Joo Marecos

Direito Fiscal - Casalta Nabais (CN) e Srgio Vasques (SV) 1. CN

Conceito de imposto 1. Elemento objectivo: uma prestao (relao de natureza obrigacional, no real), pecuniria (concretizada em dinheiro), unilateral (no h contraprestao1), definitiva (sem lugar a reembolso, restituio ou indemnizao) e coactiva (fonte legal). 2. Elemento subjectivo: uma prestao exigida a detentores de capacidade contributiva(atendendo situao econmica dos sujeitos), por entidades que exeram funes pblicas para a realizao dessas funes (portanto, no exclusivamente entidades pblicas, mas quaisquer entidades que exeram funes pblicas. 3. Elemento teleolgico: desde que no tenham carcter sancionatrio (o imposto pode ter vria finalidades, excepto a de sancionar no se incluindo nestes casos os impostos que visam modelar comportamentos). Diviso binria do sistema fiscal em impostos e taxas2. Para alm da questo da unilateralidade/bilateralidade, distinguem-se igualmente por, no caso dos impostos, se exigir o cumprimento estrito do princpio da legalidade e da capacidade contributiva, bastando s taxas a reserva de lei parlamentar (ou DL autorizado) do seu regime geral e a sua medida assenta no princpio da proporcionalidade taxa/prestao ou taxa/custo causado3. Existem ainda contribuies especiais (contribuies de melhoria (v.g. encargos de mais valias) e contribuies por maiores despesas) e contribuies financeiras (), que tm de comum no se ligarem capacidade contributiva nem a destinatrios especficos de contraprestaes, mas antes a grupos de indivduos ligados seja por demonstraram uma particular capacidade contributiva decorrente do exerccio de uma actividade administrativa (nas especiais), seja pela partilha de uma especfica contraprestao de natureza grupal (nas financeiras). As contribuies especiais tm o regime dos impostos, as financeiras, das taxas. Momentos de vida do Imposto: 1. Instituio do imposto/incidncia, 2. Verificao do acto gerador, 3. Aplicao do imposto (3.1. liquidao em sentido amplo, que engloba 3.1.1 Lanamento subjectivo identificao do contribuinte e objectivo determinao da matria tributvel e da taxa, 3.1.2 Liquidao em sentido estrito aplicao da taxa matria tributvel, i.e., colecta e 3.1.3 dedues colecta, e por fim 3.2. Cobrana/pagamento, voluntria ou coerciva. Classificaes de impostos: Directos (tributao do rendimento e do patrimnio) e indirectos (do consumo); Peridicos (duradouros) ou de obrigao nica (instantneos); Reais (atinge-se a matria colectvel objectivamente determinada, fazendo-se abstraco portanto da concreta situao econmica e social do contribuinte, como acontece no IMI, no IMT, no IVA, no IRC, etc.) e pessoais (tem-se em considerao a concreta situao econmica e social do contribuinte, ex: IRS);

CN confronta neste ponto imposto e taxa, dando como critrio a unilateralidade/bilateralidade. Alerta que as Licenas s so taxas quando o obstculo a remover real. De outro modo, estamos perante licenas fiscais, que so impostos (v.g., taxa de publicidade atravs de anncios em carros, ou em prdios). 2 H tambm que fale numa diviso tripartida, acrescentando as contribuies especiais. 3 Da falar-se, como critrios de distino, do teste da bilateralidade e do teste da proporcionalidade.

Joo Marecos Quota fixa (para todos os contribuintes uma mesma taxa definida por lei, ex contribuio para o Audiovisual) e quota varivel (montante varia em funo da variao da matria colectvel, seja numa proporo fixa ou varivel, v.g: IRS, IMT, etc.). Estaduais e no estaduais (impostos parafiscais, recebidos por outras entidades que no fazem parte do Estado ou de outros entes pblicos territoriais). Gerais (previstos na lei de modo a aplicarem-se a toda uma categoria de situaes homogneas, IRS, IRC, quanto ao rendimento, IVA quanto ao consumo) e especiais (no obstante dizerem respeito a factos ou situaes genericamente abrangidos nos primeiros, so objecto de uma disciplina jurdica especial, contribuies especiais de mais valias imobilirias face ao IRS, Imposto de jogo face ao IRC). Principais (existem por si, IRS, IRC) e acessrios (dependem dos principais na sua existncia ou elementos, seguindo-lhe as vicissitudes, ex. derrama face ao IRC). Sobre o rendimento (IRS e IRC), sobre o patrimnio (IMI, IMT e IS) e sobre o consumo (IVA, IECs). Fiscais (fim fiscal) e Extrafiscais (fins que extravasam os objectivos fiscais).

2. CN Relao jurdica fiscal

A complexidade: tomando como paradigmas o IRS, IRC e IVA, temos, para alm da obrigao de imposto, no IRS e IRC, obrigaes declarativas (declarao de incio, de alterao e de cessao de actividade; declarao peridica de rendimentos; declarao de substituio; declarao anual de informao); obrigaes contabilsticas (dever de ter contabilidade organizada, etc.); obrigaes acessrias (obrigaes relativas a arquivos e etc.) e no IVA a declarao de incio, de alterao e de cessao de actividade; declarao mensal ou trimestral de operaes efectuadas; etc. e acessrias, nomeadamente, emitir factura. A obrigao fiscal: uma obrigao legal; pblica; exequvel e executiva (no autoexequivel, carecendo de execuo e esta no est dependente de qualquer outra pronncia para alm da constituda pelo prprio acto tributrio); semi-executria (a execuo corre na administrao tributria, na maior parte e nos tribunais tributrios); indisponvel e irrenuncivel; tambm autotitulada (o Fisco cria os seus prprios ttulos executivos); e especialmente garantida (que colocam o credor numa posio vantajosa face aos restantes credores). Sujeito activo: entre as posies activas contam-se o poder tributrio (conferido constitucionalmente ao legislador para tributar e disciplinar o tributo); a competncia tributria (administrao ou gesto dos impostos, que se traduz no lanamento, liquidao e cobrana dos impostos, uma competncia que tradicionalmente cabia administrao fiscal mas que agora cabe tambm aos particulares); capacidade tributria activa (titular dos direitos decorrentes da relao); titularidade da receita dos impostos (quando esta estiver subjectivamente consignada). Sujeito passivo: Contribuinte (pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio, titular da manifestao de capacidade contributiva), devedor de imposto (sujeito passivo que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigao do imposto) e sujeito passivo (toda e qualquer pessoa, singular e colectiva, a quem a lei imponha o dever de efectuar uma prestao tributria. Dentro desta categoria encontram-se os devedores de imposto em sentido amplo que por sua vez engloba o contribuinte, por um lado e os substitutos e responsveis por outro; e os demais obrigados tributrios). Personalidade e capacidade tributria, respectivamente, a susceptibilidade de ser sujeito de relaes tributrias e a qualidade de ser titular dos direitos e deveres tributrios correspondentes, bem como capacidade tributria de exerccio, medida dos direitos e deveres que cada sujeito pode exercer por si. Substituio tributria: 20 LGT, leva reteno na fonte, por se exigir a prestao a pessoa diferente do contribuinte. Total (quando a substituio abrange tanto a obrigao de imposto como a

Joo Marecos generalidade das obrigaes acessrias, caso da reteno da fonte com carcter definitivo do imposto) e Parcial (pagamentos por conta). Para CN, pagamento por conta no verdadeira substituio. O regime jurdico concretiza numa relao triangular entre substituto, administrao fiscal e substitudo/contribuinte. Art. 28 LGT. Solidariedade tributria: Quando o credor pode exigir o cumprimento integral da dvida tributria (22/1 LGT) tanto ao devedor como ao responsvel (hipteses do 21/1, 21/2, 26, 27, todos da LGT, 118 do CIRC e etc.) Responsabilidade tributria: 22/3 e 23 da LGT, natureza subsidiria face ao devedor originrio. 24 (responsabilidade dos administradores), 25, etc. Pagamento: 40 LGT. Cumprir. Caducidade: do poder de a administrao liquidar, 45 a 47 LGT, deve ser exercido no prazo de 4 anos. Prescrio: 48 e 49 LGT. Salvo disposio especial, prescrio de dividas tributrias em 8 anos, contados, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio. Interrompe-se com a citao, reclamao, recurso hierrquico, impugnao e pedido e reviso oficiosa da liquidao.

3.
Princpios constitucionais fiscais Princpio da legalidade fiscal: funda-se na ideia do auto-consentimento dos impostos por parte dos contribuintes. Este princpio desdobra-se noutros dois: - o princpio da reserva de lei (formal), que implica que haja uma interveno de lei parlamentar, seja esta uma interveno material a fixar a prpria disciplina dos impostos, ou uma interveno de carcter meramente formal, autorizando o Governo-legislador a estabelecer, nos moldes da autorizao, essa disciplina (165/1 i), 1 parte CRP). - o princpio da reserva material (de lei) que exige que a lei contenha a disciplina to completa quanto possvel da matria reservada, o que integra, nos termos do art. 103/2 CRP, relativamente a cada imposto, a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes (estas ltimas s quando se tratem de restries). Revela-se aqui tambm a intensidade da reserva de lei a impor que se defina a incidncia lato sensu e em termos determinados ou determinveis de cada imposto. Este princpio aplicvel tanto criao como extino ou diminuio de impostos (TC 48/84, Cardoso da Costa). No abrangeria liquidao e cobrana (numa interpretao controversa do art. 103/3), no fosse o art. 8/2 a) da LGT. H aqui que considerar tambm o princpio da praticabilidade, que pode justificar a utilizao de conceitos indeterminados. SV: Princpio da legalidade exigncia formal de reserva de lei parlamentar e material de tipicidade e determinabilidade. A reserva de lei parlamentar no s reserva integral de imposto, mas tambm de regime geral de taxas e contribuies financeiras (165 (SV diz que se Governo criar taxas sem regime, at pode, porque sempre se fez e toda a gente aceita; j contribuies no, porque so paracomutativas e no comutativas). Extenso da reserva: 103/2: incidncia subjectiva (quem?) e objectiva (sobre o qu?), territorial (onde?) e temporal (quando?); taxa (quanto?); benefcios fiscais; garantias dos contribuintes; liquidao e cobrana no se inserem, por serem j aspectos instrumentais, devendo lei, ali, ler-se como referente a qualquer tipo de acto legislativo e no somente acto parlamentar. A intensidade da reserva: tipicidade e determinabilidade exigncia de densificao. Impe a definio dos elementos essenciais de forma tal que se torne possvel ao contribuinte prever com razovel segurana quanto ter que pagar.

Joo Marecos A discricionariedade, abre a possibilidade para a administrao ponderar as circunstncias do caso concreto; os conceitos indeterminados do margem interpretativa, sem contudo exigirem a ponderao in casu. de admitir, dentro de limites, a atribuio de certas margens de livre apreciao.

Princpio da igualdade fiscal: igualdade material (igual imposto para os que tm capacidade contributiva igual; diferente imposto para os que a tm diferente). Nele se fundamentam o: Princpio da equivalncia (em sede de taxas e contribuies), que estabelece como critrio o custo ou valor da contraprestao. E o Princpio da capacidade contributiva, pressuposto (exige que o objecto tributrio sejam bens fiscais, excluindo o mnimo essencial e o mximo confiscatrio) e critrio de tributao (rejeitando que o conjunto dos impostos e cada um dos impostos de per si tenham por base qualquer outro critrio, seja ao nvel das normas, seja ao nvel dos resultados) (e, SV, limite, por no se poder tributar para l da capacidade). No constitui suporte da progressividade, indiciando antes a opo por impostos proporcionais. Exige do legislador fiscal que escolha apenas como factos tributrios aqueles que emanam de revelaes de capacidade contributiva. Daqui decorre a ilegitimidade constitucional das presunes absolutas de tributao ou das sanes imprprias. SV: 1 corolrio: tributao do rendimento global, i.e., de todo o acrscimo patrimonial (teoria do rendimento acrscimo); ideia da unicidade do imposto (104/1), no podendo haver impostos selectivos quanto s manifestaes de riqueza a tributar. 2 corolrio: tributao do rendimento lquido, j que o bruto no exprime a verdadeira capacidade que os contribuintes possuem para suportar o imposto. Devem assim is impostos sobre os rendimentos contemplar dedues objectivas (despesas necessrias angariao do rendimento) e subjectivas (despesas de sobrevivncia digna). 3 corolrio: tributao de rendimentos reais (104/2), impe que a determinao do lucro tributvel das empresas deve assentar fundamentalmente na respectiva contabilidade. 4 corolrio: a base tributria possui natureza ad valorem e no ad rem. 5 corolrio: exigncia de taxas uniformes de imposto, vedando discriminaes qualitativas do rendimento (104/1 CRP). O princpio do estado social: em sede fiscal, v. 81 b) e 103/1. Garantia de vida condigna e redistribuio da riqueza. Suporta a progressividade, a tributao do capital, a extrafiscalidade e a tributao das prestaes sociais. Fornece ainda a concreta medida dos mnimos existenciais. Limites aos limites da tributao: o princpio da praticabilidade, que exclui solues impossveis de levar prtica e solues economicamente insuportveis. Imposto sobre rendimento pessoal: deve ser 1) nico, 2) progressivo, 3) e tenha em conta as necessidades e rendimento do agregado. CN critica recentes alteraes ao regime das dedues colecta, que se afasta do figurino constitucional, estando cada vez mais longe de um imposto sobre o rendimento disponvel. SV: Princpio da Segurana Jurdica: 2 CRP, tutela da confiana, previsibilidade da lei fiscal. Engloba: Princpio da no retroactividade da lei fiscal: (103/3 CRP e 12 LGT). Quanto a impostos peridicos (v.g. IRS e IRC), a lei nova, entrada em vigor a meio do ano, pode projectar-se retroactivamente de dois modos: sujeitando a tributao acrescida os rendimentos do ano anterior, j plenamente formados (retroactividade forte, autntica ou prpria); ou sujeitando a tributao acrescida os rendimentos do ano em curso (retroactividade fraca, inautntica ou imprpria, v. art 12/2 LGT). SV defende que a proibio do 103/3 abrange indistintamente os dois tipos. O TC (v.g. 18/2011) entende, pelo contrrio, que s existe proibio de retroactividade forte, numa interpretao que SV diz no ter sustentao material. Tipke e Lang, centrando a questo da retroactividade tambm no mbito da segurana jurdica, sugerem igualmente que a proibio dos dois tipos.

Joo Marecos Naturalmente, a proibio de retroactividade pode ser excepcionada se outros valores, in concreto, assim o ditarem, atendendo contudo ao princpio da proporcionalidade. No que toca a alteraes retroactivas favorveis, isto no se aplica. No que toca a taxas e contribuies, o 103 no foi pensado para elas mas, pelos mesmos fundamentos, deve-lhe ser aplicado na generalidade dos casos. No fundo, tudo uma questo de ponderao, sendo que em regra h proibio de retroactividade. (CN concorda). Retrospectividade da lei fiscal: lei nova sobre factos futuros que lesa expectativas fundadas no passado. No fundo, mesma proteco da confiana. Coloca-se com acuidade no domnio dos benefcios fiscais. O contribuinte no tem direito tutela de qualquer expectativa: s quando a alterao legislativa lhe seja particularmente gravosa face ao que ele poderia razoavelmente esperar. assim a retrospectividade, partida, permitida, podendo atravs de ponderao concluir-se por, no caso concreto, inaplicvel.