~storsiones del resultado, como consecuencia de prdidas o faltantes injustificados o bien por errores u omisiones en la toma del inventario En otras palabras, este procedimiento es insatisfactorio desde el punto de vista del control, que es uno de los objetivos que se persiguen con la contabilidad De ah que muchas empresas, ya sea por propia iniciativa o para dar cumplimiento a disposiciones de carcter impositivo, han adoptado un registro o auxiliar de existencias que permita. a lo menos, conocer el movimiento en unidades (kilogramos. metros, ejemplares, etc ) de cada uno de los artculos que conforman el rubro de mercaderias Este auxiliar puede consistir en un libro encuadernado en el que se destine un folio para cada articulo, o bien en tarjetas individuales u otra forma de registro A continuacion desarrollaremos el registro de existencia, basandonos en los datos del ejemplo presentado en el parrafo anterior Artculo N" 1

Conocido el costo de las mercaderias en existencia, se puede deducir el resultado de las ventas mediante el siguiente procedimiento: Compras del mes, a precio de costo Existencia final, a precio de costo Costo de las mercaderias vendidas Ventas del mes, a precio de venta Costo de las mercaderias vendidas Utilidad en ventas En el ejemplo desarrollado, la cuenta Mercaderias arroj un saldo deudor de $ 7.730 En la prctica, muchas veces, se relaciona dicho saldo con el costo de la existencia final ($ 37.500), determinndose por diferencia la utilidad obtenida en las ventas ($29 770): Costo de la existencia final Menos: saldo deudor Utilidad en ventas Fecha Este ltimo procedimiento. que conduce al mismo resultado obtenido al aplicarse el proceso lgico seguido anteriormente, puede dar lugar al reconocimiento de las siguientes situaciones:
1 Si el saldo deudor de la cuenta mercaderias es menor que el costo de la existencia final. la diferencia representa una utilidad

Fecha

Detalle Costo

Entradas

Salidas

Saldo

Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio

C Martinez y Ca , fact 187 P Gallardo e Hijos. fact 001 La Favorita, fact 002 C Martinez y Ca , fact 226 J Sanchez, fact 004 La Favorita, fact 006 C Martinez y Cia fact , 249 M Castro, fact 007

Artculo N" 2 Precio Detalle Costo Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Entradas Salidas Saldo

2 Si el saldo deudor de la cuenta mercaderias es mayor que el costo de la existencia final, la diferencia corresponde a una prdida. 3 Si el saldo de la cuenta mercaderias es acreedor, la utilidad es igual a dicho saldo acreedor ms el costo de la existencia final

1 5 10 12 14 18 22 25 29

C Martinez y Cia , fact 187 P Gallardo e Hijos, fact 001 S Marcoleta Ltda fact 003 C Martinez y Ca , fact 226 J Snchez, fact 004 R Salgado y Ca , fact 005 La Favorita, fact 006 C Martinez y Ca , fact , 249 M Castro, fact 007

82

CONTABILIDAD BASICA Artculo No3 Precio de Costo

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA

83

de un ejercicio o antes, en la medida que estemos en condiciones de conocer el costo de las mercaderias vendidas Entradas Salidas Saldo Utilizando las mismas operaciones contabilizadas, de acuerdo al procedimiento de cuenta nica de Mercaderias, haremos el desarrollo considerando ahora las cuentas Mercaderias y Ventas Puesto que cada una de las compras da lugar a l mismo asiento y otro tanto ocurre con cada una de las ventas, a manera de ejemplo nos limitaremos a presentar slo las contabilizaciones por la primera compra y por la primera venta 1 de julio Mercaderias Proveedores C Martnez y Ca , fact 187

Fecha

Detalle

Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio

C Martinez y Cia , fact 187 P . Gallardo e Hijos, fact 001 La Favorita, fact 002 S Marcoleta Ltda , fact 003 C Martinez y Cia , fact 226 J Sanchez, fact 004 R Salgado y Cia , fact 005 M Castro, fact 007

Como se puede observar, el auxiliar de existencias nos permite conocer en todo momento la cantidad de articulas en bodega, sin necesidad de tener que hacer un inventario fsico, informacin que puede ser util para satisfacer los requerimientos de los distintos niveles administrativos, cuya funcin est relacionada con el mov~miento de las mercaderias Adems, el auxiliar de existencias hace posible que se &rza un adecuado control de las mercaderias que se encuentran bajo la responsabilidad del personal de bodega Efectivamente, durante el ejercicio pueden hacerse inventarios fsicos parciales, en forma rotativa, con el fin de compararlos con la informacin contenida por el auxiliar de existencias. Estos inventarios parciales se practican sin perjuicio de que al trmino del perodo pueda realizarse un inventario total de las existencias Para que el control a que hemos hecho referencia sea realmente efectivo es conveniente que el auxiliar de existencias sea llevado por personal ajeno a la bodega Debe Desde el punto de vista impositivo cabe mencionar que la Resolucin N" Ex985. del Servicio de Impuestos Internos, publicada en el Diario Oficial de 25 de septiembre de 1975, establece la obligacin de llevar registro de existencias a los industriales manufactureros, a los importadores y a los comerciantes mayoristas, cuyo capital efectivo exceda de 150 unidades tributarlas anuales al comienzo del ejercicio respectivo, o cuyo monto de compras de materias primas y10 mercaderas en general haya excedido de cuatrocientas cincuenta unidades tributarias anuales en el ejercicio anterior, cualquiera sea el monto del capital efectivo. Los registros de existencia podrn consistir en un libro encuadernado, o bien en hojas sueltas, los que debern ser debidamente timbrados por el Servicio de Impuestos Internos Julio Julio 1 12

5 de julio

Clientes Ventas P. Gallardo e Hijos fact 001

Una vez hechos todos los asientos por las compras y por las ventas, y traspasados a las cuentas Mercaderas y Ventas del Libro Mayor. stas presentarn el s~guiente movimiento:

Proveedores Proveedores Proveedores

1 1 1 1
37 000

Mercaderas

Haber

:.%

103 O00

Debe

Ventas Julio Julio Julio Julio Julio Julio Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes Clientes

Haber

35. DESDOBLAMIENTO PARCIAL DE LA CUENTA MERCADERIAS

En el apartado 33, al referirnos a la cuenta unica de Mercaderias, sealbamos que ella merece objeciones desde el punto de vista tcnico, por cuanto su carcter mixto impide que el saldo tenga un significado concreto Con el objeto de evitar tal carcter mixto, es aconsejable emplear cuentas separadas para el concepto de "existencia" y el de "resultados" Para aplicar la modalidad antes indicada hasta con abrir una cuenta, que puede denominarse Mercaderias. para reflejar en ella la existencia, y otra que bajo el titulo de Ventas registre el resultado En todo caso, dicho significado del saldo de las dos cuentas mencionadas, solo se logra al trmino

11

11 100

Obsrvese que hasta este momento solo nos hemos limitado a registrar en dos cuentas el movimiento que antes habamos registrado en la cuenta unica de Mercaderias Aun cuando el saldo de las cuentas Mercaderias y Ventas no tienen el significado que nos proponamos -existencia

84

CONTABILIDAD BASCA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA En este caso, despus de hechos los traspasos al Libro Mayor, las cuentas quedaran asi: Mercaderias 103 O00

85

y resultado, respectivamente-, est claro que el saldo de la cuenta Mercaderias representa el total de compras a precio de costo y el saldo de la cuenta Ventas, el total de ventas a precio de venta, es decir, ambos saldos tienen un significado concreto Tal como ocurria en el caso de la cuenta nica de Mercaderias, para conocer el costo de las mercaderias vendidas es necesario practicar un inventario fisico. el que debe ser valorizado a precio de costo. En nuestro ejemplo el costo de las existencias al trmino del mes ascenda a $ 37.500. Conocido este dato se puede formular el siguiente asiento: Julio 31 Ventas Mercaderas Compras del mes, a precio costo Existencia final, al costo Costo de las mercaderas vendidas

Ventas 95270 Costo de Ventas

65 500

65 500

1 1

Esta modalidad de contabilizacion tiene la ventaja de ofrecer mayor informacin, puesto que es posible conocer el monto de las ventas, el costo de las ventas y, por diferencia, el resultado obtenido En estas condiciones, en lugar de presentar en el estado de resultados slo la utilidad obtenida en las ventas, se puede ampliar la informacin en la siguiente forma: Ventas Menos - Costo de Ventas Utilidad en Ventas $ 9 5 270 65 500

Al traspasarse este asiento al Libro Mayor, las cuentas Mercaderias y Ventas (presentadas en forma esquemtica) quedan asi: Mercaderas Ventas 65 O00
15 660 10 940 16 080 20 950 11 140 11 100 95 270

36. PERMANENCIA DE INVENTARIO

Tanto en el caso de la cuenta nica de Mercaderas como en el de su desdoblamiento, para conocer el resultado de las ventas es condicin indispensable la de practicar un inventario fisico debidamente valorizado Dada la dificultad prctica que entraa esta tarea, ella solo se lleva a efecto. en la mayora de los casos. al trmino del ejercicio y, por lo tanto, debe postergarse hasta ese momento la determinacin del resultado Cuando una empresa requiere de mayor informacin durante el ejercicio. puede adoptar el procedimiento conocido con el nombre de "permanencia de inventario", "inventario permanente" o "inventario perpetuo" Este consiste, fundamentalmente, en habilitar un registro de existencias valorizado que opera como un mayor auxiliar de la cuenta Mercaderias (cuenta de control) del libro Mayor En otros trminos, se trata de ampliar la funcin del auxiliar de existencias estudiado en el apartado 34, que solo contenia el movimiento en unidades, registrando adems el costo de las compras y de las ventas situaciones especiales tales como la Sin entrar a considerar oor el momento, alqunas posibilidad de aplicar diferentes metodos de valorizac~ony el tratamiento de las devoluciones de compras y de ventas, ilustraremos el procedimiento de permanencia de inventario a base de las mismas operaciones consideradas en los procedimiento anteriormente estudiados

En esta forma el saldo de la cuenta Mercaderias ($ 37 500) representa, ahora, el costo de las
existencias A su vez, el saldo acreedor de la cuenta Ventas ($ 29 7701 refle~a la utilidad obtenida en

el periodo

Muchas veces se prefiere abrir una cuenta especial para registrar en ella el costo de las mercaderias vendidas en lugar de cargar la cuenta Ventas Julio 31 Costo de Ventas Mercaderas Compras del mes, a precio de costo Existencia final, al costo Costo de las mercaderas vendidas

$103 O00 37 500 $ 65.500

86

CONTABILIDAD BASICA Presentaremos a continuacin el desarrollo del Mayor Auxiliar de Existencias: Articulo N" 1

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA

87

Estimamos que es innecesario formular todos los asientos por las operaciones efectuadas, razn por la cual presentaremos slo los que corresponden a la primera compra y a la primera venta

Fecha Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio

1 5 8 12 14 22 25 29

Detalle C Martinez y Cia fact 187 P Gallardo e Hijos, fact 001 La Favorita, fact 002 C Martinez y Cia , fact 226 J Sanchez fact 004 La Favorita, fact 006 C Mart~nez y Cia , fact ,249 M Castro, fact 007

Precio de Unidades Valores Costo Entradas Salldas Saldos Entradas Salidas Saldos
50 200 60 90 50 250 120 70 50 400 40 200 140 50 300 180 110 510 470 10 O00 3 O00 4 500 12 500 6 O00 3 500 20000 2 O00 10 O00 7 O00 2 500 15 O00 9 O00 5 500 25 500 23500

1 de Julio
Mercaderias Proveedores C Martinez y Cia , fact 187

5 de Julio
Clientes Ventas Gallardo e Hijos, fact O01

Artculo N" 2 Detalle Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio
1 5 10 12 14 18 22 25 29

5 de Julio
Valores

l
.

de costo
30

Unidades

Costo de Ventas Mercaderias Costo de Ventas, fact 001 El costo de las mercaderas vendidas a P. Gallardo e hijos, segn factura 001. se obtuvo de la columna 'salidas*, de la seccin correspondiente a "valores", de cada uno de los ariiculos vendidos. segn el mayor auxiliar de existencias: Articulo N" 1 Articulo N" 2 Articulo No 3

C Martinez y Ca., fact 187 P. Gallardo e Hijos, fact 001 S Marcoleta Ltda fact 003 C Martinez y Cia , fact. 226 J. Snchez, fact 004 R. Salgado y Cia., fact 005 La Favorita, fact 006 C Martnez y Ca , fact , 249 M Castro. fact 007

30

30

Articulo No 3

Hechos los traspasos al Libro Mayor de los asientos correspondientes a las compras. ventas y costo de ventas, las cuentas esquemticas presentan el siguiente movimiento: Mercaderias 37000 10800

Entrada! Jullo Julio Julio Julio Julio Julio Julio Julio

1 C Martinez y Cia , fact 187 5 P Gallardo e Hijos, fact O01 8 La Favorita. fact 002 10 S Marcoleta Ltda , fact 003 12 C Martinez y Cia. fact 226 14 J Snchez, fact 004 18 R Salgado y Cia , fact 005 29 M Castro, fact 007

Ventas

10940 16 080 20 950 11 140

Costo de Ventas 10 800 Adems del desarrollo del Mayor Auxiliar de Existencias debern contabilizarse las operaciones en el Libro Diario para su ulterior traspaso al Libro Mayor Las contabilizaciones presentan gran similitud con las que se formularan en el caso del desdoblamiento parcial de la cuenta Mercaderias, difiriendo nicamente en el hecho de que ahora es posible registrar el costo de cada venta en el momento en que ella se realiza

10 800 14 500

88

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA
1 . Precio medio ponderado

89

Como se dijo anteriormente, la cuenta Mercaderas del Mayor General es, en este caso, una cuenta de control del Mayor Auxiliar de Existencias Por lo tanto su saldo debe coincidir con la suma de saldos valorizados de los distintos articulos, puesto que en ambos casos representan la existencia de mercaderias: Articulo N" 1 Articulo N" 2 Articulo N" 3 Saldo Cuenta Mercadera Como puede observarse, al adoptar la permanencia de inventario. ha sido posible determinar el resultado de las ventas sin necesidad de hacer un inventario fisico No obstante, debe tenerse presente que para fines de control es conveniente que se realicen inventarios selectivos durante el ejercicio e inventarios generales al trmino del mismo

Cuando se aplica este mtodo, cada vez que ocurre una nueva compra a un precio distinto de aquel al que estn registradas las existencias, debe determinarse un precio medio, considerando las cantidades de cada partida ponderadas por el costo unitario respectivo El precio medio asi determinando ser el que se utilice para costear las unidades vendidas, mientras no exista una nueva compra que haga necesario repetir el proceso antes indicado De acuerdo a este mtodo, el desarrollo de la tarjeta de existencia ofrecera el siguiente movimiento.

Fecha

Detalle

~qostol1 Inventario Inicial ~gosto 3 Reyes y Salas Ltda ,

fact2815 ~gosto 51 c paz y ~ i , a fact.,717 Agosto 81 P Rojas Hnos,

37. METODOS DE VALORIZACION DE EXISTENCIAS

11
1

En el ejercicio que hemos venido desarrollando en el presente capitulo todas las compras de cada artculo se han hecho al mismo precio de costo unitario En tales condiciones. el costeo de las ventas no ofrecia dificultad alguna puesto que solo exista un precio de costo conocido Sin embargo lo normal es que los precios de costo experimenten una variacin, hecho ste que plantea un problema que necesariamente debe resolverse aplicando un determinado criterio de valorizacin Es asi como podemos mencionar, entre otros. los mtodos conocidos con el nombre de "precio medio ponderado", "PEPS ( primeras entradas, primeras salidas)" y "UEPS ( ultimas entradas. primeras salidas)" Con el objeto de ilustrar los diferentes mtodos de valorizacin nos basaremos en algunas operaciones de compra y de venta relativas a un solo artculo: Agosto 1 Inventario inicial: 100 unidades a $80,60 c/u Compra a Reyes y Salas Ltda , seg factura 2815: 240 unidades a $84 c/u Venta a C Paz y Cia , seg fact 717 70 unidades a 5 112 c/u Venta a P Rojas Hnos , seg. fact. 718: 120 unidades a $ 1 15 c/u Compra a Reyes y Salas Ltda , seg factura 2885: 250 unidades a $ 85,513 c/u Venta a L Mayorga y Cia Ltda , seg fact 719: 100 unidades a 5 120 c/u

fact.718
fact 2885

11 11

Ptecio a E r d I a is
100 240

Unidades

84

tiladaa 1 1 1 1 1 1 1 1/ W 11 // 11 11
Valores Saldas

1 Salidas 1
7o

Saldo
100

Sah

Precio Medio

8 060

8 0601801 60

20 160

5810 9960

28 220 83 O 0 22410 124501

120

150

Ltda fact 719 Observacines: a) La nica diferencia que existe en el diseo de la tarjeta de existencia respecto de la presentada en el apartado anterior es que se ha agregado una columna para registrar en ella el preclo medio calculado despus de cada compra b) La compra del da 3 de agosto se hizo a un precio unitario de $ 84. que es mayor que el precio medio de $ 80.60 a que estaba valorizado el inventario inicial Por to tanto fue necesario calcular un nuevo precio medio, dividiendo el saldo de valores ($ 28 220) por el saldo de unidades (340): $ 2 8 220 : 340 unidades = $ 8 3
c) El costo de las ventas de los das 5 y 8 de agosto, se calcul en la siguiente forma.

Agosto 3

Agosto 5

70 unidades x $ 8 3 = $ 5 810 120 unidades x 83 = 9 960 d) La compra del da 20 de agosto origin el calculo de un nuevo precio medio. $ 3 3 840 400 unidades = $84,60 e) El costo de la venta del da 25 de agosto, se calcul asi: 100 unidades x $84,60 = $ 8 460 f) El costo de la existencia final asciende a $ 2 5 380, que corresponde a 300 unidades al precio medio de $ 84,60

Agosto 8

Agosto 20

Agosto 25

90

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA Observaciones:

91

Junto con el desarrollo de la tarjeta de existencia, han debido formularse los asientos en el Libro Diario por las compras, ventas y costos de las mercaderas vendidas, los cuales una vez traspasados al Libros Mayor presentan la siguiente situacin: Mercaderias 20 160 21 390 49 610

I
24 230 Costos de Ventas 8.460, 24 230

Ventas

a) La compra del dia 3 de agosto fue hecha a un pricio unitario de $ 84. que es distinto de aquel a que estaba valorizado el inventario inicial ($ 80.60) Con el objeto de hacer en la tarjeta de existencia una distincin entre ambas partidas, se han registrado separadamente en las columnas de saldos las cantidades y los valores provenlentes del tnventario inicial y de la referida compra b) Al momento de llevarse a cabo la venta del da 5 de agosto -70 estaba const~tuida as: 100 unidades a $ 80,60 c/u 240 unidades a 84 c/u De acuerdo m n el mtodo PEPS corresponde dar salida, en primer lugar, a la primera partida, es decir, las 70 unidades vendidas deben valorizarse a $ 80,60 c/u. c) Al efectuarse la venta del da 8 de agosto -120 30 unidades a $ 80,60 C/U 240 unidades a 84 C/U unidades- la existencia era la siguiente. unidadec- la existencia

El saldo de la cuenta Mercaderias, ascendente a $ 25 380. es el mismo que aparece en la tarjeta de existencia Si el movimiento se hubiera referido a distintos articulas, el saldo de la cuenta Mercaderias habra sido igual a la suma de los saldos de valores de las diferentes tarjetas La utilidad en ventas se determina mediante la comparacin del saldo acreedor de la cuenta Ventas con el saldo deudor de la cuenta Costo deventas: Saldo cuenta Ventas Saldo cuenta Costo de Ventas Utilidad en Ventas
2. PEPS ( primeras entradas, primeras salidas)

Por lo tanto la venta de 120 unidades ha debido valorizarse en la siguiente forma: 30 unidades a $ 8 0 60 c/u 90 unidades a 84 c/u $ 2418 7 560 $ 9 978

Este mtodo tambin conocido con el nombre de FlFO (first-in, first-out), consiste en considerar que las primeras unidades compradas son las primeras en ser vendidas o. en otros trminos, que las mercaderias salen en el mismo orden que entran Al adoptarse el supuesto antes indicado se prescinde del hecho de que ello haya o no ocurrido fsicamente, tratndose en consecuencia de una medida de orden prctico. La tarjeta de existencia, de acuerdo con este mtodo, presentara el siguiente movimiento:
. -

d) La compra del dia 20 de agosto se ha registrado separadamente de la existencia anterior, quedando 150 unidades a $ 8 4 c/u y 250 unidades a$85,56 c/u e) El costo de la venta del dia 25 de agosto se determin as: 100 unidades a $ 8 4 c/u $ 4200

l
1

Fecha Agosto Agosto Agosto Agosto

Detalle
1 Inventario inicial 3

Precio de Costo

Unidades

Valores

f) El costo de la existencia final asciende a $ 25.590 y corresponde a las siguientes partidas: $ 4200 c/u 50 unidades a $ 8 4 21 390 250 unidades a 85,56 c/u $25.590

5
8

Agosto 20 Agosto 28

Reyes y Salas Ltda , fact 2815 C Paz y Cia , fact 717 P . Rojas Hnos. fact 778 Reyes y Salas Ltda fact. 2885 L Mayorga y Cia Ltda fact 719

Gj=

Entrada Salida

Las cuentas del mayor. por su parte, presentan la siguiente situacin: Mercaderias 1 5 642 8060 Ventas 13 800 12.000

Costo de Ventas 5 642 1

j i a
24 020

92

CONTABILIDAD BASlCA
La utilidad en ventas, de acuerdo al mtodo PEPS, es la

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA

93

Saldo cuenta Ventas Saldo cuenta Costo de Ventas Utilidad en Ventas

e) La venta del dia 25 de agosto - 100 unidades - se valoriza a $ 8 5 3 6 d u , que es el preWo de la ultima partida comprada $33 640 24 020
f) El costo de la existencia final asciende a $ 25 094 y corresponde a las siguientes partidas

3. UEPS ( ultimas entradas, primeras salidas)

Este metodo tambien se conoce con el nombre de LIFO (last-in, first-out) y consiste en considerar, convencionalmente, que las ultimas mercaderias adquiridas son las primeras en venderse En este caso entonces, deber procederse a dar salida a las mercaderias en el orden inverso al de su entrada Al aplicar este mtodo, la tarjeta de existencia presenta el siguiente desarrollo: Precio
da

100 unidades a $ 8 0 6 0 50 unidades a 84 150 unidades a 85,56 $ 2 5 094

hlas cuentas ~ ~ esquemticas ~ , del Mayor presentan el Siguiente Ventas 13 800 12 O00 33 640

Unidades

Valores

Agosto

1 1
3

Reyes y Salas Ltda fact 2815 fact 717

" i

Salidas

Saldo

8 060 8 060 20 160 8 060 14280

1 "
La utilidad en ventas, de acuerdo al mtodo UEPS o LIFO, es la siguiente: Saldo cuenta Ventas Saldo cuenta Costo de Ventas Utilidad en Ventas

Costo de Ventas

fact 718 Agosto 20 Reyes y Salas Ltda iact 2885 Ltda ,fact 719

//

8 060 4 200 8 060 4 200 21 390 8 060 4 200

Observaciones: a) No existe diferencia alguna entre la forma de registrar las operaciones correspondientes a los das 1 y 3 de agosto y aquella que se utiliz segun el mtodo PEPS o FlFO b) Al momento de efectuarse la venta del da 5 de agosto - 70 unidades- la existencia era la siguiente: 100 unidades a $80,60 d u 240 unidades a 84 c/u De acuerdo con el metodo en estudio, las 70 unidades vendidas se han valorizado a $ 8 4 c/u en atencin a que ste es el precio de la ultima partida comprada c) La venta del dia 8 de agosto tambin se ha valorizado a $ 84 c/u puesto que aun queda existencia de la ltima partida adquirida. d) La compra del da 20 de agosto, hecha a un precio distinto ($85,56) del de existentes, ha hecho necesario registrar separadamente la nueva partida adquirida las dos partidas

Como se ha podido observar, tanto en el mbdo PEPS como en el mtodo UEPS, es necesario registrar separadamente los saldos de unidades y de valores cuando hay existencias que corresponden a partidas adquiridas a precios diferentes Esta situacin hace engorroso el registro en las tarjetas de existencias; de ah que muchas empresas, en la prctica, prefieren abrir, para un mismo artculo, tantas tarjetas como sean las partidas adquiridas a distinto precio Esta modalidad facilita el registro de las operaciones, por cuanto basta con asignar las salidas a cada tarjeta individual, de acuerdo al orden que corresponda segun el mtodo de valorizacin empleado Al comparar los tres mtodos estudiados, en cuanto a sus caracteristicas y consecuencias, pueden colegirse las siguientes observaciones. a) En caso de que se venda toda la existencia de un determinado artculo durante el ejercicio. el costo de las ventas y, consecuentemente,el resultado obtenido seia el mismo, cualquiera que sea el mtodo de valorizacin empleado En nuestro ejemplo est claro que si el total de las compras ascendi a $ 4 9 610, al venderse toda la existencia el costo de la venta no podr ser otro que dicho monto. De ah que se diga que, en el largo plazo, no existen diferencias significativas al utilizar uno u otro mtodo cuando ellos son aplicados uniformemente

94

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA
1. Mtodo combinado PEPS UEPS (FFO LIFO)

95

b) Al no venderse toda la existencia, como ocurri en el ejercicio desarrollado, se producen diferencias en la determinacin del costo de las ventas y del resultado obtenido: Costo de Ventas $ 2 4 230 24 020 24 516

Consiste en aplicar el mtodo PEPS para llevar el reglstro de existencias y en utllizar el metodo UEPS para determinar el costo de las mercaderlas vendidas Utilidad $ 9 410 9 620 9124 Al desarrollar el mismo ejercicio que se emple en el apartado anterior. la tarjeta de existencia queda igual a la que se presento en el caso de la aplicacLn del mtodo PEPS En cuanto a la determinacin del costo de las mercaderias vendidas, la informacin es la misma que aparece en la tarjeta de existencia (columna correspondiente a "salida" en valores) del caso de la aplicacin del mtodo UEPS Por lo tanto la aplicacin de este mtodo combinado implica considerar los siguientes valores relativos a las ventas efectuadas: Salidas Registro Existencias (PEPS) 5 8 $ 5642 9 978

Mtodo Precio medio ponderado PEPS o FlFO UEPS o LlFO

Ventas $ 3 3 640 33 640 33 640

Si comparamos el resultado obtenido al aplicar los mtodos PEPS y UEPS es fcil advertir que la utilidad es mayor cuando se aplica el primero de ellos. Esto es as cuando existe un proceso inflacionario. puesto que, para la determinacin del resultado, se compara el precio de venta actual con los precios de costo mas antiguos. Por tal razn es que se reconoce que el mtodo UEPS, en un periodo inflacionar~o, es ms satisfactorio en cuanto a la determinacin del resultado, debido a que ste se obtiene comparando el precio de venta actual con los precios de costo ms recientes El precio medio ponderado, por su parte, representando una posicin intermedia entre los dos mtodos antes mencionados, carece de una base terica de sustentacin Sin embargo dada su utilidad prctica, es empleado por muchas empresas. c) Las existencias. a su vez, quedan valorizadas en un monto distinto, segun sea el mtodo que se emplee: Costo Existencia $ 2 5 380

Fecha Agosto Aaosto

Costo de Ventas (UEPS)

$ 5 880 1O 080

Mtodo Precio medio ~onderado PEPS 0 FIFO' UEPS o LlFO

La informacin referente al costo de las mercaderias vendidas segun el mtodo PEPS ($24 020) se obtiene de la columna de "salidas" en valores del registro de existencias El dato cobre el costo de las mercaderias vendidas de acuerdo al mtodo UEPS ($24.516) debe determinarse en forma extracontable. Bsicamente la contabilizacin por el costo de las ventas es la misma que la formulada anteriormente Sin embargo debemos tener presente que en este caso la cuenta Costo de Ventas debe cargarse de acuerdo al mtodo UEPS ($24 516), mientras que la cuenta Mercaderas debe acreditarse en conformidad al mtodo PEPS ($24 020) Surge asi una diferencia de $ 496, que representa una revalorizacin o actualizacin del precio de la mercaderias vendidas Asi, tomando como base estos antecedentes, la contabilizacin global correspondiente a las tres operaciones de venta consideradas en nuestro ejercicio sera la siguiente: Costo de Ventas Mercaderas Revalorizacin Existencias La contabilizacin anterior equivale a haber revalorizado solo la existencia de mercaderas vendidas, como un paso previo al registro de su venta propiamente tal. Haciendo tambin un asiento global por la revalorizacin de las existencias, previa a su venta, la contabilizacin seria la siguiente: Mercaderias Revalorizacin Existencias Revalorizacin previa de las mercaderias vendidas para expresarlas segn el mtodo UEPS

Frente a un alza sostenida de loa precios, al aplicar el mtodo PEPS, la existencia queda valorizada en un monto superior a aquel resultante de la aplicacin del mtodo UEPS En otras palabras. en el mtodo PEPS se tiende a costear la existencia a los precios de compra ms recientes. lo que resulta ms adecuado desde el punto de vista de su valuacin El mtodo UEPS, en cambio, tiende a expresar la existencia a los costos ms antiguos, alejndose as de la realidad actual Cabe sealar, por ultimo, que los diferentes mtodos de valorizacin estudiados estn de acuerdo con el principio de "costos histrico", desde el momento que las diferencias que se pueden producir solo tienen su origen en la adopcin de normas tcnicas destinadas a resolver el problema que plantean las fluctuaciones de precios en el mercado

38. METODOS COMBINADOS DE VALORIZACION

En el prrafo anterior, al comprar los mtodos PEPS y UEPS. sostuvimos que en un periodo inflacionario la aplicacin del primero de ellos ofrecia mayores ventajas desde el punto de vista de la valuacin de la existencias, mientras la aplicacin del segundo era ms satisfactoria desde el punto de vista de la determinacin del resultado Dadas las caracteristicas antes senaladas es que se han ideado otras modalidades que consisten en utilizar simultneamente dos metodos: uno para valuar las existencias y otro para costear las mercaderias vendidas:

96

CONTABILIDAD BASCA A su vez, el asiento global por el costo de las mercaderias vendidas quedara as Costo de Ventas Mercaderias Costo de las mercaderias vendidas, segun el mtodo UEPS

CONTABILIDADDE LA EXISTENCIA

97

39. CASOS ESPECIALES

\

24 516

24 516

Como se puede advertir, la revalorizacin solo se aplic a las mercaderias vendidas Las mercaderias aun en existencia quedan valorizadas a los precios de costo ms recientes, que es una de las consecuencias de la aplicacin del mtodo PEPS. Si tenemos presente que con la aplicacin del mtodo combinado PEPS - UEPS se persigue determinar un resultado mas cercano a la realidad. lo cual se consigue costeando las ventas segun el mtodo UEPS, est claro que la cuenta Revalorizacin de Existencias no representa una utilidad, sino que un incremento del patrimonio Estas consideraciones son validas en la medida que se est aplicando un mtodo parcial de "correccin monetaria" del costo de las mercaderas vendidas f n todo caso, ms adelante nos referiremos a las normas sobre correccin monetaria establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que conforman una metodologia integral respecto de las cuentas que integran el balance general
2, Mtodo combinado PEPS NlFO

En los apartados anteriores al referirnos al movimiento de las existencias nos hemos limitado a presentar ejemplos relativos solo a compras y ventas de mercaderias En el presente apartado consideraremos algunos problemas especiales que se pueden plantear en conexion con dicho rubro, tales como el tratamiento de los gastos inherentes a una compra las devoluciones de compras, las devoluciones de ventas y las diferencias de inventarlo 1. Gastos de compra Conceptualmente, el costo de las mercaderias compradas est formado por el precio de compra de'las mismas ms todos los gastos, de cargo del adquirente, en que sea necesario incurrir hasta el momento en que las mercaderias ingresen al establecimiento del comprador Tal es el caso, por ejemplo, de los fletes, seguros, etc Por lo tanto, ajustndose estrictamente a dicho concepto de costo, corresponderia que los gastos de compra se cargaran a la cuenta Mercaderias, junto con pmrratearlos entre los distintos artculos adquiridos, para determinar su precio de costo unitario En algunos casos, especialmente cuando el monto de los gastos de compra es irrelevante, se prefiere, por razones de orden prctico, imputar como costo de las mercaderias solo el precio de compra, cargando los gastos respectivos directamente a los resultados del ejercicio En nuestro pais, la Ley sobre lmpuesto a la Renta dispone que "en el caso de mercaderias adquiridas en el pais, se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin, segun la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente"
2. Devoluciones de compras

Consiste en utilizar el mbdo PEPS para valorizar las existencias y en costear las ventas segn el mtodo NIFO (next-in, first-out), es decir, al precio de reposicin Este mtodo tiene la ventaja de determinar el resultado excluyendo de l toda fluctuacin de precios. puesto que considera como costo de las mercaderias vendidas el mismo precio que habr de pagarse por su reposicin. Sin embargo su adopcin implica mantener registros actualizados de los precios de reposicin de cada uno de los artculos en existencia
3. Otros mtodos combinados

-PEPS-HIFO En este caso se emplea el mtodo PEPS para el registro de las existencias y el mtodo HlFO (highest-in, first-out) para costear las mercaderas vendidas, correspondiendo este ultimo al precio ms alto de compra -PEPS-MOTI Este mtodo utiliza el precio PEPS para la valorizacin de las existencias y el precio MOTl (more-out, than-in) para el costeo de las ventas. El precio MOTl sera, en cierta medida, una aproximacin al precio de reposicin, sobre la base de aplicar a las mercaderias vendidas las variaciones que haya experimentado un indice de precios que se estime suficientemente representativo Como observacin general cabe sealar que los mtodos NIFO, HlFO y MOTl han sido presentados en este apartado en combinacin con el mtodo PEPS. aun cuando ellos pueden adoptarse tambin como mtodo unico de valorizacin de existencias y de costeo de las ventas. Sin embargo en este ltimo caso su aplicacin requeriria revalorizar la totalidad de las existencias con tal frecuencia que la harian impracticable

Puesto que la devolucin de una compra anula parcial o totalmente la operacin original, su contabilizacin implica un cargo a la cuenta Proveedores y un abono a la cuenta Mercaderias. En principio, cualquiera sea el mtodo de valorizacin adoptado, la devolucin deber contabilizarse al mismo precio a que se registr la compra Sin embargo en algunos de dichos mtodos pueden darse ciertas situaciones que requieren de un tratamiento especial Para ilustrar el procedimiento a seguir en el caso de la devolucin de una compra, de acuerdo a los distintos mtodos de valorizacin empleados, utilizaremos el siguiente ejemplo, relativo al 'Articulo Z " : Agosto 1 Agosto 10 Agosto 12 Agosto 14 Inventario inicial 80 unidades a $ 120 c/u Compra a Zaartu y Cia , fact 2722 200 unidades a $ 127 c/u Venta a G Araya, fact 608 50 unidades Devolucin a Zaartu y Cia 10 unidades a $127 c/u

98

CONTABILIDAD BASCA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA Articulo Z UEPS (LIFO) Fecha Agosto Detalle Precio Unidades de Costo ~ntradaslSalidas 1 Saldo
Ii0 25 400

99

Cualquiera que sea el mtodo de valorizacin empleado. la devotucin de la compra deber ser 4 contabilizada mediante el sigubente asiento: Proveedores Mercaderas Devolucion a Zaartu y Cia. de 10 unidades Articulo Z, a $127clu A continuacin desarrollaremos la tarjeta de existencia del Articulo Z segun los diferentes metodos estudiados Articulo Z Precio medio ponderado Fecha Agosto Agosto Agosto Agosto
1 10 12 14

1 Inventario inicial

Valores

l
1

25 400

Agosto 114 / Zaartu y Cia , devolucin

Detalle Inventario inicial Zaiiartu y Cia., fact 2712 G Araya, fact 608 Zaartu y Cia devolucin

Precio Unidades de Costo Entradas Salidas Saldo

120 127 80 200 50 10 80 280 230 220

Valores Entradas Salidas

9600 25400 6250 1270

Precio Saldo Medio

9.600 120 35000 125 28750 27480 124,91

Al igual que en el caso anterior, las 10 unidades devueltas se rebajaron, tanto en unidades como en valores, de la existencia correspondiente a la compra del dia 10 de agosto Tratndose de los mtodos PEPS y UEPS podra darse el caso de que al efectuarse una devolucin a un proveedor, segn la tarjeta de existencia, tericamente, no queden unidades correspondientes a esa partida El siguiente eiemplo nos permitir ilustrar lo anterior, referido al Articulo X, de acuerdo al mtodo PEPS: Septiembre Septiembre

Como puede observarse, la devolucin de las 10 unidades se registr al precio unitario de $127, que es el mismo a que se hizo la compra correspondiente, dando lugar al clculo de un nuevo precio medio ($124,91) Es fcil advertir que si la devolucin hubiera ocurrido inmediatamente despus de la compra, el precio medio calculado en ese momento no habria sido de $ 125, sino de $ 124,93 ($ 33 730 : 270 unidades) En consecuencia, el costo de la venta de 50 unidades habra sido de $ 6 246,50 en vez de $ 6 250 Las consideraciones anteriores estn sehalando claramente que el procedimiento para registrar la devolucin de la compra ha producido una pequea distorsin en los valores involucrados. Si se deseara evitar tal distorsin seria necesario proceder a una serie de ajustes o correcciones Sin embargo ello no se justifica, en especial si tomamos en consideracin que el mtodo del precio medio ponderado es solo una aproximacin a la realidad Articulo Z PEPS (FIFO) Fecha

5
8

Septiembre 12 Septiembre 15

Compra a F Martinez y Cia , fact N" 887 100 unidades a $360 c/u Compra a C Rojas y Venegas Ltda , fact 1805 a $380 c/u 120 un~dades Venta a PBarahona e Hijos, fact N" 702. 150 unidades Devolucion de 20 unidades a F Martinez y Cia Articulo X

Fecha Sept Sept

Detalle
5 F Martinez y Cia. fact 887 8 C Rojas y Venegas Ltda , fact 1805

precio

I Unidades Valores
36 O00

~etalle

Unidades

36 O00 45 600

Agosto 10 Zaiiartu y Cia. fact.2712 Agosto 12 G Araya, fact 608 Agosto 14 Zaartu y Cia ,devolucin

127

200 50 10

200 30 200 30 190

25400 6 O00 1270

P Barahona e hijos, fact

25 400 1600 25400 3 600 24.130 702

Sept

1 5 Devoluciona F Martinez y

Cia Obsrvese que la compra a F Martinez y Cia. fue hecha al precio unitario de $ 360, razn por la cual la devolucin de 20 unidades debi haberse registrado en $ 7 200 Sin embargo, de acuerdo a las caracteristicas del mtodo PEPS, al realizarse la venta del da 12 (150 unidades) se consider - tericamente- que se haban vendido en su totalidad las 100 unidades compradas et dia 5 y 50 unidades adquiridas el dia 8 de septiembre En consecuencia, al producirse la devolucin, la tarjeta acusaba solo existencia de unidades correspondientes a la compra del dia 8 de septiembre, es decir, al precio unitario de $380

En este caso las 10 unidades devueltas se han rebajado de la existencia, tanto en unidades como en valores, correspondiente a la compra del dia 10 de agosto

100

CONTABlLlAD BASICA
a

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA
3. Devoluciones de ventas

101

Como consecuencia de la situacin descrita, el asiento por la devolucin es el siguiente. Proveedores Costo de Ventas Mercaderias El cargo de $ 400, hecho a la cuenta Costo de Ventas. corresponde a la diferencia entre la cantidad que, necesariamente, debe cargarse a Proveedores y la cantidad en que se registr la devolucin en la tarjeta de existencia El referido cargo de $ 400 se ha hecho a la cuenta Costo de Ventas para regularizar el costeo de la venta del da 12 de septiembre, que debi estar formado Por: 80 unidades a $360 c/u 70 unidades a 360 c/u 150 unidades Menos - costo contabilizado $ 2 8 800 26 600 $ 5 5 400 55 O00 $
400

La devolucin de una venta implica anular parcial o totalmente la operacin original Si tenemos presente que la venta dio origen a un asiento por el monto de la venta (cargo a Clientes y abono a Ventas), y a un asiento por el costo de las mercaderias vendidas (cargo a costo de Ventas y abono a Mercaderias), para registrar la devolucin de una venta debern revertirse dichas contabilizaciones Cuando se ha aplicado el mtodo de precio medio ponderado, la entrada en la tarjeta de existencia de las unidades devueltas por el cliente da lugar, en la mayoria de los casos, al clculo de un nuevo precio medio En el caso de aplicacin de los mtodos PEPS y UEPS la entrada de las unidades devueltas pasar a incrementar la existencia de unidades de la partida a que corresponde la devolucin. Cuando se aplican estos dos ltimos mtodos puede darse el caso de que al momento de producirse la devolucin no existan unidades de la misma partida, situacin que puede resolverse adoptando alguno de los procedimientos que se indican a continuacin: a) Considerar que la entrada de las unidades devueltas constituye una nueva partida, que se registra al mismo precio de costo por el cual se contabiliz su salida en el momento de la venta b) Registrar la entrada de las unidades devueltas al precio de otra partida de la cual haya unidades en existencia En este caso la reversin del asiento original por el costo de las ventas deber hacerse por el mismo precio en que se registr la devolucin en la tarjeta de existencia
4. Diferencias de inventario

Para ilustrar el metodo UEPS desarrollaremos el mismo ejemplo utilizado para el metodo PEPS pero suponiendo que la operacion del dia 15 de septiembre. por la devolucion de 20 unidades corresponde a la compra hecha el dia 8 de septiembre a C Rolas y Venegas Ltda Articulo X Fecha Sept Sept Sept Sept Detalle
5 F Martinez y Cia fact 887 8 C Rojas y Venegas Ltda faci 1805 12 P Barahona e hi~os, fact 702 15 Devolucion a C Ralas y

Precio de Unidades Valores Costo Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas

360 380 100 120 150 20 100 1O 0 120 70 50 36000 45600 56400 7200

Saldo
36 O00 36 000 45 600 25 200 18000

Venegas Ltda

Anteriormente nos hemos referido a la conveniencia de practicar inventarios selectivos durante el ejercicio y un inventario general al trmino del mismo con el objeto de ejercer un adecuado control sobre las existencias Para ello es necesario contar, pesar o medir las mercaderas y comparar el resultado de esta operacion con la informacin contenida en las tarjetas de existencias Como resultado de esta comparacin pueden surgir algunas unidades sobrantes o faltantes que ser necesario investigar con el obleto de establecer su origen y fijar las responsabilidades del caso. Sin embargo puede ocurrir que una vez agotada la investigacin no se haya podido determinar el origen de tales diferencias Frente a esta situacin corresponde que la empresa proceda a contabilizar las unidades sobrantes o faltantes, registrndose el ajuste correspondiente en las tarjetas de existencias Dicha contabilizacin implica un cargo o un abono a la cuenta Mercaderias, segun se trate de un sobrante o de un faltante, contra una cuenta de Resultado que puede denominarse Diferencias de Inventario

A pesar de que la devolucin de 20 unidades corresponde a la compra del da 8 de septiembre, hecha a C Rojas y Venegas Ltda. al precio unitario de $380, no ha sido posible rebajar la existencia no quedaban unidades de esa partida En consecuencia, a este precio, por cuanto -tericamentela devolucin se registr al precio unitario de $ 360, dando lugar a la siguiente contabilizacin:

Proveedores Mercaderias Costo de Ventas El abono de $400 hecho a la cuenta Costo deventas tiene por objeto regularizar el costeo de la venta del da 12 de septiembre, que debi ser el siguiente: 100 unidades a $380 c/u 50 unidades a 360 c/u 150 unidades Menos - costo contabilizado

40. DESDOBLAMIENTO INTEGRAL DE LA CUENTA MERCADERIAS

1

En el apartado 35 estudiamos un procedimiento para el registro de las compras y de las ventas que denominamos 'desdoblamiento parcial de la cuenta unica de Mercaderras" Nos proponemos ahora examinar el procedimiento conocido como "desdoblamiento integral de la cuenta unica de Mercaderias" En este caso se trata de abrir cuentas por separado para cada uno de los conceptos que pueden motivar un movimiento de mercaderias tales como compras. gastos de compra, devoluciones de compras, ventas, devoluciones de ventas. diferencias de inventario. etc Adems

102

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA Mayo 31 Se practica un inventario fsico, el que da como resultado lo siguiente: 329 unidades Artculo 1, a $30 d u 380 unidades Artculo 2, a $ 50 c/u

103

se adopta tambien una cuenta especifica para reflejar peridicamente el monto de las existencias, la que generalmente se conoce con el nombre de "Inventario". El objetivo que se persigue con este procedimiento es el de contar con una informacin ms analtica que facilite la formulacin peridica del estado de resultados A fin de que el lector pueda apreciar las diferentes contabilizaciones a que da lugar cada uno de los procedimientos estudiados, desarrollaremos a continuacin un ejemplo que nos permita hacer una comparacin entre ellos, basndonos en las siguientes operaciones: Mayo 1 Inventario inicial: 300 unidades Artculo 1, a $ 3 0 c/u 200 unidades Articulas 2. a $ 50 c/u

1. Cuenta nica de Mercaderias

Mayo 1 Mercaderas Capital Inventario inicial Mayo 3 $ 19.000 19 O00

Mayo 3

Venta: 100 unidades Articulo 1, a $ 4 4 c/u 50 unidades Artculo 2, a$72du

Clientes Mercaderas Venta Mayo 5 Mercaderas Proveedores Compra Mayo 8 Proveedores Mercaderias Devolucin de compra Mayo 12 Clientes Mercaderas Venta Mayo 15 Mercaderas Clientes Devolucin de venta Mayo 22 Mercaderias Proveedores Compra Mayo 22 Mercaderas Caja Gastos de compra

8.000 8 O00

16 000 16 O00

Mayo 5

Compra: 200 unidades Artculo 1, a $ 30 c/u 200 unidades Articulo 2, a $ 5 0 c/u

1 O00
1 O00

Mayo 8

Devolucin de compra. 20 unidades Artculo 2, a $50 c/u Venta: 80 unidades Articulo 1, a $ 4 6 c/u 100 unidades Articulo 2, a $73 c/u

10 980 10 980

Mayo 12

460 460

Mayo 15

Devolucin de venta: 10 unidades Artculo 1, a $ 4 6 c/u Compra: 150 unidades Articulo 2, a $ 5 0 c/u Gastos compra

7 500

7 500

Mayo 22

650 650

Mayo 22

4 n4

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA

105

Mayo 31 Prdida por Diferencias de Inventario Mercaderas Faltante

Mayo 5 30 30 Mercaderas Proveedores Compra Mayo 8 Proveedores Mercaderas Devolucin de compra Mayo 12 Clientes Ventas Venta Mayo 15 Venta Clientes Devolucin de Venta Mayo 22 Mercaderias Proveedores Comora Mayo 22 Mercaderias Caja Gastos de compra Mayo 31 Prdida por Diferencias de Inventario Mercaderas Faltante Mayo 31 Costo de Ventas Mercaderas Costo de las mercaderas vendidas
10 980

16 O00 16 O00

1 O00
1 O00

A continuacin presentaremos la cuenta Mercaderias una vez traspasados los asientos

anteriores: Debe Mayo 1 Mayo 5 Mayo 15 Mayo 22 Mayo 22 Mercaderias 19 000 Mayo 16 000 Mayo 460 Mayo 7 500 Mayo 650 43 610 Haber 8 O00 1 O00 10 980 30 20 O10

Capital Proveedores Clientes Proveedores Caja

3 8 12 31

Clientes Proveedores Clientes Perdida por diferencia Inventario

10.980

460 460

Para determinar el resultado debemos comparar el saldo deudor de la cuenta Mercaderas ($23 600) con el monto del inventario final ($ 28 870). resultando as una utilidad de $ 5.270 Observaciones: a) En el asiento por el inventario inicial se procedi a abonar la cuenta Capital por corresponder a una parte del asiento inicial del ejercicio que, como sabemos, comprende a todas las cuentas del activo. del pasivo y del patrimonio b) En el ejemplo desarrollado se formul un asiento especial por el faltante de 1 unidad del Articulo 1 ($ 30), aun cuando en la practica muchas veces se omite tal contabilizacin. Cuando esto ocurre, la perdida producida por el faltante ($ 30) disminuye directamente la utilidad de la cuenta Mercaderias Efectivamente, al omitirse la contabilizacin del da 31, el saldo deudor de la cuenta Mercaderas seria de $ 2 3 630, que comparado con el monto del inventario final ($28 870) arrojaria una utilidad de $ 5 240 c) Anteriormente, al estudiar la cuenta unica de Mercaderas, se seal que su saldo no tiene un significado concreto debido a su carcter mixto A esto se puede agregar que tanto el dbito ($43 610) como el crdito ($ 20.010) carecen tambin de un significado real, puesto que se entremezclan operaciones de distinta naturaleza que, en algunos casos, se registran al costo y en otros al precio de venta
2. Desdoblamiento parcial de la cuenta nica de Mercaderas

650 650

30 30

13 250 13 250

Hechos los traspasos de los asientos anteriores, las cuentas Mercaderias, Ventas y Costo de Ventas presentan el siguiente movimiento: Debe Mayo I Capital Mayo 5 Proveedores Mayo 22 Proveedores Mayo 22 Caja Mercaderas 19 000 Mayo 8 16 000 Mayo 31 7 500 650 Mayo 31 43 150 Haber 1 O00

Mayo 1 Mercaderias Capital lnventario Inicial Mayo 3 Clientes Ventas Venta

Proveedores Prdida por Diferencia Inventario Costo deventas

106

CONTABILIDAD BASICA Ventas Clientes 460 Haber Clientes Clientes 8 O00 10.980 18 980 Haber

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA Mayo 15 Devoluc~ones de Ventas Clientes Devolucin de venta Mayo 22 Compras Proveedores Compra Mayo 22 Gastos de Compra Caja Gastos de Compra Mayo 31 Prdida por Diferencias lnventario Diferencias de lnventario Faltante Ahora las cuentas del Mayor presentan el siguiente movimiento: Debe Mayo Debe Inventario 19000 460 460

107

Debe Mayo 15

460 Debe Mayo 31

Mayo 3 Mayo 12

Mercaderias

Costo de Ventas 13 250

7 500
7 500

Para determinar el resultado basta con comparar el saldo acreedor de la cuenta Ventas ($ 18 520) con el saldo deudor de la cuenta Costo de Ventas ($ 13 250) De dicha comparacin resulta una utilidad de $ 5.270 Observaciones: a) En este procedimiento se formula un asiento especial por el costo de las mercaderas vendidas, cuyo monto se determin en la siguiente forma: Saldo cuenta Mercaderas Menos: lnventario final

650 650

b) La cuenta Mercaderas, despus de registrar el costo de las ventas, queda con un saldo de $ 28 870, que corresponde al costo del inventario final

Capital

Haber

3. Desdoblamiento integral de la cuenta nica de Mercaderias

Mayo 1 Inventario Capital lnventario inicial Mayo 3 Clientes Ventas Ventas Mayo 5 Compras Proveedores Compra Mayo 8 Proveedores Devoluciones de Compras Devolucin de compra Mayo 12 Clientes Ventas Venta 10.980 1O 980 1 O00 1 O00 Debe 8 O00 8 O00 Debe 19.000 19.000 Debe Mavo 5 ~ a i o 22 Proveedores Proveedores

Ventas Mayo 3 Mayo 12

Clientes Clientes

Haber 8 000 10 980 18 980 Haber

Compras 16000 1

Devoluciones de Compras Mayo 8 Proveedores

Haber 1 000 Haber

16 O00 16 O00

Debe Mayo 15 Debe Mayo 22

Clientes

Devoluciones de Ventas 460

Caja

Gastos de Compra 650

Haber

Diferencias de Inventario Mayo 31

Haber Prdida por diferencia de Inventario

30

108

CONTABILIDAD BASICA Al adaptarse este procedimiento, el resultado se determina en la siguiente forma: Ventas Menos - Devoluciones de Ventas Ventas netas Menos - Costo de Ventas: lnventario (inicial) Compras Gastos de compra Devoluciones de comDra Menos - lnventario (final) Diferencias de inventario Utilidad bruta $ 1 8 980

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA Articulo N" 1 Fecha Detalle

109

6 O00

12000
9 900 9 870

320

329

Articulo NO 2 Precio Fecha Detalle

10 000 10 O00

Valores
10.000 17 500

En este caso se puede observar que la determinacin del resultado se ha hecho en funcin de las distintas cuentas propias del desdoblamiento integral, razn por la cual ha sido posible explicitar, con acopio de antecedentes, la forma en que se genero la utilidad En tales condiciones, se puede incorporar el anlisis hecho al cuerpo mismo del estado de resultados, ofrecindose as una amplia informacin a sus usuarios Cabe observar que al aplicarse los procedimientos de cuenta nica de Mercaderas o de desdoblamiento parcial de la misma solo seria posible obtener similar informacin por medio de un anlisis extracontable En algunos casos se prefiere, al trmino del ejercicio, concentrar en la cuenta Costo de Ventas los saldos de todas las cuentas que representan a dicho concepto Asi, en el ejemplo desarrollado. el asiento seria el siguiente: Costo de Ventas lnventario Devoluciones de Compra Diferencias de lnventario lnventario Compras Gastos de Compra Hecho el asiento anterior, solo quedan abiertas las cuentas Costo de Ventas ($ 13.250) y la cuenta inventario ($ 28 870), correspondiendo esta ltima al costo de la existencia final La aplicacin del mtodo de desdoblamiento integral de fa cuenta Mercaderas no excluye la posibilidad de emplear un registro valorizado de las existencias, propio de la permanencia de inventario Asi las tarjetas de existencias de los articulas N" y 2, de acuerdo al ejemplo desarrollado, tendran el siguiente movimiento:

19 O00

Como podemos observar, el registro de existencias proporciona el valor del inventario final. informacin que, debidamente conjugada con las distintas cuentas propias del desdoblamiento integral, nos permite determinar el costo de las mercaderas vendidas en la misma forma expuesta anteriormente

41. CORRECCION MONETARIA

En general. la contabilidad valoriza las operaciones de acuerdo al principio del " costo histrico" Sin embargo este concepto no excluye las correcciones de las fluctuaciones del valor de la moneda El decreto Ley N-24, sobre Impuesto a la Renta, publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974, establece en su artculo 41" las normas sobre" correccin monetaria" que deben aplicar todas las empresas a la fecha de sus balances En lo que se refiere a las existencias adquiridas en el mercado nacional, el N" 3 del artculo antes citado dispone lo siguiente"El valor de adquisicin o de costo directo de los bienes fsicos del activo realizable, existentes a la fecha del balance, se ajustar a su costo de reposicin a dicha fecha Para estos fines se entender por costo de reposicin de un articulo o bien el que resulte de aplicar las siguientes normas: a) Respecto de aquellos bienes en que exista factura. contrato o convencin para los de su mismo gnero, calidad y caracteristicas, durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no podr ser inferior al precio ms alto del citado ejercicio b) Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura. contrato o convencin para los de su mismo gnero. calidad o caracteristicas durante el primer semestre del ejercicio comercial

110

CONTABILIDAD BASICA

CONTABILIDAD DE LA EXISTENCIA La correccin monetaria se calculo en la siguiente forma: Artculo A

111

respectivo, su costo de reposicin ser el precio ms alto que figure en los citados documentos, reajustado segun el porcentaje de variacion experimentada por el indice de Precios al Consumidor entre el ltimo da del segundo mes anterior al segundo semestre y el ltimo dia del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente c) Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercial anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convencin durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposicin se determinara reajustando su valor de libros de acuerdo con la variacin experimentada por el indice de precios al Consumidor entre el ltimo dia del segundo mes anterior al de iniciacin del ejercicio comercial y el ltimo da del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio" De la disposicin legal antes citada se desprende que, atendiendo a razones de orden practico, se ha definido el costo de reposicin con una connotacin distinta de aquella comnmente utilizada que, como sabemos, corresponde al costo en que es necesario incurrir para reemplazar un articulo o un bien determinado Con el objeto de aplicar las disposiciones anteriores, desarrollaremos un ejemplo de cada caso, suponiendo que la empresa ha adoptado el mtodo PEPS o FlFO para la valorizacin de las existencias, y que la variacin del indice de Precios al Consumidor (IPC) del ejercicio ha sido 3 % y del segundo semestre 1,2% Artculo A Fecha

Por existir compras en el segundo semestre la existencia final ( 170 unidades) debe valorizarse al precio mas alto del ejercicio ($ 600) Valor de reposicion (770 unidades a $600 c/u) Valor segun libros Correccion monetaria Artculo B Por existir compras solo en el primer semestre, la existencia final ( 200 unidades) debe valorizarse al precio ms alto del ejercicio ($ 850) reajustado en un 1,2%, que corresponde a la variacin del I PC del segundo semestre: Valor de reposicin (200 unidades a $860,20 c/u) Valor segn libros Correccin monetaria Articulo C l

$102 O00 98 400 $ 3 600

Detalle Inventario inicial Compra Venta Compra Correccion monetaria

precio I 1 de Unidades 1 Valores Costo Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas

500 560 30 100 40 30 130 90 170 15000 56 000

Saldo

1 Enero Marzo 8 Junio 15 Agosto 19 Dic 131)

600

80

48000 3 600

15000 71 O00 20 600 50400 98 400 1102 000

Por no existir compras durante et ejercicio, la existencia final ( 70 unidades) debe valorizarse al precio del inventario inicial ($ 600), reajustado en un 3%, que corresponde a la variacin del I PC del ejercicio: Valor de reposicin ( 70 unidades a $618 c/u) Valor segun libros Correccin monetaria

Artculo 6

r
Fecha Detalle Enero

1 1/

Inventario inicial

de Costo
800

Unidades Valores ~ntradaslSalidas 1 Saldo I~ntradas] Salidas

200

200

1160 O00

Saldo
160000

Junto con ajustar las tarjetas de existencias, debe formularse la siguiente contabilizacin Mercaderias Correccin monetaria Correccin monetaria del Inventario final La cuenta Correccin Monetana es una cuenta de resultado y refleja en este caso una utilidad Puesto que el ajuste de la mayoria de las cuentas del balance se hace contra la misma cuenta Correcclon Monetaria, su saldo final puede ser deudor o acreedor lo cual representarla una perdida o una ganancia, respectivamente

Articulo C Fecha Enero

Marzo

Detalle
1 Inventario inicial 18 Venta
23 31

Precio de Unidades Valores Costo Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas

600 150 30 50 150 120 70 90 000 18 O00 30000
12 600

Saldo
90 O00 72 O00 42 O00 54 600

Sept Dic

Venta Correccion monetaria

42 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

El Decreto Ley N" 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicio (1 VA ) establece diferentes normas entre las cuales se pueden mencionar, para los efectos de nuestro estudio aquellas directamente relacionadas con la contabilizacion de las compras y de las ventas

112

CONTABILIDAD ERSICA

"
'

a) Toda venta de bienes y de servicios est afectada a un impuesto cuya tasa general es de 19%, y que debe recargarse separadamente en la factura que se extiende al comprador o bien incluirse en el precio de venta cuando slo se emite una "boleta de venta" b) El vendedor esta obligado a contabilizar el impuesto en una cuenta especifica denominada IVA, Debito Fiscal, para lo cual debe detallar todas las ventas en un libro o registro de ventas c) Por las caracteristicas del impuesto, cada vez que el vendedor realiza una compra de un bien o de un servicio paga la correspondiente tasa de impuesto al Valor Agregado (IVA), que debe contabilizarse en una cuenta especfica denominada IVA, Crdito Fiscal. para lo cual es necesario detallar todas las compras en un libro o registro destinado a ello d) Mensualmente el vendedor debe enterar en Tesoreria el monto del impuesto recargado en sus ventas. descontando el impuesto que l a su vez ha pagado sobre las compras realizadas Anteriormente, con el objeto de simplificar el estudio de la contabilizacin de las compras y de las ventas, no consideramos el impuesto alvalor Agregado (IVA) Al compatibilizar, ahora, el estudio terico ya efectuado con el impuesto en referencia, la contabilizacin de las compras y de las ventas deber ser la siguiente: Mercaderas IVA, Crdito Fiscal Proveedores Compra a Pedro Rojas, seg Fact. 2817 Clientes Ventas EVA, Dbito fiscal Venta a C Muoz y Cia.. segun factura 689. Si suponemos que las anteriores constituyen las unicas operaciones de compra y venta del mes, la empresa debera enterar en Tesoreria la suma de $ 11 400, que corresponde al Dbito Fiscal ($ 30 400) menos el Credito Fiscal ($ 19 000) La contabilizacin por el pago es la siguiente: IVA, Dbito Fiscal IVA, Crdito Fiscal Banco Ch 1281 o1Tesoreria General de la Republica La cuenta IVA, Dbito Fiscal, es una cuenta de pasivo que refleja con su saldo el monto del impuesto recargado en las ventas que se adeuda al fisco Por su parte, la cuenta IVA, Crdito Fiscal, es una cuenta de activo que representa el monto del impuesto incluido en las compras. y que es adeudado por el Fisco

CAPITULO VI

DIARIOS AUXILIARES
43. DIVIsIN DEL
Al estudiar el sistema bsico de contabilidad se vio que l comprendia la adopcin de tres libros o registros para el desarrollo de todas las operaciones de una empresa: Diario, Mayor y Balances Respecto del Diario, ello implicaba la necesidad de formular un asiento por cada operacin efectuada, para su ulterior traspaso a las distintas cuentas del Mayor Cuando el medio utilizado por una empresa para el registro de sus operaciones es manual, o en otros trminos, cuando la contabilidad es manuscrita, muchas veces resulta impracticable hacer un asiento por cada operacin, debido al gran nmero de transacciones que puede realizar una entidad Este impedimento prctico ha determinado la necesidad de dividir el Diario en varios registros, en forma tal que permita la divisin del trabajo, es decir. que varios empleados de la empresa intervengan simultneamente en el registro de las operaciones Para materializar la divisin del Diario se adopta un criterio funcional, en el sentido de que se habilitan diarios especficos con la funcin de registrar en ellos operaciones de la misma naturaleza Asi, por ejemplo, se puede adoptar un diario destinado a registrar todas las operaciones que impliquen movimiento de dinero, un diario destinado a registrar las compras, un diario para las ventas y, as, para las dems operaciones de una misma naturaleza, en atencin a los requerimientos de cada empresa en particular. En todo caso, la adopcin de diarios especificos no excluye la necesidad de mantener un diario para contabilizar todas aquellas operaciones que no tengan cabida en aquellos El sistema descrito es conocido comnmente con el nombre de "sistema de diarios multiples" En cuanto al fundamento legal de este sistema, podramos decir que el primer antecedente lo encontramos en lo dispuesto por el articulo 28" del Cdigo de Comercio, que establece: "Llevndose libro de caja y de facturas, podr omitirse en el Diario el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de las compras, ventas y remesas de mercaderas que el comerciante hiciere" De la disposicin anterior se desprende que ya el Cdigo de Comercio admita la posibilidad de subdividir el Diario. cuando menos para habilitar un libro de caja (movimiento de dinero) y un libro de facturas (compras y ventas) Sin embargo esta subdrvisin no fue suficiente para satisfacer las necesidades de la empresa en cuanto a la adopcin de diarios especficos, razn por la cual el propio desarrollo de la disciplina contable impuso la creacin de sistemas ms amplios que el determinado por el artculo 28" del Cdigo de Comercio